I SA/Po 1131/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Protokolant: ref. staż. Karolina Samolczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 listopada 2015 r. sprawy ze skargi DD na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem złożonym w dniu [...] D. D. (dalej jako: podatniczka, wnioskodawczyni lub skarżąca) wystąpiła, na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. - dalej w skrócie: "O.p.") do Dyrektora Izby Skarbowej w P. - upoważnionego przez Ministra Finansów do wydawania w jego imieniu interpretacji indywidualnych, o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: "Sp. z o.o.") w spółkę komandytową (dalej jako: "Sp. k."). Opisując stan faktyczny podatniczka wskazała, że podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. W latach 2005-2006 podatniczka nabyła [...] udziałów, każdy za [...] zł, w Sp. z o.o. podlegającej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce ("Spółka A"). W tym samym okresie nabyła również [...] udziałów, każdy za [...] zł, w Sp. z o.o. podlegającej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce ("Spółka B"). W marcu 2009 r. nastąpiło połączenie Spółki A i Spółki B (dalej spółka połączona jako: "Spółka B") w trybie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm. - dalej w skrócie: "K.s.h."). Na dzień połączenia wspólnikiem Spółki B, poza wnioskodawczynią, była osoba fizyczna z miejscem zamieszkania w Polsce, która w 2010 r. sprzedała udziały do spółki komandytowo-akcyjnej (dalej jako: "SKA") z siedzibą i miejscem zarządu w Polsce. W grudniu 2012 r. doszło do przekształcenia Spółki B w Sp. k. z siedzibą i miejscem zarządu w Polsce ("Spółka Komandytowa") w trybie przepisów K.s.h. Na dzień przekształcenia Spółki B w Spółkę Komandytową, w kapitale własnym, obok kapitału podstawowego, Spółka B posiadała również następujące pozycje: kapitał zapasowy utworzony z zysków za lata wcześniejsze, stratę z lat ubiegłych oraz zysk za bieżący rok obrotowy. Suma kapitału zapasowego, strat z lat ubiegłych oraz zysku za rok bieżący była wartością ujemną (ze względu na wysokość straty z lat ubiegłych). Kapitał własny Spółki B był niższy niż kapitał podstawowy. Przed przekształceniem w Sp. k. do Spółki B przystąpiła nowa Sp. z o.o. z siedzibą oraz miejscem zarządu w Polsce. W wyniku dokonanego przekształcenia Sp. z o.o. (Spółki B) w Sp. k. (Spółkę Komandytową), proporcja udziału w zysku Sp. k. należna wspólnikom Spółki B odpowiadała proporcji ich udziału w kapitale zakładowym Sp. z o.o. przed przekształceniem. Cały majątek Sp. z o.o. stał się z dniem przekształcenia majątkiem spółki osobowej (spółki przekształconej), tj. stał się majątkiem Spółki Komandytowej. Na moment przekształcenia Spółki B w Spółkę Komandytową: 1) została dokonana wypłata zysków przez Sp. z o.o. do jej wspólników (wartość pozostałych kapitałów miała wartość ujemną), 2) kapitał zakładowy Sp. z o.o. stał się w całości wkładem wspólników do Sp. k., 3) niepodzielony zysk i pozostałe pozycje kapitałów własnych Sp. z o.o. (z wyjątkiem kapitału podstawowego) niepodwyższające wkładów do Sp. k. zostały przeniesione na kapitał zapasowy Sp. k. Tym samym w związku z przekształceniem Sp. z o.o. w Sp. k. nie doszło do podwyższenia kapitału zakładowego oraz nie uległ zmianie majątek tej spółki. Celem wspólników Spółki B nie była likwidacja Sp. z o.o., a jedynie zmiana formy organizacyjno-prawnej tej spółki. Dotychczasowa działalność gospodarcza Sp. z o.o. była po przekształceniu kontynuowana przez spółkę osobową (Spółkę Komandytową) w takim samym rodzaju i rozmiarze. Po przekształceniu, komandytariuszami Spółki Komandytowej byli wnioskodawczyni i SKA, a komplementariuszem była Sp. z o.o. Wartość nominalna udziałów Spółki B (spółki przekształcanej) była większa niż wartość rynkowa tych udziałów. Wartość rynkowa udziałów Spółki B (spółki przekształcanej) odpowiadała wartości objętych udziałów w Spółce Komandytowej. W listopadzie 2013 r. nastąpiło przekształcenie Spółki Komandytowej w SKA z siedzibą oraz miejscem zarządu w Polsce ("Spółka Komandytowo-Akcyjna") w trybie przepisów K.s.h. W wyniku tego przekształcenia podatniczka została akcjonariuszem SKA. Celem wspólników Spółki Komandytowej nie była likwidacja tej spółki, a jedynie zmiana jej formy organizacyjno-prawnej. Dotychczasowa działalność gospodarcza Sp. k. jest po przekształceniu kontynuowana przez SKA w takim samym rodzaju i rozmiarze, majątek nie uległ żadnej zmianie. Wartość nominalna udziałów Sp. k. (spółki przekształcanej) była niższa niż wartość rynkowa tych udziałów. Wartość rynkowa udziałów Sp. k. (spółki przekształcanej) była wyższa od wartości objętych udziałów w SKA. Obecnie wnioskodawczyni zamierza dokonać odpłatnego zbycia akcji w SKA. W oparciu o tak przedstawiony stan faktyczny podatniczka zadała organowi podatkowemu następujące pytanie: czy przekształcenie w 2012 r. Sp. z o.o. (Spółka B) w spółkę osobową (Spółkę Komandytową) było czynnością niepowodującą powstania u wnioskodawczyni dochodu w podatku dochodowym od osób fizycznych? Zdaniem wnioskodawczyni odpowiedź na powyższe pytanie powinna być twierdząca. Prezentując własne stanowisko w sprawie podatniczka powołała się m.in. na przepisy art. 553 § 1 K.s.h. oraz art. 93a O.p. i stwierdziła, że przekształcenie spółki na gruncie K.s.h. i prawa podatkowego nie jest traktowane jako likwidacja spółki przekształcanej. Przekształcenie spółki kapitałowej w inną spółkę osobową, czy też spółki osobowej w inną spółkę osobową jest to jedynie proces zmierzający do zmiany formy prawnej spółki przekształcanej. Z powyższego wywiodła, że w przypadku przenoszenia działalności gospodarczej i składników majątku do Sp. k. w wyniku przekształcenia Sp. z o.o., to Sp. k., a nie jej wspólnicy, nabywa w całości majątek (prawa i obowiązki) przekształcanej Sp. z o.o. Analogicznie wygląda sytuacja w przypadku przekształcenia Sp. k. w SKA. Zdaniem podatniczki, przekształcenie Spółki B w Spółkę Komandytową nie powoduje w żaden sposób powiększenia (przyrostu) majątku wnioskodawczyni, co jest podstawową przesłanką powstania przychodu na podstawie art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, ze zm. – dalej w skrócie: "u.p.d.o.f."). Podatniczka podniosła przy tym, że na moment przekształcenia suma kapitału zapasowego, strat z lat ubiegłych oraz zysku za rok bieżący była wartością ujemną. Z uwagi na powyższe wnioskodawczyni uznała, że przekształcenie w 2009 r. Sp. z o.o. (Spółki B) w spółkę osobową (w Spółkę Komandytową) było czynnością niepowodującą powstania u niej dochodu w podatku dochodowym od osób fizycznych. W interpretacji indywidualnej z dnia [...], nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w P., działając z upoważnienia Ministra Finansów, uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe. W motywach interpretacji organ podatkowy stwierdził, że przekształcenie Sp. z o.o. w Sp. k. - w sytuacji gdy na moment przekształcenia w kapitale własnym, obok kapitału podstawowego, spółka przekształcana posiadała również następujące pozycje: kapitał zapasowy utworzony z zysków za lata wcześniejsze, stratę z lat ubiegłych oraz zysk za bieżący rok obrotowy - spowoduje powstanie dochodu do opodatkowania, w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. W ocenie organu, pod pojęciem "niepodzielnych zysków" użytym w tym przepisie należy rozumieć wartości niepodzielonych między udziałowców wszelkich zysków m.in. spółki kapitałowej. Według organu interpretacyjnego ustawodawca, wprowadzając do u.p.d.o.f. zapis o niepodzielonych zyskach objął nim cały zbiór zysków wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz niewypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia w spółki osobowe. Do zbioru tego zaliczyć należy również zyski wypracowane przez Sp. z o.o., a nie rozdzielone między wspólników, lecz przekazane, np. na kapitał zapasowy. Zysk ten pozostanie zatrzymany w spółce, jako kapitał zapasowy, a więc nie sposób uznać, że zostanie faktycznie podzielony. W konkluzji organ stwierdził, że - co do zasady - przeznaczenie środków na kapitał inny niż zakładowy (np. zapasowy) nie jest podzieleniem zysku. W podatkowym ujęciu są to nadal niepodzielone zyski, które w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w jakąkolwiek spółkę osobową stanowią źródło przychodu podlegające opodatkowaniu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa D. D., reprezentowana przez radcę prawnego, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, w której wniosła o uchylenie powyższej interpretacji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie: art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 zd. 1 i art. 14c § 2 O.p. oraz art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 zd. 2 O.p. w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 i pkt 9 oraz art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2012 r.) na skutek dokonania przez organ błędnej wykładni przepisów u.p.d.o.f., co doprowadziło do błędnego zastosowania art. 14c § 1 zd. 1 w zw. z art. 14c § 2 O.p. oraz wadliwego niezastosowania art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 zd. 1 i 2 O.p. poprzez uznanie stanowiska skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu skargi strona skarżąca powieliła argumentację uprzednio podniesioną we wniosku o wydanie interpretacji. Na potwierdzenie słuszności swojego stanowiska w skardze powołano liczne orzeczenia sądów administracyjnych. Ponadto strona podniosła, że prawidłowość jej poglądu znajduje potwierdzenie w zmianie przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2015 r. Zgodnie z tym przepisem "dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także: (...) 8) wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia". Autorka skargi wywiodła, że skoro kategoria przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych została powiększona o "wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej", to tego typu przychody (dochody), jej zdaniem, nie były opodatkowane przed dniem 1 stycznia 2015 r. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - dalej: w skrócie: "P.p.s.a.") poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej, a także pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. W niniejszej sprawie skarga zasługuje na uwzględnienie. Punktem wyjścia dla uznania interpretacji indywidualnej organu podatkowego za sprzeczną z prawem było przyjęcie przez Sąd opisu stanu faktycznego, który został przedstawiony we wniosku strony i stanowił podstawę faktyczną tej interpretacji. Należy bowiem zaznaczyć, że postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wszczynane jest tylko na wniosek, na podstawie art. 14b § 1 O.p. Treść wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wyznacza przedmiotowy zakres postępowania interpretacyjnego. Wnioskowy charakter postępowania o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej oraz systemowe odczytanie art. 14b-14h O.p. prowadzą do konkluzji, że organ wydający interpretację jest niejako "związany" merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedłoży we wniosku (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2011 r., o sygn. akt I FSK 1135/10, publ.: LEX nr 1082188). Powyższe uwagi są istotne dla kwestii związania organu również stanem prawnym, jakiego dotyczy zaskarżona interpretacja. Zdaniem Sądu w składzie orzekającym, skoro strona skarżąca zwróciła się do organu o interpretację przepisu prawa podatkowego (art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.) wskazując na zdarzenie zaistniałe w 2012 r., to organ winien dokonać wykładni tego przepisu ściśle w brzmieniu obowiązującym w 2012 r., a nie dokonywać wykładni rozszerzającej na kanwie zmiany stanu prawnego, która miała miejsce dopiero w 2015 r. Istota sporu w badanej sprawie koncentruje się wokół wykładni pojęcia "zyski niepodzielone" użytego w treści art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Według skarżącej zysk podzielony to również zysk przeznaczony na kapitał zapasowy i nie podlega on opodatkowaniu. Natomiast organ interpretacyjny uważa, że zyski, które nie zostały wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz zgromadzono je w kapitałach własnych spółki – także jako kapitał zapasowy – odpowiadają pojęciu niepodzielonych zysków i podlegają opodatkowaniu. W tym zakresie organ prawidłowo powołał się na treść art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w dniu zdarzenia, czyli w 2012 r. Zgodnie z tym przepisem dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także m.in. wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia. Kapitały pieniężne są jednym ze źródeł przychodów podatników podatku dochodowego od osób fizycznych (art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.). W myśl przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni. Pojęcie przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych zostało natomiast zdefiniowane w art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. Analizowany przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w stanie prawnym obowiązującym do końca 2014 r. wywoływał wątpliwości w zakresie rozumienia pojęcia "wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych". Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 29 listopada 2011 r., o sygn. akt II FSK 931/10, (dostępny: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), możliwe są dwa znaczenia pojęcia "niepodzielony zysk". Po pierwsze, będzie to zysk, który nie został podzielony między wspólników (przeznaczony na wypłatę dywidendy), po drugie niepodzielony zysk to taki, który nie został podzielony między wspólników, ani w żaden inny sposób. W zaskarżonej interpretacji organ opowiedział się za pierwszym ze wskazanych sposobów interpretacji pojęcia "niepodzielony zysk". Zdaniem organu interpretacyjnego termin "niepodzielone zyski" będzie obejmował zyski, które nie zostały wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz zgromadzone na kapitale rezerwowym lub zapasowym. W związku z powyższym – w ocenie organu – w przypadku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową zysk ten będzie podlegał opodatkowaniu, na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Zdaniem Sądu rozpatrującego niniejszą sprawę wykładnia art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. dokonana przez organ interpretacyjny jest nieprawidłowa. Sąd uznał, że skoro przepisy K.s.h. dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, zysk ten, prawidłowo rozdysponowany, np. na kapitał zapasowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Tym samym nie stanowi on dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie powyższego przepisu. Zgodnie z powołanym wcześniej orzeczeniem NSA, w sprawie o sygn. akt II FSK 931/10, ustawodawca w powołanym ostatnio przepisie u.p.d.o.f. nie zawęził jego zakresu wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników. Wobec tego każdy w istocie dozwolony przepisami K.s.h. podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Odmienne stanowisko byłoby oczywiście sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym do końca 2014 r. Zawężenie zakresu stosowania normy prawnej, wynikającej z tego przepisu, wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne w świetle art. 217 Konstytucji RP. W tych okolicznościach Sąd uznał za zasadne stanowisko skarżącej zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, ponieważ prawidłowo rozdysponowany zysk, w tym także zysk rozdysponowany na kapitał zapasowy spółki osobowej, powstałej w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Wobec powyższego nie stanowi on dochodu podlegającego opodatkowaniu zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym do końca 2014 r. Wobec braku zdefiniowania w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. pojęcia zysku niepodzielonego, w orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany i jednolity jest pogląd, że każdy dozwolony przepisami K.s.h. podział zysku wyklucza zastosowanie powyższego przepisu w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Powyższa wykładnia art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym do końca 2014 r.) zaprezentowana została w wielu orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego i Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni ją podziela (por. np. wyroki: z dnia 29 listopada 2011 r., o sygn. akt II FSK 930/10 i 931/10; z dnia 8 grudnia 2011 r., o sygn. akt II FSK 1050/10; z dnia 7 marca 2012 r., o sygn. akt II FSK 1671/10; z dnia 19 kwietnia 2012 r., o sygn. akt II FSK 1935/10; z dnia 13 sierpnia 2013 r., o sygn. akt II FSK 2366/11; z dnia 30 stycznia 2014 r., o sygn. akt II FSK 319/12; z dnia 27 marca 2014 r., o sygn. akt II FSK 1043/12; z dnia 26 czerwca 2014 r., o sygn. akt II FSK 1771/12; z dnia 25 września 2014 r., o sygn. akt II FSK 2269/12 i II FSK 2270/12; z dnia 6 marca 2015 r., o sygn. akt II FSK 654/13; z dnia 13 marca 2015 r., o sygn. akt II FSK 505/13; z dnia 6 maja 2015 r., o sygn. akt II FSK1074/13; z dnia 22 maja 2015 r., o sygn. akt II FSK 1494/13; z dnia 11 czerwca 2015 r., o sygn. akt II FSK 1268/13; z dnia 27 sierpnia 2015 r., o sygn. akt II FSK 1695/13 i II FSK 1361/13 oraz z dnia 17 września 2015 r., o sygn. akt II FSK 2008/13 - dostępne: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Przy ponownym rozpatrzeniu wniosku o interpretację indywidualną organ będzie zobowiązany, na podstawie art. 153 P.p.s.a., do uwzględnienia przedstawionej powyżej oceny prawnej co do wykładni pojęcia zysk niepodzielony w niniejszej sprawie, respektując ugruntowaną linię orzeczniczą w spornej kwestii. Biorąc pod uwagę powyższe Sąd, działając w oparciu o treść art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a., orzekł jak w pkt I sentencji wyroku. W przedmiocie kosztów postępowania, na które składają się kwota [...] zł uiszczonego wpisu sądowego od skargi i koszty zastępstwa procesowego radcy prawnego w kwocie [...] zł oraz niezbędny wydatek [...] zł poniesiony tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa, orzeczono jak w pkt II wyroku, na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a.