II FSK 49/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Maciej Kurasz, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 7 października 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 17 września 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 730/14 w sprawie ze skargi A. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 14 kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza A. R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 17 września 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 730/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę A. R. (zwanego dalej "Skarżącym", "Podatnikiem", "Stroną") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 14 kwietnia 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 30 września 2013 r., określającą Skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości 137.158,00 zł. W skardze na powyższą decyzję Podatnik, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, zarzucił: - błędną ocenę stanu faktycznego polegającą na przyjęciu, że uchybienia i nieprawidłowości w działalności dostawców – kontrahentów Podatnika uzasadniają odmowę uznania za koszt uzyskania przychodu zakupu towarów lub usług od takich dostawców, - naruszenie art. 23 § 1 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – zwanej dalej "ord. pod."), poprzez określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania i zastosowanie metody porównawczej zewnętrznej pomimo braku podstaw, - naruszenie art. 193 ord. pod., poprzez uznanie ksiąg Podatnika za nierzetelne pomimo braku podstaw do takiej oceny, - naruszenie art. 123 ord. pod., ponieważ Strona została zapoznana z niepełnym materiałem dowodowym będącym w posiadaniu organów podatkowych i ponieważ część ustaleń dotyczących wyroków przywołanych przez organ pierwszej instancji została dołączona do akt po czynności zapoznania Strony z zebranym materiałem dowodowym, - art. 204 § 4 ord. pod., poprzez niewyjaśnienie podstaw faktycznych wydanej decyzji poprzez niewskazanie faktów, które organ uznał z udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których odmówił wiarygodności innym dowodom, - naruszenie art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm. – zwanej dalej "u.p.d.o.f.") tylko i wyłącznie z powodu, że osoby działające na rzecz i w imieniu firm dostarczających Podatnikowi towary i usługi zostały osądzone za nieokreślone bliżej w zaskarżonej decyzji przestępstwo poświadczenia nieprawdy, - błędną ocenę zebranego materiału dowodowego polegającą na przyjęciu, że oskarżenie i skazanie osób uznanych przez organy podatkowe za dostawców paliwa za przestępstwo przeciwko wiarygodności dokumentów pozwala na uznanie wszystkich dokumentów (faktur VAT) wystawionych na rzecz Podatnika za niewiarygodne, - niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy poprzez niewyjaśnienie pochodzenia paliwa, które organ uznał za niezbędne do prowadzenia działalności, podmiotów, które wykonały naprawę samochodu uszkodzonego w wypadku komunikacyjnym i podmiotów, które wykonywały na rzecz Podatnika przewozy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Sąd pierwszej instancji – oddalając skargę – wskazał, że istota sporu sprowadza się do oceny, czy organy podatkowe zasadnie wyłączyły z kosztów uzyskania przychodów Skarżącego wydatki udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez A. Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. oraz PPUH E. M. O., w łącznej kwocie 860.305,80 zł, uznając, że nie odzwierciedlały one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W ocenie WSA, nie jest uzasadniony zarzut naruszenia art. 123 ord. pod. Zdaniem Skarżącego, nie został on zapoznany z pełnym materiałem dowodowym będącym w posiadaniu organów podatkowych, ponieważ część ustaleń dotyczących wyroków przywołanych przez organ pierwszej instancji została dołączona do akt po czynności zapoznania Strony z zebranym materiałem dowodowym. Jak wynika z akt sprawy, pełnomocnik Skarżącego zapoznał się z aktami sprawy w siedzibie organu pierwszej instancji w dniu 21 sierpnia 2013 r., a pismem z dnia 26 sierpnia 2013 r. wypowiedział się w sprawie zebranego materiału dowodowego twierdząc, że w aktach sprawy znajdują się nieprawomocne decyzje i wyroki dotyczące kontrahentów Strony nie mające związku z zakresem i okresem postępowania. Podniesiony zatem w skardze zarzut jest niezrozumiały. Skarżący nie wyjaśnił przy tym, jakich konkretnie wyroków zarzut ten dotyczy. Ponadto pełnomocnik Skarżącego zapoznał się w dniach 21 i 22 stycznia 2014 r. z aktami postępowania przed organem odwoławczym, które zawierały bezspornie pełny materiał dowodowy. Nie ma zatem mowy o naruszeniu prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu. Sąd uznał, że organy podatkowe zgromadziły kompletny i wyczerpujący materiał dowodowy, który należycie zobrazował sposób prowadzenia działalności gospodarczej przez Skarżącego, prawidłowość zawieranych przez niego transakcji gospodarczych oraz to, w jaki sposób Skarżący operacje te dokumentował. Ocena zebranych przez organy dowodów pozbawiona jest dowolności i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów pozostając w zgodzie z art. 191 ord. pod. W ocenie WSA, zasadność ocen i wniosków poczynionych przez Dyrektora Izby Skarbowej na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Sąd uznał ustalony w sprawie stan faktyczny za prawidłowy. Powołując się na art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz omawiając kwestię uznawania wydatków za koszty uzyskania przychodów WSA wskazał, że organy podatkowe obu instancji zakwestionowały prawo Podatnika do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup usług transportowych oraz napraw aut uznając, że faktury VAT wystawione przez M. O. mające potwierdzać ten fakt w istocie nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ocena ta w pełni znajduje oparcie w materiale dowodowym sprawy. Sąd zauważył, że oprócz faktur nie zostały przedstawione żadne dowody potwierdzające fakt wykonania tych usług – dowodów takich nie posiadał ani Skarżący, ani M. O., który tłumaczył to przypadkowym spaleniem przez dziecko całej dokumentacji podatkowej związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą. Przesłuchiwany w charakterze świadka M. O. nie potrafił podać żadnych konkretnych informacji dotyczących wykonania rzekomych usług. Nie zatrudniał pracowników, którzy mogliby te usługi wykonać, nie posiadał też środków transportu, którymi mógłby wykonać usługi transportowe. Nie pamiętał żadnych podwykonawców, którym rzekomo zlecał świadczenie usług, nie pamiętał tras przejazdu, miejsc załadunku, rozładunku, miejsc zakupów towarów wykorzystywanych do rzekomych usług. Nie bez znaczenia dla oceny wiarygodności zeznań A. R. i M. O. co do faktycznego wykonania spornych usług są także ewidentne sprzeczności w ich treści: M. O. zeznał, że poznał A. R. za pośrednictwem ogłoszenia w anonsach lub internecie, natomiast Podatnik oświadczył, że nigdy nie reklamował się za pomocą tych środków przekazu; M. O. zeznał, że usługi napraw wykonywał u Podatnika, A. R. wielokrotnie zaś podkreślał, że nie miał w tym okresie warsztatu, w którym można było wykonywać naprawy oraz, że "u mnie nawet plac nie był utwardzony". M. O. ponadto niekonsekwentnie twierdził, że nigdy nie był w firmie jakiegokolwiek kontrahenta, a następnie, że napraw dokonywał u A. R. Nie sporządzono też żadnych umów, zleceń, protokołów, CMR ani dokumentów potwierdzających dokonanie zapłaty należności. Słusznie stwierdził organ podatkowy, że biorąc pod uwagę zakres współpracy oraz wartość świadczonych usług zasady doświadczenia życiowego oraz praktyki gospodarczej nakazywały sporządzenie pisemnej dokumentacji choćby w celu uzyskania cywilnoprawnej ochrony w przypadku nienależytego wywiązania się z zawartych umów przez kontrahenta. Brak umów określających zakres zlecanych prac i termin ich wykonania, wstępnej kalkulacji kosztów, wynagrodzenia, odpowiedzialności wykonawcy za złe lub nieterminowe wykonanie prac słusznie został uznany za okoliczność podważającą wiarygodność wystawionych faktur. A. R. nie posiadał żadnej wiedzy dotyczącej współpracy z M. O., mimo że nie była to jednorazowa transakcja, lecz usługi miały być świadczone przez cały rok, a ich wartość wynikająca z faktur wynosiła ponad pół miliona złotych. Także opis usług widniejący na fakturach był zbyt ogólnikowy, aby można było ustalić, czego konkretnie dotyczyły, mimo że ich wartość wynosiła kilkanaście lub kilkadziesiąt tysięcy złotych miesięcznie. Z treści faktur nie wynikała ani trasa świadczonych usług ani czasokres ani sposób ustalenia wynagrodzenia. Oprócz zaś faktur Skarżący nie przedłożył żadnych innych dowodów potwierdzających fakt poniesienia wydatków na zakup usług i części za kwoty widniejące na fakturach. Sąd stwierdził, że za dowód wykonania przez M. O. spornych usług nie może zostać uznany sam fakt, że Skarżący prowadził działalność w zakresie usług transportowych i spedycyjnych, kupował części samochodowe (opony i koła) i dokonywał remontów pojazdów. Żaden bowiem dowód znajdujący się w aktach sprawy – poza zakwestionowanymi fakturami – nie wskazuje, aby to M. O. był dostawcą tych części, podwykonawcą usług transportowych i usługodawcą w zakresie napraw pojazdów. To na podatniku, a nie na organach podatkowych, spoczywało w ww. sytuacji wskazanie środków dowodowych pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów Skarżący ponosił wydatki i w jakiej wysokości. Wskazywana okoliczność wypłaty środków pieniężnych z banku czy bankomatów nie oznacza w prostej drodze udowodnienia zapłaty na rzecz konkretnego podmiotu oraz celu, na jaki środki te zostały przeznaczone. Sąd uznał, że usługi opisane spornymi fakturami wystawionymi przez M. O. nie zostały w rzeczywistości wykonane. Sporne faktury świadczą jedynie o tym, że takie dokumenty zostały wystawione, ale nie są wystarczające do stwierdzenia, że zdarzenia w nich opisane faktycznie miały miejsce. Skoro zakwestionowane faktury nie dokumentują żadnej rzeczywistej transakcji dokonanej między wskazanymi na niej podmiotami, jak miało to miejsce w przypadku zakwestionowanych faktur wystawionych przez M. O., wykazany w nich wydatek nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów. Organy podatkowe wyłączyły z kosztów uzyskania przychodów także faktury dokumentujące zakup paliwa od Spółki A. Jak wynika z materiału dowodowego, Spółka A. nie dysponowała zapleczem magazynowym i transportowym ani nie zatrudniała pracowników, nie mogła więc być rzeczywistym dostawcą paliwa dla Skarżącego. Spółka w krótkich odstępach czasu dokonywała częstych zmian udziałowców, adresów siedzib, a w konsekwencji właściwości urzędów skarbowych, a jedyny udziałowiec tej Spółki i jednocześnie Prezes jej Zarządu R. B. był osobą podstawioną, nie mającą żadnej wiedzy o działalności spółki. Pod adresem siedziby Spółki A. brak było jakichkolwiek oznak prowadzenia działalności gospodarczej, zaś adres Spółki wskazany na zakwestionowanych fakturach nie był w okresie ich wystawienia w żaden sposób powiązany z miejscem prowadzenia działalności przez ten podmiot. Fakt, że Spółka A. była zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT i posiadała koncesję na handel paliwem nie oznacza jeszcze, że dokonała na rzecz Skarżącego opisanych na fakturach dostaw paliwa. Organy podatkowe nie negowały samego faktu posiadania paliwa przez Podatnika oraz poniesienia wydatku na jego nabycie, natomiast poddały w wątpliwość okoliczności zakupu wskazanego w fakturach towaru i jego wartość. Sąd stwierdził, że zasadnie odmówiono kwestionowanym fakturom przymiotu rzetelności pod względem podmiotowym. Organy wykazały bowiem, że figurująca na fakturach jako dostawca A. Sp. z o.o. rzeczywistym dostawcą nie była – jej danymi posługiwano się w celu wprowadzenia do obrotu paliwa niewiadomego pochodzenia. Co więcej, z okoliczności towarzyszących nawiązaniu i kontynuowaniu współpracy wynika, że Skarżący miał (a przynajmniej powinien mieć) tego świadomość. Nie ma racji Skarżący twierdząc, że dopełnił obowiązku sprawdzenia swego kontrahenta - trudno bowiem za takie uznać otrzymanie zgłoszenia rejestracyjnego Spółki A. z 2002 r. rozpoczynając współpracę z tym kontrahentem w roku 2007. W tym czasie jedyną osobą upoważnioną do reprezentacji tej Spółki zgodnie z aktami rejestracyjnymi był R. B., którego Skarżący nie znał. Paliwo było bezpośrednio dostarczane za konkurencyjną cenę przez bliżej nieokreślone osoby i w bliżej nieokreślony sposób. Zapłata za towar następowała gotówką "do ręki" bliżej nieokreślonym osobom, na dowód czego podatnik dostawał dokument WZ i certyfikat na paliwo, ale nie pamiętał, kiedy te dokumenty otrzymywał. Nie pamiętał, czy zna B. A. podpisanego na fakturach, dowodu osobistego nie sprawdzał, przy czym B. A. nie figurował w 2007 r. w KRS jako osoba upoważniona do reprezentacji Spółki A. Skarżący nie pamiętał okoliczności nawiązania współpracy, informacje o tym dostawcy uzyskał z internetu, nie potrafił wskazać, z kim kontaktował się w sprawie realizacji spornej transakcji, nie przejawiał zainteresowania tym, kto podpisał faktury i komu w rzeczywistości dokonał zapłaty. Podatnik nie był w siedzibie Spółki, a także nie skorzystał z możliwości sprawdzenia kontrahenta w trybie art. 96 ust. 13 ustawy o VAT. Sąd wskazał, że A. sp. z o.o. oferowała paliwo w bardzo korzystnej cenie, w porównaniu do cen rynkowych, co także, w świetle pozostałych okoliczności towarzyszących zawieranym transakcjom, powinno wzbudzić wątpliwości Skarżącego. Okoliczności towarzyszące zawieranym transakcjom wskazują, że Skarżący zadbał jedynie o posiadanie faktury, natomiast nie przyłożył żadnej wagi do aspektu legalności obrotu, podczas gdy okoliczności towarzyszące transakcjom odbiegały od ogólnie stosowanych w legalnym obrocie gospodarczym. Za bezzasadny Sąd uznał zarzut, że podstawą uznania faktur VAT za niewiarygodne było oskarżenie i skazanie osób uznanych za dostawców paliwa za przestępstwo przeciwko wiarygodności dokumentów. Był to tylko jeden z dowodów i to wcale nie o podstawowym znaczeniu, który w powiązaniu z innymi prowadził do uzasadnionego wniosku o fikcyjnej działalności Spółki A. i nierzetelności wystawionych przez nią faktur. Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia pozostaje także kwestia faktycznego pochodzenia paliwa, podmiotów, które wykonały naprawę samochodu uszkodzonego w wypadku komunikacyjnym i podmiotów, które wykonywały na rzecz Skarżącego przewozy. Ustalenie, że opisanych na zakwestionowanych fakturach dostaw paliwa i świadczenia usług nie wykonali ich wystawcy, tj. Spółka A. i M. O., było w pełni wystarczające do podjęcia rozstrzygnięcia w przedmiocie wyłączenia udokumentowanych nimi wydatków z kosztów uzyskania przychodów. To rolą Podatnika jest właściwe dokumentowanie ponoszonych przez niego wydatków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Skoro Skarżący nie zaoferował żadnych dowodów wskazujących na osobę rzeczywistego dostawcy (usługodawcy) i wysokość poniesionych wydatków, poszukiwanie tych dowodów przez organ z urzędu dalece przekraczałoby obowiązki tego organu wynikające z art. 122 ord. pod. Sąd nie znalazł podstaw do zakwestionowania stanowiska organów podatkowych, odmawiających Skarżącemu prawa do zaliczenia kwot wynikających ze spornych faktur do kosztów uzyskania przychodów. To na Podatniku ciąży obowiązek prawidłowego i rzetelnego prowadzenia dokumentacji i to on powinien dołożyć należytej staranności, aby przeprowadzone przez niego operacje gospodarcze były ewidencjonowane zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów. Niedopełnienie tych wymogów powoduje wyłączenie powyższych wydatków z kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. Pomimo uzasadnionych wątpliwości organu, wynikających z zebranych w toku obszernego postępowania dowodów, tego, że sporne usługi zostały wykonane, a towar nabyty, prowadzący działalność gospodarczą Podatnik dostatecznie nie udokumentował i nie uwiarygodnił. Sąd jako bezzasadny ocenił zarzut naruszenia art. 193 ord. pod. Skarżący zaewidencjonował faktury nieodzwierciedlające rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a wynikające z nich kwoty ujęte zostały w księgach podatkowych po stronie kosztów uzyskania przychodów. Tym samym nie stosował się do zasad rzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych, uniemożliwiając określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowiły te księgi. Wobec tego zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. okazał się bezzasadny. Organ miał uzasadnione podstawy do uznania, że dane wynikające z księgi podatkowej w zakresie części kosztów uzyskania przychodów nie pozwalają na określenie rzeczywistej podstawy opodatkowania i stanowią podstawę do jej oszacowania na podstawie art. 23 ord. pod. Przy czym dane wynikające z ksiąg podatkowych Skarżącego, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania nie pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. Brak było bowiem dowodów potwierdzających źródło pochodzenia paliwa oraz wielkości wydatków poniesionych przez skarżącego na jego zakup. Zatem wybór metody zbliżonej do porównawczej zewnętrznej, o której mowa w art. 23 § 3 pkt 2 ord. pod. został przekonywająco uzasadniony i nie budzi zastrzeżeń. Organy podatkowe dążyły by przyjęta metoda pozwoliła ustalić podstawę opodatkowania maksymalnie zbliżoną do tej, jaką ustalono by w sytuacji, gdyby dane wynikające z ksiąg pozwalały na określenie podstawy opodatkowania. Żadna metoda szacunkowa wynikająca z art. 23 ord. pod. nie ma nigdy cech metody doskonałej, ale jest to konsekwencja nierzetelnego prowadzenia ksiąg przez podatnika. Organy wyczerpująco uzasadniły wybór zastosowanej metody. Wskazały zarówno założenia będące podstawą zastosowanej metody, jak i powołano dane, jakie w sprawie zostały przez organy podatkowe przyjęte do oszacowania oraz źródła tych danych. Ustalenie ceny zakupu oleju napędowego jako średniej ceny rynkowej sprzedaży stosowanej w obrocie hurtowym w PKN ORLEN S.A. oraz w GRUPIE LOTOS S.A., pomniejszonej o 25 % z uwagi na fakt zakupu paliwa od podmiotów nieprowadzących legalnej działalności gospodarczej WSA uznał za prawidłowe i odpowiadające zasadzie oszacowania podstawy opodatkowania w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistości. Skoro Podatnik zaopatrywał się w paliwo u osób, które nie ujawniły prowadzenia działalności gospodarczej, to nie sposób przyjąć by taki towar oferowano po cenach podmiotów prowadzących sprzedaż zgodnie z wymogami wynikającymi z przepisów prawa. Poza tym, Skarżący w toku postępowania sam przyznał, że nabywał paliwo po cenach niższych od cen rynkowych. Gdyby Skarżący nabywał paliwo w cenach stosowanych na stacjach paliw, zakup paliwa z niewiadomego źródła nie znajdowałby logicznego uzasadnienia. W tej sytuacji organ podatkowy, będąc z mocy art. 23 ord. pod. umocowany do oszacowania podstawy opodatkowania w warunkach przepisem tym określonych, powierzone mu zadanie wykonał w sposób należyty. W ocenie WSA, uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera szczegółowe wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Zawiera także szczegółowe uzasadnienie prawne nie tylko wskazując podstawę prawną, ale także wyjaśniając znaczenie poszczególnych przepisów mających w sprawie zastosowanie. Organ odwoławczy szczegółowo i wyczerpująco przedstawił własne stanowisko w sprawie, odnosząc się także do argumentów Strony i wskazując, dlaczego nie mogą one zostać uwzględnione. Zachowany został zatem wymóg wyjaśnienia stronie zasadności przesłanek, którymi organy kierowały się przy załatwianiu sprawy, wynikający z art. 124 ord. pod. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Podatnika, który wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i poprzedzających go decyzji organów podatkowych obu instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gdańsku i zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego. Autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a.") w zw. z art. 122, art. 187, art. 191 ord. pod., przez przyjęcie, że stan faktyczny w sprawie został ustalony prawidłowo, a materiał zgromadzony w aktach sprawy daje pewność, że zakwestionowane przez organy podatkowe faktury nie dokumentują rzeczywistego nabycia paliwa i wykonania usług, pomimo że cały zgromadzony materiał dowodowy oceniany według kryteriów zawartych w Ordynacji podatkowej, logiki, doświadczenia życiowego, nie daje podstaw do takich ustaleń. 2) art. 141 § 4 i 134 p.p.s.a., poprzez dokonanie błędnej oceny stanu faktycznego, sprzecznej z aktami sprawy, przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, jak też doświadczenia życiowego, poprzez przyjęcie za wiarygodne w całości zeznań "wystawców faktur VAT" zakwestionowanych przez organy podatkowe, ich wyjaśnień i zeznań w toczących się sprawach karnych i podatkowym bez analizy stawianych im zarzutów, w szczególności bez rozważenia ich odpowiedzialności karnej i podatkowej w sytuacji, gdy organy podatkowe nie kwestionują dostarczenia paliwa Skarżącemu. Nieuzasadnioną odmowę uznania za wiarygodne, dowodów i wyjaśnień przedstawionym przez Podatnika. Zastosowanie metody szacowania podstaw opodatkowania - kosztów uzyskania przychodów z naruszeniem zasad określonych w art. 23 ord. pod. Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy. 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 23 § 2, art. 23 § 1 pkt 2, art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod. oraz art. 22 i art. 23 u.p.d.o.f., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w stanie faktycznym sprawy, jak też poprzez przyjęcie, że oszacowane przez organ koszty zakupu paliwa powinny zostać pomniejszone o 25 %, mimo że żaden z przepisów Ordynacji podatkowej i ustawy o podatku dochodowym nie daje podstaw do dokonania takich pomniejszeń - i w istocie zastosowania metody "dwukrotnych szacunków" nie przewidzianych przez przepisy Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. Odnosząc się do zarzutów przedstawionych w pkt 1), dotyczących naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122 § 1, art. 187 i 191 ord. pod. należało zwrócić uwagę, że nie był kwestionowany przez organy podatkowe, jak i WSA "fakt posiadania paliwa przez podatnika, ilości paliwa i faktu wykorzystywania zakupionego paliwa w celu uzyskania przychodu jak i faktu dokonania zapłaty za zakupione paliwo" (s. 3 skargi kasacyjnej). Trzeba jednak stwierdzić, że przy ustalonym w sprawie stanie faktycznym powyższe nie mogło mieć znaczenia dla potrzeb uwzględnienia poniesionych wydatków w kosztach uzyskania przychodów. Przede wszystkim autor skargi kasacyjnej nie zwrócił uwagi, że granice postępowania dowodowego w rozpoznawanej sprawie wyznaczały przepisy prawa materialnego, a szczególności przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Podkreślić jedynie należy, że zgodnie z tym przepisem, kosztem uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem wyraźnie wymienionych w art. 23 tej ustawy. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do oczywistego wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów kosztów, pod tym jednakże warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma (bądź może mieć) wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Możliwość bowiem zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wpływa bezpośrednio na wysokość dochodu będącego podstawą opodatkowania, a w konsekwencji wysokość należnego zobowiązania. Zatem zasadniczo każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 23 u.p.d.o.f., powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu. Do tego rodzaju kosztów co do zasady należało zaliczyć wydatki związane z zakupem paliwa i wykonaniem usług transportowych. Odrębnym natomiast zagadnieniem jest ocena celowości oraz wysokości tego rodzaju wydatków w każdym konkretnym przypadku. Ocena ta sprowadza się do zbadania sposobu udokumentowania wydatków w taki sposób, aby była możliwa weryfikacja zarówno celowości ponoszenia jak i ich wysokości. Dokonując oceny zastosowania przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w sprawie nie można również pomijać zasad dotyczących rozliczeń podatkowych tej grupy podatników, która zobowiązana była do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W takim przypadku ustalenie dochodu następuje w sposób szczególny (por. art. 24 ust. 1 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.). Określenie w ten szczególny sposób dochodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej jest możliwe przy założeniu, że podatnik przestrzega zasad związanych z prowadzeniem ksiąg podatkowych uregulowanych w art. 24a ust. 7 u.p.d.o.f. i wydanych na jego podstawie przepisów wykonawczych wprowadzających między innymi reguły dotyczące dokumentowania poszczególnych transakcji mających wpływ na wyliczenie w oparciu o te księgi dochodu. Stosowanie tych szczególnych zasad wiąże się również z konsekwencjami w postaci dopuszczalności oceny rzetelności prowadzonych ksiąg (art. 193 § 1, 2 i 4 ord. pod.). Podkreślić należy, że zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 9 ust. 2, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 oraz art. 24 ust. 1 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towarów lub usług u konkretnego sprzedawcy (wykonawcy) za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługi i zużyć je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki NSA: z dnia 20 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 418/09; z dnia 30 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1722/07 i II FSK 1405/07; z dnia 14 marca 2008 r., sygn. akt II FSK 1755/06; wyrok z dnia 19 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 1438/06, z dnia 18 sierpnia 2004 r., sygn. akt 358/04, publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl - zwanej dalej "CBOSA"). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę przychyla się do poglądów wyrażonych w orzecznictwie tego sądu, że choć żaden przepis nie nakłada na podatnika obowiązku sprawdzania swoich kontrahentów, to jednakże w interesie osób prowadzących działalność gospodarczą leży podjęcie działań, które wyeliminowałyby ryzyko współpracy z nierzetelnymi podmiotami. To podatnik ponosi negatywne konsekwencje pominięcia wydatków z faktury nieodzwierciedlającej rzeczywistej transakcji, tzn. nie chodzi wyłącznie o przedmiot dostawy, ale również o podmiot transakcji (por. wyrok NSA z dnia 8 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 485/12; publik. CBOSA). Biorąc pod uwagę okoliczności zawarcia współpracy z wymienionymi podmiotami (podmioty wystawiające faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń) Skarżący powinien chociażby przypuszczać, że nie jest to rzeczywisty dostawca paliwa. Wbrew temu zatem co sądzi autor skargi kasacyjnej, fakt prowadzenia "legalnej działalności gospodarczej", czego dowodem były prowadzone przez Podatnika stosowne ewidencje, składane zeznania i deklaracje oraz pominięcie przez organy podatkowe faktu wskazania miejsca przechowywania paliwa oraz sposobu badania jego jakości oraz przyjęcie za "wiarygodne i prawdziwe zeznań osób złożonych w postępowaniach karnych" (s. 3 tamże), gdyż były one składane w celu uniknięcia odpowiedzialności karnej i podatkowej, nie mogły stanowić podstawy do uwzględnienia zarzutów dotyczących naruszenia wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej. Niezasadne są zarzuty skargi kasacyjnej wymienione w pkt 3 dotyczące naruszenia art. 23 § 2, art. 23 § 1 pkt 2, art. 187 § 1, i art. 191 ord. pod. oraz art. 22 i art. 23 u.p.d.o.f. Przystępując do ich oceny na wstępie należało zwrócić uwagę, że regułą jest, że podstawa opodatkowania jest ustalana na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika i innych dokumentów, które zawierają dane niezbędne do jej ustalenia. Niekiedy jednak dokumentacji tej brakuje albo też jest ona niekompletna, co uniemożliwia organowi podatkowemu (i podatnikowi) ustalenie tejże podstawy. W takiej sytuacji znajduje zastosowanie instytucja oszacowania podstawy opodatkowania. Nierzetelność księgi podatkowej zawsze pozbawia ją mocy dowodowej, natomiast wadliwość powoduje skutek jedynie wtedy, gdy wady mają istotne znacznie. Oszacowanie można zastosować dopiero wtedy, gdy nastąpi uprzednie stwierdzenie nierzetelności ksiąg podatkowych. Nie jest dopuszczalna odwrotna kolejność. Jednakże zgodnie z art. 23 § 2 ord. pod., organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania (por. wyroki NSA: z dnia 24 lipca 2007 r., sygn. akt II FSK 974/06, z dnia 4 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 218/08, z dnia 6 października 2009 r., sygn. akt II FSK 644/08, z dnia 17 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 615/09, CBOSA). Powyższe zasady postępowania wskazują, że w sytuacji, gdy obliczenie dochodu było możliwe na podstawie posiadanej przez skarżącego dokumentacji, to brak było podstaw do jego szacowania, skoro pozostałe, poza zakwestionowanymi, zapisy ksiąg podatkowych dotyczące przychodów i kosztów uzyskania przychodów były prawidłowe. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, co do zasady nie mógł mieć zastosowania wobec Podatnika art. 23 § 1 ord. pod. w zakresie określenia w drodze szacunkowej rzeczywistych wydatków poniesionych zamiast udokumentowanych nierzetelnymi fakturami, gdyż równocześnie było możliwe dokonanie na podstawie posiadanej dokumentacji rachunkowej obliczenia podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 23 § 2 ord. pod. Jak podniósł NSA w wyroku z dnia 7 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 462/11 "Nierzetelności nie można oszacować w trybie art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, ale należy ją ocenić w trybie art. 191 tej ustawy". Skoro jednak organy podatkowe uznały, że istnieją podstawy do zastosowania instytucji szacowania, a Sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść Skarżącego (art. 134 § 2 p.p.s.a.), to zastosowanie przyjętej metody oraz zastosowanej stawki mieściło się w granicach prawa. Z tych względów za niezasadne należało uznać zarzuty przedstawione w pkt 2 skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 141 § 4 i art. 134 p.p.s.a. Pierwszy z wymienionych przepisów określa wymogi formalne uzasadnienia wyroku. Zgodnie z tym przepisem, uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ, uzasadnienie powinno zawierać także wskazania co do dalszego postępowania. Artykuł 141 § 4 p.p.s.a. mógłby zostać naruszony, gdyby uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawierało wszystkich elementów określonych w tym przepisie. W orzecznictwie przyjmuje się też, że przepis ten może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną kwestionowania ustaleń, jeżeli uzasadnienie orzeczenia sądu pierwszej instancji nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (por. uchwała NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010/3/39). To, że Skarżący nie zgadza się z oceną stanu faktycznego dokonaną przez Sąd pierwszej instancji, nie oznacza, że został naruszony przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. Za pomocą tego przepisu nie można bowiem zwalczać przyjętego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 22 lutego 2012 r., sygn. akt I FSK 446/11, LEX nr 1136238). W konsekwencji za bezpodstawny także należało uznać zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. - bowiem ten przepis zapewne miał na uwadze autor skargi kasacyjnej, gdyż za pomocą jedynie art. 141 § 1, czy też art. 134 § 1 p.p.s.a. nie ma jednak możliwości zwalczania skutecznie dokonanej przez Sąd pierwszej instancji oceny stanu faktycznego. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 p.p.s.a., należało orzec jak w sentencji. [pic]