I SA/Bd 386/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Sędziowie Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Protokolant Starszy sekretarz sądowy Małgorzata Antoniuk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 maja 2014 r. sprawy ze skargi R.H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2008 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącego R. H.kwotę 3.850 zł. (trzy tysiące osiemset pięćdziesiąt) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. orzekł dla R. H. (skarżącego) o rozliczeniu podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do października 2008r. Od powyższej decyzji podatnik złożył odwołanie, w którym wniósł o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: - art. 86 ust. 1 oraz art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej: ustawa o VAT, - art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 749) dalej O.p., w zw. z art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011r. Nr 41, poz. 214 ze zm.), dalej u.k.s., - art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 31 u.k.s., - art. 193 § 1 – § 3 O.p. w zw. z art. 31 u.k.s. Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu podał, że na gruncie przedmiotowej sprawy doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., gdyż jak wynika z informacji uzyskanej od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., w dniu [...]. zostało wszczęte postępowanie przygotowawcze o przestępstwo skarbowe w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2008r. określonego zaskarżoną decyzją organu pierwszej instancji. Podniósł, że w okresach rozliczeniowych objętych przedmiotowym postępowaniem skarżący prowadził samodzielną działalność gospodarczą pod firmą P. P.-U.-H. R. H. Pełnił również funkcję prokurenta Z. M. M. w Cz. Sp. z o.o., a ponadto na podstawie umowy o wspomaganie zarządzania z dnia [...]. zawartej z ww. Spółką, uczestniczył w jej zarządzaniu. Organ podał, że z zeznań złożonych w dniu [...]. przez prezesa Z. M. M. w Cz. Sp. z o.o. – M. L. wynika, że w Spółce tej skarżący był osobą wyłącznie odpowiedzialną i zajmującą się sprawami kadrowymi, finansowymi, księgowymi i handlowymi. Organ zauważył, że fakt, iż podatnik był osobą, która podejmowała wszystkie decyzje w ZM M. w Cz., wynika również z zeznań złożonych w dniu [...]. przez główną księgową pełniącą także funkcję członka zarządu Spółki – T. K. Dyrektor zwrócił uwagę, że jedynym udziałowcem Z. M. M. w Cz. Sp. z o.o. była Spółka P. P. M. i D. M. Natomiast jedynym akcjonariuszem P. P. M. i D. M. S.A. był skarżący. Zaznaczył, że ustalenia te potwierdzają złożone przez skarżącego zeznania w dniu [...]. Powyższe - w ocenie organu odwoławczego - świadczy, że skarżący miał realny wpływ na działania podejmowane przez Z. M. M. w Cz. Sp. z o.o. Dyrektor wskazał, że w 2008r. w prowadzonej działalności gospodarczej podatnik wykorzystywał biuro dzierżawione od P. P. M. i D. M. S.A. z/s w G. oraz zatrudniał jednego pracownika – główną księgową. Ponadto, z zeznań skarżącego wynika, że z wykształcenia jest rolnikiem. Organ odwoławczy podał, że w 2008r. skarżący zawarł [...] umów z Z.M.M. w Cz. Sp. z o.o. na wykonanie robót budowlano-montażowych w budynku produkcyjnym w Cz. Dyrektor stwierdził, że skarżący zawarł fikcyjne umowy ze Spółką, która była jego własnością i którą faktycznie jednoosobowo zarządzał. W trakcie zawierania zakwestionowanych umów reprezentował obie strony transakcji. Zapłata za wystawione przez siebie faktury na rzecz Spółki M. nastąpiła na skutek kompensaty (z wyjątkiem faktury nr [...]). W celu uwiarygodnienia ujawnionego procederu podatnik przedłożył dokumentację przetargową Komisji Przetargowej na "prace", na które miał wyłączny wpływ. Organ zwrócił uwagę, że ZM M. w Cz. na podmiot gwarantujący należyte wykonanie szeroko zakrojonych prac budowlano-remontowych na łączną kwotę przewyższającą [...] mln zł, wybrały skarżącego - osobę posiadającą wykształcenie rolnicze, bez niezbędnego sprzętu i zatrudniającą jedynie księgową. Ponadto Dyrektor podkreślił, że Spółka przeżywająca w 2008r. rzekomy gospodarczy bum na produkcję swoich towarów (produkcję, która miała odbywać się pomimo pracy 5 ekip remontowych) zmuszona była zawrzeć umowę leasingu nieruchomości, a finalnie ogłosić upadłość likwidacyjną. Organ wskazał, że jak wynika z zeznań prezesa Spółki M. – M. L., w trakcie prac nie odbywała się produkcja. Tym samym, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, zgromadzony materiał dowodowy zawiera sprzeczności, co do czasu prowadzenia rzekomych prac remontowo-modernizacyjnych. Organ zauważył również, że z zeznań członka zarządu oraz głównej księgowej – T. K. wynika jednoznacznie, iż przetargami oraz wyborem oferentów z ramienia Z. M. M. w Cz. zajmował się m.in. skarżący. T. K., która figuruje w dokumentacji przetargowej jako osoba zatwierdzająca prace Komisji Przetargowej, w zeznaniach nie podała, aby brała udział w ich pracach. Tym samym skarżący wybierał samego siebie na wykonawcę poszczególnych inwestycji, a następnie działając jako prokurent Spółki ZM M. zawierał umowy sam ze sobą. Dyrektor podniósł, że ze złożonych przez skarżącego zeznań z dnia [...]. wynika, iż materiały na wykonanie prac prowadzonych w ZM M. pozyskał z rozbiórki pawilonów handlowych. Z akt sprawy wynika jednak, że wszystkie prace zostały zakończone przez ich demontażem. W ocenie organu odwoławczego, analiza przedłożonych przez stronę dokumentów źródłowych wykazała, że nie nabyła ona żadnych materiałów, które mogłyby zostać wykorzystane w wykonaniu prac. Odnosząc się do twierdzenia skarżącego, że materiały zostały wydane jedynie firmie S. P. - trzy zespoły sprężarkowe i chłodnice, co miał potwierdzić J. M., organ stwierdził, iż ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika jednoznacznie, iż skarżący nie posiadał chłodnic ani sprężarek. Dyrektor podniósł, że strona w piśmie z dnia [...]., jak we wcześniejszych wyjaśnieniach wskazywała, iż z rozbioru pawilonów pozyskała jedynie: konstrukcje, płyty warstwowe, stolarkę drzwiową oraz blachę trapezową. Organ zauważył jednakże, że zgodnie z protokołami likwidacyjnymi z rzekomej rozbiórki pawilonów pozyskano również instalacje chłodnicze i wewnętrzne. Dyrektor uznał, że sprzeczność wyjaśnień podatnika ze zgromadzonym materiałem dowodowym jest rażąca. W jego ocenie, nie zmienia oceny ustalonego stanu faktycznego załączona do odwołania historia rachunku bankowego, z której wynika, że dokonał zapłaty na rzecz firm: B. R. J., U. T. K. S. oraz częściowo na rzecz S. P. Organ zauważył, że rzekomi podwykonawcy skarżącego: nie posiadali żadnego sprzętu ani doświadczenia w wykonaniu zleconych przez niego prac, nie posiadali prawa prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie prac budowlanych, nie mieli w ogóle zgłoszonej działalności gospodarczej, byli nieosiągalni dla organów podatkowych, nie zadeklarowali wystawionych na rzecz skarżącego faktur VAT, lub też - wraz z biegiem czasu odzyskiwali pamięć i złożyli szczegółowe oświadczenia odbiegające znacznie od ich wcześniejszych zeznań. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, w sposób w pełni świadomy podatnik ujął w swoich rozliczeniach faktury VAT niedokumentujące rzeczywistych operacji gospodarczych, przez co w sposób oszukańczy dokonał bezprawnego obniżenia kwot podatku należnego. Ponadto wystawiając puste faktury VAT umożliwił praktykowanie identycznego przestępczego procederu na następnym etapie obrotu, tj. w Spółce ZM M. Mając na uwadze powyższe, Dyrektor Izby Skarbowej za nieuzasadnione uznał zgłoszone w odwołaniu zarzuty strony i stwierdził, że prawidłowo organ pierwszej instancji zastosował w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W skardze do tut. Sądu strona wniosła o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji w całości. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 193 § 1 – § 3 O.p. w zw. z art. 31 u.k.s., - art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez odmowę jego zastosowania, - art. 88 i art. 108 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie. Uzasadniając zarzuty skarżący podniósł, że w przedmiotowym postępowaniu mamy do czynienia z materiałem dowodowym zebranym przez Dyrektora UKS w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec Z. M. M. w Cz. Sp. z o.o. w upadłości. W jego ocenie, nie bez znaczenia pozostaje okoliczność, że skarżący nie był stroną w postępowaniu prowadzonym wobec tej Spółki i nie mógł brać udziału w przeprowadzaniu dowodu m.in. z przesłuchań świadków. Ponadto Spółka będąca w upadłości znajdowała się pod zarządem syndyka masy upadłościowej, który w żaden sposób nie był zainteresowany prowadzonym postępowaniem, stąd Spółka ta jako strona postępowania nie brała czynnego w nim udziału i nie zakwestionowała ustaleń poczynionych w trakcie tego postępowania. Zdaniem podatnika, włączenie materiału dowodowego postanowieniem z dnia [...]. i poprzestanie na tym materiale dowodowym pozbawiło go zupełnie możliwości przedstawienia swoich racji i czynnego udziału strony w postępowaniu. W jego opinii, takie działanie organów podatkowych stoi w sprzeczności z zasadą wyrażoną w art. 123 § 1 O.p. Skarżący podniósł, że Dyrektor Izby Skarbowej pominął dowody i okoliczności, na które podatnik wskazywał w toku prowadzonego postępowania kontrolnego, czym naruszył zasadę prawdy obiektywnej zawartą w art. 122 O.p. W szczególności pominięto dowody z dokumentów, które jednoznacznie wskazywały, że usługi na rzecz skarżącego rzeczywiście zostały wykonane, a tym samym faktury oraz zapisy w księgach odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, tj.: - dokumentacja przetargowa, w tym oferty złożone przez zainteresowanych, protokoły Komisji Przetargowej wraz z uzasadnieniem wyboru przedsiębiorstwa, - umowy na wykonanie inwestycji z wykonawcami, - protokoły odbioru robót, - dokumenty OT potwierdzające przyjęcie do ewidencji środków trwałych zmodernizowanych składników majątku. Skarżący nie zgodził się z twierdzeniem organu, że nie było możliwe przeprowadzenie tak szerokiego zakresu robót bez wstrzymania produkcji, a zwłaszcza w branży mięsno-wędliniarskiej. Zdaniem podatnika, organ podatkowy nie jest uprawniony do wydawania opinii w zakresie robót budowlanych, sposobu ich przeprowadzania, wpływu ich na możliwości produkcyjne w branży mięsno-wędliniarskiej, bowiem nie ma specjalistycznej wiedzy w tym zakresie. Ponadto, pominął w swoich ustaleniach fakty i okoliczności, które zmusiły Spółkę do przeprowadzenia kompleksowej modernizacji środków trwałych. Strona zaznaczyła, że organ w ustaleniach pominął fakt, iż po zakończeniu kwestionowanej inwestycji oraz po zawarciu umowy z B. F. L. nastąpił wzrost produkcji i sprzedaży wyrobów mięsno-wędliniarskich w latach 2009-2010. Zdaniem skarżącego, w pełni zasadnym było również przesłuchanie członków zarządu Spółki, którzy pełnili w 2008r. funkcję w organach zarządzających. Strona zarzuciła, że organ dokonał błędnego ustalenia stanu faktycznego w zakresie zużycia do wykonania robót budowlanych elementów składowych kontenerów. Zdaniem skarżącego, organ przerzucił ciężar dowodu na podatnika, a ocena materiału dowodowego ewidentnie zmierzała do wykazania okoliczności niekorzystnych dla strony. Skarżący zaznaczył, że przekazał organom oświadczenia swoich podwykonawców, które nie tylko wskazywały jednoznacznie faktyczne wykonanie usług, ale również porządkowały fakty. W odniesieniu do umowy modernizacji komputerowej podatnik podniósł, że firma M.-K. Z. Sz. faktycznie wdrażała nowe oprogramowanie systemu E. do zarządzania przedsiębiorstwem M. A. wraz z terminalami wagowymi i systemem etykietująco-ważącym, przy czym te prace wdrożeniowe wykonywał na przełomie 2007/2008 i zakończył w marcu 2008r. Strona podniosła, że było to całkowicie odrębne zlecenie realizowane na rzecz ZM Cz., finansowane ze środków pomocowych. W zakresie umowy na prace rozbiórkowe z firmą H. P. oraz umowy z firmą B. R.J. strona podała, że terminy zawarcia umów i ich realizacja były logicznym ciągiem zdarzeń gospodarczych podejmowanych przez racjonalnego przedsiębiorcę. Skarżący wskazał, że jako dowód wykonania usług w załączeniu do odwołania przekazał wyciąg z transakcji bankowych potwierdzający dokonanie płatności za zrealizowanie inwestycji, które jednak zostały pominięte przez Dyrektora Izby Skarbowej. W kwestii umowy na instalację zespołu trzech agregatów sprężarkowych strona podkreśliła, że bezzasadnie organ pierwszej instancji odmówił przesłuchania J. M., co zostało zaaprobowane przez organ odwoławczy. Odnosząc się do umowy dotyczącej instalacji klimatyzacji i wentylacji przez firmę U. T. K. S. skarżący również wskazał na bezzasadne odrzucenie wniosku dowodowego o przesłuchanie J. S., który wykonywał prace. Podkreślił, że dowodem wykonania usługi jest również potwierdzenie płatności na rzecz firmy K. S. Skarżący zaznaczył, że roboty były wykonane w chronologicznej kolejności i nie było w tym żadnej sprzeczności. Wskazał, że najpierw trzeba kanał zbudować, a potem go podwiesić do dachu. W zakresie prac wykonanych przez firmę D. podatnik zarzucił, że organy nie przesłuchały I. C., który współpracował zarówno z ZM Cz., jak i ze skarżącym. Zdaniem skarżącego, w niewłaściwy sposób dokonano także analizy terminu zawieranych umów z firmą D. Reasumując skarżący stwierdził, że faktury, na podstawie których dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, dokumentowały czynności, które w rzeczywistości miały miejsce, czemu dowodzą zeznania świadków, a także wyjaśnienia oraz dokumenty złożone przez niego w toku postępowania. W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: I. Wstępnie Sąd zauważa, że zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z przepisem art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Aktami sprawy są akta sądowe, jak i przedstawione sądowi akta administracyjne. Zatem sąd administracyjny rozpoznaje sprawę w zakresie stanu faktycznego, który legł u podstaw wydania zaskarżonej decyzji i znajduje się w nadesłanych aktach administracyjnych (por.: wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2008r., sygn. akt II OSK 1533/07, LEX nr 488467). Wskazać dalej należy, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że decyzja będąca przedmiotem skargi narusza prawo, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty zasługują na uwzględnienie. II. Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy zakwestionowane faktury VAT mające potwierdzać nabycie i sprzedaż usług (modernizacji sieci komputerowej, elektrycznej, modernizacji rozdzielnic zakładowych, wykonanie i montaż agregatorów chłodniczych, modernizacji instalacji klimatyzacyjnej i wentylacyjnej) oraz robót budowlanych odzwierciedlają stan rzeczywisty. W konsekwencji, czy zgodnie z przepisami prawa organ: 1) zakwestionował prawo skarżącego do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur wystawionych przez: firmę M. K. Z. Sz., firmę Art. W. L. P. H., S. P. M. M., B. R. J., U. T. S. K., P. B. O. D. U. M. C. I. oraz 2) orzekł o zobowiązaniu podatkowym na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu wystawionych przez Spółkę faktur VAT na rzecz Z. M. M. w Cz. Sp. z o.o. Zdaniem organu, strona skarżąca nie nabyła usług i robót budowlanych od ww. podmiotów, jak również brak dowodów na nabycie ich z innych źródeł. W konsekwencji - zdaniem organu - nie nabyła usług oraz robót budowlanych i ich nie sprzedała na rzecz M. Sp. z o.o. W ocenie natomiast strony skarżącej nabycie, jak i sprzedaż ww. usług oraz robót w wielkościach przez nią wykazanych miało miejsce, stąd zaskarżona decyzja narusza prawo materialne i procesowe. III. W pierwszej kolejności odnieść się należy do zarzutu najdalej idącego, tj. przedawnienia zobowiązania podatkowego z tej przyczyny, że nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zdaniem strony, organ naruszył art. 70 § 1, § 6 pkt 1 oraz art. 70c O.p. (pełnomocnik wskazał naruszenie tych przepisów prawa, jako nowy zarzut podniesiony na rozprawie). W tej materii strona powołuje się na okoliczność, że ustawa z dnia 30 sierpnia 2013r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa, ustawy – Kodeks karny skarbowy oraz ustawy – Prawo celne (Dz.U. z 2013r. poz. 1149) nie zawiera przepisów przejściowych, w związku z tym nie ma zastosowania w sprawie. W konsekwencji uważa, że oceny przedawnienia zobowiązania podatkowego należy dokonać zgodnie z przepisami prawa obowiązującymi w 2008r. z uwzględnieniem orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012r. P-30/11. Ponadto podnosi, że zawiadomienie wystosowane przez organ o wszczęciu postępowania karnoskarbowego nie czyni zadość wymogom postawionym przez Trybunał Konstytucyjny, aby twierdzić, iż uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia. Podać należy, że na podstawie art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 O.p. - w brzmieniu obowiązującym w 2008r. - bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Na gruncie tego przepisu zapadł wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012r. sygn. akt P-30/11, w którym Trybunał stwierdził, że: art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W uzasadnieniu tego wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że nie znaczy to, iż postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe powinno być jawne dla podatnika, a w szczególności, że powinien on być zawiadamiany o wszczęciu postępowania in rem. Byłoby to sprzeczne z zasadą tajności tej fazy postępowania przygotowawczego, która ma istotne znaczenie z punktu widzenia zasady prawdy materialnej. Gdyby bowiem podatnik wiedział, że w dotyczącej go sprawie toczy się postępowanie karne skarbowe, mógłby podjąć działania utrudniające lub uniemożliwiające zebranie niezbędnego materiału dowodowego. Naruszenie zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega więc na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Co więcej, organy skarbowe w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewnią. Realizacja celów postępowania podatkowego musi jednak odbywać się bez naruszania zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że zarówno sentencja, jak i uzasadnienie ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego nie wskazują, aby zawiadomienie o wszczęciu postępowania w sprawie karnej skarbowej przybrało konkretną postać np. postanowienia o przedstawieniu zarzutów. W konsekwencji należy stwierdzić, że dodanie ustawą z dnia 30 sierpnia 2013r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa, ustawy – Kodeks karny skarbowy oraz ustawy – Prawo celne, art. 70c w ustawie Ordynacja podatkowa, nie oznacza, iż zawiadomienie podatnika pismem o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego, nie mogło nastąpić w tej formie do zobowiązań powstałych przed wejściem w życie tego przepisu prawa. Podać należy, że zgodnie z tym przepisem (art. 70c O.p.) organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Przepis ten wszedł w życie z dniem 15 października 2013r. Nie oznacza to jednak, że zastosowanie tej formy zawiadomienia do zobowiązań podatkowych powstałych przed tą datą było sprzeczne z ww. regulacją prawną (poprzez to, że nie można było jej zastosować) oraz wbrew orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego. Należy stwierdzić, że przepis ten jest realizacją tez orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego i w związku z tym obojętnie, czy zawiadomienie o wszczęciu postępowania karnego skarbowego ma swoje źródło w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego, czy w przepisie art. 70c O.p., to niewątpliwie stanowiło podstawę do stwierdzenia, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Sąd w tut. składzie prezentuje pogląd, że powołany przepis pomimo wejścia w życie z dniem 15 października 2013r., ma zastosowanie także do zobowiązań powstałych przed tą datą. Dla zaistnienia instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia – także w stanie prawnym obowiązującym w 2008r. - wystarczające było zawiadomienie podatnika pismem o wszczęciu postępowania karnoskarbowego, jak uczyniono to w przedmiotowej sprawie. Otóż, pismem z dnia [...]. (w tej dacie obowiązywał już art. 70c O.p.) organ pierwszej instancji poinformował skarżącego, że z dniem [...]. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2008r. na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Organ przytoczył przepisy art. 70 § 1, § 6 pkt 1 oraz art. 70c O.p. Dodał, że postępowanie karne skarbowe nie zostało prawomocnie zakończone (d.: k. 913-914 – strona druga, tom 5/6 akt administracyjnych). Pismo to skarżącemu zostało doręczone w dniu [...]. Również ustanowiony w sprawie pełnomocnik został poinformowany o tej okoliczności pismem z dnia [...]. doręczonym w dniu [...]. (d.: k. 985-986, tom 5/6 akt administracyjnych). Podatnik, jak i jego pełnomocnik zostali zatem poinformowani o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług przed upływem 5-letniego okresu przedawnienia, tj. przed upływem 2013r. W tej sytuacji należy stwierdzić, że wbrew argumentacji strony skarżącej w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Organ odwoławczy zatem był uprawniony do orzekania [...]. w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące wymienione w zaskarżonej decyzji, a zarzuty w tym zakresie ocenić należy, jako nietrafne. IV. Podać należy, że materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w części pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Z powołanego przepisu wynika, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane w części dotyczącej tych czynności. Wykładnia przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT prowadzi do wniosku, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowane czynności, sama faktura nie tworzy zaś prawa do odliczenia VAT w niej wykazanego (zob.: wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 21 listopada 2012r., sygn. akt I SA/Bd 882/12; wyrok WSA w Białymstoku z dnia 10 listopada 2009r., sygn. akt I SA/Bk 338/09, LEX nr 536966 oraz wyrok WSA w Białymstoku z dnia 14 października 2009r., sygn. akt I SA/Bk 346/09, LEX nr 536969). Prawo do odliczenia podatku naliczonego związane jest z rzeczywistymi, a nie fikcyjnymi zdarzeniami gospodarczymi, co oznacza, że zasadnicze znaczenie ma nie tylko prawda formalna wynikająca z faktury, ale i prawda materialna polegająca na tym, iż faktura musi odzwierciedlać rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, z prawdziwymi elementami nie tylko przedmiotowymi, ale i podmiotowymi (por.: wyrok WSA w Szczecinie z dnia 12 marca 2009r., sygn. akt I SA/Sz 715/08, LEX nr 503216). Samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą, aby odliczyć podatek w niej naliczony. Wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, jest prawnie bezskuteczna, a w konsekwencji nie może wywoływać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i u odbiorcy (por.: wyrok WSA w Gdańsku z dnia 22 września 2009r., sygn. akt I SA/Gd 493/09, LEX nr 525700). Podatnik, który wystawi fakturę dokumentującą czynności niewykonane jest zobowiązany do zapłaty VAT, natomiast odbiorca takiej faktury nie ma prawa do odliczenia podatku (por.: wyrok NSA z dnia 29 kwietnia 2010r., sygn. akt I FSK 412/09, LEX nr 575013). W zakresie natomiast określenia wysokości zobowiązania podatkowego znalazł w sprawie zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, że w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Z wykładni literalnej art. 108 ustawy o VAT wynika, że zobowiązanie do zapłaty wskazanej na fakturze kwoty powstaje z mocy prawa w dacie, w której dany podmiot wprowadza do obrotu taką fakturę. Zobowiązanie w tym zakresie wynika zatem bezpośrednio z zaistnienia określonego zdarzenia, jakim jest owe wykazanie podatku na fakturze (por.: wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2012r., sygn. akt I FSK 506/11, LEX nr 1120537). Zdarzeniem skutkującym powstaniem obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie jest wykonanie określonej czynności, ale sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku. Dla zastosowania tego przepisu nieistotna jest przyczyna zachowania podatnika (por.: wyrok NSA z dnia 1 września 2011r., sygn. akt I FSK 1126/10, LEX nr 965860). Podkreślić dalej należy, że organy podatkowe obowiązane były rozpatrywać tę sprawę z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów. Zgodnie z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W myśl tej zasady organ podatkowy rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie jest związany żadnymi sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, ale kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami (por.: wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 21 lipca 2009r., sygn. akt I SA/Bd 320/09, LEX nr 515030). Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń (por.: wyrok WSA w Opolu z dnia 25 listopada 2009r., sygn. akt I SA/Op 321/09, LEX nr 531143). W przekonaniu Sądu, organy podatkowe w niniejszej sprawie nie ustrzegły się błędów gromadząc i oceniając dowody. Zgromadzony materiał dowodowy nie pozwala na przesądzenie, że wszystkie zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego, a przynajmniej na tyle powstają wątpliwości, iż zaistniały w sprawie podstawy do uwzględnienia skargi. Podać należy, że R. H. prowadził działalność gospodarczą jako osoba fizyczna – P. P.-U. PPH w G. Ponadto był prokurentem w Z. M. M. w Cz. Spółka z o.o., natomiast jej prezesem był M. L. Jedynym udziałowcem tej Spółki z o.o. był P. P. M. i D. M. S.A. z/s w G. W tej ostatniej Spółce skarżący był jedynym akcjonariuszem i prokurentem. Nie budzi zatem wątpliwości, że skarżący był powiązany ze Spółką z o.o. M., na rzecz której miał świadczyć usługi modernizacji sieci komputerowej, elektrycznej, modernizacji rozdzielnic zakładowych, wykonanie i montaż agregatorów chłodniczych, modernizacji instalacji klimatyzacyjnej i wentylacyjnej oraz usług budowlanych. Ponadto, Skarżący dzierżawił od Spółki Akcyjnej P. P. M. i D. M. biuro, nie zatrudniał pracowników poza księgową, nie dysponował zapleczem technicznym, które pozwoliłoby na samodzielne wykonanie tak szerokiego frontu ww. usług i robót. W takiej sytuacji pozostaje do oceny, czy usługi i roboty wykazane w zakwestionowanych przez organ fakturach zostały rzeczywiście wykonane. I tak: 1) z umowy z dnia [...]. zawartej z M. Spółką z o.o. wynika, że jej przedmiotem była modernizacja sieci komputerowej i elektrycznej oraz modernizacja rozdzielnic zakładowych w budynku produkcyjnym w Cz. (d.: k. 403-404, tom 2/6 akt administracyjnych). Umowa ta została podpisana przez skarżącego reprezentującego własną firmę, ale także przez niego w imieniu Spółki M. jako jej prokurenta występującego razem z członkiem zarządu tej Spółki – T. K. Faktycznie skarżący wybrał siebie na wykonawcę usług. Wykonanie tych usług miała potwierdzać faktura VAT nr [...] na kwotę [...] zł. Usługi te miała wykonać firma M. K. Z. Sz. (będącego dyrektorem ds. IT w P. P. M. i D. M. S.A. w G.), który wystawił na rzecz skarżącego trzy faktury VAT: dnia [...]. (dwie faktury) i [...]. (jedną fakturę). W aktach sprawy znajduje się protokół przesłuchania w dniu [...]. w charakterze świadka Z. Sz. Świadek ten zeznał: "Nie przypominam sobie o przetargu na modernizację sieci komputerowej w ZM w Cz. Natomiast dowiedziałem się o wdrożeniu systemu komputerowego bezpośrednio od Spółki i z prasy. Moim zakresem było wdrożenie systemu komputerowego i dostarczenie sprzętu informatycznego w szerokim zakresie. (...) Usługę w ZM w Cz. wykonywałem przy współudziale podwykonawców. (...) Rozbudowana sieć zbudowana była od podstaw w 2002r. Sieć była zainstalowana w zakładzie produkcyjnym i biurowcu, a w 2008r. była modernizowana na potrzeby nowego sprzętu. Jak pamiętam w zakładzie produkcyjnym zainstalowano 11 lub 13 terminali wagowych, serwer wagowy, serwer informatyczny, switche, gniazda.(...). Nie pamiętam, ale na zewnątrz nie były chyba zakładane kable, w ramach tej modernizacji. W biurowcu wdrożono system tzn. instalacja systemu, wprowadzanie danych do systemu szkolenia. Odbiór systemu miał miejsce w lutym 2008r. zgodnie z harmonogramem. Odbioru systemu ze strony ZM M. dokonał ówczesny prezes i główna księgowa. Rozpoczęcie modernizacji miało miejsce pod koniec 2007r., nie pamiętam dokładnie, była zima. W ramach modernizacji systemu programowałem formatki (okna, które widzimy), raporty. Istniejący program finansowo-księgowy dostosowałem do potrzeb firmy. Uruchomienie programu miało miejsce w lutym 2008r., o ile pamiętam (d.: k. 343-345, tom 2/6 akt administracyjnych). Organ ustalił w ramach kontroli przeprowadzonej w Z. M. M. Sp. z o.o. w Cz., że firma Z. Sz. wykonała prace modernizacyjne sieci na rzecz ww. Spółki z o.o. na podstawie odrębnej umowy z dnia [...]. za wykonanie których obciążyła tę Spółkę kwotą [...] zł netto. Trafnie zatem organ wywodzi, że Z. Sz. wykonał usługi (tożsame), jednakże bezpośrednio na rzecz Spółki z o.o. M., z którą miał zawartą umowę. Nie przypominał sobie uczestnictwa w przetargu na wykonanie usług modernizacji sieci na rzecz firmy skarżącego, jednocześnie bardzo szczegółowo opisał wykonanie na rzecz Spółki umowy na wdrożenie sieci komputerowej, co miało miejsce pod koniec 2007r., a jej odbiór w lutym 2008r. Zauważyć należy, że zeznania te zostały złożone pod odpowiedzialnością karną. Nie ma podstaw do kwestionowania ich wiarygodności dlatego, że zostały złożone w toku postępowania prowadzonego wobec Spółki z o.o. M. i włączone do postępowania prowadzonego wobec skarżącego. Podnieść należy, że świadek przedstawił fakty dotyczące transakcji, którą wykonał dla Spółki i w sposób precyzyjny opisał jej przedmiot, przebieg i miejsce realizacji oraz określił czas jej wykonania. Zgodzić się należy z organem, że usługi na rzecz M. Sp. z o.o. były wykonane przez Z. Sz., jednakże bez pośrednictwa firmy skarżącego. Dodatkowo należy wskazać na rozbieżności między zeznaniami Z. Sz. a zeznaniami skarżącego co do miejsca zakładania kabli, a także okoliczność wystawienia przez tego kontrahenta dwóch faktur przed rozpoczęciem rzekomo wykonanych prac. Sąd zauważa, że zeznania te zostały złożone przez świadka w dniu [...]., natomiast po półtora roku ([...].) Z. Sz. złożył oświadczenie, w którym potwierdza wykonanie usług na rzecz firmy skarżącego (d.: k. 721-722, tom 4/6 akt administracyjnych). Tym samym zaprzecza wcześniejszym zeznaniom. Zasadnie organ wskazuje, że nie zasługuje na wiarę powyższe oświadczenie, bowiem nie tylko pozostaje w sprzeczności z zeznaniami, ale również podaje inne daty wystawienia faktur VAT na rzecz skarżącego, a ponadto faktura z dnia [...]. dotyczyła zakupu towaru, a nie końcowego rozliczenia usług, jak podano w tym oświadczeniu (d. k. 444 tom 2/6 akt administracyjnych). Należy stwierdzić, że niewiarygodne jest oświadczenie, a nie zeznanie Z. Sz. W konsekwencji trafnie organ przyjął, że skarżący nie nabył usług od tego kontrahenta i nie sprzedał ich na rzecz Spółki z o.o. M. Zasadnie także organ wykluczył nabycie tych usług przez skarżącego od firmy I. i P. E. E. J., która wprawdzie zgłosiła się do przetargu, lecz ogłoszonego przez Spółkę M. i oferta została odrzucona z powodu obawy, że zakres robót przewyższa jej możliwości wykonawcze (d. k. 549 tom 3/6 akt administracyjnych). 2) Odnośnie do umowy z dnia [...]. na wykonanie prac budowlanych w budynku produkcyjnym w ZM Cz. należy podać, że również w tym przypadku skarżący działał w imieniu obu stron transakcji (d. k. 392-394 tom 2/6 akt administracyjnych). W dniu [...]. skarżący wystawił na rzecz Z. M. M. w Cz. Sp. z o.o. fakturę VAT nr [...] na kwotę [...] zł tytułem robót budowlanych i rozbiórkowych przygotowanie do modernizacji linii uboju. Roboty te skarżący miał wykonać korzystając z podwykonawcy, tj. Art. W. L. P. H., który wystawił na rzecz skarżącego [...] faktury, tj.: z dnia [...]. nr [...], z dnia [...]. nr [...], z dnia [...]. nr [...] i z dnia [...]. nr [...]. Zasadnie organ wskazał, że podatnik zawarł umowę ze Spółką ZM M. w dniu [...]., natomiast prace miały rozpocząć się w dniu [...]., a H. P. wystawił skarżącemu pierwszą fakturę już w dniu [...]., zatem przed rozpoczęciem prac i przed zawarciem umowy pomiędzy skarżącym a Spółką. Kilkakrotnie wzywany na przesłuchanie przez organ kontroli skarbowej w postępowaniu prowadzonym wobec Spółki M., H. P. nie stawił się dostarczając zwolnienia lekarskie (cztery). Nie bez znaczenia dla sprawy jest okoliczność, że miał on zakaz prowadzenia działalności gospodarczej i został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej, miał zlikwidowaną działalność gospodarczą w okresie od lutego 2008r. do lipca 2011r. oraz nie złożył deklaracji dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc, w którym wystawił na rzecz skarżącego faktury VAT. W aktach sprawy znajdują się: a) kopia decyzji Prezydenta Miasta G. z dnia [...]. o wykreśleniu z ewidencji działalności gospodarczej części wpisu dotyczącego działalności gospodarczej o charakterze budowlanym, tj. posadzkarstwo, tapetowanie, oblicowywanie ścian, malowanie, wykonywanie pozostałych robót budowlanych wykończeniowych; w uzasadnieniu tej decyzji organ ewidencyjny powołał się na prawomocne orzeczenie Sądu Rejonowego w G. II Wydział Karny z dnia [...]., w którym orzeczono m.in. zakaz prowadzenia działalności gospodarczej o charakterze budowlanym (d.: k. 353, tom 2/6 akt administracyjnych); b) kopia prawomocnego postanowienia z dnia [...]. Sądu Rejonowego w T. XIII Wydział Gospodarczy dla spraw Upadłościowych i Naprawczych pozbawiającego H. P. prawa prowadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek oraz pełnienia funkcji członka rady nadzorczej, reprezentanta lub pełnomocnika w spółce handlowej, przedsiębiorstwie państwowym, spółdzielni, fundacji lub stowarzyszeniu na okres 3 lat (d.: k. 355, tom 2/6 akt administracyjnych); c) kopia decyzji Prezydenta Miasta G. z dnia [...]. o wykreśleniu z ewidencji działalności gospodarczej wpisu dotyczącego działalności gospodarczej zgłoszonej przez H. P. (d.: k. 357, tom 2/6 akt administracyjnych). W świetle powyższych okoliczności zasadne jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że faktury wystawione na rzecz skarżącego przez H. P. wykazują czynności, które nie zostały dokonane. W konsekwencji skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. Jak zeznał skarżący do protokołu z dnia [...]. "Wykonywali to podwykonawcy o ile sobie przypominam robiła to firma warszawska nazwy nie pamiętam" (d.: k. 346-348, tom 2/6 akt administracyjnych). Wobec braku możliwości technicznych do wykonania robót przez skarżącego, nie zatrudniania pracowników, nie wskazania jakiegokolwiek innego podmiotu, który wykonałby te roboty na rzecz skarżącego, zasadnie organ skonstatował, iż skarżący nie sprzedał ich na rzecz Spółki M. 3) Przy zawarciu kolejnej umowy, tj. z dnia [...]. skarżący działał także w imieniu obu stron transakcji (d. k. 407-408 tom 2/6 akt administracyjnych). W dniu [...]. wystawił na rzecz Z. M. M. w Cz. Sp. z o.o. fakturę VAT nr [...] na kwotę [...] zł tytułem wykonania i montażu zespołu agregatów chłodniczych. Zapłata za ww. fakturę nastąpiła w wyniku kompensaty. Prace skarżący miał wykonać korzystając z podwykonawcy – S. P. M. M. Organ podał, że M. M. wystawiła na rzecz skarżącego fakturę VAT z dnia [...]. nr [...] na kwotę [...] zł tytułem wykonania instalacji chłodniczej trzech zespołów sprężarkowych, materiały zleceniodawcy (d.: k. 437 tom 2/6 akt administracyjnych). M. M. nie miała realnych możliwości wykonania przedmiotowych usług, gdyż nie zatrudniała żadnych pracowników ani nie posiadała żadnego sprzętu, nie znała skarżącego, osobiście nie była w Z. M. M., nie wie jak te zakłady wyglądają, umowa była ustna, podczas prac produkcja się odbywała (d.: k. 394-395, tom 2/6 akt administracyjnych). Ponadto, organ zwrócił uwagę na rozbieżności w zeznaniach skarżącego oraz M. M. m.in. w zakresie dostarczenia materiałów do wykonania prac oraz terminu rozpoczęcia i zakończenia robót. Zauważyć jednak należy, że zgodnie z zeznaniami M. M. z dnia [...]. prace miały być wykonane przez dalszego podwykonawcę. Przesłuchana zeznała, że "Podwykonawcą była, jak już zeznałam firma S. P. M. P., B. Ż. Sc. z/s w P., [...]-[...] P., ul. G. [...], NIP [...]" (d.: k. 334, tom 2/6 akt administracyjnych). W kontekście tych zeznań niezrozumiałe jest dlaczego organy nie dokonały w decyzjach rozważań, czy ww. firma z/s w P. rzeczywiście istnieje, czy wykonywała prace na rzecz firmy M. M., czy były to prace wykonywane na terenie Z. M. M. i jaki był ich zakres, czy firma ta dysponowała zapleczem technicznym do ich wykonania. W sytuacji, gdy podwykonawca (M. M.) powołuje się w zeznaniach z dnia [...]. na wykonanie robót przez dalszego podwykonawcę, podając jego nazwę, wymieniając wspólników, adres firmy i NIP, to należało te dane zweryfikować. W takiej sytuacji można np. przeprowadzić czynności sprawdzające, czy przesłuchać wspólników spółki cywilnej, a przynajmniej podjąć próbę ich przesłuchania, a następnie dokonać oceny tak zebranego materiału dowodowego w uzasadnieniu decyzji z uwzględnieniem dotychczas zgromadzonego. Sąd oczywiście dostrzega sprzeczności między treścią dokumentów a zeznaniami skarżącego, co do kwestii podmiotu dostarczającego materiały do wykonania robót. Powyższe jednak nie zwalnia organu od podjęcia czynności w celu zweryfikowania, czy dalszy podwykonawca wskazany przez M. M., tj. Spółka cywilna S. P. wykonała prace i dostarczała materiały. Zauważyć należy w zeznaniach M. M. podała, że "Prace były wykonywane na materiałach powierzonych przez ZM M. oraz z materiałów firmy S. P. z/s w P.". W uzasadnieniach decyzji brak stosownego rozprawienia się z tą wersją zdarzeń. Do zakwestionowania transakcji pomiędzy firmą skarżącego a S. P. M. M. nie wystarczy wykazać, że ta ostatnia firma nie mogła faktycznie wykonać prac, jeżeli w zeznaniach wskazuje ona konkretny podmiot, który miał je wykonać, podając nazwę, imiona i nazwiska wspólników, adres spółki cywilnej i NIP. W takiej sytuacji dalsze prowadzenie czynności jest konieczne dla ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń. W związku z tym dla wszechstronnego wyjaśnienia sprawy niezbędne jest także przesłuchanie męża M. M., tj. J. M., który w zeznaniach został przez nią wskazany jako osoba (wraz z R. H.) odpowiedzialna za nadzór nad pracami. Z uwagi zatem na treść zeznań M. M., materiał dowodowy wymaga uzupełnienia. Stąd przedwczesne było zakwestionowanie podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez M. M., a następnie kwestionowanie sprzedaży w tej części na rzecz Spółki M. 4) Odnośnie do umowy z dnia [...]. na wykonanie stalowej konstrukcji wsporczej linii uboju wieprzowego podać należy, że skarżący także działał w imieniu obu stron transakcji (d. k. 397-400 tom 2/6 akt administracyjnych). W dniu [...]. wystawił na rzecz Z. M. M. w Cz. Sp. z o.o. fakturę VAT nr [...] na kwotę [...] zł tytułem wykonania stalowej kolejki wraz z materiałami i montażem. Zapłata za ww. fakturę nastąpiła w wyniku kompensaty. Prace skarżący miał wykonać korzystając z podwykonawcy – B. R. J. w W., który wystawił na rzecz skarżącego fakturę VAT z dnia [...]. nr [...] na kwotę [...] zł. Fakturę VAT nr [...] R. J. wystawił już w dniu [...]., a zatem wcześniej niż samo podpisanie umowy pomiędzy skarżącym a ZM M. i jeszcze przed rzekomym rozpoczęciem prac. R. J. nie przedłożył żadnych dokumentów potwierdzających fakt korzystania z podwykonawców. Sam zaś nie mógł tych usług wykonać, bowiem własnych maszyn ani urządzeń nie posiadał. Jak zeznał do protokołu z dnia [...].: na wykonanie prac posiada tylko "faktury i potwierdzenia wszystkich wpłat"; posiadał tylko drobne narzędzia; maszyn i urządzeń nie posiadał, jeżeli była taka potrzeba, to je wynajmował; nie potrafił powiedzieć jak to było w 2008r.; wynajmował urządzenia od firmy M. z K. i R. z W. Materiały miały pochodzić od wykonawców, nie zna źródła ich pochodzenia. Podwykonawcami była firma A. K. z P. (chyba nazwa K. S. A. K.) i jeszcze jedna firma, ale składając zeznanie stwierdził, iż nie pamięta jej nazwy (d.: k. 338-342, tom 2/6 akt administracyjnych). Podnieść należy, że R. J. nie przedłożył faktur wystawionych na jego rzecz przez wykonawców, a dane wskazanych podwykonawców są na tyle bardzo ogólne, że nie pozwalają na zweryfikowanie twierdzeń tego świadka (w zeznaniu podał, że chyba była to firma K. S. A. K., drugiej nazwy nie pamięta, natomiast w oświadczeniu z dnia [...]. wymienił firmy: A.-P. A. K., A. M. S. i Z. R. N. – d. k. 698-699, tom 4/6 akt administracyjnych). Wezwanie do przedłożenia faktur wystawionych przez podwykonawców (wezwanie z dnia [...]., doręczone [...].) pozostało bez odpowiedzi (d. k. 632-633 tom 3/6 akt administracyjnych). Zasadnie także organ wskazał na rozbieżności między datami wykonania prac wynikającymi z zeznań R. J. a zapisami w protokole odbioru robót. Ponadto faktura z firmy R. J. została wystawiona wcześniej niż samo podpisanie umowy przez skarżącego ze Spółką z o.o. M. Nie ma zatem dowolnego charakteru ocena organu o niewiarygodności oświadczenia tego świadka, który po upływie roku przypomina sobie nazwy podwykonawców, a zatem wraz z upływem czasu podaje więcej informacji. Istotne jest to, że poza ogólnymi nazwami podwykonawców, przy braku faktur VAT wystawionych przez nich na rzecz firmy R. J., organ nie miał możliwości zweryfikowania, czy rzekomo dalsi podwykonawcy zrealizowali prace na rzecz R. J., który następnie sprzedał je na rzecz skarżącego, a ten na rzecz Spółki z o.o. M. W konsekwencji zasadnie organ stwierdził, że skarżący nie nabył robót wymienionych od firmy B. R. J. i nie sprzedał ich na rzecz Spółki z o.o. M. 5) Odnośnie do umowy z dnia [...]. na modernizację instalacji klimatyzacyjnej i wentylacyjnej w budynku produkcyjnym w Cz. (d. k. 374-376 tom 2/6 akt administracyjnych) podać należy, że skarżący działając w imieniu obu stron transakcji, w dniu [...]. wystawił na rzecz Z. M. M. w Cz. Sp. z o.o. fakturę VAT nr [...] na kwotę [...] zł tytułem ww. prac. Zapłata za ww. fakturę nastąpiła w wyniku kompensaty. Prace skarżący miał wykonać korzystając z podwykonawcy – U. T. S. K., która wystawiła na rzecz skarżącego fakturę VAT nr [...] z dnia [...]. na kwotę [...] zł. Zapłata za ww. fakturę nastąpiła przelewem z dnia [...]. Osobą przyjmującą zlecenie i odpowiedzialną za jego realizację był J. S. Z materiałów zgromadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. wynika, że firma K. S. świadczyła usługi transportowe głównie na rzecz Z. M. w Cz. Sp. z o.o. oraz P. P. M. i D. M. S.A. (samochodami dzierżawionymi od tych dwóch Spółek) - czyli na rzecz podmiotów, których skarżący był właścicielem. Wystawiona przez K. S. faktura VAT nr [...] z dnia [...]. nie została ujęta w prowadzonej przez nią ewidencji sprzedaży. O samej usłudze K. S. nie posiadała żadnych informacji, natomiast wezwany na przesłuchanie w charakterze świadka mąż K. S. – J. S. nie odebrał kierowanej do niego korespondencji, jednakże w dniu [...] złożył oświadczenie potwierdzające wykonanie prac (d.: k. 763-764, tom 4/6 akt administracyjnych). Organ dokonał oceny tego oświadczenia jako jednego z dowodów w sprawie. Stąd przesłuchiwanie J. S. tylko po to, aby powtórzył treść oświadczenia sprowadzającego się do tego, że usługi zostały wykonane, nie jest konieczne. Zauważyć należy, że w aktach administracyjnych znajduje się protokół z dnia [...]. przesłuchania K. S. Wynika z niego, że o ile sobie przypomina to wystawiła fakturę, jednak nie pamięta czy wykonała usługę, może wykonał ją mąż, nie dokonywała w związku z tą usługą żadnych zakupów, nikogo nie zatrudniała, nikomu nie zlecała ich wykonania, nie posiada dowodów związanych z wykonaniem tej usługi, nie pamięta w jakiej formie nastąpiła zapłata, nie wie czy mąż posiadał niezbędne narzędzia do wykonania usługi (d.: k. 336-337, tom 2/6 akt administracyjnych). Zasadnie zatem organ odwoławczy podniósł, że wskazany przez skarżącego podwykonawca usług nie posiadał żadnej wiedzy na temat jej wykonania, nie miał też możliwości technicznych jej wykonania, nie podał ewentualnych dalszych podwykonawców, nie ujął faktury w ewidencji sprzedaży. Z zeznań natomiast skarżącego z dnia [...]. wynika, że modernizację instalacji wentylacji i klimatyzacji wykonał chyba zakład ślusarski z G. S. (d. k. 346-348 tom 2/6 akt administracyjnych). W konsekwencji zasadnie organ wskazał na brak podstaw do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez ten podmiot, a następnie dokonanie sprzedaży rzekomych usług, których faktycznie skarżący nie nabył. 6) Odnośnie do umowy z dnia [...]. na wykonanie prac posadzkarskich (wykonania cokolików, wyobleń, odbojów) w budynku produkcyjnym ZM Cz. (d. k. 369-371 tom 2/6 akt administracyjnych) podać należy, że skarżący działając w imieniu obu stron transakcji, w dniu 26 sierpnia 2008r. wystawił na rzecz Z. M. M. w Cz. Sp. z o.o. fakturę VAT nr [...] na kwotę [...] zł. Prace skarżący miał wykonać korzystając z podwykonawcy – P. B. O. D. U. M. C. I., który na rzecz skarżącego wystawił faktury VAT: nr [...] z dnia [...]. na kwotę [...] zł, nr [...] z dnia [...]. na kwotę [...] zł i nr [...] z dnia [...]. na kwotę [...] zł. Zapłata za wszystkie ww. faktury nastąpiła gotówką. Z zeznań skarżącego wynikało, że naprawa posadzki obejmowała ubytki w posadzce całego zakładu produkcyjnego (11000m2) oraz dokonano wyobleń w posadzce. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, nierealnym jest wykonywanie prac mających za przedmiot m.in. wymianę posadzki betonowej w zakładzie, w którym - jak zeznał I. C. - nie była wstrzymywana produkcja. Niedorzecznym jest również, aby maksymalnie 5 osób przy użyciu mieszadeł budowlanych do 40 litrów zdołało wykonać taki zakres prac jeżdżąc do ZM M. "raz na kilka dni". Organ zauważył, że umowę z ZM M. skarżący zawarł w dniu [...] r., a I. C. wystawił pierwszą fakturę 2 dni wcześniej, tj. w dniu [...] r. Ponadto według zawartej umowy oraz protokołu odbioru technicznego robót prace miały być wykonane w okresie od [...] do [...]. Natomiast I. C. wystawił wszystkie faktury w miesiącu lipcu 2008r., a zatem zanim prace zostały rzekomo rozpoczęte. Sąd dostrzega wątpliwości, które nasuwają się po analizie ww. przywołanych okoliczności, a odnoszących się do wykonania wskazanych prac, jednakże niedopuszczalne jest stawianie wniosków w oparciu o część zeznań świadka i pominięcie tych jego fragmentów, które świadczą na korzyść podatnika. Podnieść należy, że z zeznań złożonych do protokołu z dnia [...]. I. C. wynika, iż prace były wykonane przy pomocy jego urządzeń; podał, że posiada m.in. betoniarkę, taśmociąg do dachówki, rusztowania warszawskie i ramowe, oprócz tego drobne narzędzia typu wiertarki, piły itp., samochód F. D. udźwig [...] kg, a jak trzeba to wynajmuje urządzenia z wypożyczalni P. w Sz. Zeznał też, że z ramienia firmy D. prace wykonywali pracownicy zatrudnieni na umowę o pracę – W. A., W., J. P., czasami jego syn (d. k. 329-332, tom 2/6 akt administracyjnych). Mając na uwadze powyższą treść zeznań należało podjąć czynności mające na celu zweryfikowanie prawdziwości tych twierdzeń poprzez przesłuchanie w charakterze świadków ww. pracowników, którzy mieli faktycznie wykonywać prace, a przynajmniej należało podjąć próbę ich przesłuchania. Jeżeli podwykonawca wskazuje konkretnie z imienia i nazwiska pracowników, którzy zatrudnieni na umowę o pracę wykonali kwestionowane przez organ prace, to nieprzesłuchanie ich na tę okoliczność powoduje, że stan faktyczny nie jest ustalony dostatecznie, a materiał dowodowy jest niezupełny. Organ kwestionując możliwości techniczne podwykonawcy w zakresie wykonania określonych robót, obowiązany jest podać z czego wywodzi, że są one niewystarczające do wykonania określonych prac. Podobnie, jeżeli podwykonawca wskazuje z imienia i nazwiska pracowników bezpośrednio realizujących prace posadzkarskie, wówczas należy uzasadnić dlaczego organ twierdzi, że te konkretne osoby robót nie wykonały. W konsekwencji za przedwczesne należy ocenić kwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmę D., a następnie sprzedaży usług na rzecz Spółki M. 7) Odnośnie do umowy z dnia [...]. na roboty budowlano-montażowe w zakresie wykonania modernizacji pomieszczeń hali produkcyjnej Z. M. w Cz. (d. k. 386-389 tom 2/6 akt administracyjnych) podać należy, że skarżący działając w imieniu obu stron transakcji, w dniu [...]. wystawił na rzecz Z. M. M. w Cz. Sp. z o.o. [...] faktury VAT: nr [...] z dnia [...]., nr [...] z dnia [...]., nr [...] z dnia [...]. i nr [...] z dnia [...]. na łączną kwotę brutto [...] zł. Zapłata za ww. faktury nastąpiła w wyniku kompensaty. Skarżący zeznał, że płyty warstwowe i konstrukcje stalowe niezbędne do wykonania prac pozyskał z likwidacji dwóch pawilonów handlowych znajdujących się w Z. G. oraz G.W. Rozbiórki pawilonów dokonały firmy ślusarskie działające jako podwykonawcy skarżącego, których nazw nie pamiętał. Na wezwanie organu skarżący nie wskazał osób lub podwykonawców biorących udział w realizacji umowy, nie przedstawił także żadnej dokumentacji w tym zakresie. Ponadto z analizy materiału dowodowego wynika, że wartość materiałów uzyskanych z rozbiórki pawilonu w Z. G. była rażąco niewspółmierna do wartości samego pawilonu, natomiast w odniesieniu do pawilonu w G. W. wartość materiałów była ponad dwukrotnie wyższa od wartości samego pawilonu. Zasadnie organ wskazuje, że z powyższego wynika, iż skarżący sprzedałby więcej materiałów niż uzyskał z rozbiórki dwóch pawilonów handlowych. Przy czym z zeznań skarżącego wynika, że elementy uzyskane z rozbiórki zostały przetransportowane przez wynajęte firmy. Ustalono, że skarżący posiadał dwie faktury dokumentujące nabycie usług transportowych od P. P. M. i D. M. SA, tj.: - nr [...] z dnia [...]. na kwotę brutto [...] zł; faktura ta została zatem wystawiona przed wygraniem przez podatnika przetargu, przed zawarciem umowy na roboty budowlane, przed rozpoczęciem prac, a przede wszystkim przed rozbiórką pawilonów. Trafnie organ podnosi, że faktura ta nie może dokumentować przewozu materiałów służących do wykonania prac zleconych umową z dnia [...]. - nr [...] z dnia [...]. na kwotę brutto [...] zł. Faktura ta została zatem wystawiona miesiąc po rzekomym zakończeniu prac wynikających z zawartej umowy z dnia [...]. na roboty budowlane. Z protokołu technicznego odbioru robót spisanego w dniu [...]. wynika, że prace trwały do dnia [...]. Tym samym, również ta faktura nie może dokumentować przewozu materiałów służących do wykonania prac zleconych umową z dnia [...]. W odwołaniu skarżący podał, że pawilony były dzierżawione przez PPMiD M. S.A. aż do października 2008r., a tym samym nie mogły być rozebrane miesiąc wcześniej, jak twierdził podatnik w piśmie z dnia [...]. (d. k. 700-704 tom 4/6 akt administracyjnych) oraz jak oświadczył J. Z. – pracownik działu technicznego ZM M. (d. k. 695-696 tom 4/6 akt administracyjnych). Nie bez znaczenia dla oceny tego zagadnienia jest okoliczność, że pierwsza faktura została wystawiona przez skarżącego w dniu [...]. (nr [...]), z protokołu robót zaś wynikało, iż prace zakończono w dniu [...]., a zatem jeszcze przed rzekomym uzyskaniem materiałów z rozbiórki pawilonów, które miały być wykorzystane do realizacji umowy z dnia [...]. Zasadnie też organ zwrócił uwagę, że z pisma A.N. (właścicielki terenu, na którym znajdował się pawilon handlowy w G. W.) - spadkobierczyni J. N. (działającego pod firmą P. W. B. J. P. i J. N. Sp. Jawna w G. W. a następnie L.-O. J. N. Z. U. P. i I., które zawarły z PPiMiD M. S.A. umowę dzierżawy placu pod pawilon handlowy nr [...] z dnia [...].) wynika, iż pawilon handlowy zlokalizowany w G. W. nadal się znajduje. Ponadto, A. N. oświadczyła, że "nie miały miejsca ani rozbiórki ani sprzedaż, wypowiedzenie umów dzierżawy do dnia dzisiejszego nie nastąpiło, inne zdarzenia nie miały miejsca (...). Płatność trwała do m-ca marca b.r., gdzie zapłacono mi za m-c luty 2012r. (...). Pawilon nadal stoi na moim gruncie (...). (d. k. 317-318 tom 2/6 akt administracyjnych). Powyższe potwierdza również ogłoszenie zamieszczone na portalu o..pl w lipcu 2012r. (d.k. 298-306 tom 2/6 akt administracyjnych). Wskazać także należy, że jak wynika z pisma Z. R. R.-T. S.A. z dnia [...]. podmiot ten nie zawierał ze Skarżącym żadnych umów cywilnoprawnych (d. k. 309 tom 2/6 akt administracyjnych). Istotne jest również to, że jak wynika z oświadczenia Skarżącego z dnia [...]. oraz z planu amortyzacji na rok 2008, wartość początkowa pawilonu w Z. G. na dzień [...]. wynosiła [...] zł, a na dzień [...]. wartość wynosiła [...] zł. Materiały z jego rozbiórki wynosiły netto [...] zł, co wynika z wystawionej przez podatnika faktury VAT nr [...] z dnia [...]. Zatem zgodzić się należy z organami podatkowymi, że wartość materiałów uzyskanych z rozbiórki pawilonu była rażąco niewspółmierna do wartości samego pawilonu. Odnośnie natomiast do pawilonu położonego w G. W. wskazać należy, że jak wynika z planu wyciągu amortyzacji na rok 2008 jego wartość początkowa wynosiła [...] zł. Materiały uzyskane z rozbiórki tego pawilonu Skarżący wycenił na kwotę netto [...] zł, co wynika z wystawionej przez niego faktury VAT nr [...] z dnia [...]. Tym samym wartość materiałów uzyskanych z rozbiórki tego pawilonu była ponad dwukrotnie wyższa od jego wartości. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w pełni uprawnione było zakwestionowanie sprzedaży robót budowlano-montażowych w zakresie wykonania modernizacji pomieszczeń hali produkcyjnej na podstawie umowy z dnia [...]. na rzecz Spółka z o.o. M. V. Reasumując należy stwierdzić, że odnośnie do pięciu umów zawartych z M. Sp. z o.o., tj.: 1) z dnia [...]. (podwykonawcą miała być firma M. K. Z. Sz.); 2) z dnia [...]. (podwykonawcą miała być firma Art. W. L. P. H.; 3) z dnia [...]. (podwykonawcą miała być firma B. R. J.); 4) z dnia [...]. (podwykonawcą miała być firma U. T. S. K.; 5) z dnia [...]. na wykonanie robót budowlano-montażowych w zakresie modernizacji pomieszczeń hali produkcyjnej - organy wykazały, iż skarżący nie nabył usług i robót w nich wymienionych oraz ich nie sprzedał. Wykazane w zakwestionowanych fakturach prace nie zostały wykonane przez podwykonawców. Podmioty te często nie posiadały zaplecza technicznego, nie zatrudniały pracowników, nie były w stanie wskazać dalszych podwykonawców, którzy mieliby rzeczywiście wykonać te usługi, podawali ogólne nazwy uniemożliwiające weryfikację, zachodziły liczne rozbieżności pomiędzy zeznaniami skarżącego a zeznaniami świadków, często faktury były wystawiane wcześniej niż rozpoczęcie czy wykonanie prac; skarżący wybierał w ramach przetargu sam siebie, faktycznie jednoosobowo zarządzał firmą zleceniobiorcy i zleceniodawcy. Zdarzało się, że podwykonawca nie miał zgłoszonej działalności gospodarczej, nałożony był przez sąd zakaz prowadzenia przez dany podmiot działalności gospodarczej, nie zawsze podwykonawcy deklarowali podatek z faktur wystawionych na rzecz skarżącego. Upływ czasu powodował wręcz korzystne skutki w zakresie pamięci podwykonawców, którzy przypominali sobie (dość gremialnie) okoliczności, których wcześniej nie znali, nie pamiętali, czy wręcz nie potwierdzali. Wobec tych okoliczności, dowody zapłaty, czy podpisane umowy nie są wystarczające do stwierdzenia, że prace zostały wykonane. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut braku oceny sprawy w kontekście umowy zwrotnego leasingu nieruchomości zawartej z B. F. L. Zaznaczyć należy, że na s. 33-34 uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ dokonał tej oceny. Dyrektor stwierdził, że żadne z postanowień umowy nie nakładały obowiązku wykonania tak szerokiego zakresu robót. Organ zasadnie zakwestionował twierdzenie o dobrej koniunkturze firmy w 2008r. wskazując, że zaprzecza temu sprawozdanie finansowe, a zawarcie umowy leasingu nieruchomości świadczy o złej kondycji Spółki z o.o. M. Stąd Skarżący nie ma racji - w części odnoszącej się do ww. umów - zarzucając naruszenie art. 86 ust.1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Zgodzić się należy, że prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Unormowanie to jest implementacją wcześniej obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), (Dz. U.UE L77, Nr 145, poz. 1). To samo zresztą wynika z art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1), który stanowi, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego na terytorium kraju od towarów lub usług dostarczanych lub, które mają być dostarczone podatnikowi przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie w odniesieniu do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa – stosownie do art. 178 lit. a tej Dyrektywy – konieczne jest posiadanie faktury wystawionej zgodnie z art. 220 – art. 236, art. 238, art. 239 i art. 240 Dyrektywy. Na gruncie już tej pierwszej Dyrektywy przyjmowano, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Potwierdzeniem tego może być wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 13 grudnia 1989r. w sprawie Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financien, C-342/87, w którym stwierdzono, że zgodnie z artykułem 17 (2) podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który jest należny tylko z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Nadal aktualne jest stanowisko, że dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy obiektywne bowiem powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie spowodowała powstania obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności nabycia tych towarów. W omawianym przypadku kwota wykazana na fakturze jako podatek nie jest faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą "podszywającą" się pod ten podatek. W art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie, a więc niebędącą świadczeniem należnym Skarbowi Państwa. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 maja 2008r., sygn. akt I FSK 1029/07; z 24 lutego 2009r., sygn. akt I FSK 1700/07; z 29 czerwca 2010r., sygn. akt I FSK 584/09). Należy również wskazać, że Trybunał Sprawiedliwości zwracał wielokrotnie uwagę, iż jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia i z zastrzeżeniem ewentualnych korekt zgodnych z warunkami przewidzianymi w art. 20 VI Dyrektywy raz nabyte prawo do odliczenia, trwa (por.: wyroki z 8 czerwca 2000r. w sprawie C-400/98 Breitsohl oraz w sprawie C-396/08 Schlossstrasse). Z kolei w wyroku z 6 lipca 2006r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 (Axel Kittel, Recolta Recycling SPRL) TS przypomniał, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem propagowanym przez VI Dyrektywę (por.: wyrok z 29 kwietnia 2004r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por.: w szczególności wyroki z 12 maja 1998r. w sprawie C-367/96 Kefalasi in., z 23 marca 2000r. w sprawie C-373/97 Diamantis oraz z 3 marca 2005r. w sprawie Fini). Wprawdzie prawo do odliczenia podatku jako integralna część mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej jest fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa, a osoby, które brały udział w takich działaniach nie mogą powoływać się na przepisy prawa wspólnotowego, w tym także na wynikającą z tych przepisów zasadę neutralności podatku od wartości dodanej (zob.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 lutego 2013r., I FSK 517/12). W ocenie tut. Sądu, w sprawie - w części odnoszącej się do ww. umów - miało miejsce działanie w nieuczciwych celach, a Skarżący brał udział w takich działaniach, stąd nie może skutecznie powoływać się na przepisy prawa wspólnotowego, w tym także na wynikającą z tych przepisów zasadę neutralności podatku od wartości dodanej. VI. Skarżący zarzucił w skardze naruszenie także art. 108 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Konsekwentnie należy uznać, że i tu strona skarżąca nie ma racji - w części pięciu umów wymienionych w pkt V niniejszego uzasadnienia. Pełen obraz rozumienia tego przepisu - stanowiącego implementację art. 203 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE - znaleźć można w wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2013r., sygn. akt C-643/11. W pkt 33 tego wyroku czytamy, że zgodnie z tym przepisem każdy, kto wykazuje podatek VAT na fakturze lub na innym dokumencie uznawanym za fakturę, jest zobowiązany z tytułu tego podatku. W szczególności osoba taka jest zobowiązana z tytułu podatku VAT wykazanego na fakturze, niezależnie od jakiegokolwiek zobowiązania, do jego zapłaty z tytułu transakcji podlegającej podatkowi VAT. Z kolei w pkt 34 postanowiono, że zgodnie z art. 167 i art. 63 Dyrektywy 2006/112 prawo do odliczenia zafakturowanego podatku VAT związane jest zasadniczo z faktyczną realizacją czynności podlegającej opodatkowaniu, a korzystanie z tego prawa nie obejmuje podatku VAT, który jest należny, na podstawie art. 203 omawianej Dyrektywy, wyłącznie ze względu na to, iż został on wyszczególniony na fakturze. Ważne na tle polskiego orzecznictwa jest stwierdzenie, że z uwagi po pierwsze, na wskazaną możliwość korekty, a po drugie na ryzyko, iż faktura wykazująca nieprawidłowo podatek VAT zostanie uwzględniona do celów skorzystania z prawa do odliczenia, nie można uznać, że obowiązek ustanowiony w art. 203 Dyrektywy 2006/112 nadaje należnej zapłacie charakter sankcji (pkt 38). Sąd podkreśla, że po pierwsze, wystawca faktury jest zobowiązany do zapłacenia podatku VAT wykazanego na tej fakturze nawet w braku czynności podlegającej opodatkowaniu, zgodnie z art. 203 Dyrektywy 2006/112. Po drugie, korzystanie z prawa do odliczenia przez odbiorcę faktury ograniczone jest wyłącznie do tego podatku, który odpowiada czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, zgodnie z art. 63 i art. 167 omawianej Dyrektywy (pkt 47). Mając na uwadze powyższe rozważania podnieść należy, że skoro w sprawie wykazano – w zakresie ww. pięciu umów - iż Skarżący nie mógł samodzielnie wykonać usług i robót budowlanych, ani ich nie nabył od wskazanych podwykonawców, jak również od jakiekolwiek innego podmiotu, to nie mógł także dokonać ich sprzedaży. Wykazane nieprawidłowości miały wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług za wskazane miesiące 2008r., a polegały na nieprawidłowym określeniu wielkości rzeczywistej sprzedaży i kwot podatku należnego, co w konsekwencji stanowiło podstawę do określenia podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy VAT, w odniesieniu do faktur VAT dotyczących ww. pięciu umów. VII. Jednocześnie tut. Sąd nie znajduje podstaw do tego, by ponownie przesłuchiwać świadków, którzy już złożyli zeznania w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec Spółki z o.o. M. Z zasady prawdy obiektywnej nie wynika nakaz prowadzenia postępowania dowodowego bez żadnych ograniczeń i powtarzania czynności. Ponadto Sąd zauważa, że oświadczenia, jak każde inne dowody podlegają ocenie przez organ podatkowy (por. wyrok NSA z dnia 25 stycznia 2006r., II FSK 165/05; B. Dauter (w:) S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Warszawa 2009 s. 687). W przedmiotowej sprawie organy oceniły oświadczenia, stąd przesłuchiwanie świadków po to, aby powtórzyły treść tych oświadczeń o wykonaniu robót jest zbędne. Odnośnie do zarzutu nieprzesłuchania członków zarządu Spółki M. zauważyć należy, że w aktach sprawy znajdują się protokoły przesłuchań w charakterze świadków członków zarządu tej Spółki, tj. M. L. z dnia [...]. i z dnia [...]. (d. k. 582-583, 580-581 tom 3/6 akt administracyjnych) oraz T. K. z dnia [...]. (d. k. 578-579 tom 3/6 akt administracyjnych). Wskazać należy, że część ustaleń faktycznych organów w niniejszej sprawie stanowiły okoliczności wynikające z zebranego materiału dowodowego zgromadzonego w stosunku do Spółki z o.o. M. W powyższym kontekście należy przypomnieć, że na gruncie procedury administracyjnej obowiązuje zasada swobodnej oceny dowodów charakteryzująca się brakiem zamkniętego katalogu dowodów i ich hierarchizacji. Wyraża się ona w tym, że organ w oparciu o zasady logicznego, racjonalnego rozumowania, w zgodzie z zasadami doświadczenia życiowego, po analizie wszystkich dowodów dokonuje ich oceny. Istotne jest, aby wszystkie zgromadzone dowody, którym dano wiarę tworzyły spójny i logiczny obraz całości. Stąd w tym kontekście organy podatkowe zasadnie zastosowały w postępowaniu podatkowym art. 181 O.p., który stanowi, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z przepisu tego wynika uprawnienie organów podatkowych do wykorzystania dowodowo w postępowaniu podatkowym również danych zgromadzonych w innych postępowaniach. Uwzględnić przy tym jednak należy, że określone dowody przeprowadzone w tym postępowaniu np. zeznania świadków udokumentowane w formie protokołów, po włączeniu ich do postępowania podatkowego, przybierają postać dowodów z dokumentów. Oparcie materiału dowodowego sprawy na dowodach w postaci m.in. dokumentów zgromadzonych w innym postępowaniu, w tym decyzji wydanych wobec kontrahentów, samo w sobie nie narusza art. 190 Ordynacji podatkowej. VIII. Nie oznacza to jednak, że organy nie ustrzegły się wad postępowania, które zobowiązują do uwzględnienia skargi. Powyższe odnosi się do oceny dwóch umów zawartych przez skarżącego z M. Sp. z o.o., tj.: 1) z dnia [...]. (podwykonawcą miała być firma S. P. M. M.; 2) z dnia [...]. (podwykonawcą miało być P. B. O. D. U.M. C. I.). Szczegółową ocenę ustaleń dotyczących tych umów Sąd zawarł w pkt IV niniejszego uzasadnienia. Sąd podkreśla, że konieczność prowadzenia dalszych czynności w celu ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń wynika z wątpliwości, jakie się nasuwają po analizie zeznań świadków (M. M.i I. C.). Należy zauważyć, że przepis art. 187 § 1 O.p. wymaga by organ podatkowy zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy z punktu widzenia mającej zastosowania w sprawie normy prawa materialnego. Obowiązek rozpatrzenia całego materiału dowodowego jest ściśle związany z wynikającą z art.191 O.p. zasadą swobodnej oceny dowodów. Ocena swobodna powinna być bowiem oparta na wszechstronnej ocenie całości materiału dowodowego. Zdaniem Sądu, wskazane wyżej przepisy zostały przez organ odwoławczy naruszone. W konsekwencji stanowisko organu podatkowego, że w sprawie znajdują zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 108 ust, 1 u.p.t.u. jest przedwczesne, w tej części, która odnosi się do dwóch transakcji po stronie nabycia usług i robót, a następnie ich sprzedaży. IX. Odnośnie do załączonej przez stronę skarżącą na rozprawie kopii postanowienia Sądu Rejonowego w B. Wydział IV Karny z dnia [...]. o zwróceniu prokuratorowi sprawy T. K. i skarżącego w celu usunięcia istotnych braków postępowania przygotowawczego (d. k. 42-45 akt sądowych) podnieść należy, że zgodnie z art. 11 p.p.s.a. ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Co do zasady, związanie ustaleniami prawomocnego wyroku oznacza, że sąd w tym zakresie, w jakim związanie istnieje, pozbawiony jest możliwości dokonywania jakichkolwiek ustaleń, przede wszystkim zaś ustaleń odmiennych (por. orzeczenie SN z 16 grudnia 1961r., 2 CR 1229/60, OSN 1962, nr 3, poz. 118 i wyrok SN z 16 czerwca 1967r., III PRN 9/67, OSPiKA 1968, nr 12, poz. 263). Art. 11 wprowadza zasadę związania sądu administracyjnego skazującym wyrokiem karnym i wyznacza granice tego związania. Przepis ten ma zastosowanie do tych sytuacji, gdy istnienie wyroku karnego nie jest konieczną przesłanką rozstrzygnięcia sprawy, ale wyrok ten ma wiążącą moc dowodową w zakresie zawartych w nim ustaleń faktycznych, które mogą mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia w sprawie sądowoadministracyjnej. W doktrynie procesu cywilnego formułowane są poglądy (adekwatne na gruncie postępowania sądowoadministracyjnego), że przyznanie mocy wiążącej ustaleniom wyroku karnego stanowi odstępstwo od zasady bezpośredniości i swobodnej oceny dowodów, a tym samym w pewnym stopniu także od zasady niezawisłości sędziego przy rozstrzyganiu sprawy. Sąd administracyjny nie jest zatem związany postanowieniem sądu karnego o zwróceniu prokuratorowi sprawy w celu usunięcia istotnych braków postępowania przygotowawczego. Również na gruncie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa brak uregulowania dotyczącego związania organu podatkowego postanowieniem ww. postanowienia. Organy podatkowe obowiązane i uprawnione są do zebrania i samodzielnej oceny materiału dowodowego w sprawie podatkowej, co nie może oznaczać dowolności. Postępowanie karne i postępowanie podatkowe to dwa różne porządki prawne. Inny jest zakres przedmiotowy postępowania karnego, a inny postępowania administracyjnego. Z tych względów, uznając skargę za zasadną, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. Zgodnie z art. 152 p.p.s.a. orzekł, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości. Jednocześnie Sąd orzekając o zwrocie kosztów postępowania na podstawie art. 200 p.p.s.a. dokonał miarkowania wysokości zasądzonych kosztów w oparciu o art. 206 tej ustawy. Sąd przyznał Skarżącemu kwotę [...] zł tytułem zwrotu kosztów postępowania (tytułem zwrotu części wpisu i wynagrodzenia doradcy podatkowego), w odniesieniu do wartości przedmiotu sporu. H. Adamczewska – Wasilewicz U. Wiśniewska L. Kleczkowski