II FSK 2570/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Jacek Niedzielski, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 19 października 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 kwietnia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2356/14 w sprawie ze skargi M. T. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 17 kwietnia 2014 r. nr IPPB4/415-51/14-2/JK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od M. T. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. I.1. Zaskarżonym wyrokiem z 10 kwietnia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2356/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi M. T. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 17 kwietnia 2014 r. nr IPPB4/415-51/14-2/JK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, stwierdził, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, i zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego. I.2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że Skarżąca złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży mieszkania. We wniosku Skarżąca podała, że 9 maja 2006 r. Skarżąca zawarła umowę cesji, na podstawie której miało dojść do nabycia przez nią lokalu mieszkalnego od inwestora za pośrednictwem cedenta. Skarżąca nabyła nieruchomość dopiero 5 czerwca 2008 r., a odpłatnego zbycia tego mieszkania Skarżąca dokonała 23 maja 2013 r. Skarżąca mieszkała w tym mieszkaniu już od 2006 r. do dnia sprzedaży, najpierw sama, a następnie ze swoim synem. Skarżąca wraz z synem nie byli w tym mieszkaniu zameldowani, więc nie może mieć zastosowania ulga meldunkowa. Akt notarialny został podpisany dopiero w 2008 r., w związku z tym pomiędzy datą aktu a datą sprzedaży mieszkania, nie minął okres 5 lat, więc Skarżąca musi rozliczyć się z podatku dochodowego od osób fizycznych. W związku z tym należy stosować zasady, określone w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, ze zm.; dalej u.p.d.o.f.), ale w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., gdyż wynika to z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316). W takiej sytuacji dochód ustala się na podstawie art. 30e ust. 2 u.p.d.o.f., a więc jako różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości ustalonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości. Ponadto Skarżąca wskazała, że 23 czerwca 2006 r. została zawarta kolejna umowa cesji, na której płatność (200.650 zł) Skarżąca zaciągnęła kredyt hipoteczny. Koszt kredytu stanowiły też odsetki. Odsetki od kredytu udzielonego na nabycie nieruchomości, stanowią kwotę: 30.385,35 zł – i są sumą kwot wyliczoną przez bank w każdym roku spłacania kredytu (jako naliczone i faktycznie zapłacone od dnia zakupu do dnia zbycia nieruchomości, czyli za okres 7 lat od 2006 r. do 2013 r.). Odsetki te Skarżąca chciałaby uwzględnić jako koszt nabycia nieruchomości i uwzględnić kwotę 30.385,35 zł jako koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, zgodnie z art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. Skarżąca zapytała: 1) Czy w zaistniałej sytuacji Skarżąca może traktować dokument cesji jako udokumentowane koszty nabycia nieruchomości i uwzględnić kwotę 117.850 zł jako koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia zgodnie z art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f.? 2) Czy odsetki od kredytu udzielonego na nabycie nieruchomości, naliczone i faktycznie zapłacone do dnia zbycia nieruchomości, można uwzględnić jako koszt nabycia tej nieruchomości i uwzględnić kwotę 30.385,35 zł jako koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia zgodnie z art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f.? Zdaniem Skarżącej dokument cesji powinien stanowić udokumentowane koszty nabycia nieruchomości zgodnie z art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. W związku z tym, przychód uzyskany z odpłatnego zbycia należy pomniejszyć o koszty uzyskania przychodu, w tym przypadku należy uwzględnić kwotę 117.850 zł jako koszty nabycia. Koszty odsetek również powinny stanowić udokumentowane koszty nabycia nieruchomości, zgodnie z art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 17 kwietnia 2014 r. uznał stanowisko Skarżącej w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży mieszkania w części dotyczącej zakwalifikowania do kosztów nabycia kosztów wynikających z umowy cesji za prawidłowe oraz za nieprawidłowe w części dotyczącej zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodu odsetek od kredytu. Zdaniem Ministra Finansów koszty związane z zaciągnięciem kredytu, w postaci odsetek na sfinansowanie zakupu nieruchomości, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów z jej odpłatnego zbycia. Są to bowiem wyłącznie wydatki na pozyskanie środków pieniężnych na zapłatę ceny nabywanej nieruchomości, których nie sposób utożsamiać z wydatkami poniesionymi na jej nabycie. Wydatki związane z kredytem bankowym nie mogą być także potraktowane jako nakłady, o których mowa w art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., gdyż w żaden sposób nie wpływają na podwyższenie wartości samej nieruchomości. I.3. W skardze do WSA Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji. Według Strony pojęcie "kosztów nabycia" nie powinno być zawężane do ceny nieruchomości ustalonej przez strony transakcji i rzeczywiście zapłaconej. Gdyby taka była intencja ustawodawcy, to inna byłaby treść art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. Zdaniem Skarżącej pod pojęciem "kosztów nabycia nieruchomości" należy uznawać każdy uzasadniony wydatek poniesiony na nabycie nieruchomości, a w tym rzeczywiście cenę zapłaconą za nieruchomość, wynikającą z umowy zawartej w formie aktu notarialnego. Cena nabycia nieruchomości jest tylko jednym z elementów kosztu nabycia. I.4. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. I.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględnił skargę. Zdaniem tego Sądu udokumentowane koszty nabycia nieruchomości obejmują wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego na nabycie sprzedawanej nieruchomości. Żaden z przepisów ustawy nie ogranicza bowiem kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości do ceny nieruchomości podanej w umowie. Takie ograniczenie wprowadza art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., ale wyłącznie w odniesieniu do przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości. Oznacza to, że koszt nabycia nieruchomości, o jakim mowa w art. 22 ust 6c u.p.d.o.f., należy rozumieć szeroko, jako każdy udokumentowany wydatek, poniesiony przez nabywcę nieruchomości na jej nabycie. Jedyny warunek, jaki wprowadza ten przepis, to poniesienie wydatku przez nabywcę na nabycie nieruchomości i udokumentowanie tych faktów. W ocenie Sądu pierwszej instancji organ udzielający interpretacji pominął art. 22g ust. 3 u.p.d.o.f., który za cenę nabycia uważa kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem, naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku. Wydatkiem na nabycie nieruchomości, jakie ponosi nabywca, jest zatem nie tylko cena nabycia wymieniona w akcie notarialnym, ale także inne dodatkowe koszty, w tym także związane z obsługą zaciągniętego na nabycie nieruchomości kredytu hipotecznego, tj. odsetki, prowizje, przewalutowanie kredytu w celu całkowitej spłaty, prowizja z tytułu wcześniejszej spłaty kredytu, wynikające z warunków zawartej umowy kredytowej. W przypadku finansowania zakupu nieruchomości z kredytu, faktyczny koszt nabycia nieruchomości, jaki ponosi nabywca jest inny, niż w przypadku sfinansowania takiego zakupu ze środków własnych. Przyjęcie w art. 30e ust. 2 u.p.d.o.f., że podstawą opodatkowania z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości jest dochód, czyli różnica między przychodem, jaki podatnik uzyskuje sprzedając nieruchomość, a kosztami uzyskania tego przychodu, czyli wydatkami, jakie poniósł aby nabyć tę nieruchomość, należy rozumieć jako wolę ustawodawcy opodatkowania faktycznie uzyskanego przez każdego podatnika dochodu. W ocenie WSA przyjęta w art. 30e ust. 2 u.p.d.o.f. konstrukcja podatku dochodowego z tytułu sprzedaży nieruchomości oraz uznanie za koszt uzyskania przychodu udokumentowanych wydatków, poniesionych na nabycie nieruchomości, pozwala na zaliczenie do kosztów podatkowych wszystkich faktycznie poniesionych i udokumentowanych wydatków, jakie poniósł nabywca, aby zapłacić cenę wskazaną w akcie notarialnym. Kosztem uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży stanowiącego odrębną nieruchomość lokalu użytkowego są także poniesione koszty spłaty kredytu hipotecznego zaciągniętego na zakup tego lokalu, w tym odsetki oraz prowizja za przedterminową spłatę kredytu, wyliczone zgodnie z warunkami zawartej przez Skarżącą umowy kredytowej. W przypadku finansowania zakupu nieruchomości z kredytu hipotecznego, nabywca nieruchomości ponosi bowiem faktycznie znacznie wyższe koszty nabycia nieruchomości niż cena nabycia nieruchomości. Określenie tych wydatków, w zaskarżonej interpretacji, jako kosztów pozyskania środków na zakup nieruchomości i poprzez to wskazanie na ich pośredni charakter nie oznacza zdaniem WSA, że w myśl art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. nie są to koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. Brak poniesienia tych kosztów przez nabywcę nieruchomości uniemożliwiałby bowiem nabycie nieruchomości, a następnie jej sprzedaż i uzyskanie z tego tytułu przychodu. WSA nie zgodził się ze stanowiskiem, że art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. jest regulacją szczególną, która w sposób wyczerpujący określa zasady ustalania kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c tej ustawy i która uniemożliwia stosowanie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Mimo że ustawodawca wprost nie odsyła do ogólnej definicji kosztów uzyskania przychodów, zawartej w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., zdaniem orzekającego w sprawie Sądu, nie można prawidłowo dekodować normy, zawartej w art. 22 ust. 6c, bez analizy art. 22 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. W konsekwencji zdaniem WSA koszty związane z kredytem bankowym zaciągniętym na nabycie udziału w lokalu użytkowym tj. odsetki od kredytu, prowizja za udzielenie oraz wcześniejszą spłatę kredytu, stanowią koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości (udziału w nieruchomości). II. W skardze kasacyjnej Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) naruszenie prawa materialnego w postaci błędnej wykładni art. 22 ust. 6c i 6e w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. poprzez uznanie przez WSA, że do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości można zaliczyć zapłacone prowizje i odsetki od udzielonego kredytu, gdy tymczasem prawidłowa wykładnia tych przepisów winna doprowadzić sąd do wniosku, że kosztami w niniejszej sprawie mogły być tylko te wydatki, które zostały opisane w art. 22 ust. 6c, i mają bezpośredni wpływ na uzyskany przychód przez Podatniczkę. Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy; ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA, oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. III. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Podatniczka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: IV. Skarga kasacyjna okazała się zasadna. IV.1. Istotą sporu, w kontekście zarzutu skargi kasacyjnej, jest wykładnia art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., a konkretnie zwrotu normatywnego "udokumentowane koszty nabycia". Zgodnie z tym przepisem koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. W realiach faktycznych sprawy niniejszej chodzi o koszty z tytułu obsługi zaciągniętego na nabycie nieruchomości kredytu hipotecznego, tj. odsetki. Podkreślić w związku z tym należy, że dopuszczalność uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z zaciągnięciem i spłatą kredytu wziętego na sfinansowanie nabycia nieruchomości, w tym nie tylko odsetek, ale i prowizji czy kosztów przewalutowania kredytu, była już przedmiotem licznych wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zgodnie z dominującą linią orzeczniczą, kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości nie stanowią wydatki związane z zaciągnięciem kredytu oraz wydatki na spłatę odsetek od kredytu zaciągniętego na nabycie tej nieruchomości. Argumentacja zawarta w uzasadnieniach poszczególnych wyroków wyraźnie zaznacza, że wydatki te związane są z pozyskaniem środków pieniężnych na zakup tej nieruchomości i nie można utożsamiać ich z wydatkami poniesionymi na samo nabycie nieruchomości. Wydatki te nie mogą być uznane również za nakłady poczynione na tę nieruchomość, bowiem nie wpłynęły one w żaden sposób na podwyższenie jej wartości (vide wyroki NSA z: 14 marca 2014 r., II FSK 848/12, 9 kwietnia 2015 r., II FSK 752/13, 20 czerwca 2013 r., II FSK 2218/11, 3 października 2013 r. II FSK 2859/11, 10 lutego 2016 r., II FSK 3569/13, 23 lutego 2017 r., II FSK 243/15, 13 października 2016 r., II FSK 2345/14; orzeczenia.nsa.gov.pl). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą w pełni akceptuje poglądy wyrażone w tej mierze w powyższych wyrokach. Należy zauważyć, że orzecznictwo w tym przedmiocie uzyskało już jednolity charakter, toteż trudno znaleźć i prawidłowo uzasadnić argumenty przeciwne. Nie można więc zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, który powołał się na nieprawomocne wyroki będące wyjątkami od tej linii orzeczniczej. Powoływany wyrok WSA w Warszawie z 4 lutego 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2125/14 został uchylony w całości wyrokiem NSA z 29 sierpnia 2017 r., II FSK 1944/15, zaś wyrok WSA we Wrocławiu z 28 października 2010 r., I SA/Wr 801/10, już w dacie wydawania wyroku przez Sąd pierwszej instancji nie obowiązywał, bowiem został uchylony w całości wyrokiem NSA z 11 października 2012 r., II FSK 343/11. IV.2. Podkreślić też trzeba, że sytuacja, w której podatnik kupujący nieruchomość za środki z kredytu (pożyczki), w przypadku sprzedaży nieruchomości, mógłby zaliczyć koszty z tego tytułu do kosztów uzyskania przychodu, prowadziłaby do nierównego traktowania podatników, a w konsekwencji naruszałaby konstytucyjne zasady sprawiedliwości i równości. Podatnicy, którzy zakupili nieruchomość ze środków własnych, nie mieliby bowiem możliwości pomniejszenia przychodu o żadne koszty poniesione w związku z nagromadzeniem środków na nabycie nieruchomości, jej zakupu dokonali wszak z własnych oszczędności, natomiast podatnik, który środki na zakup lokalu pożyczył, mógłby do kosztów zaliczyć wydatki zapłacone kredytodawcy za pożyczone pieniądze. Tymczasem ceną nabycia jest kwota należna zbywcy z tytułu sprzedaży, a nie kwota należna bankowi za udostępnienie kapitału. Rację ma zatem Minister Finansów, że przedmiotowe koszty w żaden sposób nie mieszczą się w ustawowych kryteriach kosztu uzyskania przychodu, zawartych w art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadny zarzut skargi kasacyjnej naruszenia prawa materialnego - art. 22 ust. 6c i 6e w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. IV.3. Na marginesie wskazać należy, że gdyby ustawodawca chciał zezwolić na odliczanie od przychodu ze sprzedaży także odsetek od kredytu (pożyczki), to musiałby postanowić o tym w ustawie wprost, gdyż nie jest to kategoria kosztu nabycia nieruchomości, ale wyłącznie kosztu pozyskania kapitału. Nie jest też zresztą wydatkiem koniecznym przy nabyciu nieruchomości. W polskim prawie nie ma obowiązku nabywania nieruchomości i praw wyłącznie za pomocą kredytu czy pożyczki. Tylko od nabywcy zależy, w jaki sposób zgromadzi środki na zakup. Środki potrzebne do zakupu będą ceną za nabycie nieruchomości, a więc kosztem ich nabycia. IV.4. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i uznając, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, rozpoznał skargę, zaś z uwagi na jej niezasadność, oddalił skargę na podstawie art. 151 w zw. z art. 193 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono stosownie do art. 209, art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a.