I SA/Lu 658/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Fita, Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, WSA Wiesława Achrymowicz / sprawozdawca /, Protokolant Referent stażysta Paulina Zając, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 stycznia 2012 r. sprawy ze skargi Syndyka Masy Upadłości A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości na 2010 r. oddala skargę. I SA/Lu 658/11 UZASADNIENIE 1. Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy w sprawie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2010 r. A. spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w upadłości, reprezentowanej przez Syndyka / podatnik /. Do opodatkowania przyjęto budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni użytkowej [...] za okres 3 miesięcy, o powierzchni użytkowej [...] za okres 1 miesiąca, o powierzchni użytkowej [...]za okres 2 miesięcy, o powierzchni użytkowej [...] za okres 6 miesięcy stosując stawkę podatkową w wysokości [..] powierzchni użytkowej / kwota podatku 350.515,69 zł /; budowle o wartości 318.765 zł za okres 4 miesięcy, o wartości 299.128 zł za okres 2 miesięcy, o wartości 187.723 zł za okres 3 miesięcy i o wartości 182.096 zł za okres 3 miesięcy stosując stawkę w wysokości 2% ich wartości / kwota podatku 4.971,28 zł /; grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 121.630 m² za okres 3 miesięcy, o powierzchni 93.215 m² za okres 1 miesiąca, o powierzchni 66.559 m² za okres 2 miesięcy, o powierzchni 52.607 m² za okres 3 miesięcy, o powierzchni 44.292 m² za okres 3 miesięcy, stosując stawkę podatkową w wysokości 0,58 zł od 1 m² powierzchni / kwota podatku 42.626,13 zł /. Ostatecznie wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2010 r. określono w kwocie 398.113 zł. Podstawą faktyczną decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego było ustalenie, że podatnik niezasadnie wyłączył z podstawy opodatkowania powierzchnię budynku winiarni, związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej. Niezasadnie przyjął, że jest to budynek, który nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych / Dz.U.06.121.844 ze zm. dla rozpatrywanego roku podatkowego – u.p.o.l. /. Zdaniem organu podatkowego opinia rzeczoznawców, na którą powołuje się podatnik, stwierdza jedynie zły stan techniczny tego budynku i konieczność kosztownego remontu dla przyszłej możliwości wykorzystywania budynku do prowadzenia działalności gospodarczej. W tych okolicznościach nie występuje przesłanka z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Obiektywny stan budynku dopuszcza możliwość remontu i w rezultacie przyszłą możliwość wykorzystywania budynku do prowadzenia działalności gospodarczej. W obszernym uzasadnieniu organ podatkowy wskazał stanowiska prawne w sprawach: I SA/Gd 231/04, II FSK 747/08, I SA/Wr 956/09, I SA/Gl 792/07, I SA/Wr 125/11, I SA/Gd 481/05, I SA/Gl 862/07, I SA/Bd 659/10, II FSK 1228/08, II FSK 773/06. 2. Podatnik reprezentowany przez Syndyka złożył skargę na ostateczną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji pierwszej instancji. Zarzucił naruszenie: art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez błędną wykładnię i przyjęcie, że budynek winiarni określony w opinii technicznej jako obiekt budowlany, który nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności produkcyjnej ze względu na zły stan techniczny elementów budynku, powinien być opodatkowany stawką przewidzianą dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej; ogólnych zasad postępowania podatkowego zawartych w ustawie Ordynacja podatkowa; art. 121 § 1 o.p. przez rozstrzyganie wątpliwości na niekorzyść podatnika, gdy organy podatkowe nie miały pewności co do przeznaczenia budynku winiarni i pomimo wyjaśnień podatnika co do zamiaru sprzedaży tej nieruchomości uznały, że syndyk będzie remontował budynek i prowadził działalność gospodarczą; art. 122 o.p. przez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego; art. 191 o.p. przez pominięcie okoliczności i dowodów, wskazujących na spełnienie przez podatnika wszelkich przesłanek do zastosowania niższej stawki podatkowej; art. 7, art. 107 § 3 ustawy Kodeks postępowania administracyjnego / Dz.U.00.98.1071 ze zm. - k.p.a. / przez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, załatwienie sprawy bez uwzględnienia słusznego interesu podatnika, nieustosunkowanie się do wszystkich zarzutów i niepodanie przyczyn, z powodu których niektórym argumentom podatnika odmówiono wiarygodności. Obszerne uzasadnienie zarzutów sprowadzało się do stanowiska, zgodnie z którym opinia rzeczoznawców wskazuje, że względy techniczne obiektywnie wykluczają możliwość wykorzystywania budynku winiarni do prowadzenia działalności gospodarczej. Podatnik wskazał na potrzebę dowodu z oględzin, z opinii biegłego czy innego właściwego organu. Syndyk nie będzie przeprowadzał remontu budynku winiarni, bo nie jest jego zadaniem prowadzenie inwestycji dotyczących składników masy upadłości, tylko jak najszybsze spieniężenie składników masy upadłości. Syndyk już nie prowadzi przedsiębiorstwa upadłego. Wykładnia przyjęta przez organ podatkowy jest dla podatnika niekorzystna i narusza zasadę, w myśl której organ podatkowy w razie wątpliwości ma obowiązek przyjąć wykładnię korzystną dla podatnika. 3. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie. Podtrzymało stanowisko, argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4. Zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Skarga nie jest zasadna. 5. Ocenę prawną należy rozpocząć od stwierdzenia, że konstrukcja podatku od nieruchomości ma charakter majątkowy / rzeczowy /, nie przychodowy, nie nawiązuje do wpływów z nieruchomości. Skupia się na samej własności lub posiadaniu gruntów, budynków i budowli, użytkowaniu wieczystym gruntów. Także sposób określenia podstawy opodatkowania w oparciu o ustawowo określone fizyczne parametry gruntu czy budynku / powierzchnia użytkowa budynków, powierzchnia gruntów, por. art. 4 u.p.o.l. / wskazuje wyraźnie na majątkowy, nie przychodowy charakter tego podatku. Miejscem, w którym pojawia się element charakterystyczny dla podatków przychodowych jest przepis określający stawki podatku. Wyższe stawki określone są dla budynków, budowli, gruntów związanych z działalnością gospodarczą. Jednak nie zmienia to charakteru tej daniny co do zasady. Obowiązek wyższej stawki podatku został uzależniony tylko od potencjalnych możliwości osiągania przychodów z budynku, budowli, gruntu. Wysokość stawki podatkowej nie zależy od rzeczywistych przychodów, ich wysokości, jakie przynosi czy może przynosić wykorzystywanie przedmiotu opodatkowania w działalności gospodarczej. 6. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b/, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. 7. W okolicznościach kontrolowanego postępowania podatkowego podatnik ma status przedsiębiorcy w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Przez ogłoszenie upadłości spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, także likwidacyjnej, nie traci przymiotu przedsiębiorcy. Art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. stanowi o przedsiębiorcy. Jednocześnie w u.p.o.l. nie została zawarta samodzielna definicja przedsiębiorcy dla opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W u.p.o.l. nie zostało także zawarte odesłanie do definicji przedsiębiorcy w innej ustawie, innym akcie prawnym. Kierując się względami wykładni systemowej należy przyjąć, że w tym stanie prawnym art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. stanowi także o przedsiębiorcy w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze / Dz.U.09.175.1361 ze zm. - p.u.n./ w powiązaniu z art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym / Dz.U.07.168.1186 ze zm. – k.r.s. /. Status przedsiębiorcy w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest dokumentowany Krajowym Rejestrem Sądowym / por. art. k.r.s. / i trwa do momentu zaistnienia okoliczności, uzasadniających wykreślenie podmiotu z rejestru przedsiębiorców. Stosownie do art. 601 p.u.n. po ogłoszeniu upadłości przedsiębiorca występuje w obrocie pod dotychczasową firmą z dodaniem oznaczenia "w upadłości likwidacyjnej" albo "w upadłości układowej". Rozwiązanie zawarte w tym przepisie ma na celu zapewnienie pewności obrotu prawnego. Ogłoszenie upadłości samo przez się nie wyłącza jeszcze przedsiębiorcy z obrotu gospodarczego. Zamieszczenie już w firmie upadłego informacji, że przedsiębiorca jest w stanie upadłości, informuje pozostałych uczestników obrotu o jego sytuacji prawnej. W ten sposób uczestnicy tego obrotu uzyskują informacje co do sytuacji prawnej upadłego. / Por. Komentarz do art. 601 p.u.n, F. Zedler, Lex /. Tej treści stanowisko prawne, w zakresie statusu przedsiębiorcy w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., wpisuje się w dotychczasowe stanowisko prawne w tej kwestii prezentowane w orzecznictwie sądowym, by wskazać orzeczenia w sprawach: I SA/Rz 217/05, I SA/Rz 324/05, I SA/Ol 277/08. 8. W okolicznościach kontrolowanego postępowania podatkowego przedsiębiorca posiadał budynek winiarni w rozpatrywanym roku podatkowym. Była to okoliczność niesporna. Posiadanie budynku przez przedsiębiorcę wyczerpuje przesłankę opisaną w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Kwestia czy przedsiębiorca, także w upadłości, prowadzi działalności gospodarczą, czy nie pozostaje poza zakresem art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ustawodawca przedstawił legalną definicję gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zgodnie z tą definicją wszelkie grunty, budynki i budowle, które posiada przedsiębiorca są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej chyba, że przedmiot opodatkowania nie może być wykorzystany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Z powyższego wynika, że sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę budynku, budowli lub gruntu skutkuje tym, że uznaje się je za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Nie ma przy tym znaczenia czy wyżej wymienione składniki majątkowe są faktycznie wykorzystywane w danej chwili dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej, czy nie / por. I SA/Sz 723/10 i powołane tam orzeczenia /. Przy prawidłowym odczytywaniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., respektującym konstrukcję podatku od nieruchomości, fakt prowadzenia przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej nie ma znaczenia, skoro w konstrukcję podatku od nieruchomości został wpisany sam aspekt majątkowy / posiadanie /, nie przychodowy / wykorzystywanie posiadanego majątku w działalności gospodarczej w celu uzyskania przychodu /. 9. Podsumowując, fakt posiadania przez przedsiębiorcę budynku winiarni przesądza o zakwalifikowaniu tego budynku jako związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej w warunkach art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Podatnik, także po ogłoszeniu upadłości nadal jest przedsiębiorcą i jako taki posiada budynek, przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. 10. Spór podatnika z organem podatkowym koncentrował się na kwestii czy w okolicznościach kontrolowanego postępowania podatkowego budynek winiarni należało kwalifikować jako przedmiot opodatkowania, który nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych w rozumieniu przesłanki z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. 11. W przedstawionych aktach postępowania podatkowego znajduje się opinia inżynierów: A. D., L. W., którzy stwierdzają, że budynek winiarni nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności produkcyjnej ze względu na zły stan techniczny elementów budynku według stanu na dzień opracowania niniejszej opinii. Konkludują dalej, że według obecnych norm użytkowania i bezpieczeństwa dla tego typu budownictwa występuje konieczność wykonania kosztownego remontu obiektu w celu uruchomienia działalności gospodarczej / przedstawione akta postępowania podatkowego nie zawierają kompletnej numeracji kart /. 12. Względy techniczne, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., jeśli zaistnieją, mogą przesądzić o zastosowaniu niższej stawki podatku od nieruchomości. Pojęcie względów technicznych nie zostało jednak normatywnie zdefiniowane. W piśmiennictwie przyjmuje się, że odnosi się ono do stanu technicznego gruntu, budowli czy budynku. Oznacza to, że względy techniczne o których mowa w tym przepisie, dotyczyć mogą wyłącznie okoliczności faktycznych niezależnych od woli przedsiębiorcy i wynikających ze złego stanu technicznego przedmiotu opodatkowania, których skutkiem jest brak możliwości wykorzystania nieruchomości dla celów gospodarczych z powodu niespełnienia określonych wymogów technicznych. / II FSK 1116/10, II FSK 642/10 / Względy techniczne w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oznaczają trwałą i obiektywną przeszkodę w wykorzystaniu gruntu, budynku bądź budowli do prowadzenia działalności gospodarczej. Taka wykładnia przepisu jest konsekwentnie przyjęta w orzecznictwie sądowym. / II FSK 1354/07, II FSK 747/08, II FSK 1364/07, II FSK 2128/09 / W pojęciu względów technicznych ustawodawca zawarł przesłankę trwałości jako przeszkodę w wykorzystaniu nieruchomości do prowadzenia określonego rodzaju działalności gospodarczej. W przypadku możliwości przeprowadzenia remontu budynku trudno jest mówić o trwałej przeszkodzie, uniemożliwiającej prowadzenie w tym obiekcie działalności gospodarczej. / I SA/Bd 659/10 / 13. Także komentatorzy u.p.o.l. wskazują na zasadność stanowiska, zgodnie z którym względy techniczne w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. to sytuacja, w której przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej z powodów obiektywnych, niezależnych od podatnika / por. Podatki i opłaty lokalne /.../. Komentarz, L. Etel, S. Presnarowicz, G. Dudar, Wolters Kluwer 2008, s. 51 /. 14. W tych okolicznościach faktycznych i prawnych kontrolowanej sprawy podatkowej nie zachodzą względy techniczne w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w odniesieniu do budynku winiarni. Opinia rzeczoznawców wprost stwierdza obiektywną możliwość przeprowadzenia remontu dla doprowadzenia budynku do stanu, w którym będzie mógł być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej. To stwierdzenie wyklucza zasadność stanowiska skarżącego podatnika, że budynek ten nie może być wykorzystywany do działalności gospodarczej. Podatnik ma rację tylko w odniesieniu do stanu faktycznego w rozpatrywanym roku podatkowym. Natomiast nie co do stanu przyszłego, istotnego z punktu widzenia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Z powoływanej przez skarżącego podatnika opinii wprost wynika, że obiektywnie jest możliwe przyszłe wykorzystywanie tego budynku do prowadzenia działalności gospodarczej, po przeprowadzeniu remontu. Inną kwestią / nieistotną z perspektywy art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. / jest czy skarżący podatnik będzie wykorzystywał tę obiektywną możliwość przeprowadzenia remontu. Rozstrzygające jest, że względy techniczne dają obiektywną możliwość wykorzystywania budynku do prowadzenia działalności gospodarczej, chociaż dopiero na przyszłość, po remoncie. Nie należy jednak względów ekonomicznych, organizacyjnych, prawnych utożsamiać z technicznymi, jak to czyni w swej argumentacji skarżący podatnik. O tym, że remont budynku winiarni nie zostanie przeprowadzony, w świetle argumentacji samego skarżącego podatnika, ma zdecydować całokształt względów ekonomicznych, organizacyjnych i prawnych, ale nie względy ściśle techniczne, do których odwołuje się, o których stanowi art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. 15. Podatnik nie może zasadnie wiązać ogłoszenia upadłości likwidacyjnej z przesłanką względów technicznych opisaną w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Reżim prawny przewidziany przez p.u.n. dla przedsiębiorcy w upadłości powinien być postrzegany jako ograniczenia prawne w prowadzeniu działalności gospodarczej, w podejmowaniu czynności w obrocie gospodarczym, w dysponowaniu majątkiem, w zaciąganiu zobowiązań. Natomiast nie stanowi względów technicznych z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., które należy rozumieć jako względy dyktowane stanem technicznym, wyłączającym możliwość wykorzystywania między innymi budynku do prowadzenia działalności gospodarczej, także w przyszłości, także przez innego przedsiębiorcę, w sposób obiektywny, trwały, co do zasady. 16. Podsumowując, skoro stwierdzony zły stan techniczny budynku w rozpatrywanym roku podatkowym obiektywnie podlega usunięciu w rezultacie remontu, to nie zachodzi sytuacja opisana w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w której z powodu względów technicznych budynek nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej. Na gruncie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. należy wyraźnie odróżniać jedynie zły stan techniczny budynku w rozpatrywanym roku podatkowym od obiektywnej niemożliwości wykorzystywania tego budynku do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych / teraz i w przyszłości, przez skarżącego podatnika czy innego przedsiębiorcę /. 17. Dlatego skarga, jej zarzuty i argumenty, nie są zasadne. Organ podatkowy nie naruszył wskazanych w niej przepisów postępowania przed organami podatkowym, materialnego prawa podatkowego. Nie rozstrzygał wątpliwości / czy to na korzyść skarżącego podatnika, czy to na jego niekorzyść /. Przeprowadził prawidłową wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i w rezultacie prawidłowo zastosował ten przepis. Prowadzenie dodatkowych dowodów, ogólnie wskazywanych w skardze, było zbędne. Skarżący podatnik nie wykazał luk postępowania wyjaśniającego, w materiale dowodowym czy błędów w ocenie materiału dowodowego, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie podważał konkluzji opinii, zgodnie z którą obiektywnie jest możliwe przeprowadzenie remontu budynku i przyszłe wykorzystywanie do prowadzenia działalności gospodarczej. Względy, którymi skarżący podatnik uzasadniał niewykorzystywanie budynku do prowadzenia działalności gospodarczej w rozpatrywanym roku podatkowym i w przyszłości, nie były względami technicznymi w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Dla zupełności oceny prawnej, przepisy k.p.a., do których nawiązuje skarga, nie miały zastosowania w postępowaniu podatkowym. 18. Z tych względów niezasadna skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz.U.02.153.1270 ze zm. /.