II FSK 2068/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia WSA - (del.) Sylwester Golec, , Protokolant Katarzyna Kwaśniewska-Ciesielska, po rozpoznaniu w dniu 4 listopada 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 18 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 1663/15 w sprawie ze skargi J. M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 13 lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego oddala skargę kasacyjną. 1. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z 18 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 1663/15, w sprawie ze skargi J. M. (dalej: "skarżący") na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z 13 lipca 2015 r. w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego, działając na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej zwana: "p.p.s.a."), uchylił zaskarżone postanowienie. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej w skrócie: "CBOSA"). 2.1. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając: I. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z § 2 i art. 135 p.p.s.a. w związku z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj.: Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej zwana: "O.p.") poprzez wadliwe uznanie, że organy podatkowe naruszyły wyżej wskazany przepis, w sytuacji gdy do przedawnienie zobowiązania nie doszło z uwagi na skuteczne ustanowienie hipoteki na nieruchomości zobowiązanego; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z § 2 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 70 § 8 O.p. - w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. poprzez wadliwe uznanie, że w sprawie przepis ten nie miał zastosowania, tj. przyjęcie, że w ustalonym stanie faktycznym, mimo zabezpieczenia zobowiązania ustanowioną hipoteką doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, zaś organy podatkowe nie mogły w sprawie skutecznie powołać się na przepis art. 70 § 8 O.p.; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z § 2 w związku z art. 134 p.p.s.a. poprzez wyjście poza granice skargi i uznanie, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12 ma bezpośrednie zastosowanie w sprawie, tj. że ma zastosowanie także do art. 70 § 8 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003r., - art. 151 w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj.: Dz. U. z 2014 , poz. 1647 ze zm., zwana dalej: "p.u.s.a.") poprzez wadliwe wykonanie kontroli rozstrzygnięcia organu podatkowego pod względem jego zgodności z prawem i uznanie, że rozstrzygnięcie zapadłe w sprawie zostało podjęte z naruszeniem przepisów prawa i uwzględnienie skargi, podczas gdy skarga winna być oddalona na podstawie przepisu art. 151 p.p.s.a., co doprowadziło do wyeliminowania z obrotu prawnego rozstrzygania organu podatkowego zgodnego z prawem. Wyżej zarzucone naruszenia przepisów postępowania miały istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, gdyż w przypadku ich niewystąpienia nie doszłoby do wyeliminowania z obrotu prawnego rozstrzygnięć zgodnych z prawem, a skarga zostałaby oddalona. II. naruszeniu przepisów prawa materialnego - art. 174 pkt 1 p.p.s.a., a mianowicie: - niewłaściwe zastosowanie art. 70 § 8 O.p. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r.) polegające na przyjęciu, że ustalony stan faktyczny nie podlegał subsumcji pod normę wynikającą z tego przepisu; - niewłaściwe zastosowanie art. 70 § 1 O.p. polegające na przyjęciu, że ustalony stan faktyczny podlegał subsumcji pod normę wynikającą z tego przepisu; - art. 188 w zw. z art. 193 oraz art. 7 i art. 178 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. 1997 nr 78 poz. 483 ze zm., zwana dalej: "Konstytucja RP") poprzez błędne uznanie Sądu I instancji, że nie musi się zwracać się z wnioskiem do Trybunału Konstytucyjnego o stwierdzenie niekonstytucyjności normy prawnej art. 70 § 8 O.p. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r.) i może dokonać takiej oceny samodzielnie, w sytuacji gdy takie uprawnienie nie wynika z obowiązujących przepisów prawa. Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu i rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. 2.2. Skarżący nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. 3.2. Na wstępie zaznaczyć należy, że podziela zapatrywania wyrażone już w dotychczasowych rozstrzygnięciach Naczelnego Sądu Administracyjnego, np. w wyrokach: z 3 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 3740/18 oraz z 20 lipca 2021 r., sygn. akt II FSK 1832/16 (publ. CBOSA), w związku z czym skład rozpoznający niniejszą sprawę rozważania przyjęte w ww. rozstrzygnięciach przyjmuje za swoje i posłuży się nimi w niezbędnym zakresie. Skarżący organ oparł swoje zarzuty na obu podstawach kasacyjnych, wymienionych w art. 174 p.p.s.a. W odniesieniu do zarzutów procesowych, ujętych w pierwszej części skargi kasacyjnej, nie przedstawił jednakże uzasadnienia. Wymóg uzasadnienia zarzutów skargi kasacyjnej wynika jednoznacznie z art. 176 § 1 p.p.s.a. Spełnienie tego wymogu jest bardzo istotne. Zakres kontroli instancyjnej w postępowaniu sądowoadministracyjnym zakreśla bowiem składający środek odwoławczy. Naczelny Sąd Administracyjny, odmiennie niż sądy pierwszej instancji, jest związany zarzutami skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.) oraz podstawy do odrzucenia skargi lub umorzenia postępowania przez sąd pierwszej instancji (art. 189 p.p.s.a.). W tej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności wymienionych w art. 183 § 2 p.p.s.a., nie było także podstaw do odrzucenia skargi lub umorzenia postępowania przez sąd pierwszej instancji. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny orzeka tylko w granicach skargi kasacyjnej. 3.3. W niniejszej sprawie zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej sprowadzają się w zasadzie do ustalenia, czy skutki wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r., o sygn. SK 40/12, dotyczące niezgodności art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r. z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP można rozciągnąć również na treść art. 70 § 8 O.p. w brzmieniu, który nie był przedmiotem oceny TK. Zarzuty naruszenia postępowania koncentrują się w istocie na wadliwości uzasadnienia wyroku, orzekania przez sąd pierwszej instancji poza granicami zarzutów skargi oraz zastosowaniu niewłaściwego środka kontroli instancyjnej. Zarzuty te są niezasadne. Naruszenie wskazanego w skardze przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. przez sąd pierwszej instancji nastąpić może poprzez niedopełnienie wymogów formalnych, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie orzeczenia. Jeżeli zatem Sąd pierwszej instancji zawarł w uzasadnieniu wszystkie wymienione w art. 141 § 4 p.p.s.a. elementy, a ponadto uzasadnienie pozwala na prześledzenie toku rozumowania sądu, który doprowadził do wydania rozstrzygnięcia określonej treści, jest ono logiczne i spójne, to nie można twierdzić, że doszło do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 września 2020 r., sygn. akt II GSK 634/20 oraz z 4 listopada 2020 r., sygn. akt II FSK 1719/18, publ. CBOSA). Nie stanowi bowiem tego naruszenia dokonanie przez sąd błędnej wykładni lub niewłaściwego zastosowania prawa materialnego lub wadliwa ocena legalności postępowania administracyjnego (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 grudnia 2019 r., sygn. akt II FSK 306/19 oraz z 9 lipca 2020 r., sygn. akt I OSK 910/20, publ. CBOSA), a taki w istocie zarzut – naruszenia prawa materialnego - stawia skarżący organ w ramach zarzutu uchybienia art. 141 § 4 p.p.s.a. Tym samym zarzut ten nie odnosi się do przedstawienia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia (w spornym zakresie do faktu ustanowienia hipoteki), ale do oceny prawnych skutków tego stanu. Zwrócić przy tym należy uwagę, że sąd pierwszej instancji nie przesądził także ostatecznie o przedawnieniu zobowiązania podatkowego, a jedynie stwierdził, że nie było podstaw do zastosowania art. 70 § 8 O.p. oraz nakazał badanie, czy nie nastąpiło przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia na innych podstawach (art. 70 § 4 i 6 p.p.s.a.). Uzasadnienie zaskarżonego wyroku w pełni odpowiada wymogom z art. 141 § 4 p.p.s.a., poddaje się zatem kontroli instancyjnej. 3.4. Za niezrozumiały uznać należy zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art.135 p.p.s.a. w sytuacji, gdy sąd nie uznał za konieczne uchylenia również postanowienia organu pierwszej instancji i uchylił wyłącznie zaskarżone postanowienie. Nie można także skutecznie postawić WSA we Wrocławiu zarzutu naruszenia art.134 p.p.s.a. Skarżący organ był nie tylko uprawniony, ale wręcz zobowiązany rozpoznać sprawę w jej granicach, a zatem ocenić, czy postanowienie nie narusza przepisów prawa, niezależnie od tego, czy konkretny przepis został przywołany w zażaleniu (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 kwietnia 2020 r., sygn. akt I OSK 3176/19 oraz z 27 stycznia 2021 r., sygn. akt I OSK 1236/20, publ. CBOSA). 3.5. Naczelny Sąd Administracyjny uznał również za bezzasadne zarzuty naruszenia prawa materialnego i ustrojowego. W orzecznictwie i piśmiennictwie nie ma zgodności co do dopuszczalności tzw. rozproszonej kontroli badania konstytucyjności ustaw z Konstytucją przez sądy. Dopuszczalność kontroli zgodności przepisu ustawy z Konstytucją przez sądy wywodzi się z art. 8 i art. 178 ust. 1 Konstytucji RP (por. M. Wiącek, Dialog między sądami administracyjnymi a Trybunałem Konstytucyjnym, Zeszyty Naukowe Sądów Administracyjnych z 2021 r., z.1, s.237; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2004 r., sygn. akt V SA 613/00, publ. LEX nr 46062; wyrok Sądu Najwyższego z 7 kwietnia 1998 r., sygn. akt I PKN 90/98, publ. OSNP z 2001 r., nr 1, poz.6), a niekiedy – z zastrzeżeniem, że ma to służyć ochronie praw i wolności jednostki – z art. 45 Konstytucji (tak P. Kardas, M. Gutowski, Spory ustrojowe a kompetencje sądów. Granice bezpośredniego stosowania Konstytucji, publ. Palestra z 2017 r., nr 12, s.23-44). Wskazuje się, że różnica między skutkami orzeczeń Trybunału i sądów jest taka, że odmowa zastosowania przepisu ustawy przez sądy dokonywana jest w konkretnej rozpoznawanej sprawie, a orzeczenia Trybunału mają moc powszechnie obowiązującą. Tym samym sądy nie działają w ramach kompetencji Trybunału Konstytucyjnego. Prezentowane są również poglądy przeciwne, uznające wyłączność Trybunału Konstytucyjnego w zakresie oceny zgodności ustaw z Konstytucją (por. M. Florczak-Wątor [w:] Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, wyd. II, red. P. Tuleja, publ. LEX/el. 2021, komentarz do art. 8; wyroki Trybunału Konstytucyjnego: z 31 stycznia 2001 r., P 4/99, publ. OTK z 2001 r., nr 1, poz. 5 oraz z 4 grudnia 2001 r., SK 18/00, publ. OTK z 2001 r., nr 8,poz. 256; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 marca 2008 r., sygn. akt I FSK 442/08). W ramach tej grupy poglądów uznaje się, że niezgodność aktu rangi ustawowej z Konstytucją może stwierdzić wyłącznie Trybunał Konstytucyjny. Jeżeli sąd poweźmie wątpliwość co do zgodności przepisu z Konstytucją, powinien skorzystać z możliwości wystąpienia z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego, bowiem bezpośrednie stosowanie ustawy zasadniczej nie uprawnia do pomijania niekonstytucyjnej ustawy przez sędziego, który ustawie podlega. 3.6. Należy mieć na względzie, że różnice poglądów nie dotyczą jednakże sytuacji tzw. oczywistej niekonstytucyjności albo w razie przyznania przez Trybunał Konstytucyjny przywileju korzyści w okresie odroczenia utraty mocy obowiązującej niekonstytucyjnego przepisu. Dopuszcza się w takich sytuacjach pominięcie niekonstytucyjnej ustawy przez sąd w procesie orzekania (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 22 maja 2007 r., SK 36/06, publ. OTK-A z 2007 r., nr 6,poz. 50; wyrok Sądu Najwyższego z 8 sierpnia 2017 r., sygn. akt I U 325/16, LEX nr 2389585; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 stycznia 2018 r., sygn. akt I GSK 2706/17, publ. CBOSA). Sytuacja taka ma miejsce, gdy w przeszłości Trybunał Konstytucyjny orzekał już o normie analogicznej do normy, która ma być zastosowana w sprawie sądowej (tzn. badał ten sam problem konstytucyjny, choć w związku z innym przepisem ustawy), albo w przypadku powtórzenia niekonstytucyjnej normy przez ustawodawcę, albo wówczas, gdy w ustawie (tej samej czy innej) funkcjonuje analogiczna norma, która nie była bezpośrednim przedmiotem kontroli TK. W wyroku z 22 maja 2007 r., sygn. akt SK 36/06 Trybunał stwierdził jednoznacznie, że: "[W]yrok obala bowiem domniemanie konstytucyjności tej normy i choć nie deroguje obecnie obowiązującego przepisu, w którym jest ona zamieszczona, to jednak wymusza nowy sposób interpretowania jego treści". Stwierdził, że do momentu nowelizacji organy stosujące przepis obecnie obowiązujący i zawierający normę, której konstytucyjność została już obalona powinny - zgodnie z ogólną zasadą wykładni i stosowania prawa w sposób zapewniający urzeczywistnienie gwarancji konstytucyjnych działać tak, aby chronić konstytucyjnie gwarantowane prawa jednostki (tak w wyroku TK z 18 maja 2004r., sygn. SK 38/03, publ. OTK ZU nr 5/A/2004, poz. 45). W wyroku z 18 maja 2004r., SK 38/03 (publ. w OTK-A ZU z 2004 r. nr 5, poz. 45), Trybunał Konstytucyjny wskazał, że "[I]nstrumentarium procesowe, pozostające w dyspozycji sądów, umożliwia w analizowanej sytuacji skuteczną ochronę praw pokrzywdzonego w postępowaniu o uchylenie mandatu. Realizacja gwarancji konstytucyjnych powinna przejawiać się - na gruncie istniejącego stanu normatywnego zakładającego przez określony czas obowiązywanie niekonstytucyjnego przepisu - w rezygnacji z tego zakresu jego stosowania, który naruszałby prawa pokrzywdzonego, i w konsekwencji wybór takiego środka proceduralnego, który pozwoli najlepiej na osiągnięcie efektu najbliższego nakazowi wykładni i stosowania prawa w zgodzie z Konstytucją. Tym samym TK potwierdza w pełni pogląd wyrażony przez TK w wyroku z 2 marca 2004 r. (SK 53/03), że zasada l`effet utile powinna być zawsze brana pod uwagę z punktu widzenia celów rozwiązania zawartego w art. 178 ust. 1 Konstytucji." Ten ostatni wyrok odnosił się wprawdzie do działania sądu w przypadku odroczenia przez Trybunał wejścia w życie wyroku stwierdzającego niezgodność przepisu prawa z Konstytucją, przywoływany jest on jednak także w odniesieniu do oczywistej niekonstytucyjności (przykładowo w powołanym wyroku SK 36/06), jako określający rolę sądów w zapewnieniu praw i wolności konstytucyjnych w przypadku obalenia domniemania zgodności normy z Konstytucją. 3.7. Podkreślenia także wymaga, że w rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji oparł de facto rozstrzygnięcie o art. 8 Konstytucji RP. Notabene w skardze kasacyjnej jej autor tego nie dostrzegł, a w zarzutach dotyczących naruszenia przepisów Konstytucji RP brak jest wskazania tego przepisu jako naruszonego. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 listopada 2016 r., sygn. akt I OSK 1578/16 (publ. CBOSA) jedną z form bezpośredniego stosowania Konstytucji RP przez sądy jest oparcie wyroku na stanowisku wyrażonym w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie potwierdza przyjętą przez Sąd pierwszej instancji konieczność przeprowadzenia prokonstytucyjnej wykładni omawianego przepisu. Uprawnienie to Sąd wywodzi zarówno z art. 8 Konstytucji RP, jak i z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 października 2006 r. o sygn. akt I FPS 2/06 (publ. CBOSA), w której sąd ten wskazał, że oczywistość niezgodności powoływanego przepisu z Konstytucją wraz z uprzednią wypowiedzią Trybunału Konstytucyjnego stanowią wystarczające przesłanki do odmowy przez sąd zastosowania przepisów ustawy. W tak oczywistych sytuacjach trudno oczekiwać, by sądy uruchamiały procedurę pytań prawnych. Takie działanie byłoby w tym przypadku nieracjonalne i naruszałoby prawo strony do rozpoznania sprawy w rozsądnym terminie. Tak więc Sąd pierwszej instancji nie naruszył także wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów art. 188, art. 193, art. 7 i art. 178 § 1 Konstytucji RP. 3.8. Sąd pierwszej instancji odmawiając zastosowania normy wywiedzionej z art. 70 § 8 O.p. wskazał właśnie na oczywistą niekonstytucyjność. Rozstrzygnięcie oprał przede wszystkim na zasadzie bezpośredniego stosowania Konstytucji RP wynikającej z jej art. 8 ust. 1 i 2. Jak już wskazano powyżej takiego rozumienia i wykładni przepisów Konstytucji RP w ogóle nie zakwestionowano w skardze kasacyjnej. Z uzasadnienia wyroku wynika w sposób jednoznaczny, że sąd dokładnie przeanalizował wyrok Trybunału Konstytucyjnego w sprawie SK 40/12 i powody, dla których uznano normę wywiedzioną z art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. za niezgodną z Konstytucją, porównał treść normatywną obecnie obowiązującego od 1 stycznia 2003 r. art. 70 § 8 O.p. Odwołał się także do zawartej w uzasadnieniu wyroku w sprawie SK 40/12 oceny Trybunału, z której wynikało, że norma wywiedziona z art. 70 § 8 O.p. dotknięta jest tymi samymi wadami, jak norma wywiedziona z art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. W takim stanie rzeczy sąd pierwszej instancji nie był zobowiązany do zadania pytania prawnego na podstawie art. 193 Konstytucji RP, bowiem domniemanie zgodności normy wywiedzionej z art. 70 § 8 O.p. zostało już wcześniej obalone w wyniku orzeczenia TK. Jak wskazano wyżej, odróżnić należy derogację przepisu (ta odnosiła się do art. 70 § 6 O.p.) od obalenia zgodności z Konstytucją normy, wywiedzionej z tego przepisu. Sąd miał natomiast obowiązek, wynikający z art. 8, art. 178 ust. 1, art. 45 ust.1 Konstytucji, zagwarantować realizację konstytucyjnych praw i wolności jednostki, co w tym wypadku oznaczało odmowę zastosowania przez sąd art. 70 § 8 O.p. z uwagi na jego niezgodność z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. Działając w ten sposób nie naruszył art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. Oceny braku podstaw do zadania pytania prawnego i możliwości odmowy zastosowania art. 70 § 8 O.p. nie może podważyć wystąpienie Rzecznika Praw Obywatelskich do Trybunału Konstytucyjnego z wnioskiem o zbadanie zgodności z Konstytucją art. 70 § 8 O.p. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r.) z art. 64 ust. 2 i art. 2 w zw. z art. 84 Konstytucji RP (sprawa zarejestrowana w Trybunale pod sygnaturą K 10/16). Podkreślić należy, że sąd odmawia zastosowania niekonstytucyjnego przepisu tylko w jednej sprawie, natomiast orzeczenie Trybunału może doprowadzić do jego eliminacji z systemu prawa, stanowić będzie podstawę do ewentualnego wznowienia postępowań administracyjnych i sądowych. Skoro ustawodawca nie podjął działań zmierzających do derogacji art. 70 § 8 O.p. skierowanie wniosku do Trybunału Konstytucyjnego było działaniem podjętym w celu ochrony praw jednostki. Biorąc pod uwagę, że sprawa K 10/16 została wszczęta w czerwcu 2016 r. i do tej pory nie została rozpoznana, skierowanie pytania prawnego przez sąd pierwszej instancji w sytuacji oczywistej niekonstytucyjności, byłoby tylko zbędnym przedłużaniem postępowania sądowego. Sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 70 § 8 i art. 70 § 1 O.p. zasadnie przyjmując, że ten pierwszy przepis naruszał art. 64 ust. 2 Konstytucji i odwołując się do argumentacji z wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie SK 40/12. 3.9. W tej sprawie kwestią istotną jest również to, że dotyczy ona zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2004. Decyzją z dnia 12 grudnia 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] określił skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. Po rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia 27 kwietnia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Strona zaskarżyła ją do sądu. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 15 marca 2011 r., sygn. akt II FSK 572/10 oddalił skargę. Następnie zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z 2 czerwca 2015 r. odmawiające umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec skarżącego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] obejmującego należności w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. Skarga na czynność egzekucyjną - dokonaną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] zawiadomieniem z 4 marca 2015 r. w toku postępowania prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] - została uznana za bezzasadną postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z 11 czerwca 2015 r. Wniosek o umorzenie postępowania egzekucyjnego Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] rozpoznał postanowieniem z 2 czerwca 2015 r., odmawiając umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego z majątku skarżącego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z 12 stycznia 2010 r. obejmującego zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. Ponadto z wniosku Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z 30 sierpnia 2012 r. wynika, że przed upływem terminu przedawnienia, zaległość została zabezpieczona hipoteką zwykłą przymusową w przypadającym zobowiązanemu udziale w ½ części nieruchomości, stanowiącej współwłasność w części ułamkowych zobowiązanego i A. M. M. Ponieważ podejmowane czynności nie doprowadziły do wykonania zobowiązanie przez stronę, organ egzekucyjny, zawiadomieniem z dnia 4 marca 2015 r., zajął udział zobowiązanego w ww. nieruchomości. Wpis hipoteki został dokonany w dniu 25 września 2012 r. O dokonaniu zajęcia udziału w nieruchomości zobowiązanego poinformowano w dniu 26 marca 2015r. (doręczenie zobowiązanemu zawiadomienia). Ponadto organ egzekucyjny pismem z dnia 10 marca 2015 r. o wszczęciu egzekucji poinformował (współwłaściciela nieruchomości), pismo doręczono w dniu 26 marca 2015 r. Organ egzekucyjny zarzut przedawnienia uznał za niezasadny. W zażaleniu zobowiązany wniósł o uchylenie postanowienia i nakazanie umorzenia postępowania egzekucyjnego. Zarzucił, że egzekwowane zobowiązanie uległo przedawnieniu, a podejmowane czynności egzekucyjne są bezprawne i naruszają prawa konstytucyjne i wolności zobowiązanego. Nie doszło w niniejszej sprawie do przerwania biegu przedawnienia, bo postępowanie, o którym mowa w zaskarżonym postanowieniu, dotyczyło innego postępowania i innego tytułu wykonawczego. Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu, po rozpoznaniu zażalenia, utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Wskazał, że materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia organu I instancji był art. 59 § 1 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r., poz. 1619 ze zm., dalej zwana: "u.p.e.a.") i podobnie jak organ I instancji nie dopatrzył się podstaw do umorzenia podstępowania egzekucyjnego. Ponieważ strona podniosła zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z 2004 r., którego egzekucja jest prowadzona na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z 12 stycznia 2010 r., organ odwoławczy stwierdził, że zobowiązanie to, zgodnie z art. 70 § 1 O.p., przedawniłoby się z dniem 31 grudnia 2010r. W niniejszej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 O.p., gdyż skarżący wniósł w 22 maja 2009 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 17 kwietnia 2009 r. określającą wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. Okres zawieszenia trwał od dnia 22 maja 2009 r. (nadanie w urzędzie pocztowym skargi) do dnia 18 maja 2011 r. (tj. wpływu do organu podatkowego prawomocnego orzeczenia Sądu). Skargę strony Sąd oddalił wyrokiem z dnia 13 października 2009 r. (sygn. akt I SA/Wr 1167/09). Oddalona została także skarga kasacyjna strony od tego wyroku na mocy wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 marca 2011 r. o sygn. akt II FSK 572/10. Termin przedawnienia po jego zawieszeniu zaczął biec nadal, zgodnie z art. 70 § 7 pkt 2 O.p., od 19 maja 2011 r., a okres zawieszenia wyniósł 725 dni. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że skoro termin przedawnienia biegł nadal od dnia 19 maja 2011 r. i upływała z dniem 13 maja 2013 r. to oznaczało to, że do tego czasu organ egzekucyjny był uprawniony do podejmowania działań zmierzających do wykonania obowiązku podatkowego. W tym celu dokonano zabezpieczenia wykonania ww. zobowiązania hipoteką przymusową na nieruchomości stanowiącej współwłasność zobowiązanego i współwłaścicielki nieruchomości (wpis hipoteki w dniu 25 września 2012 r.). Stosownie zaś do art. 70 § 8 O.p. nie ulegają przedawnieniu zobowiązania zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, ale po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z tego majątku. Organ odwoławczy odniósł się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego sygn. akt SK 40/12. Zdaniem organu odwoławczego, ponieważ niekonstytucyjności przepisy art. 70 § 8 O.p. Trybunał Konstytucyjny nie stwierdził i nie uległo też zmianie brzmienie tego przepisu, to ma on zastosowanie w niniejszej sprawie. To zaś oznaczało, że dokonane zabezpieczenie na nieruchomości przed upływem terminu przedawnienia skutkowało możliwością podjęcia działań zmierzających do egzekucji z ww. nieruchomości. Co organ egzekucyjny uczynił, dokonując zajęcia ½ udziału w nieruchomości zawiadomieniem z dnia 4 marca 2015 r. Tym samym należność strony z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. nie uległa przedawnieniu. Nie wystąpiły też inne przesłanki skutkujące umorzeniem postępowania egzekucyjnego wskazane w art. 59 §1 u.p.e.a. 3.10. Przypomnienie tych okoliczności jest niezbędne w celu wzmocnienia argumentacji sądu pierwszej instancji o niekonstytucyjności art. 70 § 8 O.p. W powołanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie SK 40/12, odnosząc się do stanowisk uczestników postępowania stwierdził, że "[W]pływ zaskarżonej regulacji na czas kontroli podatkowej i dożywotniej egzekucji należności podatkowych nie jest jednoznacznie pozytywny, ponieważ może budzić zastrzeżenia z punktu widzenia nakazu sprawnego działania instytucji publicznych (por. preambuła do Konstytucji) oraz zasady zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa (por. art. 2 Konstytucji). Wprawdzie sama możliwość nadużycia kompetencji przez organ państwa (np. wykorzystania hipoteki przymusowej dla uniknięcia skutków przewlekłości kontroli podatkowej) nie jest wystarczającą podstawą uznania przepisu za niekonstytucyjny, to jednak tego rodzaju obawy mogą rodzić wątpliwości co do zgodności art. 70 § 6 ordynacji podatkowej z ustawą zasadniczą. Na te aspekty przedawnienia podatkowego Trybunał Konstytucyjny zwrócił uwagę w wyroku o sygn. P 41/10, w którym stwierdził m.in., że: "jeżeli organy podatkowe w okresie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie wykonywały w stosunku do podatnika żadnych czynności ukierunkowanych na kontrolę albo ewentualną egzekucję należności, upływ czasu może zasadnie wzmacniać domniemanie prawidłowości rozliczenia się podatnika ze zobowiązania podatkowego. (...) długi termin przedawnienia, wyznaczający jednocześnie horyzont czasowy prowadzenia przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej postępowań względem podatników, może rodzić trudności w rzetelnym ich przeprowadzeniu, stając się w rezultacie swoistą pułapką również na uczciwych podatników. Z upływem lat coraz trudniej bowiem udowodnić pochodzenie majątku czy prawidłowość rozliczenia się z podatków". Za nieprzekonującą uznał też Trybunał tezę o niezbędnym charakterze zaskarżonej regulacji z powodów związanych z długotrwałością egzekucji administracyjnej z nieruchomości. Oprócz sygnalizowanych wyżej wad tego rozwiązania z punktu widzenia nakazu sprawności działania organów państwa i zasady zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa (por. preambuła i art. 2 Konstytucji), zwrócił uwagę, że ten sam skutek w wypadku zabezpieczeń innych niż hipoteka przymusowa (i od 2003 r. - zastaw) jest osiągany za pomocą zawieszenia biegu przedawnienia (por. art. 70 § 6 pkt 4 ordynacji podatkowej w aktualnym brzmieniu). Wobec tego Trybunał Konstytucyjny nie znalazł powodu, dla którego konieczne byłoby stosowanie w odniesieniu do należności zabezpieczonych hipoteką zasad znacznie bardziej rygorystycznych (tzn. całkowitego wyłączenia przedawnienia). 3.11. W konsekwencji w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego WSA we Wrocławiu miał podstawę do stwierdzenia za Trybunałem Konstytucyjnym, że art. 70 § 8 O.p. pozbawiony jest waloru konstytucyjności i dokonać jego wykładni w zgodzie z Konstytucją RP, kierując się przy tym treścią art. 8 ust. 2 i art. 178 ust. 1 Konstytucji RP. Wbrew zatem twierdzeniom skargi kasacyjnej, zaskarżony wyrok nie narusza art. 70 § 8 O.p. Odmienna wykładnia naruszałaby konstytucyjne zasady równości i sprawiedliwości społecznej zawarte w art. 2 i art. 32 ust. 1 oraz art. 64 ust. 2 Konstytucji RP przez wprowadzenie zróżnicowanej sytuacji prawnej podatników, w zależności od tego czy podstawą prawną zabezpieczenia była norma prawna ujęta w art. 70 § 8 O.p., czy w art. 70 § 6 tej ustawy (w dawnym brzmieniu). 3.12. Z tych względów na podstawie art. 184 p.p.s.a. należało oddalić skargę kasacyjną.