I SA/Gd 366/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 czerwca 2014 r. sprawy ze skargi M.R. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. określa, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. 1 Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia 12 grudnia 2013 r. nr [...] Minister Finansów — organ upoważniony do wydawania interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej - stwierdził, że stanowisko M. R. – dalej jako "Skarżący" - przedstawione we wniosku z dnia 22 sierpnia 2013 r., uzupełnionym pismem z dnia 4 grudnia 2013 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przed rozpoczęciem wykonywania pozarolniczej działalności gospodarczej, związanych z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu adwokata - jest nieprawidłowe. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: W dniu 27 sierpnia 2013 r. Skarżący złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przed rozpoczęciem wykonywania pozarolniczej działalności gospodarczej, związanych z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu adwokata. We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny: W latach 2010 - 2012 Skarżący odbywał aplikację adwokacką, której ukończenie stanowi warunek przystąpienia do egzaminu adwokackiego. W marcu 2013 r. przystąpił do egzaminu adwokackiego, który zdał z wynikiem pozytywnym. Następnie Skarżący złożył wniosek o wpisanie na listę adwokatów Izby Adwokackiej. W dniu 27 maja 2013 r. Okręgowa Rada Adwokacka podjęła uchwałę o wpisaniu Wnioskodawcy na listę adwokatów. Natomiast Minister Sprawiedliwości nie wniósł sprzeciwu co do tej uchwały. W związku z powyższym w dniu 17 lipca 2013 r. uchwała o wpisie Wnioskodawcy na listę adwokatów stała się ostateczna. W dniu 12 sierpnia 2013 r. Skarżący rozpoczął działalność gospodarczą w formie kancelarii adwokackiej. Działalność ta jest wykonywana samodzielnie przez Wnioskodawcę i stanowi jedyną formę wykonywania zawodu adwokata. Księgowość jest prowadzona na zasadach ogólnych w formie książki przychodów i rozchodów. Przed datą rozpoczęcia działalności gospodarczej Skarżący poniósł wydatki związane z uzyskaniem uprawnień adwokata. Kwestia uzyskania uprawnień adwokata jest szczegółowo określona w ustawie z dnia 26 maja 1982 r. Prawo o adwokaturze (Dz.U. z 2009 roku, Nr 146, poz. 1188 ze zm.) dalej ,,Prawo o adwokaturze". W ustawie wskazano, iż podstawową drogą zdobycia uprawnień zawodowych jest odbycie aplikacji adwokackiej. Możliwość odbycia aplikacji adwokackiej uzależniona jest od zdania egzaminu wstępnego na aplikację adwokacką. Natomiast odbycie aplikacji upoważnia do przystąpienia do egzaminu adwokackiego. Pozytywny wynik z tego egzaminu uprawnia do wystąpienia o wpis na listę adwokatów i uzyskania tytułu zawodowego adwokata. Wszystkie ww. etapy dojścia do uprawnień adwokata wymagają poniesienia opłat, których wysokość określają przepisy powszechnie obowiązującego prawa - ustawy Prawo o adwokaturze i rozporządzeń wykonawczych. Przed rozpoczęciem działalności gospodarczej w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu adwokata Skarżący poniósł następujące koszty: w 2009 r.–kwota 638zł tytułem opłaty za egzamin wstępny na aplikację adwokacką; w 2010 r.–kwota 3.951zł tytułem opłaty rocznej za aplikację adwokacką w 2010 r.; w 2011 r.–kwota 4.158zł tytułem opłaty rocznej za aplikację adwokacką w 2011 r.; w 2012 r.–kwota 4.200zł tytułem opłaty rocznej za aplikację adwokacką w 2012 r.; w 2013 r. – kwota 1.280 zł tytułem opłaty za egzamin adwokacki. Ponadto zgodnie z uchwałą Okręgowej Rady Adwokackiej, określającej wysokość składek na rzecz Izby Adwokackiej, w miesiącu lipcu 2013 r. jeszcze przed rozpoczęciem działalności gospodarczej Skarżący był zobowiązany do zapłacenia kwoty 205 zł tytułem składki. Jednocześnie od sierpnia 2013 r. Skarżący jest zobowiązany obowiązującymi przepisami prawa do płacenia miesięcznie składki na rzecz Izby Adwokackiej oraz kwoty tytułem obowiązkowego ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej. W uzupełnieniu wniosku Skarżący wyjaśnił, że wszystkie wskazane powyżej koszty zostały poniesione przez niego w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu adwokata i rozpoczęcia działalności gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej. Kwota poniesiona w 2009 r. w wysokości 638 zł tytułem opłaty za egzamin wstępny na aplikację adwokacką została poniesiona w celu przystąpienia do egzaminu wstępnego na aplikację adwokacką uzyskania tytułu zawodowego adwokata i rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej - w przypadku nieuiszczenia tej kwoty Skarżący nie mógłby przystąpić do egzaminu wstępnego na aplikację adwokacką (był to wymóg formalny), zdać go i rozpocząć aplikacji adwokackiej, by po jej ukończeniu przystąpić do egzaminu adwokackiego - zawodowego. Kwoty poniesione w 2010, 2011 i 2012 roku w łącznej kwocie 12.309 zł tytułem opłaty rocznej za aplikację adwokacką zostały poniesione w celu ukończenia kolejnych lat aplikacji adwokackiej, uzyskania tytułu zawodowego adwokata i rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej. Ich wysokość jest ustalana w drodze rozporządzenia wydawanego przez Ministra Sprawiedliwości, a ich ponoszenie jest obowiązkowe przez każdego aplikanta adwokackiego. W przypadku nieuiszczenia tej kwoty Skarżący nie mógłby przystąpić do kolokwiów przeprowadzanych podczas aplikacji adwokackiej oraz nie mógłby jej ukończyć (uiszczenie kosztów opłat rocznych za aplikację adwokacką było warunkiem formalnym do uzyskania zaświadczenia o ukończeniu aplikacji adwokackiej oraz do każdorazowego zaliczania roku szkoleniowego na aplikacji adwokackiej). Natomiast po ukończeniu aplikacji adwokackiej Skarżący mógł przystąpić do egzaminu adwokackiego - zawodowego. Kwota poniesiona w 2013 r. w wysokości 1.280 zł tytułem opłaty za egzamin adwokacki została poniesiona w celu przystąpienia do egzaminu adwokackiego, uzyskania tytułu zawodowego adwokata i rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej - w przypadku nieuiszczenia tej kwoty Skarżący nie mógłby przystąpić do egzaminu adwokackiego (wymóg formalny), zdać go i zdobyć tytułu zawodowego adwokata, który uprawnia do prowadzenia działalności gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej. Skarżący wskazuje, że bez poniesienia wszystkich ww. wydatków nie mógłby uzyskać tytułu zawodowego adwokata i rozpocząć prowadzenia działalności gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej. Tym samym nie mógłby uzyskać jakiegokolwiek przychodu. Podczas aplikacji Skarżący uzyskiwał przychody, które wynikały ze stosunku pracy - był zatrudniony na stanowisku prawnika. Przez okres odbywania aplikacji adwokackiej nie prowadził działalności gospodarczej. Wydatki na aplikację adwokacką nie miały związku z przychodami uzyskiwanymi ze stosunku pracy. W okresie odbywania aplikacji adwokackiej Skarżący wykonywał czynności, które były wynikiem uprawnień aplikanta, tj. sporządzał projekty pism sądowych, zastępował patrona w sądzie, prokuraturze i przed organami administracji. Nie uzyskiwał z tego tytułu wynagrodzenia. Powyższe czynności były wykonywane w celu opanowania zasad etyki i godności zawodu, wdrożenia do przestrzegania tych zasad oraz praktycznego zaznajomienia się z zasadami wykonywania zawodu adwokata i ze wszystkimi czynnościami wchodzącymi w jego zakres, wyrażonymi w Regulaminie aplikacji adwokackiej wprowadzonym uchwałą nr 22/2005 Naczelnej Rady Adwokackiej z dnia 3 września 2005 r. (ze zm.). Były one wykonywane w ramach odbywania aplikacji adwokackiej pod kierunkiem patrona. Skarżący wskazuje, że wydatki związane z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu adwokata były przez niego finansowane ze środków własnych. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy wydatki poniesione przed rozpoczęciem pozarolniczej działalności gospodarczej w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu adwokata, tj. wydatki na pokrycie opłaty za egzamin wstępny na aplikację adwokacką, opłat rocznych za aplikację przez trzyletni okres jej trwania, koszty egzaminu adwokackiego oraz poniesione składki na rzecz Izby Adwokackiej, mogą zostać zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej? Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki poniesione przed rozpoczęciem pozarolniczej działalności gospodarczej w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu adwokata, tj. wydatki na pokrycie opłaty za egzamin wstępny na aplikację adwokacką, opłat rocznych za aplikację przez trzyletni okres jej trwania, koszty egzaminu adwokackiego oraz poniesione składki na rzecz Izby Adwokackiej, mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej. Zgodnie z art 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) dalej ,,u.p.d.o.f." kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy. Zdaniem Wnioskodawcy ww. koszty związane z uzyskaniem uprawnień zawodowych adwokata, które są niezbędne do wykonywania działalności gospodarczej, nie zostały wymienione w art. 23 przedmiotowej ustawy. Ponadto Skarżący wskazuje, iż istnieje związek przyczynowo-skutkowy między ich poniesieniem a przychodami uzyskiwanymi z działalności gospodarczej. Wynika to z faktu, iż działalność gospodarcza prowadzona w formie kancelarii adwokackiej może być prowadzona tylko i wyłącznie przez osobę posiadającą tytuł zawodowy adwokata. Tym samym warunkiem prowadzenia przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej było uprzednie uzyskanie tytułu zawodowego adwokata. W związku z powyższym, wszelkie przychody osiągane w ramach tej działalności będą bezpośrednio związane z uzyskiwanymi uprawnieniami zawodowymi, gdyż bez nich niemożliwe byłoby, zgodnie z obowiązującymi przepisami, w ogóle założenie działalności gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej i świadczenie w jej ramach usług prawnych. Co więcej charakter odbytej przez Wnioskodawcę aplikacji adwokackiej, będącej specjalistycznym szkoleniem zawodowym, przygotowującym do wykonywania zawodu adwokata i stanowiącym ustawowy warunek uzyskania uprawnień zawodowych oraz możliwości podjęcia działalności w formie kancelarii adwokackiej, również przemawia za uznaniem tych wydatków za racjonalne i uzasadnione gospodarczo, których poniesienie nie tylko może przyczynić się do osiągnięcia przychodów z działalności, ale jest wręcz nieuniknione dla ich osiągnięcia. Jednocześnie, według Wnioskodawcy, nie można w żadnym względzie uznać, że koszty te mają charakter osobisty. Aplikacja adwokacka stanowi bowiem szkolenie dodatkowe, niestanowiące typowego etapu edukacji, jak chociażby studia magisterskie, podnoszącego ogólny poziom wiedzy i wykształcenia. Należy wskazać, iż jej podstawowym celem jest uzyskanie uprawnień do wykonywania zawodu adwokata i możliwości prowadzenia działalności gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej. Skarżący podkreśla, iż po ukończeniu studiów prawniczych podejmując decyzję o przystąpieniu do egzaminu wstępnego na aplikację adwokacką i rozpoczynając ją oraz ponosząc wydatki z tym związane, działał ze świadomością, iż pozwoli mu to uzyskać uprawnienia do wykonywania zawodu adwokata i podjęcie działalności gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej. 2. Interpretacją indywidualną z dnia 12 grudnia 2013 r. Minister Finansów z upoważnienia którego działa Dyrektor Izby Skarbowej uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Zatem, aby wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów powinien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki: - pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu, nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, być właściwie udokumentowany. W przypadku źródła przychodów jakim jest pozarolniczą działalność gospodarcza należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła, należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz, aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób, gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu nie dopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości. Wydatki ponoszone w ramach odbywanej aplikacji adwokackiej nie zostały ujęte w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów, zawartym w treści art. 23 u.p.d.o.f. Nie stanowi to jednak wystarczającej przesłanki do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Jak już wskazano, dla uzyskania takiego statusu, konieczne jest również zaistnienie związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem, a celem jakim jest osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. W ocenie organu, celem poniesienia wydatków na aplikację było niewątpliwie zdobycie wiedzy i umiejętności oraz należyte przygotowanie do zawodu adwokata. Zdobycie uprawnień umożliwiło rozpoczęcie wykonywania działalności gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej i uzyskanie przychodów z tego źródła, jednakże nie sposób zgodzić się by wydatki z tytułu opłaty za egzamin wstępny, opłat rocznych, opłaty za egzamin adwokacki i składek członkowskich spełniały kryterium celowości, o którym mowa w art. 22 ust. 1. Koszty aplikacji adwokackiej poniesione przez Wnioskodawcę należy zaliczyć do wydatków o charakterze osobistym, związanych z podnoszeniem ogólnego poziomu wiedzy prawniczej. Wskazać należy bowiem, że każdy podatnik na prawo do kształcenia, tym bardziej jeżeli podejmuje pracę zawodową zgodnie ze zdobytymi umiejętnościami. Zaakceptowanie rozumowania Wnioskodawcy prowadziłoby do stwierdzenia, że wydatki ponoszone na studia wyższe czy też studia podyplomowe również należałoby kwalifikować do kosztów podatkowych prowadzonej działalności gospodarczej bowiem one także stanowią warunek niezbędny do wykonywania określonych zawodów. Wydatki na aplikację adwokacką nie były poniesione w celu uzyskania przychodu. Wiązały się jedynie z odbyciem tej aplikacji, a zatem ze zdobyciem wiedzy i dodatkowych umiejętności przez Wnioskodawcę oraz należytym przygotowaniem do wykonywania zawodu adwokata (uzyskanie tytułu zawodowego adwokata). Działalność gospodarczą w zakresie usług prawniczych można bowiem prowadzić nie posiadając tytułu zawodowego adwokata, zaś sama aplikacja żadnego przychodu nie przynosi. Kwalifikacje adwokata nie muszą więc być wykorzystywane wyłącznie w procesie świadczenia usług w ramach kancelarii adwokackiej. Skoro Skarżący ponosił wydatki w latach wcześniejszych, przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej, to nie można uznać, że wydatki te poniósł w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów (które wówczas jeszcze nie istniało). Wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, ponoszone wydatki nie przyczyniały się do osiągania przychodów z działalności gospodarczej. Wydatki, o których mowa we wniosku zostały poniesione w okresie kiedy Skarżący uzyskiwał przychody ze stosunku pracy. Wydatkom tym nie towarzyszyło więc żadne ryzyko gospodarcze. Nie mogły one przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Kosztami uzyskania przychodów są jedynie takie wydatki, które mają przyczynę w działalności gospodarczej podatnika. Brak jest więc związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy ich poniesieniem a uzyskiwaniem przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej w późniejszym okresie. W konsekwencji organ stwierdził, że wydatków, o których mowa we wniosku tj. opłaty za egzamin wstępny, opłat rocznych, opłaty za egzamin adwokacki i składek członkowskich z tytułu uczestnictwa aplikanta w samorządzie adwokackim, poniesionych przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej, nie można uznać za koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej. 3. Skarżący nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem pismem z dnia 30 grudnia 2013 r. wezwał Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. 4. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 12 grudnia 2013 r. 5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na wskazaną interpretację indywidualną z dnia 12 grudnia 2013 r. Skarżący zarzucił organowi naruszenie prawa materialnego tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że wydatki ponoszone w związku z aplikacją adwokacką przed rozpoczęciem działalności gospodarczej, tj. wydatki na pokrycie opłaty za egzamin wstępny na aplikację adwokacką, opłat rocznych za aplikację przez trzyletni okres jej trwania, koszty egzaminu adwokackiego oraz poniesione składki na rzecz Izby Adwokackiej, nie zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodu, a zatem nie stanowią kosztu uzyskania przychodu, podczas gdy odbycie aplikacji adwokackiej jest warunkiem wykonywania zawodu adwokata, a koszty poniesione w związku z aplikacją adwokacką nie są wydatkami o charakterze osobistym, lecz mają na celu uzyskanie lub zabezpieczenie przychodu z działalności gospodarczej adwokata. Wskazując na powyższe Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej w indywidualnej sprawie z dnia 12 grudnia 2013 roku przez Ministra Finansów — organ upoważniony do wydawania interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej, określenie, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana; oraz o zasądzenie od organu na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego adwokackiego oraz kwoty 17,00 zł tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa w niniejszej sprawie. W uzasadnieniu Skarżący wskazał, że zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 przedmiotowej ustawy. Z powyższego przepisu jednoznacznie wynika, iż musi istnieć źródło przychodów oraz związek przyczynowy między wydatkami i przychodem. Natomiast każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wydatkami wskazanymi w art. 23 przedmiotowej ustawy, powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu. Przepis art. 23 u.p.d.o.f. zawierający katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodu nie zawiera w swoim zakresie wydatków związanych z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych podatnika. Skarżący podnosi, iż działalność gospodarcza prowadzona w formie- kancelarii adwokackiej może być prowadzona tylko i wyłącznie przez osobę posiadającą tytuł zawodowy adwokata. Zatem podjęcie przez Skarżącego działalności gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej wymagało uprzedniego uzyskania tytułu adwokata. Ponadto zgodnie z przepisami ustawy Prawo o adwokaturze odbycie aplikacji adwokackiej jest niezbędne i konieczne do wykonywania zawodu adwokata, gdyż na listę adwokatów może być wpisany ten, kto odbył w Rzeczypospolitej Polskiej aplikację adwokacką i złożył egzamin adwokacki. Również w/w przepisy wskazują, iż aplikacja adwokacka jest odpłatna, zaś za egzamin wstępny i egzamin adwokacki kandydat ma obowiązek uiszczenia opłatę, która stanowi dochód budżetu państwa. Z powyższego jednoznacznie wynika, iż aplikacja adwokacka jest specjalistycznym szkoleniem zawodowym, przygotowującym do wykonywania zawodu adwokata i stanowiącym ustawowy warunek uzyskania uprawnień zawodowych oraz możliwości podjęcia działalności w formie kancelarii adwokackiej. Zatem w/w wydatki należy uznać za racjonalne i niezbędne dla osiągnięcia przychodów z planowanej działalności gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej. Nie można zgodzić się z poglądem prezentowanym przez organ, w zaskarżonej interpretacji, iż w/w wydatki mają charakter osobisty. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych Skarżący stwierdził, że aplikacja adwokacka wraz z egzaminem wstępnym i adwokackim stanowi bowiem szkolenie dodatkowe, niestanowiące typowego etapu edukacji (jak np. studia magisterskie) podnoszącego ogólny poziom wiedzy i kształcenia. Jej podstawowym celem jest bowiem uzyskanie uprawnień do wykonywania zawodu adwokata i możliwość prowadzenia działalności gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej. W związku z powyższym należy przyjąć zgodnie z orzecznictwem, iż wszelkie wydatki poniesione w celu uzyskania uprawnień zawodowych adwokata muszą być uznane za koszty uzyskania przychodu działalności gospodarczej adwokata wykonywanej w ramach jego kancelarii. Wynika to z faktu, iż bez ich poniesienia niemożliwe byłoby w ogóle założenie działalności w formie kancelarii adwokackiej i świadczenie usług adwokackich. Należy uznać, iż wydatki poniesione przed rozpoczęciem wykonywania pozarolniczej działalności gospodarczej w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu adwokata, tj. wydatki na pokrycie opłaty za egzamin wstępny na aplikację adwokacką, opłat rocznych za aplikację przez trzyletni okres jej trwania, koszty egzaminu adwokackiego oraz poniesione składki na rzecz Izby Adwokackiej, powinny zostać zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodu z działalności gospodarczej zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. 6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, działając z upoważnienia Ministra Finansów, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: 7.1. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), stanowiąc w art. 1, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) – dalej jako "P.p.s.a". W określonych przez ten artykuł przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m.in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a.). Stosownie do treści art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu (np. interpretacji indywidualnej), ma nie tylko prawo, ale i obowiązek uwzględnić okoliczności niepowołane w skardze, lecz mające wpływ na tę ocenę. W ramach tak wyznaczonych kompetencji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stwierdza, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem stanowisko Ministra Finansów, przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, jest nieprawidłowe. 7.2. Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów działalności gospodarczej wydatków poniesionych przed rozpoczęciem wykonywania działalności gospodarczej, związanych z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu adwokata. Należy wskazać, że wojewódzkie sądy administracyjne wypowiadały się już w podobnej kwestii, dotyczącej zarówno radców prawnych jak i adwokatów (zob. wyroki: WSA w Łodzi z dnia 4 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 122/13, WSA w Poznaniu z dnia 4 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Po 50/13 , WSA we Wrocławiu z dnia 28 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 1144/12, WSA w Warszawie z dnia 11 czerwca 2013r. sygn. akt III SA/Wa 3233/12, WSA w Gdańsku z dnia 10 lipca 2013r. sygn. akt I SA/Gd 626/13- wszystkie dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). przyjmując iż koszty poniesione na odpłatną aplikację radcowską lub adwokacką spełniają przesłanki zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko i argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniach ww. orzeczeń. Należy wskazać, iż na tle analogicznej kwestii spornej zaprezentowane zostało także odmienne stanowisko ( zob. wyroki WSA w Warszawie z dnia 7 marca 2013r. sygn. akt III SA/Wa 2577/12, WSA w Lublinie z dnia 20 listopada 2013r. I SA/Lu 1013/13, WSA w Bydgoszczy z dnia 18 marca 2014r. I SA/Bd 1051/13, WSA w Rzeszowie z dnia 24 kwietnia 2014r. sygn. akt I SA/Rz 209/14 dostępne jak wyżej) Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie podziela stanowiska zaprezentowanego w powołanych wyrokach. Zgodnie z art. 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. Dalej jako "u.p.d.o.f". kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Z powołanego przepisu wynika, że musi istnieć źródło przychodów oraz związek przyczynowy między wydatkami i przychodem. Każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f., powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu (zob. wyrok NSA z dnia 6 stycznia 2010 r. sygn. akt II FSK 1271/08, LEX nr 595732). W wydanej interpretacji organ administracji przyznał, że katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów zawarty w art. 23 u.p.d.o.f. nie obejmuje wydatków związanych z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych podatnika. Zatem jedyną kwestią sporną pozostaje, czy wydatki dokonane w związku z odbywaniem aplikacji adwokackiej oraz zdobywaniem uprawnień adwokata poniesione zostały w celu uzyskania przychodu, a jeśli tak, to czy przepisy podatkowe pozwalają na rozliczenie, w ramach kosztów uzyskania przychodów, wydatków poniesionych przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej. Użyte w przepisie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. określenie "w celu" oznacza pozostawanie wydatku (kosztu) w takim związku z przychodami lub zachowaniem albo zabezpieczeniem ich źródła, że poniesienie go ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródeł. Zatem, przy kwalifikowaniu kosztów uzyskania przychodów, określony wydatek wymaga nie tylko oceny pod kątem czy jego poniesienie miało związek z konkretnym przychodem, ale także z punktu widzenia racjonalności określonego działania dla osiągnięcia przychodu (por. wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2012 r. sygn. II FSK 1365/10, Monitor Podatkowy 2012/3/40–42). Tak więc kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej zmierzające do stworzenia, zabezpieczenia i zachowania źródła przychodów, przy czym związek wydatków z przychodami nie musi być bezpośredni (wyrok w WSA w Warszawie z dnia 12 kwietnia 2012 r. sygn. III SA/Wa 2349/11, LEX nr 1213040). Z powyższego wynika, że za koszt uzyskania przychodu należy tym bardziej uznać wydatek, który warunkuje rozpoczęcie prowadzenia działalności gospodarczej. Z taką sytuacją mamy do czynienia w przypadku wykonywania zawodu adwokata. Zdaniem Sądu nie może budzić żadnych wątpliwości, że kancelaria adwokacka może być prowadzona jedynie przez osobę posiadającą tytuł zawodowy adwokata. Wniosek taki wynika z analizy treści art. 4a ust. 1 ustawy z dnia 26 maja 1982 r. – Prawo o adwokaturze (Dz. U. z 2009 r. Nr 146, poz. 1188 ze zm.), który wymienia jako jedną z form wykonywania przez adwokata zawodu działalność w formie kancelarii adwokackiej. Warunkiem podjęcia przez wnioskodawcę działalności gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej jest zatem uprzednie uzyskanie tytułu adwokata. Należy również wskazać, że z regulacji Prawa o adwokaturze wynika, iż aplikacja adwokacka jest płatna (art. 76b ust. 1), zaś za egzamin adwokacki (art. 78b ust. 1) kandydat ma obowiązek uiścić opłatę, która stanowi dochód budżetu państwa. Odbycie aplikacji adwokackiej jest niezbędne i konieczne do wykonywania zawodu adwokata. Zgodnie bowiem z art. 65 pkt 4 Prawa o adwokaturze na listę adwokatów może być wpisany ten, kto odbył w Rzeczypospolitej Polskiej aplikację adwokacką i złożył egzamin adwokacki. Natomiast do egzaminu adwokackiego może przystąpić osoba, która odbyła aplikację adwokacką i otrzymała zaświadczenie o jej odbyciu (art. 77b). W ocenie Sądu charakter odbytej przez skarżącego aplikacji adwokackiej, będącej specjalistycznym szkoleniem zawodowym, przygotowującym do wykonywania zawodu adwokata i stanowiącym ustawowy warunek uzyskania uprawnień zawodowych oraz możliwości podjęcia działalności w formie kancelarii adwokackiej, przemawia za uznaniem tychże wydatków za racjonalne i uzasadnione gospodarczo, których poniesienie nie tylko może przyczynić się do osiągnięcia przychodów z planowanej działalności, ale jest wręcz nieuniknione dla ich osiągnięcia. W żadnym względzie nie można uznać natomiast, aby wydatki te miały charakter osobisty. Aplikacja adwokacka wraz z egzaminem adwokackim stanowi bowiem szkolenie dodatkowe, niestanowiące typowego etapu edukacji (jak np. studia magisterskie) podnoszącego ogólny poziom wiedzy i wykształcenia. Jej podstawowym celem jest bowiem uzyskanie uprawnień do wykonywania zawodu adwokata i możliwości prowadzenia działalność gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej. W konsekwencji, wszelkie wydatki poniesione w celu uzyskania uprawnień zawodowych adwokata muszą być uznane za koszty uzyskania przychodu działalności gospodarczej adwokata wykonywanej w ramach jego kancelarii. Bez ich poniesienia niemożliwe byłoby w ogóle założenie działalności w formie kancelarii adwokackiej i świadczenia w jej ramach usług prawnych. Jednocześnie wskazanie przez organ udzielający interpretacji na fakt pozostawania przez Skarżącego w okresie poprzedzającym rozpoczęcie działalności gospodarczej w stosunku pracy jest bez znaczenia dla zakwalifikowania poniesionych wydatków, ponieważ wydatki te nie miały związku z przychodami uzyskiwanymi ze stosunku pracy i jak wynika z opisu stanu faktycznego finansowane były ze środków własnych Skarżącego. Ponadto zważyć należy, że możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z działalności wydatków poniesionych przed rozpoczęciem tej działalności istnieje zarówno wobec wydatków poniesionych w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostaną przychody z działalności, jak i wydatków z lat wcześniejszych. Treść art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie wyklucza bowiem możliwości zaliczenia jako kosztów uzyskania przychodów, wydatków poniesionych w innym roku podatkowym niż osiągnięte przychody. Skoro Skarżący zamierzał rozpocząć prowadzenie działalności gospodarczej po odbyciu aplikacji adwokackiej i wykonywać zawód adwokata, wydatki poniesione na odpłatną aplikację adwokacką spełniają definicję kosztów uzyskania przychodów zawartą w art. 22 ust. 1 oraz art. 23 u.p.d.o.f., ponieważ są bezpośrednio związane i niezbędne do prowadzenia tej działalności i uzyskiwania przychodu. Końcowo należy zwrócić uwagę, że w odróżnieniu od zawodu radcy prawnego, który można wykonywać w różnych formach (w ramach stosunku pracy, na podstawie umowy cywilnoprawnej lub w ramach działalności gospodarczej), adwokat wykonuje zawód w kancelarii adwokackiej, w zespole adwokackim oraz w spółkach, których wyłącznym przedmiotem działalności jest świadczenie pomocy prawnej. W myśl art. 4b ust. 1 pkt 1 Prawa o adwokaturze adwokat nie może wykonywać zawodu, jeżeli pozostaje w stosunku pracy. Reasumując podnieść należy, że poniesienie przedmiotowych wydatków było niezbędne dla rozpoczęcia zarobkowej działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług prawniczych w ramach kancelarii adwokackiej. Celem takiej działalności gospodarczej, co nie jest kwestionowane przez organ interpretacyjny, jest osiąganie przychodu, gdyż działalność ta (jak pozostałe rodzaje działalności gospodarczej) ma charakter zarobkowy. Poniesione przez skarżącego wydatki mają charakter kosztów specjalistycznego szkolenia zawodowego, niezbędnego dla osiągnięcia tytułu adwokata i świadczenia usług prawniczych w ramach indywidualnej kancelarii. 7.3. Przy ponownym rozpoznaniu wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej Minister Finansów uwzględni ocenę prawną zawartą w uzasadnieniu niniejszego wyroku. 7.4. Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację. Zgodnie z dyspozycją art. 152 P.p.s.a. Sąd orzekł, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana. Ponadto wyrok zawiera rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, które Sąd, zgodnie z art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a., zasądził na rzecz Skarżącego od organu administracji.