I GSK 1212/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący sędzia NSA Dariusz Dudra sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz (spr.) sędzia del. WSA Stefan Kowalczyk Protokolant Anna Fyda-Kawula po rozpoznaniu w dniu 14 lutego 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej J. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 24 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 2468/14 w sprawie ze skargi J. D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu z dnia [...] października 2014 r. nr [...] w przedmiocie opłaty paliwowej oddala skargę kasacyjną Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 24 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 2468/14 oddalił skargę J. D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu z dnia [...] października 2014 r. nr [...] w przedmiocie opłaty paliwowej za marzec 2010 r. Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia: Ostateczną decyzją z dnia [...] października 2014 r. Dyrektor Izby Celnej we Wrocławiu utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Wałbrzychu z dnia [...] sierpnia 2014 r. określającą skarżącemu wysokość opłaty paliwowej za marzec 2010 r. W toku przeprowadzonego postępowania obejmującego rozliczenie za okres luty - listopad 2010 r. oraz styczeń i luty 2011 r. ujawniono, że skarżący zakupił olej napędowy z nieznanego źródła, od którego na wcześniejszym etapie nie został pobrany podatek akcyzowy i opłata paliwowa. W dokumentacji skarżącego stwierdzono 115 faktur, wystawionych przez A S.A. z siedzibą w P., nie odzwierciedlających rzeczywistości. Okoliczność tą potwierdził "wystawca" ww. dokumentów, wyjaśniając, że na 119 okazanych mu faktur, dokumentujących zakup przez stronę oleju napędowego (na stacji paliw A Stacja Paliw nr 308 W. oraz A P. nr 112 w B.), wystawił jedynie 4 faktury. Pozostałe 115 szt. faktur VAT, wystawione przez Stację Paliw nr 112 w B., nie znalazły potwierdzenia w dokumentacji A. W toku postępowania nie ustalono źródła pochodzenia ww. paliwa, a strona została zidentyfikowana jako jego pierwszy nabywca. Ustalono też, że paliwo zostało wykorzystane przez skarżącego w całości do prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie transportu drogowego towarów. Opisane fakty znalazły wyraz w ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu z dnia [...] czerwca 2014 r. utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji z dnia [...] maja 2014 r. określającej skarżącemu zobowiązanie w podatku akcyzowym za marzec 2010 r. Mając na uwadze ustalenia dotyczące zobowiązania w podatku akcyzowym, Naczelnik Urzędu Celnego w Wałbrzychu, powołaną na wstępie ostateczną decyzją z dnia [...] sierpnia 2014 r., określił stronie wysokość zobowiązania w opłacie paliwowej za marzec 2010 r., która to decyzja została utrzymana w mocy przez organ II instancji decyzją z dnia [...] października 2014 r. W uzasadnieniu organ II instancji wskazał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdził nierzetelność 115 faktur zakupu paliwa na Stacji Paliw 112 w B. Rzekomy wystawca ww. faktur (A S.A.) zaprzeczył, że dokumenty te pochodziły od niego. Przeprowadzone czynności sprawdzające wykazały, że takie faktury nie były odnotowane w jego dokumentacji księgowej. Odpowiadające ich numerom faktury będące w posiadaniu ww. spółki dokumentowały transakcje z innymi podmiotami, inny jest wykazany na nich asortyment sprzedanych towarów, ilość i nazwiska pracowników podpisujących te dokumenty. Odmienna jest szata graficzna faktur wystawionych przez spółkę i tych ujawnionych u skarżącego, inne są numery powołanych w nich paragonów. W fakturach posiadanych przez skarżącego pod tymi samymi nazwiskami osób uprawnionych do wystawiania faktur znajdują się różne podpisy, a jednocześnie takie same podpisy znajdują się pod różnymi nazwiskami. Odmienności tych nie wyjaśnił skarżący, słuchany w toku postępowania kontrolnego, potwierdzając jednocześnie autentyczność posiadanych faktur. Dalej organ podatkowy wskazał, że nierzetelność ww. faktur potwierdzili pracownicy Stacji Paliw nr 112 w B., zeznając, że nie są im znane ww. dokumenty, nie podpisywali ich, nic im nie mówi nazwisko skarżącego oraz nazwa jego firmy. Zeznania te były spójne z wyjaśnieniami uzyskanymi od spółki A S.A. z/s w P., która nie stwierdziła nieprawidłowości w funkcjonowaniu Stacji Paliw nr 112 w B. w latach 2010 – 2011. Odnosząc się do możliwości zmiany szaty graficznej wystawianych faktur przez poszczególne stacje wskazała, że wymaga to zmiany oprogramowania, do czego uprawniony jest wyłącznie producent - możliwości takich nie ma obsługa stacji. Opisane fakty, zdaniem organu odwoławczego, potwierdzają nierzetelność 115 faktur, będących w posiadaniu skarżącego. Jednocześnie zaś strona nie wskazała źródła pochodzenia paliwa wykorzystywanego w prowadzonej działalności. Organ II instancji podzielił również ustalenia dotyczące określenia podstawy opodatkowania opłatą paliwową. Akcentował, że skarżący był czterokrotnie wzywany do wskazania stanów magazynowych posiadanych zbiorników paliw (stacjonarnych i w pojazdach), przedłożenia dokumentacji potwierdzającej przejechane kilometry oraz zużycia paliwa (wykresówek, wydruków z kart kierowców, tachografów cyfrowych lub innych dokumentów, faktur VAT dokumentujących świadczone usługi, listów przewozowych CMR, dowodów wpłat). Nie przedłożył jednak żadnych dokumentów. W związku z tym organ podatkowy dokonał własnych ustaleń. Stany magazynowe przyjął, w ilościach wynikających ze spisów z natury, stanowiących załącznik do protokołu kontroli. Wynikało z nich, że na dzień 31 grudnia 2009 r. nie stwierdzono "na stanie towarów handlowych i materiałów", zaś na dzień 1 stycznia 2011 r. remanent początkowy wynosił zero. Organ podatkowy pozyskał od kontrahentów strony dokumenty potwierdzające wykonanie w latach 2010 – 2011 usług transportowych (faktury VAT, zlecenia transportowe, dowody WZ, wyjaśnienia odbiorców), na podstawie których ustalono możliwe i najkorzystniejsze dla podatnika długości trasy przejazdu samochodów. Przy ich sporządzaniu uwzględniono, że początek i koniec trasy musiała stanowić baza przedsiębiorcy. W zakresie normy zużycia paliwa przyjęto dane wskazane przez stronę, przewidujące spalanie od 35 do 45 litrów na 100 km. Biorąc pod uwagę ustaloną liczbę przejechanych kilometrów i zeznane przez stronę wielkości zużycia paliwa, organ podatkowy ustalił maksymalną i minimalną ilość zużycia paliwa w okresach od stycznia 2010 do lutego 2011 r. Przyjmując normę 45 l/100 km ilość zużytego paliwa wynosiła 16.637,85 litrów, zaś przy 35 l/100 km – 12.940,55 litrów. Wielkości te organ podatkowy zestawił z ilością paliwa udokumentowaną posiadanymi przez stronę fakturami, w tym nierzetelnymi (12.419 litrów). Przeprowadzone wyliczenia, zdaniem organu podatkowego, wskazywały, że ustalona w toku postępowania ilość zużycia paliwa odpowiada w przybliżeniu ilości udokumentowanej posiadanymi przez stronę fakturami. Jednocześnie organ odwoławczy wskazał, że w badanym okresie rozliczeniowym przyjęta jako podstawa opodatkowania wielkość (14.948,77 litrów), jest mniejsza niż minimalna wielkość zużycia paliwa (przy założeniu normy spalania 35l/100 km), ustalona przez organ podatkowy (tj. 17.166,80 litrów). Zaznaczył również, że ta sama ilość paliwa stanowiła podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym za marzec 2010 r. Sąd I instancji rozpoznając skargę wskazał, iż spór między stronami dotyczy zasadności obciążenia skarżącego opłatą paliwową w wysokości wynikającej z zaskarżonej decyzji. Organ podatkowy stoi na stanowisku, że zebrany materiał dowodowy dawał podstawę do przyjęcia, że strona wprowadziła do obrotu olej napędowy, od którego nie został zapłacony podatek akcyzowy, a w konsekwencji opłata paliwowa. Podstawę opodatkowania przyjęto, kierując się ilością paliwa wynikającą z ujawnionych u skarżącego 115 faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistości. Skarżący konsekwentnie zwalczał ustalenia i wnioski organów podatkowych, podważając ocenę dotyczą nierzetelności faktur oraz przyjętej podstawy obciążenia go opłatą paliwową. Oceniając legalność zaskarżonej decyzji, Sąd I instancji stwierdził, że ustalenia organów podatkowych mają uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym i dawały podstawę do wyprowadzenia przyjętych w decyzji wniosków, iż skarżący wprowadził do obrotu olej napędowy w ilości wynikającej z zakwestionowanych faktur, od którego nie zapłacono opłaty paliwowej. W toku postępowania skarżący konsekwentnie twierdził, że posiadane przez niego faktury wystawione przez A Stacja paliw nr 112 w B. są rzetelne. Nie wskazał przy tym żadnego innego źródła pochodzenia paliwa, jak też innych okoliczności czy dowodów pozwalających na przeprowadzenie przez organ podatkowy czynności w tym względzie. Jednakże, zdaniem Sądu, zebrane przez organ podatkowy dowody stanowiły dostateczną podstawę do zakwestionowania rzetelności ww. dokumentów. Nie tylko bowiem, w ocenie Sądu, kontrola przeprowadzona w A S.A. wykazała, że faktury te nie znajdują potwierdzenia w dokumentacji księgowej spółki, ale także dodatkowe czynności, podjęte przez organ podatkowy w ramach postępowania wyjaśniającego, dowiodły, że będące w posiadaniu skarżącego faktury wystawione rzekomo na stacji paliw w B. nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu zdarzeń. W ocenie WSA z ustaleń poczynionych przez organ podatkowy bezsprzecznie wynika, że podmiot widniejący w treści spornych faktur nie był ich wystawcą, skarżący zaś w toku postępowania nie wskazał żadnych okoliczności mogących uchylić ciążący na nim obowiązek podatkowy. Również ustalenia dotyczące przyjętej przez organy podatkowe podstawy obliczenia opłaty paliwowej, a także ustaloną ilość zużycia paliwa odpowiadającą w przybliżeniu ilości udokumentowanej posiadanymi przez skarżącego fakturami, Sąd I instancji ocenił jako prawidłowe. Skarżący wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości, domagając się jego uchylenia w całości oraz decyzji I i II instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Naczelnikowi Urzędu Celnego w Wałbrzychu. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270, dalej: p.p.s.a.), naruszenie art. 122 w zw. z art. 180 Ordynacji podatkowej, mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez uznanie, że organy podatkowe w toku postępowania podjęły wszelkie niezbędne działania dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu, ewentualne zaś braki w tym zakresie są zawinione przez skarżącego z powodu jego bezczynności w tym postępowaniu, podczas gdy: a) na skarżącym nie ciąży prawny obowiązek współpracy z organami celnymi poza tymi obowiązkami, które wynikają z Ordynacji podatkowej, a to in concreto przedkładania dokumentów, które ma on obowiązek prowadzić i je przechowywać dla potrzeb swojej działalności gospodarczej, takie zaś dokumenty - wszystkie - zostały przedłożone, b) w sprawie brak jakichkolwiek dowodów bezpośrednich (dokumentów, oleju napędowego, nagrań przebiegu transakcji, zeznań świadków, wyjaśnień strony) lub przynajmniej dowodów pośrednich - na nabywanie paliwa z uprzednio nieopłaconą opłatą - a jedyną przesłanką dla stwierdzenia istnienia tego przedmiotu opłaty jest symulacja obliczeniowa oparta na wadliwej metodzie szacunkowej, przez co podstawa stwierdzenia istnienia przedmiotu opłaty została przyjęta w sposób dowolny, a nadto rozumowanie prezentowane przez Sąd I instancji - ze względu na możliwe różne i rozbieżne wyniki - nie podaje w sposób miarodajny, ile skarżący miał posiadać rzeczonego paliwa, c) przyjęcie jako udowodnionej okoliczności istnienia przedmiotu opłaty nastąpiło w sposób sprzeczny z określoną na gruncie procesu podatkowego koncepcją dowodów (w tym na wadliwej metodzie szacunkowej), zakładającą niemożność stwierdzenia bytu danego przedmiotu wyłącznie na podstawie przypuszczeń co do możliwości jego istnienia a opartych na obliczeniach matematycznych, których założenia są sprzeczne z logiką i doświadczeniem życiowym. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący przedstawił argumenty na poparcie powyższych zarzutów. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1536/11, LEX nr 1218336). W sprawie postawiono jeden zarzut oparty na dwóch przepisach z przywołaniem trzech sposobów ich naruszenia. Jako naruszony wskazano art. 122 w zw. z art. 180 Ordynacji podatkowej. Przy czym z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że zarzut naruszenia art. 180 dotyczy art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W myśl zaś art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Artykuł 122 Ordynacji podatkowej nakazuje organowi podatkowemu podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Statuuje on tzw. zasadę prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym, oznaczającą obowiązek organu podatkowego do zgromadzenia dowodów, co do faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy (por. wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1579/14, LEX nr 2082908). Powołana zasada uważana jest za naczelną zasadę postępowania administracyjnego, w tym także podatkowego. Z zasady tej wynika obowiązek organu podatkowego do wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz (por. wyrok NSA z dnia 13 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 2/13, LEX nr 1658218). Z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej wywodzi się natomiast, że w procedowaniu podatkowym obowiązuje zasada dysponowania zakresem postępowania dowodowego przez organ podatkowy, która wyraża się w jego kompetencji do decydowania, jakie środki dowodowe zostaną przeprowadzone. W komentarzu do tej regulacji stwierdza się, że wykrycie prawdy materialnej w postępowaniu uzależnione jest przede wszystkim od konstrukcji przepisów regulujących proces. Otwarty katalog systemu dowodów sprawia, że komentowany przepis znakomicie koresponduje z koniecznością dojścia do prawdy materialnej. Przesłanką uznania środka dowodowego za dowód w rozumieniu art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jest jego niesprzeczność z prawem. Obowiązkiem organu podatkowego jest zatem czuwanie nad tym, ażeby nie posłużyć się dowodem sprzecznym z prawem. Ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego może nastąpić wyłącznie legalnymi środkami dowodowymi (por. P. Pietrasz, w: J. Brolik, C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, art. 180 § 1, LEX, 2013). W rozpoznawanej sprawie zostało przeprowadzone szeroko zakrojone postępowanie dowodowe. Przyczynę tak szczegółowego postępowania dowodowego stanowiło powtórne rozpoznanie sprawy opłaty paliwowej, będące wynikiem wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu w sprawie podatku akcyzowego, którym to uchylono decyzję Dyrektora Izby Celnej i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania nakazując ponowną ocenę ilości zużytego oleju napędowego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie doszło w sprawie do uchybienia powołanym w skardze kasacyjnej przepisom. Odnosząc się do pierwszego ze sposobów naruszenia wskazanych przepisów nawiązującego do zasady współdziałania podatnika z organami podatkowymi podczas prowadzonego postępowania podatkowego, podnieść należy, że obowiązek współpracy z organami podatkowymi nie ogranicza się do przedkładania im dokumentów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, które podatnik ma obowiązek sporządzać, prowadzić i przechowywać. Obowiązek podejmowania działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy nie obciąża bowiem wyłącznie organu podatkowego. W postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada współdziałania podatnika z organami podatkowymi w celu zapewnienia pełnej realizacji zasady prawdy obiektywnej. Jeżeli podatnik kwestionuje określony dowód lub fakt, powinien dążyć do uzasadnienia swoich racji. Podatnik nie może czuć się zwolniony od współdziałania z organem prowadzącym postępowanie w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza jeśli nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów dla niego niekorzystnych. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zauważa się, że – co do zasady – ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, stosownie do art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, spoczywa na organie podatkowym, jednakże nie jest to obowiązek nieograniczony. W szczególności jeżeli podatnik usiłuje wywieść korzystne dla siebie rezultaty podatkowe, kwestionując zarazem ustalenia organów, na niego przechodzi obowiązek wykazania, że przyjęte przez organy ustalenia są nieprawidłowe lub niekompletne (por. wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 182/11, LEX nr 1381153). Współdziałanie podatnika z organem podatkowym jest szczególnie istotne w sytuacjach, gdy tylko on dysponuje wiedzą na temat okoliczności mogących mieć istotny wpływ na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy (por. wyrok NSA z dnia 19 października 2010 r., sygn. akt I GSK 1189/09, LEX nr 744703). Nie można przyjąć, że to organ ma poszukiwać dowodów na potwierdzenie faktów niesygnalizowanych przez stronę. Jeżeli nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony - na stronie spoczywa obowiązek co najmniej współdziałania w gromadzeniu materiału dowodowego (por. wyrok NSA z dnia 27 lipca 2010 r., sygn. akt I GSK 1006/09, LEX nr 694335). W piśmiennictwie i orzecznictwie zwraca się uwagę na obowiązek podatnika do współdziałania z organem w ramach prowadzonego postępowania podatkowego, wskazuje się również, że ustalenie niektórych faktów, zwłaszcza tych, o których wie wyłącznie podatnik pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego. Obowiązki podatnika w tym zakresie w szczególności nabierają znaczenia, jeżeli organ musi skorzystać z danych, znajdujących się wyłącznie w dyspozycji podatnika (por. wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 182/11, LEX nr 1381153). W okolicznościach faktycznych, jak w niniejszej sprawie, wskazany zarzut związany z naruszeniem zasady współdziałania (poszerzenia tej reguły przez organy podatkowe), należało uznać za nieusprawiedliwiony. Jak wynika bowiem z orzeczenia Sądu I instancji, mimo jednoznacznego zakwestionowania rzetelności wskazywanych przez podatnika faktur, skarżący nie wykazał żadnego innego źródła pochodzenia paliwa, jak też innych dowodów czy okoliczności pozwalających na przeprowadzenie przez organ podatkowy czynności w tym względzie. O nierzetelności spornych faktur świadczą, m.in. okoliczności, że na fakturach pod tymi samymi nazwiskami osób uprawnionych do ich wystawiania znajdują się różne podpisy, a jednocześnie takie same podpisy znajdują się pod różnymi nazwiskami. Odmienności tych skarżący nie wyjaśnił w toku postępowania. Podatnik pomimo wielokrotnych wezwań o przedłożenie dokumentów umożliwiających ustalenie ilości przejechanych kilometrów (np. tachografów, wykresówek oraz dokumentów dotyczących świadczonych usług), nie dostarczył żadnej dokumentacji czy informacji mogących pomóc w odtworzeniu tej tak istotnej dla sprawy kwestii. Zatem strona mimo posiadania najlepszej wiedzy o przebiegu zdarzeń nie dostarczyła żadnych informacji czy dowodów. Powyższe, w ocenie NSA, jednoznacznie świadczy o braku współdziałania skarżącego z organami w toku prowadzonego postępowania, w rozumieniu przyjętym w powołanym wyżej orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego,. Pozostałe dwa sposoby naruszenia powołanych przepisów dotyczą de facto błędnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego oraz wadliwie przyjętej metody szacowania podstawy opodatkowania. Skarga kasacyjna nie wskazuje jednak adekwatnych przepisów, na podstawie których dokonuje się oceny zgromadzonych dowodów, a więc art. 191 Ordynacji podatkowej, czy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zakresie procedury sądowoadministracyjnej. Nie powołuje też naruszenia art. 23 Ordynacji podatkowej, a więc przepisu regulującego szacowanie podstawy opodatkowania. Wprawdzie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej przywołany został art. 23 Ordynacji podatkowej, jednak nie w kontekście jego naruszenia, pozwalającego na konkretyzację zarzutu. Ani art. 122, ani też art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej ze względu na swą treść nie może stanowić podstawy do wskazania naruszenia dotyczącego błędnej oceny dowodów, czy naruszenia zasad szacowania. Wtrącić w tym miejscu należy, iż w orzecznictwie NSA przyjmuje się, że naruszone przepisy powinny być w skardze kasacyjnej - zgodnie z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. - wskazane, jako podstawy kasacyjne, co oznacza obowiązek nie tylko ich literalnego wyliczenia, ale i określenia, na czym polegało ich naruszenie w ramach obu podstaw kasacyjnych, a w zakresie naruszenia przepisów postępowania wskazanie, że ich uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z dnia 16 grudnia 2015 r., sygn. akt I GSK 1355/14, LEX nr 1987821; wyrok NSA z dnia 3 listopada 2010 r., sygn. akt I FSK 1663/09, LEX nr 744340). Brak przytoczenia w zarzucie skargi kasacyjnej art. 191 Ordynacji podatkowej uniemożliwia skuteczne powoływanie się przez autora skargi kasacyjnej na naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów (por. wyrok NSA z dnia 15 czerwca 2005 r., sygn. akt FSK 2545, LEX nr 173341). Zauważyć również należy, że zarzut naruszenia przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej nie może sprowadzać się do gołosłownego twierdzenia o przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów. Przywołując omawiany przepis skarżący kasacyjnie winien wskazać, na czym polegało przekroczenie tych granic, a to oznacza, że należało określić, na czym polegał błąd w regułach logicznego rozumowania organów podatkowych, czy też wykazać sprzeczność rozumowania z zasadami doświadczenia życiowego, jak i wskazać na konkretne dowody, które zostały pominięte przez organ (por. w tym zakresie wyrok NSA z dnia 27 marca 2007 r., sygn. akt I FSK 558/06, LEX nr 354685, także wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2005 r., sygn. akt II FSK 26/05, LEX nr 187785). Przepis art. 23 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru materialnoprawnego, a jest przepisem postępowania. Stanowi on element procedury obowiązującej przed organami podatkowymi, określa kiedy i w jaki sposób organ podatkowy może ustalić podstawę opodatkowania (czyli okoliczność faktyczną) w drodze oszacowania. Przepis ten nie nakłada na podatnika obowiązków, ani nie przyznaje mu uprawnień, które należą do sfery materialnoprawnej (por. wyrok NSA z dnia 9 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 2003/12, LEX nr 1518978; wyrok NSA z dnia 9 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2538/12, LEX nr 1588090; wyrok NSA z dnia 13 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2604/12, LEX nr 1512663). Mając zatem na względzie procesowy charakter wskazanych wyżej przepisów, podnieść trzeba, że elementem istotnym zarzutu procesowego jest wskazanie zgodnie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. – istotnego wpływu naruszenia na wynik sprawy. W orzecznictwie NSA stwierdza się w tym zakresie, że zwrot normatywny "mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy" zawarty w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. należy wiązać z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania (por. postanowienie NSA z dnia 19 stycznia 2012 r., sygn. akt II GSK 2409/11, LEX nr 1110162). Podstawą skargi kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. może być tylko naruszenie przez sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem między uchybieniem procesowym, a wydanym w sprawie wyrokiem podlegającym zaskarżeniu musi istnieć związek przyczynowy wskazujący na potencjalną możliwość innego wyniku postępowania sądowego. Oznacza to po stronie skarżącego obowiązek uzasadnienia, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, iż kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia (por. wyrok NSA z dnia 17 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 330/10, LEX nr 992297, wyrok NSA z dnia 26 października 2011 r., sygn. akt I OSK 513/11, LEX nr 1069664). Niepodanie w skardze kasacyjnej przepisów adekwatnych do stawianych zarzutów oraz nieprzedstawienie wywodu wskazującego na istotny wpływ naruszenia na wynik sprawy, uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu dokonanie oceny legalności zaskarżonego orzeczenia, przez pryzmat tak wskazanego naruszenia. Na marginesie zauważyć można, że skarżący kasacyjnie kwestionując w uzasadnieniu skargi kasacyjnej ustalenia faktyczne co do ustalonych tras transportu towarów oraz stanów magazynowych, jednocześnie nie postawił w skardze kasacyjnej stosownych zarzutów procesowych w tym zakresie. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.