V SA/Wa 142/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA - Mirosława Pindelska, Sędzia WSA - Krystyna Madalińska – Urbaniak (spr.), Sędzia NSA - Ewa Wrzesińska – Jóźków, , Protokolant specjalista - Marcin Wacławek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 listopada 2015 r. sprawy ze skargi [...] Sp. z o.o. z siedzibą w [...] na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie rozstrzygnięcia, że gry są grami na automatach w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych; oddalono skargę. Przedmiotem skargi [...] Sp. z o.o. w [...] (dalej: strona, spółka lub skarżąca) była decyzja Ministra Finansów (dalej: Minister lub organ) z [...] maja 2014 r., nr [...] utrzymująca w mocy decyzję własną z [...] lutego 2014 r., nr [...] rozstrzygającą, że gry prowadzące na urządzeniu Apex Hot Magic Fruits nr [...] należącym do skarżącej, są grami na automatach w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym: Naczelnik Urzędu Celnego w [...] pismem z dnia 11 grudnia 2013 r. zwrócił się do Ministra Finansów o rozstrzygnięcie w drodze decyzji, czy gry na automacie Apex Magic nr [...], należącym do strony, są grami na automatach w rozumieniu ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. nr 201, poz. 1540 ze zm.). W związku z powyższym, postanowieniem z dnia 20 grudnia 2013 r. Minister Finansów wszczął z urzędu postępowanie w przedmiocie rozstrzygnięcia, czy gry prowadzone na ww. urządzeniu, są grami na automatach w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych. Następnie w dniu 23 stycznia 2014 r. do Ministra Finansów wpłynęło pismo pełnomocnika strony, w którym stwierdzono, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie daje podstaw do zakończenia postępowania. Ponadto wskazano, iż ewentualne wydanie decyzji w niniejszej sprawie jest przedwczesne wobec faktu, iż nie została prawomocnie zakończona sprawa wszczęta skargą strony na postanowienie Ministra Finansów [...] w przedmiocie cofnięcia upoważnienia przez Ministra Finansów Wydziałowi Laboratorium Celne Izby Celnej w Przemyślu, do przeprowadzania badań automatów i urządzeń do gier. Pełnomocnik strony wniósł o zawieszenie postępowania w niniejszej sprawie do czasu prawomocnego i ostatecznego zakończenia ww. postępowania. Ponadto pełnomocnik wniósł o dopuszczenie w poczet materiału dowodowego i przeprowadzenie dowodu na okoliczność wykazania braku losowego charakteru gier z: - opinii nr [...] z dnia 7 października 2010 r. sporządzonej przez inż. J. K. - biegłego sądowego w dziedzinie informatyki, kryminalistyki i cybernetyki, wykonanej na zlecenie producenta firmy Apex Trading AS, - ekspertyzy prawnej w zakresie funkcjonowania urządzenia rozrywkowego w kontekście celu i charakteru prowadzonych na urządzeniu gier autorstwa prof. Dr hab. S. P, - opinii z dnia 7 maja 2010 r. w przedmiocie "oceny zgodności symulatora zręcznościowego, o parametrach przedstawionych przez zleceniodawcę z wymaganiami określonymi w ustawie o grach hazardowych", autorstwa prof. dr hab. M. C. oraz, - oświadczenia z dnia 1 czerwca 2010 r. producenta, czeskiej Firmy Apex Trading AS. Niezależnie od powyższego pełnomocnik strony wniósł zastrzeżenia do opinii sporządzonej przez Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w Przemyślu, dotyczącej urządzenia Apex Hot Magic Fruits, powołując się w tym zakresie na przepisy kodeksu postępowania karnego (w szczególności art. 200 i 201 kpk) oraz zakwestionował walor dowodowy przedmiotowej opinii ze względu na brak bezstronności instytucji specjalistycznej a także niejasność, niespójność oraz wewnętrzną sprzeczność ww. opinii. Po rozpatrzeniu wniosku strony (zawartego w powyższym piśmie) dotyczącego zawieszenia postępowania, Minister Finansów postanowieniem nr [...] z dnia [...] lutego 2014 r. odmówił zawieszenia postępowania. Następnie Minister, po analizie zebranego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności w postaci sprawozdania z badań technicznych nr [...] z dnia 14 lutego 2012 r., dotyczącego automatu Apex Hot Magic o numerze [...] sporządzonego przez Jednostkę Badającą – Izbę Celną w Przemyślu, w dniu [...] lutego 2014 r. wydał decyzję, w której to rozstrzygnął, iż gry prowadzone na ww. urządzeniu są grami na automatach w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych. Pismem z dnia 26 lutego 2014 r. pełnomocnik strony wniósł odwołanie od ww. decyzji zaskarżając ją w całości i zarzucając organowi: - niezastosowanie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej w sytuacji, gdy przedmiotowe postępowanie nie mogło się toczyć ze względu na jego bezprzedmiotowość i brak podstaw do jego wszczęcia, - niewłaściwe zastosowanie art. 2 ust. 6 w zw. z art. 2 ust. 7 u.g.h., w sytuacji, gdy wszczęcie postępowania z urzędu w przedmiocie rozstrzygnięcia w drodze decyzji o charakterze gier na spornym urządzeniu posiadanym przez stronę nie było możliwe, ponieważ dotyczy przedsięwzięcia, którego realizacja została zakończona, - niezastosowanie art. 23f ust. 5 pkt 1 u.g.h. poprzez odmowę cofnięcia Jednostce Badającej - Izbie Celnej w Przemyślu Wydział Laboratorium Celne - upoważnienia do przeprowadzania badań automatów i urządzeń do gier wobec istnienia uzasadnionych zastrzeżeń, co do bezstronności osób zarządzających tą jednostką, - błędną wykładnię art. 2 ust. 3 i art. 2 ust. 4 u.g.h. poprzez uznanie, iż urządzenie Apex Multi Magic nr [...] umożliwia uzyskanie wygranych rzeczowych w postaci punktów, które umożliwiają rozpoczęcie nowych gier w sytuacji, gdy zdobyte podczas gry dodatkowe punkty zwiększają jedynie stan ich posiadania podczas gry i umożliwiają jej kontynuowanie, ale tylko do końca wykupionego czasu gry, przez co nie można ich uznać, jako wygranej rzeczowej. W uzasadnieniu zarzutu bezprzedmiotowości postępowania wskazano, że Minister Finansów nie miał podstaw prawnych do wszczęcia przedmiotowego postępowania, bowiem nie dotyczyło ono przedsięwzięcia w postaci gier, które było planowane lub w toku realizacji, lecz przedsięwzięcia zakończonego. Zdaniem strony zakończenie przedsięwzięcia nastąpiło w dniu 25 sierpnia 2011 r., tj. w momencie zatrzymania - w wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych nr [...] – przedmiotowego urządzenia. Na poparcie prezentowanego stanowiska strona odwołała się do orzeczeń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 7 marca 2012 r., sygn. akt III SA/Po 757/11 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 6 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 738/12, w których dokonując literalnej wykładni przepisu art. 2 ust. 6 u.g.h. sądy stwierdziły, że rozstrzygnięcie o charakterze gier Minister Finansów wydaje tylko w sytuacji, gdy przedsięwzięcie w postaci gry lub zakładu nie zostało jeszcze zrealizowane lub jest w toku realizacji. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 23f ust. 5 pkt 1 u.g.h., strona wskazała natomiast na przepisy Regulaminu Organizacyjnego Izby Celnej w Przemyślu z dnia 1 lutego 2011 r., zgodnie z którymi wszelkie rozstrzygnięcia wydawane przez Zastępców Dyrektora Izby Celnej w Przemyślu dokonywane są w imieniu Dyrektora Izby Celnej w Przemyślu, na podstawie udzielonego im upoważnienia. Zdaniem strony struktura organizacyjna Izby Celnej w Przemyślu powoduje realne zagrożenie skupienia w ramach kompetencji jednej osoby, tj. Zastępcy Dyrektora Izby Celnej w Przemyślu (sprawującego nadzór nad Wydziałem Laboratorium Celne) wpływu na merytoryczną pracę Laboratorium Celnego jako jednostki badającej urządzenia do gier oraz w ramach nadzoru postępowania właściwych Naczelników w sprawach dotyczących urządzania gier hazardowych. Powyższe budzi wątpliwości co do bezstronności jednostki badającej. W uzasadnieniu kolejnego zarzutu strona podniosła w szczególności, że niezrozumiale jest twierdzenie Jednostki Badającej, a co za tym idzie Ministra Finansów, iż za uzyskane punkty z wygranych można prowadzić kolejne gry bez ich opłacania, skoro sama jednostka wskazuje, że po upływie wykupionego czasu dostępności gier w celu uzyskania możliwości dalszego prowadzenia gier, automat należy zakredytować. Strona powołała się w tym zakresie na orzeczenie Sądu Najwyższego z dnia 23 sierpnia 2007 r., sygn. akt IV KK 215/07, w którym uznano, że w przypadku zasad gry (a zdaniem strony w tym zakresie są one tożsame z zasadami gry przedmiotowego urządzenia), które polegają na tym, iż gracz rozpoczynając grę uzyskuje punkty kredytowe, których ilość zależna jest od wykupionego czasu gry, z tym że zdobyte podczas gry dodatkowe punkty zwiększają jedynie stan ich posiadania podczas gry i umożliwiają jej kontynuowanie, ale tylko do końca wykupionego czasu gry i w razie upływu nie przechodzą do następnej gry, którą gracz musiał opłacić i rozpocząć od początku na ogólnych zasadach, nie można uznać za grę o wygrane pieniężne lub rzeczowe. Wobec powyższego słusznym jest zdaniem strony utożsamianie pojęcia gry z upływem wykupionego czasu. Z punktu widzenia działania przedmiotowego symulatora Apex Hot Magic zdobyte punkty nie dają możliwości przedłużania gry poza wykupiony czas, a jedynie umożliwiają pełne wykorzystanie opłaconego czasu gry. Na koniec strona podniosła, że ze wszystkich przedłożonych przez nią dowodów, tj. zaświadczenia od producenta urządzenia, opinii sporządzonej przez biegłego sądowego inż. J. K., a także opinii prawnej prof. dr hab. M. C. wynika, że przedmiotowe urządzenie nie premiuje graczy żadną wygraną pieniężną ani rzeczową. Minister pominął jednak te dowody jako nic nie wnoszące do sprawy. Następnie pismem z dnia 24 marca 2014 r. przedstawiła swoje stanowisko odnośnie materiału dowodowego zebranego w postępowaniu odwoławczym, podtrzymując zarzuty i wnioski odwołania. Poza tym pełnomocnik strony złożył wniosek o zawieszenie postępowania oraz o dopuszczenie w poczet materiału dowodowego w sprawie i przeprowadzenie dowodu na okoliczność wykazania braku losowego charakteru gier na przedmiotowym urządzeniu z opinii prawnej autorstwa prof. dr hab. M. C., opinii J. K. oraz zaświadczenia od producenta urządzeń, iż są one urządzeniami do gier zręcznościowych. W powołanym powyżej piśmie strona wniosła też zastrzeżenia do opinii sporządzonej przez Jednostkę Badającą Izbę Celną w Przemyślu Wydział Laboratorium Celne dotyczącej symulatorów Apex Hot Magic Fruits (bez wskazania numeru) znajdujących się w aktach sprawy, podnosząc brak bezstronności instytucji specjalistycznej, a także zarzuty dotyczące niejasności, niespójności oraz wewnętrznych sprzeczności tej opinii. Decyzją z dnia [...] maja 2014 r. Minister Finansów utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...] lutego 2014 r. Uzasadniając to rozstrzygnięcie organ przedstawił stan faktyczny sprawy oraz przytoczył treść przepisów u.g.h. mających zastosowanie przy jego wydaniu. I tak – powołując się na treść art. 2 ust. 3 u.g.h. organ wyjaśnił, że w świetle ww. przepisu grami na automatach są gry spełniające łącznie trzy przesłanki, tj.: - są to gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, - są o wygrane pieniężne lub rzeczowe, - zawierają element losowości. Następnie powołując się na sprawozdanie Jednostki Badającej Izby Celnej w Przemyślu nr [...] z dnia [...] lutego 2012 r., dokumenty postępowania kontrolnego nadesłanych przez Naczelnika Urzędu Celnego w [...], organ stwierdził, że budowa i wyposażenie automatu Apex Hot Magic Fruits o numerze [...] oraz fakt, że automat umożliwia przeprowadzanie gier zapisanych w zainstalowanym oprogramowaniu świadczy o tym, że jest to urządzenie elektroniczne, komputerowe tak więc został spełniony jeden z warunków wynikających z art. 2 ust. 3 u.g.h., tj. gra jest rozgrywana na urządzeniu elektronicznym, w tym komputerowym. Dalej organ odniósł się do kolejnej przesłanki wymienionej w ww. przepisie dotyczącej udowodnienia, że gry rozgrywane na automacie są grami o wygrane pieniężne lub rzeczowe. Powołując się na art. 2 ust 4 u.g.h. organ zauważył, że wygraną rzeczową w grach na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze. Taki właśnie przypadek miał miejsce w rozpoznawanej sprawie. Jak bowiem wynika ze sprawozdania Jednostki Badającej Izby Celnej w Przemyślu Automat Apex Hot Magic Fruits nr [...], umożliwia uzyskanie wygranej rzeczowej, polegającej na prowadzeniu nowych gier poprzez wykorzystanie wygranych punktów w poprzednich grach. Punkty z wygranej z licznika SCORE przenoszone są do licznika CREDIT, z którego pobierane są punkty kredytowe do rozgrywania kolejnych gier. Następnie organ zauważył, że strona kwestionuje stanowisko jakoby badane urządzenie umożliwia rozpoczęcie nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze, z racji tego, że jedynym czynnikiem, od którego - w jej opinii - zależy możliwość kontynuowania gry jest wykupiony czas gry. Prezentowany przez siebie pogląd, że po upływie wykupionego czasu gry nawet jeżeli grającemu pozostaną punkty niemożliwe jest jej kontynuowanie, strona poparła stanowiskiem wyrażonym przez Sąd Najwyższy w postanowieniu z dnia 23 sierpnia 2007 r. sygn. akt IV KK 215/07, które w jej opinii ma w niniejszej sprawie zastosowanie. Odnosząc się do powyższego stanowiska organ zwrócił uwagę, że w ustawie z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych na okoliczność określenia wygranych rzeczowych na automatach zdefiniowano część zakresu pojęciowego wygranej rzeczowej. Zgodnie z art. 2 ust. 4 tej ustawy wygraną rzeczową w grach na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze. Takiego zapisu nie było w poprzedzającej ustawę o grach hazardowych ustawie o grach i zakładach wzajemnych. Zatem interpretacja pojęcia wygranej rzeczowej dokonana przez Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 15 czerwca 2007 r., I KZP 14/07, cytowana następnie w postanowieniu IV KK 215/07, powstała pod rządami ustawy o grach i zakładach wzajemnych i była wynikiem braku doprecyzowania w tejże ustawie pojęcia wygranej rzeczowej. Poza tym SN zaznaczył w ww. orzeczeniach, że ocena pojęcia "wygranej rzeczowej" musi być dokonana in concreto w zależności od ustalonego stanu faktycznego odnośnie do zasad prowadzenia gry. Uznając, że gra na spornym automacie zawiera element losowości organ wyjaśnił w pierwszym rzędzie znaczenie pojęcia "losowy" a następnie powołując się na zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazał, że jedna gra na ww. urządzeniu polega na wyborze stawki i dwukrotnym naciśnięciu przycisku START/STOP. Wygrana w grze (w postaci punktów) zależy od układu symboli, który pojawi się na bębnach, a wartość wygranej wyświetlana jest w polu SCORE i jest odzwierciedleniem wartości punktowej przypisanej do każdego układu symboli wyświetlanych w tabeli wygranych. Minister podkreślił przy tym, że gracz nie ma możliwości zatrzymania każdego z bębnów oddzielnie, co oznacza, że nie ma on możliwości dokonania wyboru symbolu na każdym z bębnów oddzielnie. Pomimo naciśnięcia przycisku START/STOP w celu zatrzymania bębnów następuje to z opóźnieniem (wizualizacja efektu bezwładności kręcących się bębnów). Gracz w chwili naciśnięcia przycisku START/STOP nie widzi wszystkich symboli, które zostaną wyświetlone po zatrzymaniu się bębnów. Grający nie jest w stanie przewidzieć kombinacji symboli, która ustawi się na bębnach w momencie zatrzymania. Jednostka badająca nie stwierdziła też cech cyklicznego powtarzania się układu wyświetlanych symboli. Także w przypadku poddania wygranej uzyskanej w pojedynczej grze ryzyku, tj. zabiegu polegającym na odgadnięciu koloru karty odwróconej rewersem gracz nie ma możliwości wcześniejszego podglądu karty. Wytypowanie koloru karty realizowane jest poprzez naciśnięcie przycisku "STAWKA/RYZYKO/CZERWONA" lub "MAX STAWKA/RYZYKO/CZARNA". W opinii Jednostki Badającej powyższe typowanie koloru karty ma charakter losowy i nie zależy w żadnym stopniu od zręczności gracza. Reasumując, Jednostka Badająca uznała, że gry prowadzone na automacie Apex Hot Magic Fruits o numerze [...] mają charakter losowy, a uzyskiwane wyniki gry są nieprzewidywalne i niezależne od woli gracza. Badający stwierdzili, że wszystkie gry zastosowanego w automacie oprogramowania posiadają ten sam mechanizm działania. Organ wskazał następnie, że charakter losowy gier urządzanych na przedmiotowym automacie potwierdzili także w wyniku przeprowadzonego eksperymentu kontrolnego funkcjonariusze celni podczas kontroli w dniu 29 sierpnia 2011 r. Organ podkreślił, że gra na przedmiotowym automacie ma charakter gry na automatach o jakiej mowa w treści art. 2 ust. 3 u.g.h. Odnosząc się do przedłożonych przez stronę dokumentów, a tym samym odnosząc się do wniosków dowodowych zawartych w piśmie strony z dnia 24 marca 2014 r. Minister wskazał, że opinie przedłożone przez stronę w toku postępowania mają charakter opinii prywatnych. Takim opiniom nie można zaś przypisać waloru dowodu z opinii biegłego, nawet jeśli sporządzone zostały przez osoby posiadające wiedzę fachową. Niezależnie od powyższego organ dokonał analizy powołanych przez stronę opinii wskazując w szczególności, że już samo sformułowanie przedmiotu opinii wskazuje do jakich wniosków zamierzają dojść jej autorzy, a więc z góry założonej tezy, że urządzenie nie służy do gry hazardowej i jest urządzeniem rozrywkowym. Kluczowym jest jednak fakt, że przedmiotem ww. opinii nie był automat Apex Hot Magic Fruits o numerze [...], którego gry są przedmiotem niniejszego postępowania. Zatem urządzenia i prowadzone na nich gry będące przedmiotem rozważań inż. J. K., prof. dr hab. M. C. nie odnoszą się konkretnie do gier prowadzonych na ww. automacie. Podsumowując organ stwierdził, że opinie prawne przedłożone przez stronę nie mogły zostać uznane za dowody, które mają wpływ na rozstrzygnięcie o charakterze gier prowadzonych na ww. automacie. Jednocześnie odnosząc się do treści przedstawionych opinii Minister wskazał na te elementy opinii, które budzą wątpliwości, nie zostały dostatecznie wyjaśnione lub są sprzeczne z wyciągniętymi przez ich autorów wnioskami. W przedmiocie zarzutów dotyczących braku możliwości wszczęcia i prowadzenia postępowania z racji tego, że dotyczyło przedsięwzięcia, którego realizacja została zakończona Minister Finansów uznał, że z treści przepisu art. 2 ust. 6 u.g.h. nie wynika, aby kompetencja ministra właściwego do spraw finansów publicznych do rozstrzygania czy gra lub zakład są grą losową, zakładem wzajemnym lub grą na automacie w rozumieniu ustawy, została uzależniona od etapu danego przedsięwzięcia, tj. czy jest ono planowane, realizowane, czy też zrealizowane. Odnosząc się do powołanych przez stronę w powyższym zakresie wyroków sądów administracyjnych organ zauważył, że orzecznictwo jest w tej kwestii niejednolite. Podzielając stanowisko zaprezentowane w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 29 maja 2013 r., sygn. III SA/Kr 930/12, organ nie zgodził się ze stroną jakoby postępowanie w przedmiotowej sprawie nie mogło być wszczęte, gdyż Minister Finansów nie miał kompetencji do wszczęcia postępowania z urzędu tylko dlatego, że realizowane przez stronę przedsięwzięcie zostało zakończone, a de facto przerwane na skutek działań kontrolnych organu celnego. Tym samym postępowanie to nie było bezprzedmiotowe, bowiem istniały podstawy faktyczne i prawne do merytorycznego rozpoznania sprawy przez Ministra Finansów. Na koniec organ wskazał, że niezasadne są zarzuty strony odnoszące się do kwestionowania bezstronności Wydziału Laboratorium Celnego w Przemyślu. Zdaniem Ministra strona nie wykazała żadnego powiązania pomiędzy tą jednostką a podmiotami prowadzącymi działalność w zakresie gier hazardowych oraz ich organizacjami i stowarzyszeniami oraz nie wykazała powiązania pomiędzy osobami zarządzającymi tą jednostką oraz osobami prowadzącymi badania automatów i urządzeń do gier z tymi podmiotami. W skardze na powyższą decyzję skarżąca wniosła o jej uchylenie wraz z decyzją poprzedzającą lub ewentualnie stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. Uzasadniając te wnioski skarżąca podniosła zarzuty: art. 2 ust. 6 w zw. z art. 2 ust. 7 u.g.h., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie skutkujące wszczęciem postępowania, w którym wydano zaskarżoną decyzję w sytuacji, gdy wszczęcie postępowania przez organ z urzędu w przedmiocie rozstrzygnięcia w drodze decyzji o charakterze gier na spornym urządzeniu posiadanym przez skarżącą nie było możliwe, ponieważ dotyczy przedsięwzięcia, którego realizacja została zakończona, art. 208 § 1 O.p. w zw. z art. 8 u.g.h., poprzez odmowę jego zastosowania w sytuacji, gdy przedmiotowe postępowanie nie mogło się toczyć ze względu na jego bezprzedmiotowość i brak podstaw do jego wszczęcia. art. 2 ust. 3 w zw. z art. 2 ust. 4 u.g.h., poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji uznanie, że urządzenie Apex Hot Magic Fruits o nr [...] umożliwia uzyskanie wygranych rzeczowych w postaci punktów, które umożliwiają rozpoczęcie nowych gier w sytuacji, gdy zdobyte podczas gry dodatkowe punkty zwiększają jedynie stan ich posiadania podczas gry i umożliwiają jej kontynuowanie, ale tylko do końca wykupionego czasu gry, przez co nie można ich uznać za wygraną rzeczową, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188. art. 197 § 1, art. 198 § 1, art. 199 w zw. z art. 235, art. 229 oraz art. 200a § 1-3 O.p. w zw. z art. 8 u.g.h., poprzez brak pełnego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego polegającego jedynie na lakonicznym odniesieniu się do zaoferowanych przez stronę dowodów, których celem było udowodnienie braku możliwości uzyskania na urządzeniu będącym przedmiotem decyzji wygranych rzeczowych w rozumieniu art. 2 ust. 4 u.g.h. i kwalifikację urządzenia do kategorii automatów do gier podlegających ustawie, przy jednoczesnym zaniechaniu przeprowadzenia we wskazanym zakresie uzupełniającego postępowania dowodowego oraz poprzez oparcie zaskarżonej decyzji na wnioskach zawartych w recypowanej do niniejszego postępowania opinii jednostki badającej sporządzonej na potrzeby postępowania karnoskarbowego, pomimo oczywistej wadliwości formalnej oraz merytorycznej wymienionej opinii z punktu widzenia właściwych przepisów postępowania karnego dyskwalifikującej wskazaną opinię w świetle przydatności dla wyjaśnienia sprawy, co zostało uzasadnione w piśmie skarżącej z dnia 23 stycznia 2014 r. i 24 marca 2014 r. (wypowiedź przed wydaniem decyzji w drugiej instancji). art. 120, art. 121, art. 122, art. 191 w zw. z art. 235 O.p. w zw. art. 8 u.g.h., poprzez wybiórczą ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dokonaną z uchybieniem zasadom prawidłowego, logicznego rozumowania, wskazaniom wiedzy i doświadczenia życiowego oraz błędne ustalenia faktyczne przyjęte za podstawę rozstrzygnięcia, pozostające w opozycji do zgromadzonych materiałów, a w szczególności uznaniu, że gra na przedmiotowych urządzeniach umożliwia graczowi uzyskanie wygranych rzeczowych, co łącznie z rzekomym wystąpieniem elementu losowości w grze umożliwiło organowi kwalifikację przedmiotowych urządzeń do kategorii automatów do gier podlegających ustawie o grach hazardowych, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 210 § 4 w zw. z art. 235 O.p. w zw. z art. 8 u.g.h., poprzez brak wnikliwego i logicznego uzasadnienia wydanego rozstrzygnięcia wraz z uzasadnieniem podstawy faktycznej, m.in. przez lakoniczne ustosunkowanie się do zastrzeżeń i sprzeczności występujących w opinii sporządzonej przez Jednostkę Badającą - Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w Przemyślu oraz pominięcie w procesie orzekania wniosków wypływających z orzeczenia Sądu Najwyższego z dnia 23 sierpnia 2007 r. (sygn. akt IV KK 215/07) ze względu na fakt, iż zdaniem organu rzeczonego wyroku nie sposób wprost odnosić do rozpatrywanej sprawy, a w konsekwencji uniemożliwienie kontroli prawidłowości zaskarżonego rozstrzygnięcia, art. 180 § 1 w związku z art. 181, art. 187 i art. 197 § 1 O.p. w zw. z art. 8 u.g.h., poprzez oparcie zaskarżonej decyzji na wnioskach opinii (sprawozdania z badań) o charakterze gier na spornym urządzeniu należącym do skarżącej wydanej przez jednostkę badającą nieposiadającą uprawnień (akredytacji) do przeprowadzania badań technicznych automatów i urządzeń do gier, a w konsekwencji nie posiadającą wiadomości specjalnych niezbędnych do wydania rzeczonej opinii będącej podstawą wydania skarżonej decyzji tak po stronie jednostki jak i osoby prowadzącej badanie. Na poparcie prezentowanego stanowiska strona ponownie odwołała się do orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 7 marca 2012 r., sygn. akt III SA/Po 757/11 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 6 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 738/12 dotyczące literalnej wykładni przepisu art. 2 ust. 6 u.g.h. Sądy stwierdziły w powyższych wyrokach, że rozstrzygnięcie o charakterze gier Minister wydaje tylko w sytuacji, gdy przedsięwzięcie w postaci gry lub zakładu nie zostało jeszcze zrealizowane lub jest w toku realizacji. Skarżąca powołała się również na uzasadnienie do projektu ustawy z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 134, poz. 779) stwierdzając, że postępowanie wszczęte przez Ministra Finansów z urzędu w celu ustalenia charakteru gier na przedmiotowym urządzeniu Apex Hot Magic Fruits zostało wszczęte po zakończeniu realizacji przedsięwzięcia z nim związanego, tj. po zatrzymaniu symulatora gier przez Służbę Celną, co z kolei spowodowało, że postępowanie toczyć się w ogóle nie powinno, a wszczęte należało umorzyć zgodnie z art. 208 § 1 O.p. wskazującym na jego bezprzedmiotowość. Następnie skarżąca podniosła, że stanowisko organu, iż sporne urządzenie umożliwia uzyskanie wygranych rzeczowych w postaci punktów zostało oparte na wewnętrznie sprzecznej opinii Wydziału Laboratorium Celne Izby Celnej w Przemyślu. Pogląd jakoby rzekomo, urządzenie umożliwia rozpoczęcie nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze jest nietrafny, ponieważ jedynym czynnikiem, od którego zależy możliwość kontynuowania gry, co również potwierdziła jednostka badająca, jest wykupiony czas gry. Skarżąca – podobnie jak w odwołaniu – powołała się w tej kwestii na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 23 sierpnia 2007 r. (sygn. akt IV KK 215/07), z którego nie wynika, iż za grę w rozumieniu art. 2 ust. 3 lub ust. 5 u.g.h. należy uznać, tak jak chce tego organ, grę rozumianą jako taki okres gry, w którym po postawieniu stawki następuje pierwsza możliwość rozstrzygnięcia wyniku gry, a każde następne postawienie kolejnej stawki rozpoczyna nową grę. Skarżąca zauważyła ponadto, że Sąd Rejonowy w Radomsku VI Wydział Karny, w wyroku w sprawie pod sygn. akt VI K 637/12 z dnia 25 lutego 2013 r. odnosząc się do kwestii "wiarygodności" Wydziału Laboratorium Celnego IC w Przemyślu, na którą powołuje się organ wskazał, iż wydanej przez laboratorium opinii nie można dać wiary, gdyż z zeznań złożonych przez świadka Ilonę Kuśmierczyk, która sporządzała i podpisywała każde sprawozdanie wynika, iż twierdzenia do jakich dochodzi świadek, który brał udział w badaniu są niezasadne. Dalej skarżąca podniosła, że organ jedynie wybiórczo odniósł się do dowodów (opinii) przedstawionych przez stronę i potwierdzających, że ww. urządzenie nie premiuje graczy jakąkolwiek wygraną pieniężną czy rzeczową. Uzasadniając zarzut podniesiony w pkt 7 skargi skarżąca podkreśliła, że zaskarżona decyzja sprowadza się do powielenia wniosków Jednostki Badającej tymczasem jednostka ta nie posiada uprawnień do przeprowadzania badań technicznych automatów i urządzeń do gier wobec czego jej wnioski pozostają bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Skarżąca stwierdziła, że upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier dla jednostki badającej Minister Finansów udziela na podstawie art. 23f ust. 1 u.g.h., przy czym jednostka taka musi spełniać pewne warunki, w tym zgodnie z pkt 1 ustępu 1 posiadać akredytację Polskiego Centrum Akredytacji. W ocenie skarżącej oczywistym jest, że racjonalny ustawodawca w tym przepisie nie wskazał na akredytacje w dowolnej dziedzinie/obiekcie badań, lecz akredytacje do przeprowadzania badań technicznych automatów i urządzeń do gier - co potwierdza pośrednio wywód organu w zakresie podstawy udzielenia upoważnienia. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Kwestię braku właściwej akredytacji jednostki badającej skarżąca rozwinęła w piśmie z dnia 9 listopada 2015 r. Skarżąca powołała na te okoliczności orzecznictwo sądów administracyjnych oraz wniosła o dopuszczenie dowodu z dołączonych do pisma dokumentów celem wykazania braku posiadania przez Jednostkę Badającą – Laboratorium Celne w Przemyślu potwierdzonych w wyniku akredytacji kompetencji do wykonywania badań automatów do gier. W odpowiedzi na powyższe, organ w załączniku do protokołu rozprawy z dnia 25 listopada 2015 r. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Minister podkreślił, że Jednostka Badająca w Przemyślu zrealizowała obowiązek, wynikający z art. 12 ust. 2 ustawy z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw, przedkładając Ministrowi Finansów pismem z dnia 12 października 2011 r. potwierdzoną notarialnie kopię certyfikatu akredytacji nr [...] z dnia 10 czerwca 2011 r. oraz oryginały dokumentów, o których mowa w art. 23 "f" ust. 2 pkt 3-4 u.g.h. Wobec powyższego, zdaniem organu, Laboratorium Izby Celnej w Przemyślu pozostało jednostką badającą upoważnioną przez Ministra Finansów do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Poza tym kwestia upoważnienia do wykonywania badań technicznych automatów i urządzeń do gier, jakie zostało udzielone jednostce badającej, nie stanowi, w ocenie Ministra, przedmiotu w niniejszej sprawie i wykracza poza ramy postępowania, wyznaczonego przepisem art. 2 ust. 6 u.g.h. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja Ministra Finansów oraz utrzymana nią w mocy decyzja tego organu, nie naruszają prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia. W działaniu organu Sąd nie dopatrzył się nieprawidłowości, zarówno, gdy idzie o ustalenie stanu faktycznego sprawy, jak i o zastosowanie do jego oceny przepisów prawa. Wyjaśnione zostały motywy podjętego rozstrzygnięcia, a przytoczona na ten temat argumentacja jest wyczerpująca. Odnosząc się do zarzutów sformułowanych w pkt 1 i 2 skargi wskazać należy, że zgodnie z art. 2 ust. 6 u.g.h. minister właściwy do spraw finansów publicznych rozstrzyga w drodze decyzji czy gra lub zakład posiadające cechy wymienione w ust. 1-5 art. 2 ww. ustawy, są grą losową, zakładem wzajemnym albo grą na automacie w rozumieniu ustawy. Z kolei art. 2 ust. 7 tej ustawy stanowi, że do wniosku o wydanie decyzji, o której mowa w ust. 6, należy załączyć opis planowanego albo realizowanego przedsięwzięcia, zawierający w szczególności zasady jego urządzania, przewidywane nagrody, sposób wyłaniania zwycięzców oraz, w przypadku gry na automatach, badanie techniczne danego automatu, przeprowadzone przez jednostkę badającą upoważnioną do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Minister właściwy do spraw finansów publicznych może natomiast zażądać przedłożenia takich dokumentów przez stronę także w postępowaniu prowadzonym z urzędu. W ocenie Sądu z treści przepisu art. 2 ust. 6 u.g.h. nie wynika, że rozstrzygnięcie przez Ministra Finansów o charakterze gry w rozumieniu ustawy uzależniono od etapu danego przedsięwzięcia, tzn. czy jest ono planowane, realizowane, czy też zrealizowane. Kwestii tej nie dotyczy art. 2 ust. 7. u.g.h., który przede wszystkim reguluje zagadnienie dokumentów, które należy dołączyć do wniosku i daje organowi uprawnienie do żądania tych dokumentów w razie wszczęcia postępowania z urzędu, nie ograniczając kompetencji Ministra Finansów jedynie do spraw dotyczących przedsięwzięć planowanych lub realizowanych. Zdanie pierwsze art. 2 ust. 7 u.g.h., dotyczy postępowania w kwestii rozstrzygnięcia o charakterze gier, wszczętego na wniosek strony. Ustawodawca logicznie założył, że strona nie będzie występowała z powyższym wnioskiem wobec przedsięwzięć, które zakończyła i nie planuje kontynuować, stąd zapis o obowiązku załączenia do wniosku opisu planowanego albo realizowanego przedsięwzięcia. Przedmiotowa sprawa dotyczy postępowania wszczętego z urzędu i jedyną kwestią jaką można w tym momencie rozważać na gruncie zdania drugiego art. 2 ust. 7 u.g.h., jest to, jakich dokumentów może żądać od strony Minister Finansów, w przypadku zakończonego przedsięwzięcia w związku z zajęciem urządzeń będących przedmiotem tego postępowania, przez inny organ. Logiczny wniosek, jaki wynika z redakcji przedmiotowego przepisu, prowadzi do stwierdzenia, iż w takiej sytuacji chodzi o opis przedsięwzięcia (już nie planowanego ani realizowanego) oraz w przypadku gry na automatach – badania technicznego. W konsekwencji z przepisu art. 2 ust. 6 a tym bardziej z art. 2 ust. 7 u.g.h. nie wynika, aby Minister Finansów nie mógł rozstrzygać czy gra lub zakład wzajemny są grą losową, zakładem wzajemnym albo grą na automacie w rozumieniu ustawy (w sprawach wszczętych na wniosek lub z urzędu) w sytuacji kiedy realizacja przedsięwzięcia, jak to ma miejsce w niniejszej sprawie, została czasowo przerwana, gdyż automaty zostały zabezpieczone jako dowód rzeczowy. Nie można zatem twierdzić, że Minister Finansów nie miał kompetencji do wszczęcia postępowania z urzędu tylko dlatego, że realizowane przez skarżącą przedsięwzięcie zostało zakończone, a de facto przerwane w skutek działań kontrolnych organu celnego. Wskazać należy, że przytoczony przepis ust. 7 art. 2 został dodany do ustawy hazardowej ustawą z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2011 r., Nr 134, poz. 779) i obowiązuje od dnia 14 lipca 2011 r. Nowelizacja wprowadzająca ust. 7 do przepisu art. 2 ustawy miała na celu doprecyzowanie dokumentów, w oparciu o które minister właściwy do spraw finansów rozstrzyga o charakterze gry, przy czym jednoznacznie wskazano, że przedłożenia określonych dokumentów organ ma prawo zażądać także w postępowaniu prowadzonym z urzędu. Wobec powyższego stwierdzić należy, że z przepisu art. 2 ust. 6, a tym bardziej z art. 2 ust. 7 ustawy o grach hazardowych, który precyzuje kwestię wymaganych dokumentów, nie wynika, aby Minister Finansów nie mógł rozstrzygać czy gra lub zakład wzajemny są grą losową, zakładem wzajemnym albo grą na automacie w rozumieniu ustawy (w sprawach wszczętych na wniosek lub z urzędu) w sytuacji kiedy realizacja przedsięwzięcia, jak to ma miejsce w niniejszej sprawie, została czasowo przerwana. Strona na poparcie swojego stanowiska odnośnie braku podstaw prawnych do wszczęcia postępowania z urzędu przytoczyła orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 6 listopada 2012 r., sygn. I SA/Gd 738/12 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 7 marca 2012 r., sygn. akt III SA/Po 757/11, w których powołując się na literalną wykładnię art. 2 ust. 6 w zw. ust. 7 u.g.h. stwierdzono, że Minister Finansów rozstrzyga o charakterze gry na automacie lub zakładu wzajemnego tylko w sytuacji, gdy przedsięwzięcie w postaci gry lub zakładu wzajemnego nie zostało jeszcze zrealizowane lub jest w toku. Wskazać należy, że powołany przez skarżącą wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 6 listopada 2012 r., sygn. I SA/Gd 738/12 został. uchylony wyrokiem NSA z dnia 7 października 2015 r., sygn. akt II GSK 1792/15. Niezależnie od powyższego Sąd dostrzega, że orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące przedstawionego zagadnienia jest niejednolite. Stanowisko przeciwne do tego, jakie wyrażono w powołanych przez skarżącą orzeczeniach zajął np. NSA w wyroku z dnia 29 stycznia 2014 r. w sprawie II GSK 1314/12, który wyraźnie stwierdził, że z treści art. 2 ust. 6 ustawy z 2009 r. o grach hazardowych wynika, że przepisem tym objęte są te gry i zakłady, które mają być zrealizowane, są realizowane lub zostały zrealizowane pod rządami ustawy o grach hazardowych. Identyczny wniosek zawarto w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 1 października 2014 r., sygn. akt III SA/Kr 817/14 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 listopada 2014 r., sygn. akt VI SA/Wa 2187/14. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę przychyla się do tego ostatniego poglądu. Stąd też, za trafne uznano stanowisko Ministra, zgodnie z którym z treści przepisu art. 2 ust. 6 u.g.h. nie wynika, że rozstrzygnięcie przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, czy gra lub zakład są grą losową, zakładem wzajemnym lub grą na automacie w rozumieniu ustawy, zostało uzależnione od etapu danego przedsięwzięcia, tj. czy jest ono planowane, realizowane, czy też zrealizowane. Skoro więc Minister posiada ustawowe kompetencje, wyrażone przepisem art. 2 ust. 6 u.g.h., do rozstrzygania, czy gra lub zakład są grą losową, zakładem wzajemnym lub grą na automacie w rozumieniu ustawy, niezależnie od etapu, na jakim dane przedsięwzięcie się znajduje, to jest władny załatwić sprawę przez rozstrzygnięcie jej co do istoty; brak jest więc przesłanek do jej umorzenia z powodu bezprzedmiotowości. Dodać należy, że przyjęcie w powyższej kwestii poglądu skarżącej czyniłoby niemożliwym ustalenie przez Ministra charakteru gry z urzędu. Ustalenia te mogłyby być podjęte jedynie na dwóch etapach przedsięwzięcia, tj. wtedy, gdy jest ono planowane lub jest realizowane. Po zakończeniu realizacji przedsięwzięcia bądź nawet w przypadku przerwania/zawieszenia jego realizacji np. na skutek kontroli i zabezpieczenia automatu do gry w postępowaniu karno-skarbowym, organ ten byłby pozbawiony możliwości ustalenia charakteru gry. Gdyby zatem strona zaplanowała i następnie realizowała dane przedsięwzięcie, lecz nie wystąpiła w trakcie trwania tych dwóch etapów do organu o wydanie rozstrzygnięcia o charakterze gier, organ ten nie miałby możliwości sprawdzenia z urzędu, czy dane przedsięwzięcie było grą losową, zakładem wzajemnym albo grą na automacie w rozumieniu u.g.h. W ocenie Sądu również z tego względu stanowisko skarżącej jakoby Minister miał możliwość ustalenia charakteru gry tylko w sytuacji, gdy przedsięwzięcie w postaci gry lub zakładu wzajemnego nie zostało jeszcze zrealizowane lub jest w toku, jest nieprawidłowe. Przeciwko stanowisku skarżącej przemawia także pośrednio uzasadnienie nowelizacji u.g.h. w zakresie dodania art. 2 ust. 7 tej ustawy. Wskazano tam bowiem, że "Ustawa o grach hazardowych pozostawiła ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych kompetencję do rozstrzygania, czy dane przedsięwzięcie ma cechy gry lub zakładu wzajemnego, nie określiła natomiast, jakie dokumenty powinien przedstawić wnioskodawca ubiegający się o decyzję Ministra Finansów, czy dane przedsięwzięcie jest grą losową, zakładem wzajemnych, grą na automacie w rozumieniu ustawy. W przeszłości kwestia ta nie była regulowana w przepisach ustawy o grach i zakładach wzajemnych, co powodowało, że podmioty zwracały się o rozstrzygnięcie, nie przedstawiając dokumentów niezbędnych do rozstrzygnięcia. Pojawiały się też trudności, gdy Minister Finansów wszczynał z urzędu postępowanie w sprawie rozstrzygnięcia, czy dane przedsięwzięcie ma cechy gry lub zakładu wzajemnego i na podstawie dotychczasowych przepisów nie mógł żądać od podmiotu dokumentacji dotyczącej tego przedsięwzięcia (podkreślenie Sądu). Proponuje się zatem określenie, jakie dokumenty powinien przedstawić wnioskodawca ubiegający się o rozstrzygnięcie oraz aby Minister Finansów, prowadząc postępowanie z urzędu, także mógł żądać od strony takich dokumentów; zatem w przypadku złożenia wniosku o wydanie takiej decyzji, strona jest obowiązana załączyć opis planowanego albo realizowanego przedsięwzięcia, zawierający w szczególności zasady jego urządzania, przewidywane nagrody, sposób wyłaniania zwycięzców oraz, w przypadku gry na automatach, badanie techniczne danego automatu, przeprowadzone przez jednostkę badającą upoważnioną do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Minister właściwy do spraw finansów publicznych może z kolei zażądać przedłożenia takich dokumentów także od strony uczestniczącej w postępowaniu prowadzonym z urzędu". W tym miejscu podkreślić należy, ze decydując się na podjęcie działalności (przedsięwzięcia) bez wcześniejszego, wymaganego przez ustawę uzyskania rozstrzygnięcia organu odnośnie charakteru urządzanych gier, skarżąca podjęła ryzyko związane z prowadzeniem tej działalności, w szczególności w kontekście jej zgodności z przepisami prawa. Wystąpienie i uzyskanie rozstrzygnięcia uprawnionego organu przed podjęciem działalności pozwoliłoby spółce uniknąć ujemnych konsekwencji związanych z urządzaniem gier hazardowych niezgodnie z przepisami prawa. Spowodowało to w rezultacie wszczęcie postępowania w przedmiotowej sprawie z urzędu. Podsumowując Sąd stwierdza, że rozważania o bezprzedmiotowości postępowania na podstawie art. 2 ust. 7 u.g.h. są bezzasadne i za takie należy uznać zarzuty skarżącej powołane w pkt 1 i 2 skargi. Odnosząc się do zarzutu podniesionego w pkt 3 skargi wskazać należy, że stosownie do treści art. 2 ust. 3 u.g.h. grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Zatem, w świetle ww. przepisu grami na automatach są gry spełniające łącznie trzy przesłanki, tj.: - są to gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, - są o wygrane pieniężne lub rzeczowe, - zawierają element losowości. Z kolei zgodnie z art. 2 ust. 4 przedmiotowej ustawy, wygraną rzeczową w grach na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze. Zdaniem organu, w rozpatrywanym przypadku spełnione są warunki wynikającej z powyższego przepisu. Stanowisko to znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i Sąd w składzie orzekającym w pełni je podziela. Minister Finansów stwierdził, iż zarówno z opinii prawnych autorstwa prof. dr hab. M. C., prof. dr hab. S. P. oraz inż. J. K., jak i przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych eksperymentu procesowego z gry na wymienionym urządzeniu oraz sprawozdania z dnia 14 lutego 2012 r. sporządzonym przez Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w Przemyślu, wynika, że kwota wpłacona na początku nie jest jedynie przeliczana na czas udostępniany graczowi do korzystania z automatu, ale przede wszystkim na punkty kredytowe używane do rozgrywania poszczególnych gier, czyli "opłacania" stawek za daną grę. Po zakredytowaniu automatu kwotą pieniężną, gracz otrzymuje punkty kredytowe w przeliczeniu 1 zł równa się 10 punktom oraz czas korzystania z automatu (1 zł = 1 minuta). Liczba otrzymanych punktów oraz czas dostępności gier na automacie zależy od wysokości kwoty, jaką gracz zakredytuje automat. Po wybraniu gry, z puli gier oferowanych przez automat, grający ustala stawkę za grę. Faktyczne rozpoczęcie gry następuje przez naciśnięciu przycisku START/STOP, co powoduje wprowadzenie w ruch obrotowy bębnów z symbolami, a jej zakończenie poprzez ponowne naciśnięcie przycisku START/STOP. W sprawie bezsporne jest, że w ramach wykupionego czasu korzystania z automatu, grający może dowolnie wybierać dostępne gry, a następnie grać w nie, co wiąże się z powtórzeniem opisanego powyżej zespołu czynności. Każdy taki cykl czynności kończy się określonym rezultatem w postaci wygranej albo przegranej. Wygrane punkty w poszczególnych grach dopisywane są stanu konta kredytowego, a następnie z punktów tych realizowane są opłaty (stawki) za udział w kolejnych grach. W przypadku, gdy użytkownik wyczerpie wszystkie punkty przed upływem wykupionego czasu, automat dodaje do licznika "kredyt" 1000 punktów, umożliwiających dalszą grę do końca wykupionego czasu." Prof. S. P. w swojej opinii stwierdził zaś, cyt.: "Ułożenie się symboli w układzie, który zapewnia zdobycie dodatkowych punktów np. w jednej poziomej linii, powoduje, zdobycie punktów. Zdobyte w ten sposób punkty dopisywane są do stanu konta kredytowego i zwiększają wynik gracza. Czynność ta może być wielokrotnie powtarzana, aż do chwili zakończenia wykupionego czasu". Prof. M. C. w swojej opinii zauważył z kolei, że gracz "rozpoczynając grę uzyskuje punkty kredytowe, których ilość zależy od wykupionego czasu gry, z tym zastrzeżeniem, że zdobyte podczas gry punkty zwiększają jedynie stan ich posiadania." Skarżąca nie kwestionuje faktu, że grając na automacie w ramach wykupionego czasu grający zdobywa punkty, które gromadzone są na liczniku kredyt. Wręcz przeciwnie, twierdzi, że zdobyte podczas gry punkty zwiększają stan ich posiadania podczas gry. Sporna w przedmiotowej sprawie jest natomiast interpretacja pojęcia "gry na automacie". W opinii skarżącej jest ona jednoznaczna z wykupionym czasem korzystania z automatu i kończy się wraz z upływem tego czasu, natomiast z kolejną grą mamy do czynienia w przypadku konieczności ponownego zakredytowania automatu. Sąd podziela stanowisko organu, że ocenie skarżącej przeczy opis przebiegu gry, której poszczególne etapy wyraźnie wyodrębnia zarówno Jednostka Badająca, jak i autorzy opinii przedstawionych przez skarżącą wskazując, że po ich przeprowadzeniu dalsze korzystanie z automatu (w ramach wykupionego czasu) wymaga ich powtórzenia. Przy czym o ile inż. J. K. oraz prof. dr hab. M. C. w swych opiniach mówią o kontynuacji gry, o tyle prof. dr hab. S. P. mówi wprost o kolejnej jednostkowej grze rozumianej, jako przyciśnięcie przycisku Start/Stop w celu uruchomienia bębnów a następnie tego samego przycisku w celu ich zatrzymania. Zatem gra na automacie polega na wykonaniu, w ramach czasu dostępności urządzenia, konkretnych czynności (wyznaczających początek gry i jej koniec), które prowadzić mają do oczekiwanych przez grającego rezultatów - uzyskania wygranej. Czynności zakredytowania automatu nie można więc utożsamiać z grą w konkretną grę na tym automacie, ale jedynie z jego uruchomieniem, udostępnieniem do korzystania, w czasie wyznaczonym wpłaconą kwotą. Jak trafnie zaznaczył organ, grający nie wykupuje jednej gry, ale czas, w którym może rozgrywać nieokreśloną ilość gier danego rodzaju dostępnych na automacie. Samo zakredytowanie automatu nie rozpoczyna gry, gdyż dopiero po uruchomieniu automatu, wyborze konkretnej gry, określeniu stawki i wciśnięcie przycisku Start/Stop następuje faktyczne rozpoczęcie gry, której charakter jest przedmiotem oceny w kontekście przepisów ustawy o grach hazardowych. Niewątpliwe jest więc, że w ramach czasu otrzymanego (po zakredytowaniu automatu określoną kwotą) grający może wielokrotnie zagrać w wybraną przez siebie grę osiągając za każdym razem wynik w postaci wygranej lub przegranej. Grający w okresie wykupionego czasu przeprowadza zatem szereg gier, w wyniku których może zdobyć lub stracić punkty. Zdobyte punkty natomiast umożliwiają rozpoczęcie kolejnej gry. Nie ulega wątpliwości, że tak zdobyte i wykorzystywane punkty stanowią wygraną rzeczową w rozumieniu art. 2 ust. 4 u.g.h. Bez znaczenia jest przy tym limitowanie czasu grania, skoro automat umożliwia prowadzenie gier o wygrane rzeczowe w ramach posiadanego czasu dostępności gier, czyli prowadzenie nowych gier za punkty uzyskane w wyniku wygranych z poprzednich gier, a o wyniku poszczególnych gier decyduje program gry z przypisanymi wartościami układu symboli wygrywających. Okoliczność ta stanowi konieczną przesłankę w postaci wygranej rzeczowej, od wystąpienia której zależy uznanie gier urządzanych na przedmiotowym urządzeniu za gry na automatach w rozumieniu u.g.h. W związku z powyższym, za bezzasadny należy uznać zarzut skarżącej, że kontrolowane urządzenie nie umożliwia uzyskania wygranej rzeczowej w postaci punktów, które umożliwiają rozpoczęcie nowych gier. Dodać jeszcze należy, że skarżąca, odwołując się do stanowiska Sądu Najwyższego zawartego w postanowieniu z dnia 23 sierpnia 2007 r. sygn. akt IV KK 215/07, prezentuje pogląd, że jedynym czynnikiem, od którego zależy możliwość kontynuowania gry jest wykupiony czas gry, a po jego upływie nawet, jeżeli grającemu pozostaną punkty niemożliwe jest jej kontynuowanie. Należy zatem zauważyć, że w ustawie z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych na okoliczność określenia wygranych na automatach zdefiniowano część zakresu pojęciowego wygranej rzeczowej. Zgodnie z art. 2 ust. 4 tej ustawy wygraną rzeczową w grach na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze. Zgodzić należy się ze stanowiskiem organu, że interpretacja pojęcia "wygranej rzeczowej" zawarta w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 23 sierpnia 2007 r., sygn. akt IV KK 215/07 została dokonana na gruncie poprzednio obowiązującej ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 4 poz. 27 ze zm.), która nie precyzowała tego pojęcia. Zdaniem Sądu, definicja "wygranej rzeczowej", obecnie obowiązująca, zawarta w art. 2 ust. 4 u.g.h., znacznie ogranicza pole interpretacyjne tego pojęcia i zawiera w sobie sytuacje prowadzenia gier w zamian za zdobyte punkty pomimo, iż ilość przeprowadzenia gier ograniczona jest wykupionym czasem, a wygraną rzeczową w grach na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, jak również możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze. Niezasadne okazały się również zarzuty podniesione w pkt 4-6 skargi. Odnosząc się do tych zarzutów dotyczących niewłaściwego przeprowadzenia postępowania dowodowego, Sąd podziela ocenę organu. Należy podkreślić, że w orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd, iż samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z brzmienia art. 188 o.p. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (tak np. wyrok WSA w Lublinie z dnia 26 października 2012 r., sygn. akt I SA/Lu 483/12). Podobną tezę zawiera wyrok NSA z 9 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 1075/10, gdzie wskazano, iż żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przedmiotem dowodu musi być okoliczność mająca znaczenie dla sprawy, a więc dotycząca przedmiotu sprawy i mająca znaczenie dla jej rozstrzygnięcia, a zarazem przedmiotem dowodu nie może być okoliczność stwierdzona wystarczająco innym dowodem. Dodać też należy, że opinie przedłożone przez stronę w toku postępowania mają charakter opinii prywatnych. Opiniom sporządzonym na zlecenie strony nie można natomiast przypisać waloru dowodu z opinii biegłego, nawet jeśli sporządzone zostały przez osoby posiadające wiedzę fachową. W orzecznictwie przyjęto, że opinie sporządzone na zlecenie strony traktować należy jedynie jako wyjaśnienia stanowiące poparcie jej stanowiska, choć z uwzględnieniem wiadomości specjalnych (wyroki NSA z dnia 8 lutego 2011r., sygn. akt II FSK 1769/09, z dnia 21 lutego 2008 r., sygn. akt I GSK 468/07 z dnia 16 stycznia 2008 r., sygn. akt II FSK 1539/06). W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie Minister zasadnie przypisał decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy dowodom w postaci sprawozdania Jednostki Badającej, opinii biegłego sądowego oraz eksperymentu kontrolnego przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych w dniu 4 kwietnia 2011 r. Niezależnie od powyższego na gruncie niniejszej sprawy należy stwierdzić, że organ w zaskarżonej decyzji wbrew twierdzeniom skarżącej obszernie odniósł się merytorycznie do przedstawionych przez nią wniosków dowodowych w postaci: opinii prof. dr hab. M. C. ekspertyzy prawnej prof. dr hab. S. P., oświadczenia producenta czeskiej firmy [...] SA, opinii inż. J. K. - biegłego sądowego w dziedzinie ekonomiki, kryminalistyki, cybernetyki i elektrotechniki. Odnosząc się w decyzji do treści przedstawionych opinii Minister Finansów wskazał na te elementy opinii, które budzą wątpliwości, nie zostały dostatecznie wyjaśnione lub są sprzeczne z wyciągniętymi przez ich autorów wnioskami. W ocenie Sądu organ trafnie uznał, że dokumenty przedstawione przez skarżącą nie podważyły skutecznie ustaleń wynikających ze sprawozdania Jednostki Badającej, opinii biegłego sądowego oraz eksperymentu kontrolnego przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych. Odnosząc się do kolejnego zarzutu skargi (pkt 7) oraz treści pisma procesowego z dnia 9 listopada 2015 r. wskazać należy, że w ich uzasadnieniu skarżąca kwestionuje możliwość wydania przez IC w Przemyślu opinii, gdyż jednostka ta nie posiada, w ocenie strony akredytacji wydanej przez Polskie Centrum Akredytacji w zakresie badań adekwatnego do badań urządzeń mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych jakimi są automaty do gier w tym o niskich wygranych. Skarżąca podnosiła, że Jednostka Badającą – Wydział Laboratorium Celne w Izbie Celnej w Przemyślu – posiada jedynie certyfikat nr [...] wydany przez Polskie Centrum Akredytacji na badania chemiczne i właściwości fizycznych. W ocenie Sąd ww. zarzut skarżącej jest nieuzasadniony. Należy zauważyć, że art. 23f ust. 1 u.g.h. stanowi, że upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier udziela minister właściwy do spraw finansów publicznych jednostce badającej, która spełnia następujące warunki: 1) posiada akredytację Polskiego Centrum Akredytacji lub jednostki akredytującej państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub państwa członkowskiego Europejskiego Stowarzyszenia Wolnego Handlu (EFTA) - strony umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym, będącej sygnatariuszem Wielostronnego Porozumienia EA (European cooperation for Accreditation Multilateral Agreement); 2) zapewnia odpowiedni standard przeprowadzanych badań, w tym przeprowadzanie ich przez osoby o odpowiedniej wiedzy technicznej w zakresie automatów i urządzeń do gier, oraz dysponuje odpowiednim wyposażeniem technicznym; 3) osoby zarządzające tą jednostką oraz osoby przeprowadzające badania automatów i urządzeń do gier posiadają nienaganną opinię, w szczególności nie są osobami skazanymi za umyślne przestępstwo lub umyślne przestępstwo skarbowe; 4) posiada autonomiczność względem podmiotów prowadzących działalność w zakresie gier hazardowych oraz ich organizacji i stowarzyszeń, w szczególności osoby wymienione w pkt 3 nie pozostają z podmiotami prowadzącymi działalność w zakresie gier hazardowych w stosunkach, które mogą wywoływać uzasadnione zastrzeżenia do ich bezstronności". Sąd dostrzega, że kwestia wykładni cytowanego wyżej art. 23f ust. 1 pkt 1 u.g.h. w zakresie rodzaju akredytacji, o jakim mowa w niniejszym przepisie, wywołała rozbieżność w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych. Część judykatury prezentuje pogląd, iż przedmiotowy przepis odnosi się do konkretnego rodzaju akredytacji w postaci certyfikatu akredytacji z zakresem akredytacji adekwatnym do badań urządzeń elektronicznych, elektromechanicznych lub mechanicznych, jakimi z racji definicji ustawowej są automaty do gry (art. 2 ust. 3 u.g.h., tak np. powołane przez stronę wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 13 lutego 2014 r., VI SA/Wa 2174/13 z 13 marca 2014 r., VI SA/Wa 3331/13), czy też akredytację do przeprowadzania badań technicznych automatów i urządzeń do gier (tak np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 3 lutego 2014 r., sygn. akt 3014/13). Drugi natomiast pogląd wskazujący, że cytowany przepis nie precyzuje ani charakteru, ani zakresu akredytacji, został wyrażony np. w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w: Warszawie z 4 lutego 2014 r., sygn. akt VI SA/Wa 2627/13, z 8 grudnia 2014 r., sygn. akt VI SA/Wa 1629/14, Gliwicach z 13 czerwca 2014 r., III SA/Gl 2059/13, Gdańsku z 5 czerwca 2014 r., III SA/Gd 212/14). Sąd orzekający w niniejszej sprawie przychyla się do drugiego stanowiska, zgodnie z którym przedmiotowy przepis nie precyzuje ani charakteru, ani zakresu akredytacji, jaką powinna posiadać jednostka badająca, w związku z czym warunek ten spełnia każdy podmiot, który posiada akredytację Polskiego Centrum Akredytacji lub innej jednostki akredytującej, o której mowa w omawianym przepisie. Należy podkreślić, że zgodnie z art. 23f ust. 5 u.g.h. minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze decyzji: 1) cofa upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, w przypadku gdy jednostka badająca przestanie spełniać warunki określone w ust. 1 lub odmówi przeprowadzenia badania sprawdzającego, o którym mowa w art. 23b; 2) może cofnąć upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, jeżeli jednostka badająca nie przeprowadzi badania sprawdzającego w terminie określonym w art. 23b ust. 3. Minister właściwy do spraw finansów publicznych podaje do publicznej wiadomości, na stronie internetowej urzędu obsługującego tego ministra, wykaz jednostek badających upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier (art. 23f ust. 6 u.g.h.). Z przepisów tych wynika, że jednostka badająca, działa na podstawie upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, udzielonego przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych. Okoliczność, czy jednostka badająca spełnia ustawowe warunki do uzyskania upoważnienia, o którym mowa w art. 23b ust. 3 i w art. 23f ust. 1 u.g.h. sprawdzana jest wyłącznie w toku postępowania prowadzonego przez Ministra Finansów wszczętego na wniosek zainteresowanej jednostki badającej. W przypadku pozytywnej weryfikacji przesłanek wymienionych w art. 23f ust. 1 u.g.h. jednostka otrzymuje upoważnienie, a jego udzielenie przez właściwego ministra przybiera postać czynności materialno-technicznej. Z kolei zaś w razie negatywnego wyniku weryfikacji tych przesłanek odmowa udzielenia upoważnienia następuje w drodze decyzji. Przepis art. 23f ust. 5 pkt 1 u.g.h. określa konstytutywne przesłanki cofnięcia upoważnienia między innymi w przypadku, gdy jednostka badająca przestanie spełniać warunki określone w ust. 1, a więc także, kiedy utraci akredytację, o której mowa w tym przepisie. Okoliczność, że według art. 23f ust. 3 u.g.h. upoważnienie udzielane jest na okres nie dłuższy niż do upływu okresu ważności akredytacji, nie oznacza - w świetle treści art. 23f ust. 5 pkt 1, że utrata akredytacji na skutek innych okoliczności niż upływ okresu jej ważności, powoduje automatyczną utratę upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Czym innym jest bowiem upływ okresu ważności akredytacji, a czym innym jej utrata, mimo że okres ważności, na który akredytacja była wydana nie upłynął. W tym miejscu wskazać trzeba, że Sąd orzekający w sprawie podziela stanowisko wyrażone m.in. w wyrokach WSA z 12 maja 2014 r. sygn. akt II SA/Bk 67/14, z 27 marca 2014 r. sygn. akt III SA/Lu 846/13 dotyczące wskazanego problemu. Zatem Sąd przyjmuje jak w uzasadnieniach tych wyroków, że z treści art. 23f ust. 5 u.g.h. można wywieść, że tylko minister właściwy do spraw finansów publicznych może badać, czy jednostka badająca utrzymuje warunki, których spełnienie było konieczne dla udzielnie upoważnienia - i ewentualnie wydać odpowiednią decyzję odmawiającą przyznania upoważnienia. Weryfikacja prawidłowości udzielenia upoważnienia przez Ministra Finansów nie może być dokonywana przez organy celne prowadzące postępowania w poszczególnych sprawach, w których badania sprawdzające wykonują upoważnione jednostki badające. Strona może kwestionować badanie sprawdzające dokonane przez jednostkę badającą, poprzez wykazanie błędów merytorycznych badania ale nie poprzez zakwestionowanie prawidłowości działania Ministra Finansów w postaci udzielenia upoważnienia, bądź w postaci zaniechania odebrania upoważnienia - i w rezultacie przez postawienie tezy, że jednostka badająca nie miała uprawnienia do wykonania badania sprawdzającego. W przypadku wskazania błędów merytorycznych badania, organ winien się odnieść do tych zarzutów. Takich błędów skarżąca skutecznie nie wykazała. Sąd zauważa, że okoliczność zamieszczenia, a w szczególności utrzymywania poszczególnych jednostek na stronie internetowej urzędu ministra w wykazie jednostek badających upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, nie stwarza domniemania, że jednostki zamieszczone w wykazie mają status jednostek upoważnionych. Wykaz ten ma bowiem jedynie charakter informacyjny. Rolą takiego wykazu jest ułatwienie zainteresowanym zidentyfikowania upoważnionych jednostek badających. O tym, czy jednostka badająca jest rzeczywiście upoważniona decyduje natomiast treść upoważnienia oraz okoliczność, czy nie upłynął okres, na który upoważnienie zostało udzielone albo czy nie została wydana decyzja o cofnięciu upoważnienia. Te okoliczności powinny być sprawdzone przez organ prowadzący postępowanie, w którym posłużono się badaniem sprawdzającym. Interpretacja przepisu art. 23f ust. 1 u.g.h. zaproponowana przez spółkę w konsekwencji prowadziłaby do konieczności badania przez organy rozpoznające konkretną sprawę nie tylko kwestii związanej z posiadaniem lub nie akredytacji przez tę jednostkę, ale również do konieczności badania przez te organy pozostałych warunków, od których uzależnione było wpisanie przez ministra danej jednostki jako upoważnionej do badań technicznych automatów i urządzeń do gier – do czego organy te w żaden sposób nie miałyby uprawnienia. Żaden bowiem z przepisów prawa nie upoważnia organów administracji do weryfikacji stanowiska ministra finansów i samodzielnej oceny, czy jednostka badająca spełniła wymogi ustawowe do udzielenia jej upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Zadaniem organów w prowadzonym przez siebie postępowaniu jest zlecenie przeprowadzenia badania automatu jednostce badającej, której minister udzielił upoważnienia, a nie weryfikacja upoważnienia jednostki badającej dokonanej przez ministra. Zatem w niniejszej sprawie, skarżąca nie mogła skutecznie zakwestionować uprawnienia Wydziału Laboratorium Celne Izby Celnej w Przemyślu do wykonania badania sprawdzającego przez zakwestionowanie statusu tego laboratorium jako jednostki badającej. Sąd nie podziela również stanowiska, które zostało zaprezentowane w opinii prywatnej autorstwa dr I. S. złożonej przez stronę skarżącą oraz w pozostałych dokumentach dołączonych przez stronę skarżącą do akt sprawy. W ocenie Sądu bezzasadnie spółka zakwestionowała wymaganą przepisem art. 23f ust. 1 pkt 1 u.g.h. akredytację, którą Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w Przemyślu posłużył się ubiegając się o upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, albowiem w świetle tego przepisu nie musi to być akredytacja w dziedzinie badań technicznych automatów o niskich wygranych, ani w dziedzinie badań urządzeń mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych (charakter urządzeń z definicji automatu o niskich wygranych). Z zamieszczonego na stronie internetowej Polskiego Centrum Akredytacji (www.pca.gov.pl) załącznika do certyfikatu Akredytacji nr [...] wynika, że Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w Przemyślu posiada od dnia 10 czerwca 2011 r. akredytację jako laboratorium badawcze w dziedzinach/obiektach: badań chemicznych i właściwości fizycznych chemikaliów; badań chemicznych i właściwości fizycznych tekstyliów. Zatem tak określony zakres akredytacji udzielonej przez Polskie Centrum Akredytacji nie obejmuje badania automatów do gier o niskich wygranych, ani jakichkolwiek innych automatów, czy też badania urządzeń mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych. Okoliczność ta nie ma jednak żadnego znaczenia, gdyż przepisy ustawy (w szczególności art. 23f ust. 1 pkt 1 u.g.h.) nie wymagają aby jednostka ubiegająca się o udzielenie upoważnienia przedstawiła sprecyzowaną zakresowo akredytację, brak jest bowiem zapisu w u.g.h., odsyłającego do ustawy o systemie oceny zgodności. Dlatego też organy nie mogły naruszyć powołanych przepisów tej ustawy. Stanowisko to potwierdza art. 23f ust. 1 pkt 2 u.g.h. nakładający na jednostkę badającą obowiązek zapewnienia odpowiedniego standardu przeprowadzanych badań, personelu o odpowiedniej wiedzy technicznej w zakresie automatów i urządzeń do gier, oraz odpowiedniego wyposażenia technicznego. Treść przywołanego pkt 2 pozwala przyjąć, że w pkt. 1 omawianego przepisu ustawodawca nie odniósł się do konkretnej akredytacji, czy to z zakresem adekwatnym do badań urządzeń elektronicznych, elektromechanicznych lub mechanicznych, czy też do przeprowadzania badań technicznych automatów i urządzeń do gier. W przeciwnym razie oba warunki (pkt 1 i pkt 2), pokrywałyby się w zakresie pkt 2, czyniąc zawartą w nim regulację zbędną, co też byłoby interpretacją normy prawnej niezgodną z jedną z językowych dyrektyw interpretacyjnych, zakazującą interpretacji przepisów prawnych tak, aby pewne ich fragmenty okazywały się zbędne (zakaz wykładni per non est). Brak wymogu konkretnej akredytacji nie obniża natomiast standardów, jakie powinna spełniać jednostka badająca, które zapewnia regulacja z omawianego pkt 2. Rola akredytacji jako takiej sprowadza się, zdaniem sądu, w niniejszej regulacji prawnej, do wytyczenia określonych, wąskich granic co do podmiotów, które mogą ubiegać się o status jednostki badającej. Nie każdy zatem podmiot, który spełnia wymogi z pkt 2 omawianego przepisu, może starać się o ten status ale podmiot, który posiada ponadto akredytację m.in. Polskiego Centrum Akredytacji. W ten sposób regulacje zawarte w pkt 1 i w pkt 2 omawianego przepisu uzupełniają się wzajemnie, nie pokrywają. Nie bez znaczenia, w ocenie Sądu, jest fakt, że Minister, znając zakres akredytacji posiadanej przez Laboratorium Izby Celnej w Przemyślu, honoruje sprawozdania badań przeprowadzonych przez tę jednostkę badającą. Treść art. 23f została uregulowana w u.g.h. w wyniku nowelizacji zawartej w art. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw. Nowelizacja ta weszła w życie w dniu 14 lipca 2011 r. Z art. 12 tej nowelizacji wynika natomiast, że podmioty, będące w dniu jej wejścia w życie jednostkami badającymi upoważnionymi przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydawania opinii będących podstawą dopuszczenia do eksploatacji i użytkowania automatów i urządzeń do gier, uznaje się za jednostki badające upoważnione do badań technicznych automatów i urządzeń do gier zgodnie z dodawanymi przepisami art. 23f. Podmioty te jednak zostały zobowiązane do złożenia ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych, w terminie 12 miesięcy od dnia wejścia w życie nowelizacji, dokumentu określonego w dodawanym art. 23f ust. 2 pkt 1, czyli certyfikatu akredytacji. W terminie 3 miesięcy od dnia wejścia w życie ustawy zmieniającej podmiot taki był natomiast zobowiązany do złożenia ww. ministrowi dokumentów określonych w art. 23f ust. 2 pkt 2-4 ustawy zmienianej. Chodziło tu zatem o złożenie: - certyfikatów lub innych dokumentów określających standard przeprowadzanych badań; - aktualnych zaświadczeń, że osoby zarządzające jednostką oraz osoby przeprowadzające badania automatów i urządzeń do gier nie były skazane za umyślne przestępstwo lub umyślne przestępstwo skarbowe; - oświadczeń złożonych, pod rygorem odpowiedzialności karnej, przez ww. osoby nie pozostają z podmiotem prowadzącym działalność w zakresie gier hazardowych ani z osobami: a) zarządzającymi takim podmiotem lub go reprezentującymi, b) będącymi akcjonariuszami (wspólnikami) takiego podmiotu lub jego pracownikami - w stosunku prawnym lub faktycznym, który może wywoływać uzasadnione zastrzeżenia do ich bezstronności. W przypadku niewykonania tego obowiązku upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier wygasało, jak stanowi art. 12 ust. 3 przywołanej ustawy nowelizacyjnej. Realizując powyższy obowiązek, Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w Przemyślu przy piśmie z dnia 12 października 2011 r. nr [...], przesłał do Ministerstwa Finansów wymaganą dokumentację, w tym kserokopię poświadczoną notarialnie aktualnego certyfikatu akredytacji nr [...] z dnia 10 czerwca 2011 r. Akredytacja ta była honorowana przez Ministra, co zdaniem Sądu jest poniekąd, wskazówką interpretacji omawianych przepisów przez ich projektodawcę. Projekt przedmiotowej nowelizacji wpłynął bowiem do Sejmu RP w dniu 4 lutego 2011 r. jako rządowy projekt ustawy o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (druk nr 3860). Można zatem przyjąć, że projektodawcą tych przepisów lub autorem założeń do nich był Minister Finansów. Wobec powyższego należy uznać, że Laboratorium Celne Izby Celnej w Przemyślu uzyskało akredytację dla laboratoriów badawczych i spełniając wymogi ustawowe pozostało jednostką badającą, upoważnioną przez Ministra do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Dopóki to upoważnienie nie zostanie skutecznie cofnięte, do czego legitymowany jest jedynie Minister, dopóty zachowuje ono swoją ważność i uprawnia tę jednostkę do wykonywania badań technicznych automatów i urządzeń do gier, a sporządzone przez nią opinie są pełnoprawnym dowodem, który podlega ocenie w postępowaniu administracyjnym. Niezależnie od powyższego wskazać należy, że stanowisko skarżącej, co do zasadności udzielenia przez Ministra Finansów Izbie Celnej w Przemyślu upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, wyrażone już zostało w odrębnym wniosku o cofnięcie tej jednostce badającej ww. upoważnienia. W tej też kwestii stanowisko organu oraz argumentacja podnoszona przez skarżącą poddane zostały ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który to wyrokiem z dnia 28 września 2012 r. (sygn. akt VI SA/Wa 839/12) skargę [...] Sp. z o.o. oddalił uznając tym samym, że nie ma podstaw, aby cofnąć upoważnienie tej jednostce badającej. Co ważne wyrok ten jest prawomocny, ponieważ postanowieniem z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt II GSK 478/13 Naczelny Sąd Administracyjny umorzył postępowanie z uwagi na cofnięcie przez skarżącą skargi kasacyjnej. Odnosząc się natomiast do przywołanego przez skarżącą wyroku Sądu Rejonowego w [...] z dnia 25 lutego 2013 r., sygn. akt VI K 637/12, należy stwierdzić, że został on wydany w indywidualnej sprawie, w oparciu o przepisy kodeksu karnego i kodeksu karnego skarbowego (dotyczy urządzenia o numerze [...]), które nie mają zastosowania w niniejszej sprawie, prowadzonej w przedmiocie rozstrzygnięcia o charakterze gry na spornym automacie Apex Multi Magic w oparciu o przepisy u.g.h. Postępowanie administracyjne oraz postępowanie karne to postępowania całkowicie od siebie odrębne, niezależne, różne są też ich cele, odmienne sankcje. Należy w tym miejscu zauważyć, że zgodnie z art. 11 p.p.s.a., dopiero ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Nie jest więc on związany ustaleniami zawartymi w uzasadnieniu wyroku karnego, a zatem jest uprawniony do oceny, tak jak innych dowodów w sprawie, ustaleń zawartych w uzasadnieniu ww. wyroku (por. wyrok NSA z dnia 19 lipca 2011 r., I FSK 790/10). W odniesieniu do zarzutu dotyczącego braku bezstronności Jednostki Badającej przejawiającej się w jej podległości względem Zastępcy Dyrektora Izby Celnej w Przemyślu, który w określonych warunkach zastępuje Dyrektora wskazać należy, że jest to zarzut gołosłowny. Jego uzasadnienie opiera się bowiem na niczym nie popartych przypuszczeniach skarżącej, które zdaniem Sądu nie mogą wynikać z oceny zapisów Regulaminu Organizacyjnego Izby Celnej w Przemyślu. Reasumując, rozstrzygając o charakterze gier prowadzonych na spornym automacie Minister Finansów działał na podstawie przepisów prawa. Sąd nie dopatrzył się również uchybień proceduralnych mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przede wszystkim organ odniósł się do wnioskowanych przez skarżącą dowodów, Minister Finansów dokonał ich merytorycznej analizy oraz oceny. Obszernie uzasadnił swoje stanowisko i rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie, w sposób odpowiadający wymogom proceduralnym. Nie można uznać za uchybienie prawne odmiennej od strony oceny dowodów oraz stanu faktycznego, dokonanej przez organ, jeżeli ocena ta jest prawidłowo uzasadniona i wyjaśniona oraz połączona z prawidłowo dokonaną subsumpcją prawną stanu faktycznego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zobowiązany jest ponadto wyjaśnić, iż oddalając wnioski dowodowe skarżącej, złożone w toku postępowania sądowoadministracyjnego, działał na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), zgodnie z którym to przepisem sąd administracyjny może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Należy zwrócić uwagę, iż postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym i w konsekwencji dokonywanie przez ten sąd ustaleń faktycznych jest dopuszczalne w zakresie uzasadnionym celami postępowania administracyjnego i powinno umożliwiać sądowi dokonywanie ustaleń, które będą stanowiły podstawę oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Oznacza to, że sąd w istocie nie może dokonywać ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy załatwionej zaskarżoną decyzją. Jeżeli zachodzi potrzeba dokonania ustaleń, które mają służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu, sąd powinien uchylić zaskarżoną decyzję i wskazać organowi zakres postępowania dowodowego, które organ ten powinien uzupełnić (tak również: B. Dauter /w:/ B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze, 2005, s. 257 i powołany tam wyrok NSA z dnia 7 lutego 2001 r., sygn. akt V SA 671/00). Wobec niezasadności zarzutów skargi oraz niestwierdzenia przez Sąd z urzędu tego rodzaju uchybień, które mogłyby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia, które sąd ma obowiązek badać z urzędu - skargę należało oddalić. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.