I SA/Gd 979/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Protokolant Sekretarz Sądowy Agnieszka Bednarczyk-Lewandowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 lipca 2015 r. sprawy ze skargi W.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 10 kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2007 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 5117 zł (pięć tysięcy sto siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia 26 maja 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił W. S. (dalej: skarżąca) zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 rok w kwocie 113.201,00zł. Organ pierwszej instancji w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego uznał, że zgromadzone przez J. i W. S. na dzień 01.01.2007r. na rachunkach bankowych środki pieniężne nie pochodziły ze źródeł opodatkowanych, bądź wolnych od podatkowania. Dokonał zatem wyliczenia przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych dla dwóch okresów 2007 roku wyznaczonych przez zdarzenia majątkowe, tj. - dokonanie dwóch darowizn przez J. i W. S. w kwocie po 200.000 zł na rzecz syna. Porównując wydatki podatników w kwocie 440.519,37 z przychodami w kwocie 138.649,06 zł organ podatkowy pierwszej instancji ustalił łączną wysokość dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w kwocie 301.870,00 zł, z czego na skarżącego stosownie do treści art. 6 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przypadła kwota 150.935,00 zł. Zaskarżoną decyzją z dnia 10 kwietnia 2015r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 26 maja 2011 r. i ustalił zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 rok w kwocie w kwocie 69.021,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy w pierwszej kolejności przywołał przepisy art. 1 pkt 13 lit. b) ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588), art. 20 ust. 1 i ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 i ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej u.p.d.o.f., a także orzecznictwo sądów administracyjnych w powyższym zakresie. W dalszych wywodach organ odwoławczy zauważył, że w wyniku przeprowadzonego postępowania stwierdzono nadwyżkę wydatków poniesionych przez małżonków J. i W. S. nad przychodami uzyskanymi w tym roku podatkowym w wysokości 301.870,00 zł. Ustalono, że J. i W. S. w 2007r. ponieśli łączne wydatki w kwocie 440.519,37, natomiast uzyskali przychody w kwocie 138.649,06 zł. Przy czym z akt sprawy wynika, że J. i W. S. w roku podatkowym 2007 nie uzyskali innych przychodów opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania, poza tymi, które ustalił organ kontroli. Odnosząc się do podniesionego w odwołaniu zarzutu nieuwzględnienia w wyliczeniach dotyczących stanu oszczędności na początek 2007r. przechowywanych poza systemem bankowym środków pieniężnych w gotówce w wysokości ok. 150 tys. zł, których źródłem miał być dochód netto wypracowany w latach 1997 -2001, organ odwoławczy zauważył, że podatnicy nie uprawdopodobnili dysponowania gotówką w wysokości ok. 150 tys. zł pochodzącą z dochodów opodatkowanych bądź zwolnionych z opodatkowania. Z dokumentacji zgromadzonej w sprawie wynika, że organ pierwszej instancji zasadnie kwestionuje fakt posiadania przez podatników w gotówce tak znacznych środków pieniężnych w walucie krajowej, których źródłem pochodzenia miały być dochody opodatkowane lub zwolnione z opodatkowania, uzyskane przed rokiem 2007. Z analizy zeznań podatkowych złożonych przez J. i W. S. za lata 1995-2006 jednoznacznie wynika bowiem, że deklarowane dochody za lata poprzedzające rok 2007 były bardzo niskie i jedynie wystarczały na skromne przeżycie. Przychody te zatem nie były wystarczające na pokrycie poniesionych w tych latach wydatków, zwłaszcza, że należy również wziąć pod uwagę wydatki związane z wyżywieniem, opłatami za mieszkanie, zakupami ubrań, środków czystości itp., a także wydatki na nabycie nieruchomości i majątku ruchomego. Ponadto w decyzji organu pierwszej instancji na str. 40 teczka 1 akt sprawy, organ kontroli obrazowo zestawił deklarowane dochody małżonków J. i W. S. w latach 1980-2004 na potrzeby ZUS w celu ustalenia podstawy wymiaru świadczenia i porównał z przeciętnym miesięcznym wynagrodzeniem w gospodarce. Z tego zestawienia jednoznacznie wynika, że dochody uzyskane (w tym z działalności gospodarczej) kształtowały się grubo poniżej średniej krajowej i tak przykładowo wynosiły: rok 1990-75,92%; rok 1991r. - 51,55 %; rok 1994- 51,69%. Nadto z akt sprawy wynika, że J. i W. S. w latach wcześniejszych ponosili wydatki na nabycie: w dniu 09.07.1998 r. niezabudowanej nieruchomości w U. przy [...] (działka na 2 garaże nr [...] i nr [...] o pow. 54 m.kw., KW [...]); w dniu 11.05.2001 r. nieruchomości w S. (0,3929 ha) od Agencji Nieruchomości Rolnych Oddział Terenowy; w dniu 18.11.2002 r. niezabudowanej nieruchomości w U., ul. [...] (działka na 4 garaże nr [...], [...], [...], [...] o pow. 0,0108 ha); w dniu 29.12.2004 r. niezabudowanej nieruchomości nr [...] o pow. 28 m.kw. przeznaczonej pod zabudowę garażową (U., ul. [...]); w dniu 26.06.2006 r. lokalu użytkowego (86,12 m.kw.) w U., ul. [...] wraz z udziałem w działce [...] o powierzchni 253 m.kw. - KW [...] oraz lokalu mieszkalnego o pow. 104,18 m.kw. - KW [...]; w dniu 03.07.2006 nieruchomości o pow. 25 m.kw. zabudowanej garażem - działka nr [...] (U., ul. [...]). Z akt niniejszej sprawy wynika również, że J. i W. S. w latach poprzedzających rok 2007 ponosili wydatki na wybudowanie obiektu przy ul. [...] (lokal mieszkalny o powierzchni 104,18 m i użytkowy o powierzchni 86, nr), domu przy ul. [...] oraz 7 garaży. Zatem w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, organ pierwszej instancji na podstawie dowodów w sprawie i przeprowadzonego postępowania kontrolnego prawidłowo ustalił, że Strona nie uprawdopodobniła posiadania środków pieniężnych w formie oszczędności z lat ubiegłych przechowywanych poza systemem bankowym w wysokości, umożliwiającej sfinansowanie wydatków poniesionych w 2007r. Organ nie uwzględnił także argumentów odwołania w zakresie błędnego ujęcia po stronie wydatków poniesionych przez podatników kwoty 277,76 zł z tytułu opłat za dostawę paliwa gazowego do lokalu przy ul. [...] w wysokości 277,76 zł, które miała ponosić J. D., matka skarżącej. Organ odwoławczy odwołał się w tej kwestii do informacji uzyskanej od dostawcy gazu, z której nie wynika, że dostawy gazu dotyczyły lokalu przy ul. [...], ani tez aby zapłaty dokonała inna osoba. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej zasadnie również w kwestionowanej odwołaniem decyzji, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie uwzględnił przychodów ze sprzedaży w 2001r. używanego samochodu osobowego. Dyrektor Izby Skarbowej uwzględnił natomiast po stronie przychodów posiadających walor legalności kwotę 59.929,40 pochodząca ze sprzedaży akcji "A", które zostały nabyte przed rokiem 2007. Uzasadniając zajęte stanowisko organ odwoławczy odwołał się do wyroku NSA z dnia 28.11.2014r. sygn. akt II FSK 2603/14 ze skargi syna J. i W. S., G. S., w którym Sąd wskazał, że "wątpliwości budzą okoliczności faktyczne związane z zakwestionowaniem przez organ podatkowy przelewu kwoty 92.553,82 zł, dokonanego przez skarżącego na rzecz jego rodziców. Rację ma skarżący podnosząc, że środki w kwocie 85.000 zł umieszczone zostały na lokacie w 2004 r., a w efekcie to w odniesieniu do tamtego czasu organy mogły kwestionować ich legalność. Innymi słowy wydatek ten skarżący poniósł w 2004 r., a nie w 2007 r. W 2007 r. skarżący wykorzystał jedynie środki przechowywane na lokacie, które mogą posłużyć rozliczeniu wydatków za 2007 r. Zbadanie legalności 85.000 zł umieszczonych na lokacie mogłoby nastąpić w postępowaniu dotyczącym tamtego roku podatkowego". Mając na względzie stanowisko NSA zawarte w zacytowanym wyroku, organ odwoławczy uznał także za ujawnione źródło przychodów, z którego mogły być finansowane wydatki roku 2007 kwotę 26.770,32 zł, pochodzącą ze zlikwidowanych lokat walutowych zdeponowanych w "B" SA. Analogicznie organ odwoławczy przyjął, że kwota 31.171,52 zł wypłacona w dniu 26.09.2007r. ze likwidowanej lokaty "B" S.A. nr [...] (założonej w dniu 03.07.2006r.), stanowi ujawnione źródło przychodu. Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w świetle dokonanej powyżej oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie w toku prowadzonego postępowania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 rok z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, poniesione w tym roku podatkowym przez J. i W. S. wydatki przewyższyły kwotę zgromadzonego przez nich w tym roku i latach poprzednich mienia o kwotę 184.055,00 zł, (po zaokrągleniu do pełnych złotych - art. 63 § 1 Ordynacji podatkowej). Wobec powyższego kwota przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów dla J. i W. S. wyniosła 184.055,07 zł. Zatem dla każdego z małżonków przypada dochód wysokości 92.028,00 zł. Od tak ustalonego dochodu zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 75% stanowi kwotę 69.021,00 zł. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku W. S. wniosła o uchylenie decyzji obu instancji, zarzucając: I. błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę decyzji organu podatkowego, polegający na przyjęciu, że skarżąca osiągnęła w 2007 r. przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych w wysokości 92.028,00 zł (łącznie dla obu małżonków w wysokości 184.055,07 zł), w sytuacji gdy organy podatkowe błędnie ustaliły zarówno wysokość wydatków poniesionych przez skarżącego w 2007 r. (m.in. wydatki na dostawę paliwa gazowego, wydatki na rzecz SM "F") oraz w latach poprzedzających rok 2007 (wydatki na budowę przy ul. [...] oraz [...] w U., wydatki na wzniesienie garaży, wydatki na utrzymanie rodziny), jak i wysokość zgromadzonych przez skarżącego we wskazanym roku oraz latach wcześniejszych zasobów finansowych (m.in. przychód z tytułu zaliczki z umowy przedwstępnej sprzedaży mieszkania, oszczędności, dochód ze sprzedaży samochodów, dochód z prowadzonych działalności gospodarczych, dochód ze świadczenia pracy przez J. S., pomoc finansowa od J. D.), które mogły być źródłem finansowania wydatków poniesionych przez skarżącego w 2007 r., co w konsekwencji skutkowało niewłaściwym zastosowaniem art. 20 ust. 3 w związku z art. 30 ust. 1 pkt. 7 u.p.d.o.f, w sytuacji gdy brak było podstaw do ustalenia podatku dochodowego od osób fizycznych w formie ryczałtu od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu; II. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy, polegające na zastosowaniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f w sposób niezgodny ze wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi zarówno z wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. w sprawie o sygn. akt P 49/13 (Dz. U. z 2014 r. poz. 1052), w którym Trybunał orzekł o niezgodności art. 20. ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. z art. 2 w zw. z art. 84 oraz 217 Konstytucji jak i z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., (Dz. U z 2013, poz. 985), w którym Trybunał orzekł o niezgodności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP, a także stwierdził niezgodność art. 64 § 4 Ordynacji podatkowej z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP; III. naruszenie przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności: 1) art. 121 § 1 oraz art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej jako Ordynacja podatkowa poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych i nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i określenia podstawy opodatkowania w rzeczywistej wysokości, 2) art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nierzetelne przeprowadzenie postępowania dowodowego i nieprawidłowe dokonanie jego oceny (z przekroczeniem zasad swobodnej oceny dowodów) oraz naruszenie obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w szczególności zaś brak uwzględnienia przez organ podatkowy II instancji przeznaczenia przez skarżącą na pokrycie wydatków w 2007 roku środków pieniężnych pochodzących z umorzenia jednostek uczestnictwa "C" - subfunduszu "D" oraz z lokaty inwestycyjnej "E", a także oszczędności w gotówce zgromadzonych przez skarżącą, co skutkowało błędem w ustaleniach faktycznych, o których mowa w pkt I. powyżej, 3) art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niepowołanie biegłego z zakresu wyceny nieruchomości celem ustalenia wysokości wydatków skarżącej na budowę obiektów przy ulicy [...] i [...] w U. oraz garaży, pomimo tego, iż przeprowadzenie tej analizy było konieczne dla ustalenia rzeczywistych wydatków skarżącego w tym zakresie, a analiza taka wymagała wiadomości specjalnych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. W piśmie procesowym z dnia 22 lipca 2015 r. skarżąca podtrzymała dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Choć sformułowano w niej wiele zarzutów, sprowadzają się one do kwestionowania oceny okoliczności faktycznych sprawy dokonanej przez organy podatkowe na gruncie regulacji z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., a dotyczących: środków pieniężnych zgromadzonych w banku "A" w 2007 r. pochodzących z umorzenia jednostek uczestnictwa "C" - subfunduszu "D", środków pieniężnych pochodzących z lokaty inwestycyjnej "E", możliwości zgromadzenia oszczędności pochodzących z ujawnionych (legalnych) źródeł przechowywanych w gotówce poza systemem bankowym, wydatków związanych z dostawą paliwa gazowego, opłat na rzecz Spółdzielni Mieszkaniowej "F", kwoty 7.446,18 zł przekazanej przez G. S. tytułem wykonania umowy przedwstępnej. Na wstępie zauważyć trzeba, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r., w sprawie P 49/13, stwierdził, iż art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji. Jednocześnie orzekł, że przepis ten traci moc obowiązującą z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenie wyroku w Dzienniku Ustaw. Wyrok został ogłoszony w Dzienniku Ustaw z dnia 6 sierpnia 2014 r. (Dz. U. z 2014 r. poz. 1052), a zatem w dacie orzekania przez Sąd przepis ten nie był derogowany. Stanowił on materialnoprawną podstawę decyzji zaskarżonej w tej sprawie do Sądu, stąd orzeczenie Trybunału jest istotne dla niniejszego rozstrzygnięcia. Uzasadniając odroczenie utraty mocy obowiązującej Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że natychmiastowe wyeliminowanie art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. z systemu prawa wykluczałoby kontynuowanie dotychczasowych lub wszczynanie nowych postępowań przez organy administracji podatkowej. Skorzystanie z możliwości, jaką daje art. 190 ust. 3 Konstytucji, ma na celu pozostawienie parlamentowi odpowiedniego czasu na dokonanie zmian ustawowych przywracających stan zgodności z Konstytucją, w tym także rozważenia kompleksowego uregulowania instytucji podatku od dochodów nieujawnionych. Istotne jest także zapewnienie konstytucyjnego wymogu realizacji powszechności i równości opodatkowania, w tym zwłaszcza procederu nieujawniania przychodów lub zaniżania ich wysokości. Trybunał wskazał dalej, że w okresie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepis ten winien być stosowany przez organy podatkowe i sądy administracyjne. Powinny one uwzględnić powody, dla których Trybunał odroczył utratę mocy obowiązującej przepisu naruszającego zasady konstytucyjne, rodzaj tego naruszenia i znaczenie tego przepisu dla prawidłowego funkcjonowania systemu prawa. Kwestia skutków odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu dla możliwości jego stosowania (do daty derogacji w wyniku orzeczenia Trybunału bądź uchylenia przepisu przez ustawodawcę) nie jest jednolicie postrzegana zarówno w orzecznictwie, jak i piśmiennictwie. Według pierwszej grupy poglądów, orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego ma moc powszechnie wiążącą z mocy art. 190 ust. 1 Konstytucji. Moc ta odnosi się do wszelkich orzeczeń Trybunału, a zatem również do tych, które wydawane są na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji. W przypadku odroczenia utraty mocy wiążącej danego przepisu, niekonstytucyjny przepis w okresie, na który została odroczona utrata jego mocy, obowiązuje i powinien być stosowany, także przez sądy (pogląd taki prezentowany jest m.in. w wyrokach Sądu Najwyższego z dnia 20 czerwca 2006 r., IV CSK 28/06, OSNC z 2007 r., nr 2, poz. 31, z dnia 20 kwietnia 2011 r., I CSK 410/10, OSNC z 2012 r., nr 1, poz. 14, z dnia 20 kwietnia 2006 r., IV CSK 38/06, LEX nr 39845). Druga grupa poglądów opiera się na założeniu, że obalenie domniemania konstytucyjności przepisu przez orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, wyklucza możliwość uznania takiego przepisu za podstawę orzeczenia w bieżącym procesie stosowania prawa. Przepis jest bowiem niezgodny z Konstytucją od momentu jego wejścia w życie. Odroczenie mocy ma na celu umożliwienie ustawodawcy zmianę prawa (por. wyroki Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 2009 r., III UK 96/08, LEX nr 1001327, z dnia 23 stycznia 2007 r., III PK 96/06 OSNP z 2008 r., nr 5-6, poz. 61, w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 czerwca 2011 r., I OSK 1892/10, z dnia 9 marca 2010 r., I FSK 105/09, z dnia 15 lipca 2009 r., I FSK 1168/08). Według trzeciej grupy poglądów (prezentowanej m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2012 r., I FSK 4/12, a także w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 marca 2007 r., K 8/07-OTK-A z 2007 r., nr 3, poz. 26), orzeczenie Trybunału odraczające utratę mocy obowiązującej przepisu nie powoduje automatycznego skutku w postaci czy to obowiązku dalszego stosowania tego przepisu przez sądy, czy też odmowy jego stosowania. Należy zawsze rozważyć powody, dla których Trybunał odroczył utratę mocy przepisu naruszającego zasady konstytucyjne, rodzaj tego naruszenia i znaczenie tego przepisu dla systemu prawa. Trzeba także mieć na względzie to, czy odmowa stosowania przepisu nie będzie prowadziła do wtórnej niekonstytucyjności, poprzez naruszenie innej zasady konstytucyjnej, którą przepis uznany za niezgodny z Konstytucją chronił czy realizował. Organy stosujące prawo winny wówczas ocenić sytuację i wybrać środek naprawczy, który należy w ich ocenie zastosować (tak w wyroku Trybunału K 8/07). Sąd stosujący przepis, którego zgodność z Konstytucją została obalona winien ocenić skutki wyroku Trybunału i wybrać odpowiednie instrumenty i strategie działania, mając na uwadze istnienie i efektywną ochronę założonego przez Trybunał celu (por. K. Gonera, E. Łętowska, Odroczenie utraty mocy niekonstytucyjnej normy i wznowienie postępowania po wyroku Trybunału Konstytucyjnego, Państwo i Prawo z 2008 r., nr 6, s. 6). Art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pełni niewątpliwie funkcję fiskalną, ale także, a może przede wszystkim, funkcję prewencyjną. Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody. Niezbędna jest zatem regulacja, która, w przypadku ukrywania dochodów przez podatnika, umożliwi ich opodatkowanie. Takim przepisem jest właśnie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., zgodnie z którym opodatkowaniu podlega ta część dochodu (ujawniona poprzez czynienie wydatków lub gromadzenie mienia), która nie znajduje pokrycia w przychodach zgromadzonych wcześniej i uprzednio opodatkowanych bądź zwolnionych z opodatkowania. W ten sposób ustawodawca zapewnia realizację równości i powszechności opodatkowania. Jednocześnie też obowiązywanie takiej normy daje podatnikom, wywiązującym się ze swoich obowiązków, pewność, że państwo będzie egzekwowało podatki w sposób zgodny z zasadą wynikającą z art. 84 Konstytucji. Winna też ona zniechęcić podatników do uchylania się od opodatkowania. Przyjęcie przez sądy administracyjne, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., z uwagi na utratę domniemania zgodności z Konstytucją z chwilą wydania wyroku przez Trybunał, nie może stanowić podstawy prawnej orzeczeń sądowych i orzeczeń organów podatkowych, powodowałoby, że przepis ten, mimo jego formalnego obowiązywania w systemie prawa, nie byłby stosowany. Nie byłoby zatem (do czasu uchwalenia nowej regulacji) normy, który zapewniałaby realizację zasady równości i powszechności opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wskutek odmowy stosowania przepisu przez sądy powstałaby luka w systemie prawa. Luka ta powodowałaby, że nie byłyby w pełni realizowane wartości konstytucyjne - równość i powszechność opodatkowania. Te względy, a także treść art. 190 ust. 3 Konstytucji, w ocenie Sądu przemawiają za stosowaniem art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w okresie odroczenia utraty jego mocy obowiązującej, chyba że wcześniej przepis ten zostanie uchylony przez ustawodawcę. Trzeba bowiem uwzględnić, że ustawa zasadnicza, poprzez rozwiązanie zawarte w art. 190 ust. 3 Konstytucji, dopuszcza czasowe stosowanie przepisu, którego domniemanie zgodności z Konstytucją zostało obalone. Stosowanie przepisu uznanego za niezgodny z Konstytucją w okresie odroczenia wymaga jednakże, w ocenie Sądu, uwzględnienia powodów stwierdzenia jego niekonstytucyjności. Trybunał uznał, że doszło do naruszenia wyrażonej w art. 2 Konstytucji zasady przyzwoitej legislacji. Użyte w tym przepisie terminy uznano za nieprecyzyjne i wieloznaczne, mogące powodować wątpliwości co do przedmiotu opodatkowania. Trybunał, zarówno w orzeczeniu z dnia 29 lipca 2014 r., P 49/13, jak i we wcześniejszym wyroku dotyczącym art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. (wyrok z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09), wskazał na wątpliwości, jakie mogą się rodzić na tle jego treści, a jednocześnie zasugerował (formułując wytyczne dla prawodawcy w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r.), jaką treść powinna mieć regulacja nowa. Stosując obecnie przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Sąd przy wykładni przepisu podatkowego winien uwzględnić uwagi Trybunału tak, aby w okresie odroczenia utraty mocy obowiązującej wykładnia tego przepisu uwzględniała wnioski płynące z jego orzeczeń. Pierwszeństwo w tym wypadku powinna mieć wykładnia systemowa, pozostająca w zgodzie z Konstytucją. Przystępując do oceny legalności zaskarżonej decyzji, należy zauważyć, że na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. do źródeł przychodów ustawodawca zaliczył "inne źródła". W art. 20 ust. 1 tej ustawy za przychody pochodzące z "innych źródeł" wymienił m.in. przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Jednocześnie w ust. 3 tego artykułu określił sposób ustalenia wysokości wymienionych przychodów. Stosownie do jego treści wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. Przed dokonaniem wykładni przywołanej regulacji warto wskazać, że podstawy prawnej nakładania obowiązku podatkowego w poszczególnych ustawach podatkowych, w tym w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., należy szukać w art. 84 Konstytucji RP. Zgodnie z jego treścią, każdy ma obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawie. Przepis ten, zamieszczony w Rozdziale II Konstytucji RP "Wolności, prawa i obowiązki człowieka i obywatela", normuje zasadę powszechności opodatkowania. Wyraża on także zasadę konieczności podatku. Obciążenia podatkowe są więc regułą w państwach współczesnych, zaś brak tych obciążeń należy uznawać za wyjątek (zob. R. Mastalski [w:] B.Adamiak, J.Borkowski, R.Mastalski, J.Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2006, UNIMEX Warszawa 2006, s. 64). W orzecznictwie oraz w piśmiennictwie wskazuje się, że opodatkowanie w sytuacji, o której mowa w tym przepisie, następuje na podstawie znamion zewnętrznych, tj. wydatków świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Organ podatkowy ma zatem prawo porównać wielkość wydatków poniesionych przez podatnika w ciągu danego roku podatkowego i odnieść ją do wartości opodatkowanych bądź zwolnionych od podatku zasobów finansowych, jakie zgromadził w tym roku, oraz zasobów zgromadzonych wcześniej, czyli przed analizowanym rokiem podatkowym. Jeżeli w wyniku takiego porównania zostanie ustalone, że poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych, organ podatkowy ma prawo przyjąć, że podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił (por. wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2000 r. sygn. akt I SA/Ka 960/98, POP 2001/3/69). Nie budzi przy tym żadnych wątpliwości teza, że uwolnienie się od opodatkowania na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. możliwe jest wyłącznie w sytuacji, gdy podatnik wykaże, że poniesione przez niego wydatki zostały sfinansowane ze źródeł wcześniej opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania. Potwierdzeniem powyższej tezy jest zapadłe w tej materii bogate i jednolite orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przykładowo można powołać wyrok z dnia 15 października 2009 r., sygn. akt II FSK 778/08 (LEX nr 550433), w którym NSA skonstatował, że do ustalenia dochodu i wymierzenia zryczałtowanego podatku dochodowego na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. może dojść tylko wtedy, gdy organ podatkowy z jednej strony rozporządza materiałem dowodowym potwierdzającym wysokość poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, z drugiej porównanie tych wydatków i wartości z wydatkami i mieniem zgromadzonym w tym roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, wskazuje na brak możliwości ich pokrycia z tych źródeł , czyli wcześniej opodatkowanych lub wolnych od podatku (por. też: wyrok NSA z dnia 25 września 2009 r. sygn. akt II FSK 638/08, LEX nr 525724; wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 456/08, LEX nr 551735; wyrok NSA z dnia 11 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 481/08, LEX nr 525735; wyrok NSA z dnia 14 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 405/08, LEX nr 525695; wyrok NSA z dnia 22 maja 2009 r., sygn. akt II FSK 260/08, LEX nr 551693; wyrok NSA z dnia 8 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1852/07, LEX nr 500652). W sprawach dotyczących zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów szczególnej wagi nabiera kwestia właściwego przeprowadzenia postępowania dowodowego, które winno charakteryzować się kompletnością wyrażoną w art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W myśl art. 122 O.p. obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Z przywołanego przepisu należy również wyprowadzić ogólną regułę dowodową, według której ciężar udowodnienia faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organie. Reguły tej nie można jednak uznać za bezwzględnie obowiązującą. W niektórych bowiem przypadkach konstrukcja przepisów materialnoprawnych wymusza udowodnienie przez podatnika określonych, najczęściej korzystnych dla podatnika faktów (por. B. Brzeziński, op. cit, s. 623; S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wyd. LexisNexis, Warszawa 2004, s. 415-417; B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wyd. Unimex 2005, s. 498-499). W takim też zakresie podatnik zobowiązany jest do współudziału w obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego. W szczególności współudział powinien polegać na poszukiwaniu przez stronę postępowania środków dowodowych na poparcie zgłoszonych przez nią twierdzeń. Tego rodzaju rozłożenie ciężaru dowodu ma miejsce w przypadku prowadzenia postępowania podatkowego, którego końcowym efektem może być ustalenie przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie organ odwoławczy wykazał w przekonujący sposób, że skarżąca poniosła wydatki niemające pokrycia w mieniu pochodzącym ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania. Przede wszystkim zgodzić należy się z Dyrektorem Izby Skarbowej, ze skarżąca nie uprawdopodobniła, aby posiadała pochodzącą ze źródeł legalnych przechowywaną poza systemem bankowym kwotę ok. 150.000 zł. Z analizy zeznań podatkowych złożonych przez J. i W. S. za lata 1995-2006 jednoznacznie wynika bowiem, że deklarowane dochody za lata poprzedzające rok 2007 były bardzo niskie i jedynie wystarczały na skromne przeżycie. Przychody te zatem nie były wystarczające na pokrycie poniesionych w tych latach wydatków, zwłaszcza, że należy również wziąć pod uwagę wydatki związane z wyżywieniem, opłatami za mieszkanie, zakupami ubrań, środków czystości itp., a także wydatki na nabycie nieruchomości i majątku ruchomego. Ponadto w decyzji organu pierwszej instancji na str. 40 teczka 1 akt sprawy, organ kontroli obrazowo zestawił deklarowane dochody J. i W. S. w latach 1980-2004 na potrzeby ZUS w celu ustalenia podstawy wymiaru świadczenia i porównał z przeciętnym miesięcznym wynagrodzeniem w gospodarce. Z tego zestawienia jednoznacznie wynika, że dochody uzyskane (w tym z działalności gospodarczej) kształtowały się grubo poniżej średniej krajowej i tak przykładowo wynosiły: rok 1990-75,92%; rok 1991r. - 51,55 %; rok 1994- 51,69%. Nadto z akt sprawy wynika, że J. i W. S. w latach wcześniejszych ponosili wydatki na nabycie: w dniu 09.07.1998 r. niezabudowanej nieruchomości w U. przy [...] (działka na 2 garaże nr [...] i nr [...] o pow. 54 m.kw., KW [...]); w dniu 11.05.2001 r. nieruchomości w S. (0,3929 ha) od Agencji Nieruchomości Rolnych Oddział Terenowy; w dniu 18.11.2002 r. niezabudowanej nieruchomości w U., ul. [...] (działka na 4 garaże nr [...], [...], [...], [...] o pow. 0,0108 ha); w dniu 29.12.2004 r. niezabudowanej nieruchomości nr [...] o pow. 28 m.kw. przeznaczonej pod zabudowę garażową (U., ul. [...]); w dniu 26.06.2006 r. lokalu użytkowego (86,12 m.kw.) w U., ul. [...] wraz z udziałem w działce [...] o powierzchni 253 m.kw. - KW [...] oraz lokalu mieszkalnego o pow. 104,18 m.kw. - KW [...]; w dniu 03.07.2006 nieruchomości o pow. 25 m.kw. zabudowanej garażem - działka nr [...] (U., ul. [...]). Z akt niniejszej sprawy wynika również, że J. i W. S. w latach poprzedzających rok 2007 ponosili wydatki na wybudowanie obiektu przy ul. [...] (lokal mieszkalny o powierzchni 104,18 m i użytkowy o powierzchni 86, nr), domu przy ul. [...] oraz 7 garaży. Przy czym powołanie biegłego, który miałby ustalić wysokość poniesionych wydatków na budowę nie znajdowało uzasadnienia w realiach rozpoznawanej sprawy. Organ wskazując na szereg wydatków inwestycyjnych ponoszonych przez podatników, w porównaniu z wysokością deklarowanych przychodów, przekonująco wskazał na nieprawdopodobieństwo poczynienia jakichkolwiek oszczędności, których źródłem byłyby dochody mające walor legalności. Zatem skoro podatnik, skutecznie za pomocą dostępnych mu środków dowodowych, nie zanegował ustalenia organów podatkowych w kwestii zgromadzenia oszczędności pochodzących ze źródeł mających walor legalności, przechowywanych poza systemem podatkowym, to tym samym, dokonując tych ustaleń, organy podatkowe prawidłowo uznały, że wydatki w 2007 r. zostały pokryte z przychodów z innych niż jawne źródeł i w sposób właściwy zastosowały przepisy prawa materialnego regulujące opodatkowanie tego rodzaju przychodów. Nie można natomiast zgodzić się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej kwestionującym legalność środków uzyskanych przez podatników w roku 2007 z tytułu umorzenia jednostek uczestnictwa "C" – subfunduszu "D" w kwocie 36.964,8 zł. Środki te, podobnie jak uwzględnione przez Dyrektora Izby Skarbowej środki ze sprzedaży akcji "A" oraz ze zlikwidowanych lokat, zostały umieszczone w systemie bankowym przed rokiem 2007. W roku 2007 zostały jedynie wykorzystane przez podatników celem pokrycia ponoszonych wydatków. Zakwestionowanie ich legalności mogło mieć zatem miejsce wyłącznie w postępowaniu podatkowym dotyczącym roku podatkowego, w którym te jednostki zostały zakupione. Podobnie rzecz się ma ze środkami pochodzącymi ze zlikwidowanej lokaty "E" w kwocie 37.196 zł. Lokata ta zostało bowiem założona przed rokiem 2007. Przy czym okoliczność, że środki z lokaty podatnicy uzyskali po przekazaniu darowizn synowi, nie niweczy konieczności uwzględnienia ich przy ustaleniu wysokości dochodu pochodzącego ze źródeł nieujawnionych, albowiem organy podatkowe dokonały wyliczenia tego dochodu dla dwóch okresów roku 2007 wyznaczonych przez zdarzenia darowizn. Przy czym również w okresie po przekazaniu darowizn ustaliły nadwyżkę wydatków nad przychodami w kwocie 23.501,72 zł. Rację przyznać trzeba także skarżącej, że organy podatkowe po stronie legalnych przychodów uzyskanych w roku 2007 winny były uwzględnić kwotę 7.446,18 zł przekazaną przez G. S. tytułem wykonania umowy przedwstępnej (stanowiącą różnicę pomiędzy kwotą zaliczki ustaloną w umowie przedwstępnej, a kwotą przekazaną przelewem bankowym). Okoliczność tę potwierdza bowiem umowa, jak i zeznania G. S. Organ popełnił także błąd przy ustaleniu wysokości wydatków poniesionych przez podatników w roku 2007, przypisując podatnikom wydatki związane z zakupem paliwa gazowego do lokalu przy ul. [...] w kwocie 277,76 zł. Trafnie przy tym skarżąca wskazuje na niekonsekwencję organu, który opierając swe ustalenia na oświadczeniu J. D. wyłączył z kategorii wydatków podatników kwotę stanowiąca równowartość wydatków na czynsz oraz opłat za energię elektryczną związanych z tym lokalem. W tym samym oświadczeniu J. D. wskazała, że ponosi opłaty za gaz. Na aprobatę natomiast zasługuje stanowisko Dyrektora w zakresie zaliczenia po stronie wydatków podatników kwoty z tytułu opłat czynszowych za mieszkanie przy ul. [...], które zajmował ich syn G. Brak jest żadnych dowodów na to, że podatnicy nie ponosili tych wydatków, poza twierdzeniem W. S. Zaś G. S. w prowadzonym wobec niego postępowaniu w zakresie nieujawnionych źródeł przychodu za rok 2007 nie wykazał takich wydatków. Organ podatkowy w toku ponownego postępowania uwzględni stanowisko Sądu. Mając na uwadze powyższe rozważania Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku orzekł na mocy art. 145 § 1 pkt 1 a i c, art. 152 i 200 p.p.s.a.