I SA/Op 310/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędziowie Sędzia NSA Gerard Czech Sędzia WSA Anna Wójcik (spr.) Protokolant Starszy sekretarz sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 sierpnia 2015 r. sprawy ze skargi K. O. i S. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 19 marca 2015 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. oddala skargę Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 19.03.2015 r., utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 20.10.2014 r. odmawiającą małżonkom S. i K. O. (dalej: podatnicy, skarżący) stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie 49.445,00 zł. Zaskarżoną decyzję wydano na podstawie następujących ustaleń faktycznych i prawnych: Wnioskiem z dnia 27.08.2014 r. podatnicy zwrócili się o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok w kwocie 49.445,00 zł, wskazując w uzasadnieniu na błędne zadeklarowanie w pierwotnym zeznaniu podatkowym za ten rok, po stronie przychodów jako "inne źródła" - odsetek ustawowych za zwłokę w wypłaceniu im odszkodowania od Skarbu Państwa za bezprawne znacjonalizowanie Przedsiębiorstwa K. O. Do wniosku dołączono korektę pierwotnego zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w tym roku podatkowym. Zdaniem podatników przedmiotowe odsetki, stanowiąc część całej kwoty przychodu z tytułu odszkodowania, winny podlegać zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.). Powyższe uzasadnili wywodzonym z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17.01.2014 r. sygn. akt II FSK 289/12 twierdzeniem, że odsetki te mają charakter akcesoryjny w stosunku do świadczenia głównego (ceny). W wyniku rozpatrzenia wniosku Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu decyzją z dnia 20.10.2014 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w żądanej wysokości. W jej uzasadnieniu, odwołując się do przepisów art. 9, art. 10, art. 20 i art. 21 ust. 1 pkt 3, 3b, 52, 95, 119 oraz 130 u.p.d.o.f. a także art. 477 i 481 § 1 ustawy z dnia 23.04.1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121 ze zm.- dalej: Kc) oraz art. 20 ustawy z dnia 17.11.1964 Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 2014 r., poz. 101 ze zm.-dalej: Kpc) stwierdził, że nie można na gruncie prawa podatkowego utożsamiać odsetek za zwłokę z samym odszkodowaniem (naprawieniem szkody). Kwalifikacja cywilnoprawna odsetek nie jest bowiem tożsama z ich kwalifikacją prawnopodatkową i nie powoduje zaliczenia odsetek za zwłokę do kategorii odszkodowań, które są objęte zwolnieniem podatkowym określonym w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Biorąc pod uwagę bezsporny fakt otrzymania odsetek na podstawie wyroku sądu organ, przy ocenie zasadności żądania podatników wskazujących jako podstawę prawną żądania przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., odniósł się również do przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. regulującego zwolnienie od podatku dochodowego od osób fizycznych odszkodowań i zadośćuczynień otrzymanych na podstawie wyroku lub ugody sądowej. Wyjaśnił, że podstawą zasądzenia przedmiotowych odsetek był art. 481 §1 Kc stanowiący, że jeżeli dłużnik opóźnia się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego, wierzyciel może żądać odsetek za czas opóźnienia, chociażby nie poniósł żadnej szkody i chociażby opóźnienie było następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi. Przepis ten wprowadza więc wyjątek od wyrażonej w art. 477 Kc zasady odpowiedzialności dłużnika za szkodę tylko wtedy, gdy popadnie on w zwłokę. Zatem sam fakt opóźnienia, niezależnie od jego przyczyn, przesądza o przysługujących wierzycielowi odsetkach, co według organu wyklucza odszkodowawczy ich charakter. Do takiego wniosku skłania również analiza treści art. 481 § 1 Kc., gdyż posłużenie się przez ustawodawcę w tym przepisie pojęciem "odsetek za czas opóźnienia" można uznać nie tyle za zabieg techniczny, ale akceptację odrębności roszczenia o odsetki od roszczenia odszkodowawczego. Przemawia za tym również treść art. 20 Kpc stanowiącego, że do wartości przedmiotu sporu nie wlicza się odsetek, pożytków i kosztów, żądanych obok roszczenia głównego. Tym samym w ocenie organu nie można utożsamiać odsetek za zwłokę z odszkodowaniem czy też innym świadczeniem (naprawieniem szkody), tym bardziej, że wierzyciel może żądać ich dopiero wtedy, gdy dłużnik opóźni się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego. Odsetki mają zatem charakter uboczny względem świadczenia głównego, a obowiązek ich zapłaty jest następstwem nieterminowego wykonania zobowiązania głównego. Dodatkowo Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w katalogu zwolnień przedmiotowych ustawodawca, chcąc objąć zwolnieniem od podatku określonych kategorii odsetek, wymienił je wprost w przepisach (art. 21 ust. 1 pkt 95 - odsetki z tytułu nieterminowej wypłaty wynagrodzeń i świadczeń z tytułów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1; art. 21 ust. 1 pkt 52 - odsetki i kwoty rekompensat otrzymanych na podstawie przepisów ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o zasadach realizacji przedpłat na samochody osobowe; art. 21 ust. 1 pkt 119 - odsetki od papierów wartościowych emitowanych przez Skarb Państwa oraz obligacji emitowanych przez jednostki samorządu terytorialnego, w części odpowiadającej kwocie odsetek zapłaconych przy nabyciu tych papierów wartościowych od emitenta; art. 21 ust. 1 pkt 130 - odsetki lub dyskonto od obligacji emitowanych przez Skarb Państwa i oferowanych na rynkach zagranicznych oraz dochody z odpłatnego zbycia tych obligacji uzyskane przez osoby fizyczne, o których mowa w art. 3 ust. 2a.) W konkluzji stwierdzono, że ponieważ samodzielnym zakresem ustawowego zwolnienia nie objęto odsetek zasądzonych wyrokiem sądu (co ma miejsce w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy) oraz skoro nie mają one również charakteru odszkodowania lub zadośćuczynienia, to należy uznać je za przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Tym samym brak było podstaw do uwzględnienia żądania o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012r., gdyż w ustalonym w sprawie stanie faktycznym takowa nie wystąpiła. Końcowo wskazano również, iż teza powołanego w uzasadnieniu wniosku wyroku NSA z dnia 17.01.2014r. sygn. akt II FSK 289/12 nie miała zastosowania w stanie faktycznym stwierdzonym w rozpatrywanej sprawie. We wniesionym od tej decyzji odwołaniu skarżący działający przez pełnomocnika zarzucili naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. poprzez nieuznanie, że odsetki zasądzone wyrokiem pełnią taką samą funkcję jak odszkodowanie, podczas gdy ich funkcja odszkodowawcza przejawia się w charakterze waloryzacyjnym, mającym zapewnić rekompensatę za utratę w czasie wartości pieniądza. Zdaniem pełnomocnika, świadczeniem odszkodowawczym jest bądź restytucja in natura, a więc przywrócenie stanu, jaki by istniał, gdyby szkody nie wyrządzono, bądź też naprawienie szkody poprzez zapłatę określonej sumy pieniężnej wraz z ewentualnymi odsetkami. W tym drugim przypadku łączna wartość kwoty głównej odszkodowania oraz odsetek stanowi ekwiwalent restytucji in natura stanu sprzed szkody. W przeciwnym razie należałoby uznać, że otrzymując odszkodowanie wraz z odsetkami poszkodowany otrzymuje dodatkową korzyść, co jest sprzeczne z naturą odszkodowania. Pełnomocnik zakwestionował twierdzenie organu, że o braku możliwości zastosowania w niniejszej sprawie art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. świadczy niewymienienie w nim odsetek, tak jak uczynił to ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 52, pkt 119 i pkt 130 tej ustawy. Według niego, w związku z brakiem definicji odszkodowania, termin ten należy rozumieć przez pryzmat jego funkcji, tj. uznać za odszkodowanie wszystko, co zmierza do naprawienia szkody. Skoro funkcję taką spełniają zasądzone odsetki, to stanowią one również odszkodowanie w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. i korzystają z zakresu tego zwolnienia. Natomiast odsetki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 52, pkt 119 i pkt 130 tej ustawy, mają inny charakter, gdyż stanowią formę "zarobku" z tytułu określonych operacji na papierach wartościowych lub formę wynagrodzenia ustawowego i nie wynikają z naruszenia prawa. Również odsetki wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 95 u.p.d.o.f. są, zdaniem pełnomocnika, odmiennej natury od odsetek stanowiących przedmiot tej sprawy, bowiem dotyczą nieterminowej wypłaty świadczenia od początku wyrażonego w pieniądzu, podczas gdy w przypadku stron dopiero niemożność restytucji szkody w naturze spowodowała możliwość ubiegania się jedynie o odszkodowanie. W jego ocenie nieistotny jest powołany w zaskarżonej decyzji art. 481 K.c., bowiem odsetki stanowiły w tej sprawie konsekwencję popełnienia czynu bezprawnego, za który odpowiedzialny był Skarb Państwa, przez co nie można oderwać ich od szkody i uznać, że nie spełniają funkcji odszkodowawczej. Skoro taki ich charakter jest niewątpliwy, to korzystają one, podobnie jak kwota odszkodowania, ze zwolnienia z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. Po rozpatrzeniu zarzutów podniesionych w odwołaniu i ponownym przeanalizowaniu stanu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wskazaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Przedstawiając poczynione w sprawie ustalenia wskazał, że będące przedmiotem sporu odsetki zostały zasądzone zostały wyrokiem Sądu Okręgowego w [...] sygn. akt [...] z dnia 20.06.2011 r. i stanowiły ustawowe odsetki naliczone za okres od dnia 21.06.2011 r. (tj. od dnia następującego po dniu wydania orzeczenia przez sąd) do dnia zapłaty odszkodowania zasądzonego na rzecz K. O. od Skarbu Państwa - Ministra Gospodarki. Rozpoznając apelację Skarbu Państwa od tego wyroku, Sąd Apelacyjny w [...] I Wydział Cywilny wydał w dniu 28.02.2012 r. wyrok częściowy, a następnie w dniu 25.04.2013 r. wyrok końcowy (sygn. akt [...]), częściowo uwzględniający apelację co do wysokości odszkodowania. Natomiast, w istotnej dla spornej obecnie kwestii odsetek ustawowych, utrzymano w mocy stanowisko sądu I instancji o naliczeniu odsetek nie od dnia wytoczenia powództwa, jak żądano w pozwie, ale od dnia wydania orzeczenia w I instancji (tj. od dnia 20.06.2011 r.) do dnia zapłaty. W związku z powyższym Skarb Państwa wypłacił odsetki ustawowe, a to: w roku 2012 w kwocie 219.681,88 zł oraz w roku 2013 w kwocie 1.140.227,89 zł, co potwierdzają sporządzone przez kancelarię A zaświadczenia z 08.03.2013 r. i z 11.03.2014 r. Jak wynikało z treści uzasadnienia wyroku Sądu Apelacyjnego, przedmiotem postępowania sądowego było żądanie strony powodowej - będącej spadkobiercą właściciela zakładu wapienniczego oraz związanych z tym zakładem gruntów o powierzchni 32 ha, stanowiących źródło surowca dla zakładu - zasądzenia od Skarbu Państwa kwoty 12.634.426,05 zł z tytułu utraty wartości nieruchomości z powodu wyeksploatowania pokładów wapieni oraz kwoty 3.895.607,25 zł tytułem utraconych maszyn, urządzeń, zniszczonych budynków i naniesień budowlanych oraz kosztów rekultywacji gruntu, wraz z odsetkami ustawowymi od dnia wytoczenia powództwa do dnia zapłaty. Na podstawie orzeczenia Ministra Przemysłu i Handlu z dnia 14.06.1948 r. doszło do przejęcia z naruszeniem prawa ww. nieruchomości przez Skarb Państwa, co zostało stwierdzone decyzją Ministra Gospodarki z dnia 30.07.2007r. Równocześnie, decyzją Ministra Infrastruktury z dnia 23.02.2009r. stwierdzono także nieważność orzeczenia Ministra Budownictwa i Przemysłu Materiałów Budowlanych z dnia 29.11.1961 r. w sprawie zatwierdzenia protokołu zdawczo-odbiorczego przedsiębiorstwa. Jak dalej wskazał Sąd Apelacyjny, aczkolwiek powodowie (w tym m.in. podatnik) odzyskali własność nieruchomości oraz formalnie przedsiębiorstwa, to jednak nie można było uznać, że doprowadziło to do naprawienia istniejącego po ich stronie uszczerbku, gdyż zasadnicza wartość przedsiębiorstwa opierała się na istnieniu w jego składzie bogatych pokładów wapienia, które zostały następnie, po nacjonalizacji, wyeksploatowane. Stąd zasadne było zasądzenie odszkodowania. Jako podstawę odpowiedzialności Skarbu Państwa za szkodę związaną z wydaniem wadliwego orzeczenia administracyjnego uznano, zgodnie z uchwałą Sądu Najwyższego z dnia 31.03.2011 r. (III CZP 112/10), przepis art. 160 Kodeksu postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r., nr 98, poz. 1071 ze zm. - dalej: Kpa), zgodnie z którym stronie, która poniosła szkodę na skutek wydania decyzji z naruszeniem art. 156 § 1 Kpa albo stwierdzenia nieważności takiej decyzji, służy roszczenie o odszkodowanie za poniesioną rzeczywistą szkodę, chyba że ponosi ona winę za powstanie okoliczności wymienionych w tym przepisie. Do odszkodowania stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego, z wyłączeniem art. 418. Zasądzając na rzecz strony powodowej odszkodowanie Sąd stwierdził również, iż odsetki ustawowe z tytułu opóźnienia należały się na zasadzie art. 481 Kc od daty wyrokowania, gdyż na ten moment została określona kwotowo wielkość szkody. Mając na uwadze tak ustalony i niesporny stan faktyczny sprawy organ odwoławczy, dokonując jego analizy w zakresie skutków prawnopodatkowych, zważył w pierwszej kolejności, iż ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. korzystają jedynie te odszkodowania, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów rangi ustawy lub aktów wykonawczych wydanych na ich podstawie, tj. odszkodowania, które są należne z mocy przepisu, z którego wynika ich wysokość lub zasada naliczenia, z wyjątkiem wyłączonych ze zwolnienia wolą ustawodawcy. Nie jest przy tym wystarczające, aby w przepisach prawa określone były same tylko przesłaniki powodujące powstanie roszczenia o odszkodowanie, ale również musi z nich wynikać jego wysokość lub zasady jej ustalania. Natomiast w zakresie zwolnienia wynikającego z ust. 1 pkt 3b art. 21 u.p.d.o.f. mieszczą się inne, niż wyżej wymienione, odszkodowania otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej, do określonej w nich wysokości. Z zakresu zwolnienia ustawodawca wyłączył jednak odszkodowania otrzymane w związku z prowadzoną działalnością (pkt 3b lit. a) oraz odszkodowania dotyczące korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono, tj. obejmujące tzw. utracone korzyści (pkt 3b lit b). Oznacza to, że przedmiotowe zwolnienie obejmuje tylko odszkodowania dotyczące tzw. szkody rzeczywistej, czyli poniesionej straty. Przepis ten zwalnia zatem od podatku jedynie takie odszkodowania (rekompensaty), które nie stanowią ekonomicznego przysporzenia ponad stan majątkowy będący w posiadaniu podatnika przed ich wypłatą. Opodatkowaniu podatkiem dochodowym - jako wyłączone ze zwolnienia - podlegają natomiast odszkodowania otrzymane (na podstawie wyroku lub ugody sądowej) z tytułu utraconych korzyści, które podatnik mógł otrzymać, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Opodatkowanie odszkodowania z tytułu utraconych korzyści wynika stąd, iż gdyby podatnik osiągnął spodziewane korzyści, to korzyści te podlegałyby opodatkowaniu na zasadach ogólnych. W dalszej kolejności organ odwoławczy wskazał na podstawową - na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - zasadę powszechności opodatkowania, w świetle której omawiane zwolnienie, będące jedną z form ulg podatkowych, jako odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania, winno być interpretowane precyzyjnie i ściśle, bez stosowania wykładni rozszerzającej, gdyż mogłoby to prowadzić do zatarcia wyjątkowego charakteru ulgi podatkowej. Z ustalonego stanu faktycznego sprawy (orzeczenia Sądu Apelacyjnego) wynika, zdaniem organu odwoławczego, iż zasądzona wyrokiem Sądu kwota zasadnicza odszkodowania stanowi odszkodowanie za szkodę rzeczywistą, wynikającą z utraty wartości nieruchomości z powodu wyeksploatowania pokładów wapieni, utraty maszyn, urządzeń, zniszczeń budynków i naniesień budowlanych oraz kosztów rekultywacji gruntu. W związku z brakiem możliwości naprawienia szkody poprzez przywrócenie stanu pierwotnego, roszczenie w tym zakresie ograniczono do świadczenia w pieniądzu. Oznacza to, iż wysokość przedmiotowego odszkodowania, ani zasady jego ustalenia nie wynikały wprost z przepisu ustawy. Według organu, przy tak zaistniałym w sprawie stanie faktycznym, dla kwestii zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych będzie miała zastosowanie regulacja prawna wynikająca z art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f., na mocy którego otrzymane na mocy wyroku Sądu odszkodowanie (kwota główna) podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Natomiast stanowiące przedmiot obecnego sporu odsetki zasądzone tym samym wyrokiem Sądu i naliczone od kwoty głównej odszkodowania za okres od dnia wydania orzeczenia do dnia zapłaty nie będą już korzystać z takiego zwolnienia z opodatkowania, albowiem nie mają charakteru odszkodowawczego. Zdaniem organu odwoławczego odsetki te zostały zasądzone wyrokiem Sądu na podstawie art. 481 Kc jako odsetki ustawowe z tytułu opóźnienia w zapłacie należności głównej. Zostały też naliczone od daty wyrokowania (a nie jak żądano w pozwie od dnia jego wniesienia), gdyż na ten moment została określona kwotowo wielkość samej szkody. Powołany art. 481 Kc reguluje instytucję prawną odsetek za zwłokę i zgodnie z jego treścią, jeżeli dłużnik opóźnia się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego, wierzyciel może żądać odsetek za czas opóźnienia, chociażby nie poniósł żadnej szkody i chociażby opóźnienie było następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi. Jeżeli stopa odsetek za opóźnienie nie była z góry oznaczona, należą się odsetki ustawowe. Ponadto w § 3 tego przepisu wskazano, iż w razie zwłoki wierzyciel może żądać naprawienia szkody na zasadach ogólnych, co oznacza, iż w przypadku zwłoki w wypłacie należności, poza wypłatą odsetek, ustawodawca przewidział również możliwość dochodzenia odszkodowania z tytułu powstania dodatkowego uszczerbku u wierzyciela. W dalszych rozważaniach organ, powołując się na poglądy doktryny wskazał, że odsetki są świadczeniem ubocznym, zależnym od istnienia i wymagalności długu podstawowego, jednakże od momentu ich powstania uzyskują byt samoistny, niezależny od długu głównego, ze wszystkimi stąd wynikającymi konsekwencjami (W. Popiołek (w:) K. Pietrzykowski, Komentarz, t. I, 2011, s. 76; K. Zagrobelny (w:) E. Gniewek, Komentarz, 2011, s. 881). Odsetki takie w sensie ekonomicznym stanowią wynagrodzenie za używanie cudzych pieniędzy, bądź za opóźnienie zapłaty wymagalnej już sumy pieniężnej, bądź wreszcie za utratę możliwości używania sumy wyłożonej w interesie drugiej strony i podlegającej zwrotowi. Tak więc odsetki zasądzone dla powoda wyrokiem sądu nie korzystają ze zwolnienia z podatku dochodowego, nie są bowiem odszkodowaniem lub zadośćuczynieniem lecz wynikają z odrębnych przepisów i dotyczą opóźnienia w spłacie świadczenia pieniężnego. Tym samym przyznane wyrokiem sądu odsetki stanowią przychód podatnika podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Z tych powodów organ nie zgodził się ze stanowiskiem pełnomocnika, iż skoro przedmiotowe odsetki stanowiły konsekwencję popełnienia czynu bezprawnego, za który odpowiedzialny był Skarb Państwa, nie można oderwać ich od szkody i uznać, że nie spełniają funkcji odszkodowawczej, za czym ma przemawiać w jego ocenie treść art. 481 Kc. Ponownie podkreślono fakt zasądzenia odsetek od dnia wyrokowania, co było konsekwencją ustalenia wysokości szkody na tę właśnie datę. W tej sytuacji odsetki ustawowe nie mogły stać się elementem odszkodowania. W skardze wniesionej na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu pełnomocnicy skarżących, domagając się jej uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, zarzucili naruszenie prawa poprzez niezastosowanie w sprawie - w zakresie zwolnienia od podatku odsetek - przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. lub też alternatywnie art. 21 ust. 1 pkt 3 tej ustawy. W uzasadnieniu skargi przywołano argumentację prawną tożsamą jak we wniosku oraz odwołaniu, a mającą na celu wykazanie, że oba wyżej wymienione przepisy prawa podatkowego przewidują zwolnienie dla przychodów, które de facto nie mają charakteru przysparzającego dla podatnika, lecz są wyrównaniem doznanego przez niego uszczerbku, powstałego w wyniku naruszenia prawa. Ponownie zatem podkreślono, iż funkcją odszkodowania jest przywrócenie stanu sprzed naruszenia praw lub dóbr prawnie chronionych, a zatem otrzymanie odszkodowania nie może doprowadzić do wzbogacenia podatnika wskutek naruszeń praw podmiotowych. Ponieważ odsetki zasądzone wyrokiem pełnią taką samą funkcję jak odszkodowanie, a ich funkcja odszkodowawcza przejawia się w charakterze waloryzacyjnym, mającym zapewnić rekompensatę za utratę w czasie wartości pieniądza, to konieczność zapłaty podatku dochodowego od kwot odszkodowania powodowałaby, iż uszczerbek doznany przez poszkodowanego pozostawałby nie w pełni naprawiony, bowiem część rekompensaty musiałaby być odprowadzona - poprzez podatek - do Skarbu Państwa. Ten funkcjonalny związek między odszkodowaniem a zasądzonymi w związku z nim odsetkami potwierdza treść przywołanego we wniosku wyroku NSA z dnia 17.01.2014 r., II FSK 289/12. Zwracając uwagę – z uwagi na brak legalnej definicji pojęcia "odszkodowanie" - na konieczność stosowania w interpretacji prawa nie tylko wykładni językowej, ale również celowościowej i funkcjonalnej, wskazano na zapis art. 77 Konstytucji RP, zgodnie z którym każdy ma prawo do wynagrodzenia szkody, jaka została mu wyrządzona przez niezgodne z prawem działanie organu władzy publicznej, a zdaniem pełnomocników, pomniejszenie kwoty odsetek o podatek dochodowy oznaczałoby naruszenie prawa do pełnego naprawienia wyrządzonej szkody. Pełnomocnicy uznali także za nieuzasadniony podniesiony w decyzji argument, iż o braku możliwości zastosowania w niniejszej sprawie art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. świadczy niewymienienie w nim odsetek, tak jak uczynił to ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 52, pkt 119 i pkt 130 u.p.d.o.f. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do powołanego w uzasadnieniu skargi wyroku NSA z dnia 17.01.2014 r. sygn. akt II FSK 289/12 stwierdził, iż w zakresie merytorycznego rozstrzygnięcia wyrok ten wydany został w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania do stanu faktycznego sprawy niniejszej. Dotyczył on bowiem odsetek naliczonych od należności głównej, która na podstawie art. 14 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f. w ogóle nie stanowiła przychodu podlegającego opodatkowaniu, podczas gdy w przedmiotowej sprawie odszkodowanie, z którym związane są przedmiotowe odsetki, co do zasady stanowi przychód podlegający opodatkowaniu, jednak na podstawie przepisu szczególnego jest z niego zwolniony. Gdyby zatem nawet przyjąć tezę, iż będące przedmiotem sporu w niniejszej sprawie odsetki ustawowe mają charakter odszkodowawczy, to nie są odszkodowaniem podlegającym zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. ani też na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 tej ustawy. Funkcja odszkodowawcza odsetek za opóźnienie ma szczególny charakter, dotyczy bowiem utraconych korzyści. Zgodnie też z doktryną (por. Mieczysław Goettel, Mariola Lemonnier (red.). Instytucje prawa cywilnego w konstrukcji prawnej podatków, Wolters Kluwer S.A., Warszawa 2011, s. 107), jak i z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyroki: z dnia 21.01.2015 r., sygn. akt II FSK 2918/12; z dnia 9.07.2003 r. sygn. akt SA/Sz 2547/01; z dnia 14.11.2003 r. sygn. akt III SA 150/02; z dnia 12.05.2000 r., sygn. akt III SA 1016/99), zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uwzględniają jedynie szkody rzeczywiste, natomiast rekompensata utraconych korzyści pozostaje opodatkowana. Część odszkodowania odnosząca się do utraconych korzyści uznawana jest bowiem za ekwiwalent utraconego wynagrodzenia tj. podlegającego opodatkowaniu przychodu. Natomiast odszkodowanie stanowiące wyrównanie poniesionych strat (damnum emergens) ma służyć przywróceniu stanu majątku poszkodowanego, który istniał przed powstaniem szkody i z reguły obejmował dochód już uprzednio opodatkowany. Zwolnienie zatem z podatku odszkodowania dotyczącego szkody rzeczywistej zapobiega powtórnemu opodatkowaniu tego samego dochodu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) - dalej jako: [p.p.s.a.], decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Ponadto w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji z punktu widzenia wskazanych kryteriów Sąd nie stwierdził naruszenia prawa materialnego ani procesowego, które skutkowałoby koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy w zaistniałym w sprawie stanie faktycznym otrzymane na podstawie wyroku sądu, na podstawie art. 481 § 1 Kc, odsetki z tytułu opóźnienia dłużnika ze spełnieniem świadczenia pieniężnego (odszkodowania) podlegają zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. Ponieważ te same kwestie sporne zaistniałe na tle tożsamego - co do istoty problemu prawnego i stanu faktycznego a dotyczącego drugiego ze spadkobierców właściciela znacjonalizowanego bezprawnie majątku - były poddane ocenie tut. Sądu w orzeczeniach z dnia 8.07.2015 r. wydanych w sprawach o sygn. akt I SA/Op 308/15 i I SA/Op 309/15, przy ich analizie Sąd orzekający w tej sprawie posłuży się argumentacją przedstawioną we wskazanych wyrokach. Na wstępie podkreślić trzeba, że instytucja zwolnienia (wyłączenia od opodatkowania) określonych przychodów stanowi odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania. Dlatego też, na co wielokrotnie zwraca się uwagę w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, wszelkie przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych, jako odstępstwo od zasady powszechnego podatkowania, należy interpretować w sposób ścisły, przede wszystkim przy pomocy reguł wykładni językowej. Ten rodzaj wykładni pozwala bowiem na zrozumienie interpretowanej normy w taki sposób, aby ustalona w niej ulga podatkowa miała zastosowanie wyłącznie w sytuacjach w niej przewidzianych (por. wyrok WSA w Gdańsku z 16 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 257/14, wyroki NSA z dnia: 15 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 344/12; 29 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 2996/11; 8 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2201/12, wszystkie dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak dalsze przytaczane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia). Ustawodawca w ramach art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. w punktach: 3, 3a, 3b, 3c i 3d uregulował kwestię zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych różnych kategorii odszkodowań, w tym między innymi w punkcie 3 przewidziano zwolnienie od podatku tych odszkodowań, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw (z wyjątkami określonymi w podpunktach od a do f). Z kolei w punkcie 3b tego przepisu ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku innych odszkodowań otrzymanych na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań: otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą (lit. a) oraz dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono (lit. b). Ponieważ przywołane wyżej regulacje ustawowe dotyczą zwolnienia różnych kategorii odszkodowań, w pierwszej kolejności niezbędnym staje się dokonanie oceny charakteru prawnego będących przedmiotem sporu w sprawie niniejszej odsetek, zasądzonych wyrokiem sądu powszechnego. Ze znajdującego się w aktach administracyjnych uzasadnienia wyroku Sądu Okręgowego wynika, że podstawą zasądzenia tych odsetek był przepis art. 481 § 1 Kc, Stanowi on, że jeżeli dłużnik opóźnia się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego, wierzyciel może żądać odsetek za czas opóźnienia, chociażby nie poniósł żadnej szkody i chociażby opóźnienie było następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi. Omawiana regulacja ma, w zgodnej opinii doktryny i judykatury, charakter odszkodowawczy, którego podstawą jest opóźnienie się dłużnika ze spełnieniem świadczenia pieniężnego. Z tego właśnie względu odsetki przewidziane w tym przepisie, ponieważ stanowią swoistą formę rekompensaty za nieterminowe spełnienie świadczenia pieniężnego, nazywane są odszkodowaniem ryczałtowym lub quasi odszkodowaniem. Prawo wierzyciela do żądania od dłużnika zapłaty odsetek za czas opóźnienia w wykonaniu świadczenia pieniężnego nie jest uzależnione ani od wykazywania po stronie wierzyciela szkody wynikłej z opóźnienia, ani od przyczyn zależnych od zachowania dłużnika noszącego znamiona winy (wyrok SA w Katowicach z dnia 6 kwietnia 2006 r., I ACa 2087/05, LEX nr 307279). Odsetki te stanowią wprawdzie świadczenie uboczne, zależne od istnienia i wymagalności długu podstawowego, jednakże od momentu ich powstania uzyskują byt samoistny, niezależny od długu głównego, ze wszystkimi stąd wynikającymi konsekwencjami (uchwała Sądu Najwyższego z dnia 28 lipca 1992 r., III CZP 86/92, OSNC 1993, nr 1-2, poz. 17). Na akcesoryjny charakter odsetek wskazała też sama strona skarżąca, przywołując w tym względzie wyrok NSA z dnia 17.01.2014 r. sygn. akt II FSK 289/12. Pominęła jednakże, iż istotę sporu w tamtej sprawie stanowiła kwestia, do jakiego źródła przychodu zakwalifikować należało należność główną za zbycie nieruchomości oraz odsetki za opóźnienie w zapłacie tej należności. Nie są to jednak zagadnienia prawne tożsame i odmienny też jest sposób wykładni przepisów mających zastosowanie w każdej z tych spraw. Zagadnienie kwalifikacji określonego przychodu do źródeł przychodu podlegających opodatkowaniu (lub też pozostających poza zakresem tego opodatkowania, jak w przypadku zbycia nieruchomości po upływie 5 lat od jej nabycia) jest czym innym, niż zwolnienie określonego przychodu na podstawie art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. Na odrębność tych dwóch kategorii podatkowych (przychodu i zwolnienia podatkowego) wskazano także w wyroku NSA z dnia 30.12.2013 r., II FSK 115/12. Stan faktyczny oraz problem prawny w sprawie tu rozpoznawanej był więc zgoła odmienny niż w sprawie objętej przywołanym wyrokiem. W niniejszej sprawie nie budzi w ocenie Sądu wątpliwości, iż obie należności objęte wyrokiem Sądu Okręgowego, a zatem należność główna oraz odsetki, jako odszkodowania, należą do tego samego źródła przychodu. tj. wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. jako "inne źródła". Skarżący nie wskazali na inne możliwe zakwalifikowanie wypłaconych kwot (tak należności głównej jak i odsetek) do któregoś ze źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. argumentując jedynie na rzecz tezy o zakwalifikowaniu tych dwóch świadczeń do tego samego źródła przychodu. Jednakże, jak wyżej wskazano, kwestia zwolnienia podatkowego tych świadczeń jest zagadnieniem odrębnym i musi być rozpatrywana w aspekcie przepisów normujących zwolnienie podatkowe a nadto przy zastosowaniu ścisłego sposobu wykładni. Niewątpliwie roszczenie o odsetki ma charakter akcesoryjny i uzależnione jest w całości od zasadności długu głównego, jednakże ta akcesoryjność dotyczy wyłącznie chwili powstania roszczenia o odsetki, które później mają już charakter samodzielny (samoistny) wobec roszczenia głównego i mogą być dochodzone oddzielnie, a nawet niezależnie od wytoczenia powództwa o roszczenie główne (postanowienie SN z dnia 5 lutego 2015 r. sygn. akt V CSK 231/14 LEX 1652407). W tej sytuacji uprawnione i niewykraczające poza granice dopuszczalnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. jest uznanie odszkodowawczego charakteru odsetek otrzymanych na podstawie wyroku sądu za nieterminowe spełnienie świadczenia głównego. W ocenie Sądu, ponieważ w realiach rozpoznawanej sprawy zapłata odsetek (odszkodowania za nieterminowe spełnienie świadczenia) dokonana była na podstawie wyroku sądu, w którym wprawdzie nie wskazano kwotowo ich wysokości, jednakże zawarto niebudzącą wątpliwości regułę ich wyliczenia, należy uznać, że kwota odsetek otrzymana została na podstawie wyroku. Na taki charakter odsetek wskazuje również NSA w wyroku z dnia 24.01.2008 r., sygn. akt II FSK 1629/06 (publ. ONSAiWSA 2009/2/36). W czynionych w tym wyroku rozważaniach, które Sąd w niniejszym składzie w całości podziela, Naczelny Sąd Administracyjny, uznając odszkodowawczy charakter odsetek i odnosząc się do przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b wyłączenia spod zwolnienia z opodatkowania odszkodowań dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono - zważył, że zapis ten stanowi niemal dosłowne, poza słowem "podatnik", powtórzenie treści art. 361 § 2 Kc w jego końcowej części. Brak jest zatem, według NSA, podstaw, by treść pojęcia "utracone korzyści", które ma utrwalone znaczenie w języku prawniczym, wykładać odmiennie przy stosowaniu przepisu ustawy podatkowej. Odsetki należne w razie uchybienia przez dłużnika terminowi świadczenia pieniężnego (art. 481 § 1 Kc) należy traktować jako wynagrodzenie za przedłużone i pozbawione podstaw prawnych korzystanie z cudzego kapitału. Inaczej rzecz ujmując, jest to odszkodowanie za pozbawienie wierzyciela możliwości dysponowania kapitałem, a tym samym pozbawienie go spodziewanych z tego tytułu korzyści (np. przez korzystną lokatę). Dlatego też, według NSA, wskazana wyżej argumentacja prowadzi do konkluzji, że odsetki otrzymane na podstawie wyroku z tytułu opóźnienia dłużnika ze spełnieniem świadczenia pieniężnego (art. 481 § 1 k.c.) stanowią odszkodowanie dotyczące korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Również w orzecznictwie Sądu Najwyższego wskazuje się, że głównym motywem legislacyjnym uregulowania takiego jak w art. 481 § 1 k.c. jest uznanie, że wierzyciel ponosi przez opóźnienie co najmniej szkodę w postaci odsetek, na jakie mógłby ulokować otrzymaną w terminie sumę (wyrok z dnia 24.04.1997 r. sygn. akt II CKN 118/97, OSP 1998, Nr 1, poz. 3 z glosą A. Szpunara). Odsetki zatem są kompensatą tego, że wierzyciel nie mógł z pieniędzy skorzystać wcześniej. Kwestia odsetek otrzymanych na podstawie wyroku z tytułu opóźnienia dłużnika ze spełnieniem świadczenia pieniężnego była również przedmiotem analizy w kolejnych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 26.08.2009 r. sygn. II FSK 588/08 oraz z dnia 20.12.2012 r. sygn. II FSK 1009/11, jak i w wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych w tym między innymi w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 9.03.2010 r., sygn. akt I SA/Rz 6/10, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 11.07.2013 r., sygn. akt I SA/Gl 145/13 czy też Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25.05.2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2626/14. W orzeczeniach tych sądy administracyjne wyrażały pogląd, że odsetki otrzymane na podstawie wyroku sądu z tytułu opóźnienia dłużnika ze spełnieniem świadczenia pieniężnego (art. 481 § 1 k.c.) stanowią odszkodowanie dotyczące korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono i jako takie nie są wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych, ponieważ przepis art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b u.p.d.o.f. jednoznacznie wyłącza ze zwolnienia podatkowego ten rodzaj odszkodowania. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego było wprawdzie uprzednio prezentowane stanowisko, że odszkodowanie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 updof obejmowało zarówno rzeczywistą szkodę (damnum emergens), jak i utracone korzyści (lucrum cessans), które znalazło potwierdzenie m.in. w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 24.11.2003 r. sygn. akt FPS 9/03 (ONSA 2004, z. 2, nr 45), jednakże dotyczyło ono stanu prawnego sprzed 1 stycznia 2003 r. Również wówczas przyjmowano, że odsetki zasądzone wyrokiem sądu na podstawie art. 481 § 1 k.c. stanowią swoistą formę odszkodowania za nieterminowe spełnienie świadczenia pieniężnego. Korzystały one ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 updof., gdyż przepis ten wówczas nie różnicował prawa do zwolnienia od podatku od tytułu prawnego uzyskanego odszkodowania. Do spełnienia przesłanek tego przepisu wystarczające było ustalenie, że na podstawie przepisów prawa cywilnego rangi ustawowej zasądzone zostało odszkodowanie (wyrok WSA w Łodzi z dnia 13.10.2004 r. sygn. akt I SA/Łd 394/04). Stan ten jednakże uległ zmianie z dniem 1 stycznia 2003 r., w wyniku dodania do tego przepisu pkt 3b wskutek nowelizacji dokonanej ustawą z dnia 27 lipca 2002r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw. Od tej bowiem daty ustawodawca wyodrębnił do odrębnej kategorii odszkodowań inne odszkodowania niż objęte dotychczas łącznie art. 21 ust 1 pkt 3 u.p.d.o.f. i dodatkowo wyłączył z zakresu zwolnienia przewidzianego w tej nowej regulacji odszkodowania z tytułu utraconych korzyści (art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b). Niewątpliwie zaś będące przedmiotem sporu odsetki zasądzone wyrokiem Sądu stanowią samodzielny, odrębny od odszkodowania damnum emergens, rodzaj odszkodowania obejmujący wyłącznie lucrum cessans mieszczący się, po dokonanej z dniem 1stycznia 2003r. nowelizacji art. 21 ust 1 u.p.d.o.f., w zakresie objętym nowo wprowadzoną do tego przepisu dodatkową regulacją pkt 3b wyłączającą jednakże spod zakresu zwolnienia odszkodowania dotyczące korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono (lit. b). Natomiast wbrew zarzutom skargi i w ślad za wyrokiem NSA z dnia 8.08.2014 r., sygn. akt II FSK 1977/12 wskazać należy, iż wskazane w skardze przepisy Kodeksu cywilnego określają jedynie ogólne ramy odpowiedzialności odszkodowawczej i nie spełniają wymogów, o których stanowi art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Nie sposób bowiem pominąć wynikającej z art. 361 § 2 Kc możliwości modyfikacji postanowieniami umownymi ogólnych, kodeksowych zasad odpowiedzialności odszkodowawczej. W świetle powyższego, jak podkreślił ten Sąd odwołując się także do wyroku NSA z dnia 24.01.2013 r. II FSK 1138/11 i z dnia 29.02.2008 r., II FSK 47/07, przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. stałby się normą blankietową (właśnie z uwagi na wynikającą z art. 361 § 2 Kc możliwość modyfikacji unormowań kodeksowych wolą samych stron (por. także wyrok z dnia 14.12.2010 r., III SA/Wa 1213/10). Jednocześnie Sąd orzekający w tej sprawie – mając na uwadze ustalony w niej bezspornie stan faktyczny - nie podzielił tej części argumentacji skargi, w której wskazywano na waloryzacyjny charakter odsetek, mających stanowić rekompensatę za utratę wartości w czasie przyznanego odszkodowania głównego z uwagi na opóźnienie dłużnika w jego terminowym spełnieniu, stając się tym samym odszkodowaniem o charakterze damnum emergens. Odnosząc się do tego twierdzenia należy zauważyć, że w przypadku szkody rzeczywistej (damnum emergens) odszkodowanie ma charakter restytucyjny, mający na celu przywrócenie stanu równowagi w majątku poszkodowanego, zakłóconego na skutek wyrządzenia szkody. Dlatego też, w odniesieniu do tej kategorii odszkodowań, z punktu widzenia stanu majątku poszkodowanego nie dochodzi do powstania nadwyżki, lecz jedynie wyrównania ubytku w tym majątku, spowodowanego szkodą. De facto nie następuje zatem w takiej sytuacji przysporzenie w majątku podatnika, mogące stanowić przychód, a tylko taki podlega opodatkowaniu. Odmiennie stan ten przedstawia się w przypadku utraconych korzyści, które podatnik mógłby uzyskać w sytuacji, gdyby dłużnik nie opóźniał się ze spełnieniem swojego świadczenia. Gdyby bowiem podatnik je osiągnął, podlegałyby one, co do zasady, opodatkowaniu. Zatem objęcie zwolnieniem podatkowym również odszkodowania z tytułu lucrum cessans prowadziłoby do niczym nieuzasadnionego uprzywilejowania podatników uzyskujących takie przychody względem innych podmiotów, godząc w konstytucyjną zasadę powszechności i równości opodatkowania. Wprawdzie nie można wykluczyć, że w razie opóźnienia dłużnika ze spełnieniem swojego świadczenia może również dojść do powstania szkody o charakterze damnum emergens, jednakże wówczas w razie zwłoki dłużnika wierzyciel może żądać nadto naprawienia tej szkody na zasadach ogólnych - art. 481 § 3 Kc. W odróżnieniu od wynikającego z regulacji § 1 art. 481 Kc braku obowiązku wystąpienia szkody jak warunku zasądzenia odsetek, w przypadku § 3 tego przepisu, szkoda taka musi zaistnieć i mieć już mieć rzeczywisty wymiar. Mając na uwadze wyżej przywołaną argumentację prawną, w prawidłowo ustalonym przez organy podatkowe i bezspornym stanie faktycznym, w całości zaakceptowanym i przyjętym za własny przez Sąd, nie budzi wątpliwości, iż będące wyłącznym przedmiotem obecnego postępowania odsetki stanowiły inne odszkodowanie wynikające z wyroku sądu, o którym mowa w art. 21 ust 1 pkt 3b i jako takie, z uwagi na przewidziane w tym przepisie wyłączenie z zakresu zwolnienia odszkodowań dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono, podlegały opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Nie sposób przy tym zgodzić się ze skarżącymi, że dopiero łączna kwota odszkodowania i odsetek stanowi ekwiwalent restytucji in natura w celu doprowadzenia do stanu sprzed powstania szkody, albowiem, co jednoznacznie wynika z przywołanych wyżej wyroków sądów powszechnych, odszkodowanie zostało obliczone według cen z daty ustalenia jego wysokości (wyrokowania), co zresztą stało się przyczyną oddalenia wniosku powodów o naliczanie odsetek od wcześniejszej daty. Skoro więc w dacie orzekania ustalono wysokość szkody rzeczywistej, bo według cen z tej daty, to później naliczane odsetki od tak ustalonej kwoty odszkodowania nie mogą mieć tego rodzaju charakteru, a jedynie obejmują one wynagrodzenie spodziewanych korzyści. Jedynie dodatkowo należy zauważyć, iż w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. katalog przychodów wolnych od podatku dochodowego wymienia wprost przypadki zwolnienia odsetek z opodatkowania. Skoro zatem ustawodawca wyraźnie określa, że w tych przypadkach także odsetki od określonych przychodów wolne są od podatku, natomiast w stosunku do innych kategorii przychodów zwolnionych od podatku o odsetkach związanych z tymi należnościami nie wspomina, należy wyciągnąć wniosek, że jest to zabieg celowy, prowadzący do wniosku, że tylko w niektórych przypadkach, wyraźnie w ustawie wskazanych, także odsetki od określonych przychodów objęte są zwolnieniem od podatku. Z uwagi zatem na konieczność ścisłego interpretowania przepisów określających wyjątki od reguły, a takim jest art. 21 updof, brak jest podstaw do uznania, że zwolnienie dotyczy także innych odsetek, które jako objęte zwolnieniem wymienione nie zostały. Zwrócił na to uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 stycznia 2007 r. sygn. II FSK 36/06 formułując tezę, że posłużenie się w zapisie art. 21 ust. 1 pkt 3 updof jedynie pojęciem "odszkodowanie" bez użycia słowa "odsetki" powoduje, iż jedynie te pierwsze (odszkodowania), a nie te ostatnie (odsetki), mogą być uznane za zwolnione z podatku dochodowego. Pogląd ten wyrażono wprawdzie na tle stanu prawnego obowiązującego w roku 2000, a więc przed dodaniem do art. 21 ust. 1 updof punktu 3b, niemniej ze względu na zasadę, do której się odnosi, zachowuje on aktualność (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 sierpnia 2009 r. sygn. II FSK 588/2008). Mając na względzie powyższe rozważania skargę jako nieuzasadnioną należało oddalić na podstawie art. 151 P.p.s.a.