III SA/Wa 522/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant st. sekr. sądowy Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi T. S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 25 listopada 2014 r. nr IPPB1/415-1099/14-4/MT w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz T. S. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. T. S. (zwana dalej: "Skarżącą") zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem z dnia 4 września 2014 r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. W przedmiotowym wniosku Skarżąca przedstawiła opisany poniżej stan faktyczny: Skarżąca wraz z małżonkiem w grudniu 2008 r. nabyli do majątku wspólnego lokal mieszkalny. W nabytym lokalu są oni zameldowani od grudnia 2008 r. do chwili obecnej. Jednocześnie we wrześniu 2009 r. umową darowizny zawartą z mężem ww. lokal został darowany do majątku osobistego Skarżącej. Między małżonkami istnieje wspólność majątkowa małżeńska oraz nie nastąpiło ustanowienie rozdzielności majątkowej małżeńskiej. W lutym 2010 r. Skarżąca odpłatnie zbyła ww. lokal mieszkalny. W celu wyjaśnienia kwestii opodatkowania zbycia przedmiotowego lokalu, Skarżąca wystąpiła w lipcu 2010 r. Organu podatkowego z wnioskiem o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, którą otrzymała 3 listopada 2010 r. (IPPB1/415-709/10-4/JB) i się do niej zastosowała. Dodatkowo Skarżąca podniosła, iż przy zastosowaniu ulgi meldunkowej do ½ udziału do lokalu "nabytego" w 2008 r., nie uwzględniła wartości gruntu. Mając na względzie stanowisko organów podatkowych oraz orzecznictwo, przedstawia ponownie swój wniosek dotyczący sposobu opodatkowania ww. lokalu, poszerzając go dodatkowo o kwestię dopuszczalności skorzystania z ulgi meldunkowej o wartość zbytego udziału w gruncie oraz o możliwość skorzystania z instytucji złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, w przypadku potwierdzenia prawidłowości rozumienia przepisów prawa podatkowego. Przedstawiając opisany powyżej stan faktyczny Skarżąca zadała następujące pytania: 1) czy spełniła warunki do zwolnienia w całości uzyskanego przychodu ze zbycia lokalu mieszkalnego, w sytuacji, gdy była zameldowana w ww. lokalu przez okres przekraczający 12 miesięcy przed datą zbycia, mimo, iż przed datą zbycia, na mocy umowy darowizny stała się wyłączną właścicielką lokalu? 2) czy ulga meldunkowa, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361. z późń. zm., w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.) – dalej "u.p.d.o.f." obejmuje także udział w gruncie, na którym położony jest zbywany lokal? Skarżąca przedstawiając własne stanowisko w kwestii objętej pierwszym z przedstawionych powyżej pytań, wskazała że jej zdaniem, spełniła warunki do zwolnienia w całości uzyskanego przychodu ze zbycia lokalu mieszkalnego w sytuacji, gdy była zameldowana w ww. lokalu przez okres przekraczający 12 miesięcy przed datą zbycia, i po złożeniu oświadczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.), w terminie złożenia zeznania za rok 2010, mimo, iż przed datą zbycia, na mocy umowy darowizny stała się wyłączną właścicielką lokalu. Zdaniem Skarżącej, termin nabycia stanowi data jego nabycia w grudniu 2008 r. Jednocześnie podniosła, iż w dacie zbycia lokalu (luty 2010 r.), była uprawniona do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. od całości uzyskanego ze sprzedaży dochodu, a nie tylko od ½ tego przychodu. Przedstawiając z kolei własne stanowisko w kwestii objętej drugim z przedstawionych powyżej pytań, Skarżąca wskazała, że jej zdaniem do sprzedaży dokonanej w 2010 r. obejmującej samodzielny lokal mieszkalny (udział we własności tego lokalu), nabyty w 2008 r., wraz z udziałem w gruncie, na jakim posadowiony jest budynek, w którym znajduje się lokal, ma zastosowanie "ulga meldunkowa", która obejmuje cały dochód uzyskany ze sprzedaży lokalu (lub udziału w nim) wraz z udziałem w gruncie związanym z tym lokalem. W interpretacji indywidualnej z dnia 25 listopada 2014 r. Minister Finansów z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (zwany dalej również: "organem"), uznał przedstawione powyżej stanowisko Skarżącej za prawidłowe w zakresie: możliwości skorzystania z ulgi meldunkowej w stosunku do przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia udziału w lokalu mieszkalnym, nabytego do majątku wspólnego w 2008 r i zastosowania ulgi meldunkowej do części gruntu przynależnego do udziału w lokalu mieszkalnym nabytego w 2008 r. Natomiast w zakresie możliwości skorzystania z ulgi meldunkowej w stosunku do dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia udziału w lokalu mieszkalnym, nabytego w drodze darowizny w 2009 r. r. oraz w zakresie możliwości zastosowania ulgi meldunkowej do części gruntu przynależnego do ½ udziału w lokalu mieszkalnym nabytego w 2009 r. było nieprawidłowe. W uzasadnieniu przedmiotowej interpretacji organ powołujac się na treść przepisów: art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), art. 19 ust. 1, art. 22 ust. 6c, art. 30e ust. 1-4, art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. oraz art. 195 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, dalej: "k.c."), art. 196 § 1 i § 2 k.c., art. 888 § 1 k.c. wskazał, że Skarżąca, przychód uzyskany ze sprzedaży ½ udziału w lokalu mieszkalnym wraz z przynależnym do tej części gruntem, który został nabyty w 2008 r. będzie korzystał ze zwolnienia określonego w. art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 01.01.2007 r. do 31.12.2008 r. Organ przechodząc do kwestii oceny skutków podatkowych sprzedaży ½ udziału w lokalu mieszkalnym nabytym w drodze darowizny od małżonka w 2009 r.,podkreślił, że w sytuacji nabycia nieruchomości lub udziału w nieruchomości po dniu 31 grudnia 2008 r., nie znajduje zastosowania przepis art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., gdyż obowiązywał on wyłącznie do opodatkowania przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości nabytych od dnia 1 stycznia 2007 roku do dnia 31 grudnia 2008 r. W konsekwencncji organ uznał, iż w w stosunku do ½ udziału w lokalu i udziału w gruncie nabytego w drodze darowizny w 2009 r. Skarżąca nie spełniła warunków uprawniających do skorzystania z ulgi meldunkowej, w związku z czym uzyskany dochód winna opodatkować 19% podatkiem dochodowym. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w interpretacji indywidualnej z dnia 25 listopada 2014 r. Skarżąca zaskarżyła powyższą interpretację indywidualną wnosząc skargę w piśmie z dnia 15 stycznia 2015 r., w której zarzuciła jej naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w związku z art. 196 § 2 zdanie pierwsze K.c. w związku z art. 31 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy, polegającym na uznaniu, iż brak jest możliwości skorzystania z ulgi meldunkowej w stosunku do całego dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia udziału w lokalu mieszkalnym oraz części gruntu przynależnego do udziału w lokalu mieszkalnym, w sytuacji, gdy w okresie między nabyciem lokalu w ramach wspólności małżeńskiej doszło do zawarcia umowy darowizny, w wyniku której nieruchomość została przekazana przez małżonków do majątku osobistego jednego z małżonków. Wskazując na powyższe zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu przedmiotowej skargi Skarżąca wskazała na błędne zastosowanie przez organ podatkowy przepisów K.c. dotyczących współwłasności ułamkowej, podczas gdy w przedmiotowej sprawie należało zastosować przepisy dotyczące współwłasności łącznej. Skarzaca podniosła, iż od chwili nabycia nieruchomości - przysługiwało prawo do całej nieruchomości ("całej masy majątkowej"), a nie tylko do ½ udziału w tej nieruchomości. Zaznaczyła, iż w przypadku wspólności majątkowej małżeńskiej nie można w niej określić ilości udziałów każdego współwłaściciela. W konsekwencji nie mógł pojawić się nowy, dodatkowy termin nabycia przez nią tego lokalu, który miałby biec od daty zawarcia umowy darowizny (we wrześniu 2009 r.). Zatem brak możliwości wyodrębnienia jakiejkolwiek części ułamkowej w obrębie wspólności majątkowej, przesądzał w jej ocenie, o braku możliwości "stopniowego" nabywania nieruchomości objętej tą wspólnością. Zawarcie umowy darowizny, którą małżonkowie przekazali całość nieruchomości do majątku osobistego Skarżącej oznaczało, że do września 2009 r. obojgu małżonkom przysługiwało prawo do całości tej nieruchomości, a od września 2009 r. - już tylko Skarżącej. W konsekwencji, skoro okres od grudnia 2008 r. do lutego 2010 r. (ponad 12 miesięcy) dysponowała ona prawem do całości tej nieruchomości (do września 2009 r. - wspólnie z mężem), to posiadła także uprawnienie do skorzystania z tzw. "ulgi meldunkowej". Na potwierdzenie swojego stanowiska przywołała orzecznictwo sądów administracyjnych w podobnych sprawach. Końcowo Skarżąca uznała, iż w dacie zbycia lokalu, (luty 2010 r.), była uprawniona do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.) od całości uzyskanego ze sprzedaży dochodu (a nie tylko od ½ tego przychodu). W piśmie z dnia 19 lutego 2015 r. stanowiącym odpowiedź na powyższą skargę Minister Finasów wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Istotą sporu omawianej sprawy jest możliwości skorzystania z ulgi meldunkowej w stosunku do całego dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia udziału w lokalu mieszkalnym oraz części gruntu przynależnego do udziału w lokalu mieszkalnym, w sytuacji, gdy w okresie między nabyciem lokalu w ramach wspólności małżeńskiej a zbyciem lokalu przez Skarżącą doszło do zawarcia umowy darowizny, w wyniku której nieruchomość została przekazana do jej majątku osobistego. W myśl art. 10 ust 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. źródłem przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli nie następuje ono w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Na podstawie art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Rozważając konsekwencje podatkowe zbycia nieruchomości, która uprzednio została nabyta do majątku wspólnego małżonków, należy uwzględnić kontekst systemowy i celowościowy art. 10 ust 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., a w szczególności jak określić moment "nabycia" powyższej nieruchomości w okolicznościach przedstawionych we wniosku Skarżącej. Zgodnie z art. 31 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 788 ze zm.) z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków. Przedmiotami majątkowymi w rozumieniu tego przepisu są wszelkie prawa majątkowe, zarówno bezwzględne (prawo własności rzeczy oraz inne prawa rzeczowe), jak i względne (np. przysługujące małżonkom wierzytelności). Podkreślić należy, że wspólność małżeńska ma specyficzny charakter; została ukształtowana jako wspólność łączna, którą charakteryzuje to, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością ustawową. Współwłasność polega na tym, że własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom. Każdemu ze współuprawnionych przysługuje to samo prawo, którego zakres jest zależny od wielkości udziałów w nim. Istotę prawa współwłasności charakteryzują trzy cechy: 1) jedność przedmiotu, co polega na tym, że jest nim ta sama konkretna rzecz; taką jednością podmiotu jest również mienie (jak np. spadek czy majątek wspólny małżonków), 2) wielość podmiotów, co polega na tym, że wspólne prawo należy do kilku osób (co najmniej dwóch), 3) niepodzielność wspólnego prawa, co polega na tym, że każdy ze współuprawnionych ma prawo do całej rzeczy, a żaden nie ma prawa do jej wyodrębnionej części. Współwłasność ułamkowa polega na tym, że udział każdego współwłaściciela we wspólnym prawie jest określony kwotowo ułamkiem, który określa zakres uprawnień współwłaściciela w stosunkach zewnętrznych i wewnętrznych wobec innych współwłaścicieli. Wielkość udziałów wynika z umowy, czynności prawnej jednostronnej (testament), zdarzeń prawnych (śmierć osoby - otwarcie spadku). Współwłasność łączna może powstać tylko z określonych stosunków prawnych na podstawie przepisów regulujących te stosunki. Jej istotą jest bezudziałowy charakter i dlatego współwłaściciel nie może rozporządzać swoim prawem dopóty, dopóki trwa współwłasność łączna. W odróżnieniu od współwłasności w częściach ułamkowych, współwłasność łączna nie jest samoistnym stosunkiem prawnym, zawsze bowiem jest nierozerwalnie związana z podstawowym stosunkiem prawnym o charakterze osobistym, bez którego nie może ani powstać, ani istnieć np. małżeństwo albo stosunek spółki cywilnej, jawnej lub komandytowej. Sytuacja prawna małżonków objętych wspólnością ustawową jest niewątpliwie szczególna. Nabycie nieruchomości, w czasie trwania wspólności majątkowej małżeńskiej, powoduje nabycie przez każdego z małżonków prawa do całości nieruchomości, a nie w określonym ułamkowo udziale. Odnosząc specyficzne zasady obowiązujące na gruncie prawa rodzinnego oraz skutki prawne, jakie wywołują czynności małżonków objętych wspólnością ustawową, do będącej przedmiotem sporu interpretacji art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., trudno bronić tezy, że nabycie własności nieruchomości w warunkach ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej, skuteczne wobec całej nieruchomości na gruncie prawa rodzinnego i cywilnego - dla potrzeb podatku dochodowego powinno być ustalane powtórnie do ½ udziału w razie wniesienia tej nieruchomości do majątku osobistego Skarżącej. W opisanym przez Skarżąca stanie faktycznym nie utraciła ona bowiem w jakimkolwiek momencie prawa do całości tej nieruchomości. Zdaniem Sądu sporna w tej sprawie kwestia prawna momentu nabycia nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., przy występujących problemach interpretacyjnych, powinna być rozstrzygana na korzyść podatnika. Zwłaszcza, że w szeregu przypadkach, stosowanie przez organy podatkowe, dotyczy osób zbywających majątek nabyty wiele lat wcześniej do majątku wspólnego. Problem ten dostrzegł również Rzecznik Praw Obywatelskich, który w piśmie z dnia 12 kwietnia 2014 r. skierowanym do Ministra Finansów odnoszącym się do wykładni tego przepisu stosowanej przez organy podatkowe wskazał, iż z niepokojem stwierdza, że stanowisko obecnie prezentowane przez organy podatkowe może być krzywdzące dla specyficznej kategorii podatników. W większości przypadków problem dotyczy bowiem osób starszych, które po śmierci współmałżonka niejednokrotnie decydują się na zbycie nieruchomości m.in. w drodze umowy dożywocia z powodów finansowych oraz zdrowotnych, nie zdając sobie sprawy z konsekwencji podatkowych. W ocenie Rzecznika praktyka stosowana przez organy podatkowe stoi w sprzeczności z poglądami wyrażonymi w orzecznictwie sądów administracyjnych (tak np. wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2011 r., II FSK 1101/10, a także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 26 stycznia 2012 r., I SA/Wr 1474/11). Rzecznik ma na uwadze, iż powołane wyroki dotyczą konkretnych spraw podatników i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Niemniej jednak stwierdza, że organy podatkowe powinny respektować stanowisko, w szczególności NSA, który uznał za błędną wykładnię prawa prowadzącą do opodatkowania osób dokonujących zbycia nieruchomości przed upływem 5-letniego okresu licząc od końca roku kalendarzowego, w którym np. zmarł współmałżonek. Podobne stanowisko wyrażone zostało w szeregu wyroków sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z 8 grudnia 2011 r., II FSK 1101/10; wyroki WSA w Warszawie: z 7 listopada 2013 r., III SA/Wa 1177/13, z 12 kwietnia 2013 r. III SA/Wa 2999/12 i z 20 czerwca 2013 r., III SA/Wa 3464/12; WSA w Kielcach z 22 sierpnia 2013 r., I SA/Ke 396/13; WSA w Krakowie z 7 listopada 2012 r., I SA/Kr 1378/12; WSA w Gorzowie z 7 maja 2014 r., I SA/Go 136/14; WSA w Gdańsku: z 9 września 2014 r., I SA/Gd 716/14 i I SA/Gd 447/14 oraz z 9 stycznia 2014, I SA/Gd 1422/13; wyroki WSA w Bydgoszczy: z dnia 24 marca 2015 r. I SA/Bd 55/15 oraz z 6 maja 2015 r., I SA/Bd 228/15 – wszystkie dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W świetle przedstawionej dotychczas argumentacji, Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie uznał, że nie można przyjąć, ani że Skarżąca nabyła prawo własności ½ udziału w nieruchomości dopiero w momencie wniesienia nieruchomości do jej majątku odrębnego, ani iż pięcioletni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., w stosunku do ½ udziału w nieruchomości biegnie na nowo od tej daty. Skutkiem tego, zważywszy na okoliczność, że w okresie od grudnia 2008 r. do lutego 2010 r. (ponad 12 miesięcy) Skarżąca dysponowała prawem do całości ww. nieruchomości (do września 2009 r. - wspólnie z mężem), to zdaniem Sądu, posiada ona uprawnienie do skorzystania z tzw. "ulgi meldunkowej" określonej w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 01.01.2007 r. do 31.12.2008 r. Wydając interpretację ponownie, organ zobowiązany będzie uwzględnić ocenę prawną przedstawioną przez Sąd w uzasadnieniu niniejszego wyroku. Z tych względów, uznając zarzuty skargi za uzasadnione, na podstawie art. 146 § 1, art. 200 i 205 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) Sąd orzekł jak w sentencji.