I SA/Gl 1170/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Paweł Kornacki, Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lutego 2016 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w B. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację; 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 440 (czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną interpretacją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 14 b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy – "A" Sp. z o.o. (obecnie: "A1" Sp. z o.o., dalej "Spółka") przedstawione we wniosku z 23 marca 2015 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy po dniu 31 grudnia 2010 r., korzystając ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych wynikającego z Zezwolenia, na zasadach obowiązujących małych i średnich przedsiębiorców w dniu akcesji Polski do Unii Europejskiej Spółka, kalkulując wysokość dostępnego zwolnienia podatkowego, powinna uwzględnić pomoc uzyskaną w związku ze zwolnieniem dochodu osiągniętego do dnia 31 grudnia 2010 r. jest nieprawidłowe. Relacjonując przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji stan faktyczny organ interpretacyjny podał, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: "sse") na podstawie zezwolenia z 9 listopada 2000 r. (dalej: "Zezwolenie") udzielonego do 8 sierpnia 2016 r. Spółka należy zatem do tzw. "starych inwestorów", którym początkowo przysługiwało zwolnienie podatkowe w związku z prowadzeniem działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej nielimitowane wysokością poniesionych wydatków kwalifikowanych w całym okresie ważności zezwolenia. W dniu 1 maja 2004 r., a zatem w momencie wprowadzenia - w związku z akcesją Polski do Unii Europejskiej – zmian dotyczących zasad udzielania i korzystania z pomocy publicznej, Spółka posiadała status średniego przedsiębiorcy. Spółka wystąpiła do Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw (Dz.U. Nr 188, poz. 1840 ze zm., dalej: "ustawa zmieniająca z 2003 r."), z wnioskiem z 22 stycznia 2004 r. o zmianę zezwolenia polegającą na zastosowaniu do niej przepisów dotyczących zwolnień podatkowych określonych w art. 5 ustawy zmieniającej z 2003 r. (dalej: "wniosek o konwersję"). Na podstawie złożonego wniosku o konwersję, Zezwolenie Spółki zostało zmienione decyzją Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 5 lutego 2004 r. (tzw. "konwersja Zezwolenia"), w której jako podstawę do jej wydania wskazano również m.in. art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2003 r. Zezwolenie obejmuje działalność produkcyjną, handlową i usługową w zakresie wyrobów wytworzonych na terenie strefy, określonych w następujących pozycjach Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług: w sekcji D, podsekcji DJ, dział 28: grupa 28.4, grupa 28.5, grupa 28.6, grupa 28.7 w sekcji D, podsekcji DK, dział 29: grupa 29.1, grupa 29.2, w sekcji D, podsekcji DM, dział 34 grupa 34.2 - nadwozia do pojazdów mechanicznych; przyczepy i naczepy, w sekcji D, podsekcji DM, dział 34 grupa 34.3, dział 35 grupa 35.4 - motocykle i rowery. Ostateczne warunki prowadzenia działalności na terenie SSE, które zostały przez spółkę spełnione obejmują: rozpoczęcie działalności gospodarczej w zakresie objętym zezwoleniem nie później niż 31 stycznia 2001 r., poniesienie wydatków inwestycyjnych o wartości co najmniej [...] zł w terminie do 31 grudnia 2004 r., zatrudnienie na terenie strefy w terminie do 30 czerwca 2004 r. co najmniej 125 pracowników, w tym 58 pracowników po uzyskaniu zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie sse. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy po dniu 31 grudnia 2010 r., korzystając ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych wynikającego z Zezwolenia, na zasadach obowiązujących małych i średnich przedsiębiorców w dniu akcesji Polski do Unii Europejskiej, Spółka kalkulując wysokość dostępnego zwolnienia podatkowego, powinna uwzględnić pomoc uzyskaną w związku ze zwolnieniem dochodu osiągniętego do dnia 31 grudnia 2010 r.? Przedstawiając stanowisko Wnioskodawcy organ interpretacyjny podał, że zdaniem Spółki, po dniu 31 grudnia 2010 r. korzystając ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych wynikającego z Zezwolenia na zasadach obowiązujących małych i średnich przedsiębiorców w dniu akcesji Polski do Unii Europejskiej, Spółka kalkulując wysokość dostępnego zwolnienia podatkowego, powinna uwzględnić pomoc uzyskaną do 31 grudnia 2010 r. Uzasadniając ten pogląd Wnioskodawca na wstępie przedstawił kolejne zmiany regulacji dotyczących omawianej problematyki, wskazując, że przedsiębiorcy, którzy uzyskali zezwolenie strefowe przed dniem 1 stycznia 2001 r. (tzw. "starzy inwestorzy") korzystali według ówczesnego prawa z nielimitowanego zwolnienia podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: "pdop"). W okresie pierwszych 10 lat całość dochodu tych przedsiębiorców z działalności gospodarczej prowadzonej w sse na podstawie zezwolenia była zwolniona z opodatkowania pdop, natomiast po tym okresie dochód taki mógł podlegać zwolnieniu z pdop w części nieprzekraczającej 50% jego wysokości (bez ograniczeń wynikających z kwot poniesionych wydatków). Następnie, w wyniku zmian przepisów o pomocy publicznej, wprowadzonych m.in. ustawą z dnia 30 czerwca 2000 r. o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy publicznej dla przedsiębiorców (Dz.U. Nr 60, poz. 704 ze zm., dalej: "ustawa o pomocy publicznej"), które weszły w życie 1 stycznia 2001 r., przedsiębiorcy, którzy otrzymali zezwolenia strefowe po tej dacie (tzw. "nowi inwestorzy"), korzystają z pomocy publicznej limitowanej wysokością poniesionych wydatków inwestycyjnych (ewentualnie kosztów zatrudnienia nowych pracowników) i dopuszczalną intensywnością pomocy dla danego regionu. W związku z wejściem Polski do Unii Europejskiej pojawiła się potrzeba wprowadzenia dalszych zmian w celu dostosowania przepisów o pomocy publicznej w SSE do wymogów wspólnotowych. Mimo argumentu o prawach nabytych, za niezgodną z art. 87 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz.U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864/2, dalej: "TWE") uznano możliwość korzystania przez starych inwestorów strefowych z nielimitowanej pomocy publicznej. Jednak w toku negocjacji akcesyjnych Polska uzyskała zgodę na wprowadzenie pewnych zasad szczególnych w odniesieniu do przedsiębiorców, którzy uzyskali zezwolenia przed 1 stycznia 2001 r. Zasady te zostały zawarte w ustawie zmieniającej z 2003 r. Na mocy postanowień ustawy zmieniającej z 2003 r., która weszła w życie 1 maja 2004 r., w odniesieniu do "starych inwestorów" wprowadzono szczególne zasady korzystania z pomocy publicznej, przy czym poszczególne rozwiązania były zróżnicowane w zależności od statusu (wielkości) danego inwestora strefowego. Zgodnie z art. 5 ust. 2 ustawy zmieniającej z 2003 r., dochody uzyskane przez przedsiębiorcę nieposiadającego w dniu akcesji Polski do Unii Europejskiej statusu średniego bądź małego przedsiębiorcy uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy na podstawie zezwolenia wydanego przed dniem 1 stycznia 2001 r., są zwolnione z podatku dochodowego do określonego poziomu maksymalnej dopuszczalnej wielkości pomocy publicznej. Wyjątkowo natomiast potraktowano tych inwestorów, którzy w dniu akcesji Polski do Unii Europejskiej posiadali status średniego, bądź małego przedsiębiorcy w rozumieniu rozporządzeń unijnych. Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2003 r. przedsiębiorca, który posiada zezwolenie uzyskane przed dniem 1 stycznia 2001 r., zachowuje prawo do zwolnień podatkowych określonych w art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. z 1994 r. Nr 123, poz. 600 ze zm., dalej: "ustawa o sse") w brzmieniu obowiązującym w dniu 31 grudnia 2000 r.: w okresie do dnia 31 grudnia 2011 r. - jeżeli był on w dniu wejścia w życie ustawy zmieniającej z 2003 r. małym przedsiębiorcą, w okresie do dnia 31 grudnia 2010 r. - jeżeli był on w dniu wejścia w życie ustawy zmieniającej z 2003 r. średnim przedsiębiorcą. Powyższe oznacza, że "starzy" mali i średni przedsiębiorcy przez wskazany w ustawie zmieniającej z 2003 r. okres mieli możliwość korzystania z pomocy publicznej nielimitowanej wysokością poniesionych wydatków, ani dopuszczalną intensywnością pomocy dla danego regionu. Wobec powyższego Wnioskodawca wyraził pogląd, że skoro w dniu wejścia w życie ustawy zmieniającej z 2003 r., tj. 1 maja 2004 r. Spółka posiadała status średniego przedsiębiorcy, to na podstawie art. 5 ust. 1 tej ustawy, zachowała prawo do korzystania z pomocy publicznej na starych zasadach (tj. do pomocy nielimitowanej wysokością poniesionych wydatków inwestycyjnych) do końca 2010 r. W związku z tym, że od początku 2011 r. nie jest już możliwe korzystanie ze zwolnienia na preferencyjnych warunkach wprowadzonych ustawą zmieniającą z 2003 r., Spółka korzystać będzie z przysługującego jej zwolnienia (wynikającego z Zezwolenia) na zasadach ogólnych, tj. tych obowiązujących małych i średnich przedsiębiorców w dniu wejścia Polski do Unii Europejskiej. W myśl tychże ogólnych zasad wynikających z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j.Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej "updop".) wolne od podatku są dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć maksymalnej dopuszczalnej wielkości pomocy. Z kolei, jak stanowi art. 12 ustawy o sse (w brzmieniu obowiązującym w dniu akcesji Polski do Unii Europejskiej), dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wielkość zwolnień podatkowych określają rozporządzenia Rady Ministrów ustanawiające strefy, z zachowaniem zasad określonych w ustawie z dnia 27 lipca 2002 r. o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy publicznej dla przedsiębiorców (Dz.U. Nr 141, poz. 1177 ze zm.). Z § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 czerwca 1996 r. w sprawie ustanowienia specjalnej strefy ekonomicznej w brzmieniu obowiązującym w dniu akcesji Polski do Unii Europejskiej, tj. w dniu 1 maja 2004 r. (Dz.U. Nr 88, poz. 397 ze zm., dalej: "rozporządzenie o SSE") wynika – jak dalej stwierdził Wnioskodawca - że maksymalna intensywność pomocy regionalnej w przypadku Spółki wynosi 65%. § 6 rozporządzenia o SSE określa koszty uznawane za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą. Wielkość pomocy przysługującej Spółce na zasadach ogólnych stanowi zatem, zdaniem Wnioskodawcy, iloczyn maksymalnej intensywności pomocy (65%) i wysokości poniesionych wydatków kwalifikowanych. Przepisy nie precyzują jednak, czy po dniu 31 grudnia 2010 r. Spółka, kalkulując wysokość dostępnego zwolnienia podatkowego, powinna uwzględnić wartość pomocy uzyskanej już do dnia 31 grudnia 2010 r. Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2003 r., średni przedsiębiorcy do dnia 31 grudnia 2010 r. zachowali prawo do korzystania z pomocy publicznej na starych zasadach, a zatem mogli korzystać z pomocy nielimitowanej wysokością poniesionych wydatków inwestycyjnych. Taki zapis mógłby sugerować, że po dniu 31 grudnia 2010 r. inwestorzy, którzy korzystali z uprawnienia, jakie przyznała im ustawa zmieniająca z 2003. r., nie mają obowiązku uwzględniania przy kalkulacji przysługującej im pomocy publicznej kwot udzielonej im dotychczas pomocy. Skoro bowiem, pomoc ta nie podlegała ograniczeniom wynikającym z ustalonej intensywności pomocy dla danego regionu i wielkości poniesionych wydatków kwalifikowanych, przedsiębiorcy nie mieli obowiązku jej monitorować. W opinii Wnioskodawcy, taka interpretacja nie byłaby jednak zgodna z celem ustawy zmieniającej z 2003 r. Jak wskazano w uzasadnieniu do tej ustawy głównym jej celem było wprowadzenie dla wszystkich przedsiębiorców posiadających zezwolenia wydane przed dniem 1 stycznia 2001 r. szczególnych zasad korzystania ze zwolnień z podatku dochodowego od dochodu uzyskanego z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej określonej w zezwoleniu, zgodnych z warunkami wynegocjowanymi z Unią Europejską. Wprowadzano "pakiet rozwiązań", który miał w pewnym stopniu zrekompensować utracone korzyści związane z wejściem w życie wspólnotowych reguł korzystania ze zwolnień. "Pakiet" ten polegał m.in. na czasowym zawieszeniu obowiązywania nowych zasad (tj. limitowania udzielonej pomocy publicznej). Z ustawy zmieniającej z 2003 r. nie wynika jednak prawo przedsiębiorców do całkowitego pominięcia pomocy publicznej uzyskanej w okresie wskazanym w ustawie zmieniającej z 2003 r. przy kalkulacji pomocy publicznej po upływie tego okresu preferencyjnego. Ponadto, korzystając ze zwolnienia na zasadach określonych w rozporządzeniu o SSE, w brzmieniu obowiązującym w dniu akcesji Polski do Unii Europejskiej, Spółka powinna konsekwentnie stosować jego postanowienia, zarówno w zakresie sposobu obliczenia dostępnej pomocy, jak i w zakresie sposobu jej wykorzystania. W konkluzji Wnioskodawca stwierdził, że korzystając ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych wynikającego z Zezwolenia na zasadach obowiązujących małych i średnich przedsiębiorców w dniu akcesji Polski do Unii Europejskiej Spółka, kalkulując wysokość dostępnego zwolnienia podatkowego, powinna obniżyć przysługującą jej pulę pomocy o kwotę pomocy otrzymaną w okresie do dnia 31 grudnia 2010 r., a zatem w okresie, kiedy jej wysokość nie podlegała ograniczeniom. Jednocześnie Wnioskodawca wyjaśnił, że Minister Finansów zmianą interpretacji indywidualnej z [...] r., nr [...] zmienił wydaną wobec Spółki interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z [...] r. nr [...] uznając stanowisko Spółki za nieprawidłowe, bowiem uznał, że z przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego nie wynika, że zmiana Zezwolenia (tzw. konwersja Zezwolenia) nastąpiła na podstawie złożonego wniosku o konwersję w trybie art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2003 r., co stanowiło informację niezbędną do oceny prawidłowości stanowiska Spółki wyrażonego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z 18 lipca 2011 r. W tym stanie rzeczy, Spółka, kierując się stanowiskiem Ministra Finansów, uzupełniła niniejszy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej o informację, że zmiana Zezwolenia Spółki nastąpiła na podstawie złożonego przez Spółkę wniosku o konwersję w trybie art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2003 r. i ponownie wniosła o wydanie interpretacji indywidualnej. Przedstawione powyżej stanowisko Wnioskodawcy zostało uznane przez organ interpretacyjny za nieprawidłowe. Uzasadnienie tej oceny organ interpretacyjny rozpoczął od stwierdzenia, że zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o sse w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2000 r., dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne oraz osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą mogły być, w drodze rozporządzenia Rady Ministrów, całkowicie zwolnione odpowiednio od podatku dochodowego od osób prawnych o podatku dochodowego od osób fizycznych w okresie równym połowie okresu, na jaki ustanowiona została strefa. Przepis ten zawierał delegację ustawową, którą kwestie udzielania zwolnień podatkowych i ich szczegółową treść przekazano do uregulowania Radzie Ministrów w drodze rozporządzenia. I tak na podstawie § 5 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 czerwca 1996 r. w sprawie ustanowienia specjalnej strefy ekonomicznej (Dz.U. Nr 88, poz. 397 ze zm.) w okresie 10 lat od dnia rozpoczęcia przez przedsiębiorcę na działalności na terenie strefy, lecz nie dłużej niż do końca 15 roku od dnia jej ustanowienia, dochód przedsiębiorcy uzyskany z działalności gospodarczej określonej w zezwoleniu jest wolny od podatku dochodowego: w wysokości stanowiącej równowartość kwoty wydatków inwestycyjnych, z zastrzeżeniem ust. 2, lub w wysokości 10% dochodu uzyskanego odrębnie w każdym miesiącu: z tytułu zatrudnienia w tym samym miesiącu każdych 10 pracowników, maksymalnie do wysokości 100% dochodu, jeżeli w tym samym miesiącu przedsiębiorca zatrudnia mniej niż 10 pracowników. Przepisy § 5 stosuje się odpowiednio po upływie okresu, o którym mowa w § 5 ust. 1, z tym że kwota zwolnień nie może przekroczyć, odrębnie w każdym roku podatkowym, połowy dochodu uzyskanego przez przedsiębiorcę z działalności gospodarczej określonej w zezwoleniu (§ 6 ww. rozporządzenia). Z kolei przepis art. 16 ust. 1 ustawy o sse stanowił, że prowadzenie działalności gospodarczej na terenie strefy, z zastrzeżeniem ust. 2, wymaga zezwolenia, stanowiącego podstawę do korzystania przez przedsiębiorcę ze zwolnień od podatku lub preferencji podatkowych określonych w przepisach wydanych na podstawie art. 12 ust. 5 (art. 16 ust. 10 ustawy o sse). Przepisy powyższe zostały następnie zmienione ustawą z dnia 16 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz.U. Nr 117, poz. 1228, ze zm., dalej: "ustawa zmieniająca z 2000 r."), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2001 r. Ustawa ta wprowadziła nowe zasady korzystania ze zwolnienia z podatku dochodów uzyskiwanych z działalności gospodarczej prowadzonej w sse. Przepisy regulujące te zwolnienia zostały przeniesione z rozporządzeń do aktu rangi ustawowej. W art. 17 ust. 1 pkt 34 updop wprowadzono zwolnienie przedmiotowe z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej na terenie sse. Zgodnie z tym przepisem, wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ww. ustawy o sse, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Normy przejściowe przyjęte w związku z wprowadzeniem nowych zasad korzystania ze zwolnienia od podatku dochodów uzyskiwanych z działalności na terenie sse zachowały tzw. stary reżim prawny dla przedsiębiorców, którzy uzyskali zezwolenie przed dniem 1 stycznia 2001 r. Stosownie bowiem do art. 5 ustawy zmieniającej z 2000 r., przedsiębiorcy, którzy przed dniem wejścia w życie ustawy uzyskali zezwolenia na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o sse, zachowują przez okres ważności zezwolenia prawo do zwolnień i preferencji podatkowych określonych w art. 12 ustawy, o której mowa w art. 1 (tj. ustawy o sse), w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. W zakresie zwolnień i preferencji podatkowych przysługujących przedsiębiorcom, o których mowa w ust. 1, stosuje się przepisy art. 12-14 i 19 ustawy o sse w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Wobec powyższego organ interpretacyjny stwierdził, że w ten sposób ustawodawca przesądził, że do tzw. starych przedsiębiorców zastosowanie mają przepisy obowiązujące do 31 grudnia 2000 r. W konsekwencji, wprowadzony po tym terminie przepis art. 17 ust. 1 pkt 34 updop nie ma zastosowania do tych podmiotów. Oznacza to, że tzw. starzy przedsiębiorcy nigdy nie nabyli prawa do stosowania zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34 updop, gdyż zostało dla nich zachowane prawo stosowania art. 12-14 i 19 ustawy o sse, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej z 2000 r. Ustawodawca dostosowując obowiązujące w Polsce uregulowania do wymogów unijnych, dokonał kolejnej zmiany, w wyniku której uległy skróceniu okresy, w których tzw. starzy przedsiębiorcy mogli korzystać ze zwolnienia określonego w przepisach obowiązujących do dnia 31 grudnia 2000 r. W sposób szczególny potraktowani zostali inwestorzy, którzy w dniu akcesji Polski do Unii Europejskiej posiadali status średniego bądź małego przedsiębiorcy, w rozumieniu rozporządzeń unijnych. Na mocy art. 5 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2003 r., przedsiębiorca, który posiada zezwolenie uzyskane przed dniem 1 stycznia 2001 r., zachowuje prawo do zwolnień podatkowych określonych w art. 12 ustawy o sse, w brzmieniu z dnia 31 grudnia 2000 r.: - w okresie do dnia 31 grudnia 2011 r. - jeżeli był on w dniu wejścia w życie niniejszej ustawy małym przedsiębiorcą, - w okresie do dnia 31 grudnia 2010 r. - jeżeli był on w dniu wejścia w życie niniejszej ustawy średnim przedsiębiorcą. Spółka w dniu wejścia w życie ustawy zmieniającej z 2003 r. była średnim przedsiębiorcą, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy zmieniającej z 2003 r. Jednocześnie w związku z art. 5 ustawy zmieniającej z 2003 r., w art. 3 tej ustawy uchylono art. 5 ustawy zmieniającej z 2000 r., który przewidywał zachowanie, przez okres ważności zezwolenia, prawa do zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 12 ustawy o sse w brzmieniu z dnia 31 grudnia 2000 r. przez tych podatników, którzy posiadają zezwolenia wydane przed 1 stycznia 2001 r. Wobec powyższego organ interpretacyjny wywiódł, że analiza regulacji prawnych odnoszących się do stanu faktycznego przedstawionego w niniejszej sprawie, w tym prześledzenie procesu zmian stanu prawnego - nowelizacji przepisów, na które powołała się Spółka prowadzi do wniosku, że na podstawie art. 5 ustawy zmieniającej z 2003 r. Spółka zachowała do dnia 31 grudnia 2010 r. prawo do zwolnienia podatkowego określonego wart. 12 ust. 1 ustawy o sse w brzmieniu obowiązującym do końca 2000 r. Brak jest zatem podstaw do uznania, że Spółka będąca średnim starym przedsiębiorcą ma prawo do zwolnienia podatkowego z tytułu działalności prowadzonej w sse po dniu 31 grudnia 2010 r. Warto bowiem zauważyć, że ustawą zmieniającą z 2000 r. nadano nowe brzmienie art. 12 ustawy o sse i wskazano w nim, że dochody z działalności na terenie sse są zwolnione od podatku dochodowego na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych oraz w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych, a wielkość zwolnień podatkowych określają przepisy rozporządzenia ustanawiające specjalne strefy ekonomiczne z zachowaniem zasad określonych w ustawie o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy publicznej dla przedsiębiorców. Po raz pierwszy w przepisach regulujących działalność w specjalnych strefach ekonomicznych odwołano się więc do przepisów podatkowych i przepisów o pomocy publicznej. Skoro zatem Spółka korzystała ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o sse w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2000 r., to brak jest podstaw do uznania, że może ona stosować przepis art. 12 ustawy o sse w brzmieniu obowiązującym po tym dniu. Jednocześnie organ interpretacyjny wyjaśnił, że fakt zmiany zezwolenia na podstawie art. 6 ww. ustawy zmieniającej, nie ma żadnego wpływu na ustalenie regulacji prawnych dotyczących zwolnienia podatkowego przysługującego przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia udzielonego przed dniem 1 stycznia 2001 r. Ustalenia poczynione w wyniku negocjacji z Unią Europejską zawarte zostały w Traktacie o przystąpieniu Polski do Unii, a następnie implementowane do ww. ustawy zmieniającej z 2003 r. Nowe zasady udzielania zwolnień podatkowych określone zostały w art. 5 tej ustawy i jest to jedyny przepis ustawowy określający zakres zwolnień podatkowych dla tej grupy przedsiębiorców. Nie ma żadnych innych przepisów, które pozwalałyby starym przedsiębiorcom korzystać ze zwolnienia podatkowego po wykorzystaniu pomocy wynikającej z art. 5 ustawy o zmianie ustawy o sse, w tym także średnim przedsiębiorcom - po dniu 31 grudnia 2010 r. Nowe zasady korzystania z pomocy publicznej wynikają bowiem z "nowego" brzmienia art. 12 ustawy o sse, który nie miał i nie ma zastosowania do średnich "starych" przedsiębiorców. W konkluzji organ interpretacyjny stwierdził, że nieprawidłowe jest stanowisko Spółki, że po dniu 31 grudnia 2010 r. korzystając ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych wynikającego z Zezwolenia na zasadach obowiązujących małych i średnich przedsiębiorców w dniu akcesji Polski do Unii Europejskiej, kalkulując wysokość dostępnego zwolnienia podatkowego, powinna uwzględnić pomoc uzyskaną do 31 grudnia 2010 r. Z cytowanych powyżej przepisów wynika bowiem, że po dniu 31 grudnia 2010 r. Spółka nie może korzystać ze zwolnienia podatkowego z tytułu prowadzenia działalności na terenie sse. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa z dnia 2 lipca 2015 r. Spółka przestawiła argumentację zmierzającą do wykazania, że jest adresatem normy zawartej w art. 17 ust. 1 pkt 34 updop. W odpowiedzi na to wezwanie z dnia 7 sierpnia 2015 r. organ interpretacyjny stwierdził brak postaw do zmiany zaskarżonej interpretacji. W skardze na powyższą interpretację skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik skarżącej podniósł zarzut naruszenia: - art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawa z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw, Dz. U. z 2003 r., Nr 188, poz. 1840 ze zm., "ustawy zmieniającej z 2003 r.") poprzez błędną jego wykładnię, tj. poprzez błędne uznanie, że przepis ten stanowi samoistną podstawę do zastosowania zwolnienia z opodatkowania dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej oraz że powinien być traktowany jako przepis szczególny w stosunku do zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 34 updop, podczas gdy przepis ten jest jedynie przepisem intertemporalnym odraczającym w czasie obowiązywanie zasad ogólnych przewidzianych w art. 17 ust. 1 pkt 34 updop i nie stanowi samoistnej podstawy do zastosowania zwolnienia; - art. 17 ust. 1 pkt 34 updop w związku z art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy zmieniającej z 2003 r. oraz w związku z art. 17 ust. 5 updop - poprzez ich błędną wykładnię, tj. poprzez błędne uznanie, iż podatnik będący średnim starym przedsiębiorcą nie ma prawa do zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 updop z tytułu działalności prowadzonej w specjalnej strefie ekonomicznej po dniu 31 grudnia 2010 r. na podstawie zezwolenia na działalność w specjalnej strefie ekonomicznej wydanego przed dniem 1 stycznia 2001 r., podczas gdy w świetle zmian legislacyjnych oraz rezultatów wykładni językowej, celowościowej i systemowej tych przepisów, a także zasad prawidłowej legislacji, Spółka od dnia 31 grudnia 2010 r. była uprawniona do korzystania z prawa do zwolnienia wynikającego z zezwolenia na prowadzenie działalności na obszarze specjalnej strefy ekonomicznej na zasadach ogólnych, wynikających z art. 17 ust. 1 pkt 34 updop; - art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy zmieniającej z 2003 r. - poprzez niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania do stanu faktycznego wynikającego z wniosku o wydanie interpretacji, skutkującą uznaniem, że Spółka korzystała ze zwolnienia z opodatkowania dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie tego przepisu, podczas gdy podstawą zwolnienia z opodatkowania dochodu Spółki z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej jest art. 17 ust. 1 pkt 34 updop; - art. 17 ust. 1 pkt 34 updop w związku z art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy zmieniającej z 2003 r. poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania do stanu faktycznego wynikającego z wniosku, skutkującą uznaniem, iż Spółka - będąc średnim starym przedsiębiorcą - nie ma prawa do zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 updop, z tytułu działalności prowadzonej w specjalnej strefie ekonomicznej po dniu 31 grudnia 2010 r. na podstawie zezwolenia na działalność w specjalnej strefie ekonomicznej wydanego przed dniem 1 stycznia 2001 r. Wobec tak sformułowanych zarzutów pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W obszernym uzasadnieniu skargi opisano na wstępie dotychczasowy przebieg postępowania oraz stanowiska stron. W dalszych wywodach skargi, uzasadniając zarzuty, wskazano, że art. 5 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2003 r. nie może stanowić i nie stanowi samoistnej podstawy do zastosowania zwolnienia podatkowego, w szczególności nie powinien być traktowany - jak uznaje go organ interpretacyjny - jako przepis szczególny do zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 34 updop. Zdaniem strony skarżącej organ interpretacyjny błędnie przyjął, że treść art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy zmieniającej z 2003 r. jest przepisem określającym zakres zwolnień podatkowych dla średnich starych przedsiębiorców oraz że przesądza o braku możliwości skorzystania przez podatnika będącego średnim starym przedsiębiorcą ze zwolnienia wynikającego z art. 17 ust. 1 pkt 34 updop. Zdaniem pełnomocnika skarżącej, od 1 maja 2004 r. art. 17 ust. 1 pkt 34 updop ma zastosowanie ex lege do nowych przedsiębiorców oraz do starych przedsiębiorców. W związku z powyższym, wnioski wyciągnięte przez organ interpretacyjny z analizy zmian stanu prawnego są błędne. Organ pomija bowiem zupełnie fakt, że od dnia 1 maja 2004 r. krąg podmiotów, do których ma zastosowanie art. 17 ust. 1 pkt 34 updop - wskutek zmian legislacyjnych wprowadzonych ustawą zmieniającą z 2003 r. - został rozszerzony, tj. że na mocy tej ustawy art. 17 ust. 1 pkt 34 updop miał zastosowanie już nie tylko do nowych przedsiębiorców (którzy uzyskali zezwolenie na prowadzenie działalności w sse po dniu 1 stycznia 2001 r. - tak jak miało to miejsce w okresie od stycznia 2001 r. do maja 2004 r.), ale także do starych przedsiębiorców (którzy uzyskali zezwolenie na prowadzenie działalności w sse przed dniem 1 stycznia 2001 r.), z tym, że do starych przedsiębiorców przepis ten znajdował zastosowanie od upływu terminów określonych w art. 5 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2003 r. W ocenie strony skarżącej stanowisku organu interpretacyjnego przeczy także sama wykładnia literalna przepisu art. 17 updop regulującego zwolnienie z podatku dochodów uzyskanych w związku działalnością prowadzoną na terenie sse oraz art. 17 ust. 5 tej ustawy, który precyzuje przypadek utraty prawa do zwolnienia. Przepisy podatkowe – jak dalej podkreślono w skardze - przewidują tylko jedną sytuację, w której przedsiębiorca strefowy traci całkowicie prawo do korzystania ze zwolnienia strefowego. Zgodnie z art. 17 ust. 5 updop dzieje się tak w przypadku cofnięcia zezwolenia na prowadzenie działalności na obszarze specjalnej strefy ekonomicznej. Tym samym, wykładnia art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy zmieniającej z 2003 r. dokonana przez organ interpretacyjny jest niedopuszczalną wykładnią rozszerzającą, ponieważ prowadzi w rzeczywistości do utraty prawa do stosowania zwolnienia z tytułu prowadzenia działalności na obszarze sse przez małych i średnich starych przedsiębiorców w sytuacji innej, niż określona w art. 17 ust. 5 updop. Dokonana przez Spółkę wykładnia art. 17 ust. 1 pkt 34 updop znajduje także potwierdzenie w wykładni celowościowej tego przepisu. Wykładnia celowościowa potwierdza bowiem, że podatnik będący starym średnim przedsiębiorcą ma prawo do korzystania ze zwolnienia na zasadach ogólnych z art. 17 ust. 1 pkt 34 updop od 1 stycznia 2011 r. Celem ustawy zmieniającej z 2003 r. było jak najdłuższe utrzymanie zwolnienia podatkowego w jak najszerszym zakresie dla małych i średnich tzw. starych przedsiębiorców, zanim przejdą oni na zasady określne w art. 17 ust. 1 pkt 34 updop, a nie - jak przyjął organ interpretacyjny - pozbawienie ich zwolnienia na zasadach ogólnych z art. 17 ust. 1 pkt 34 updop po upływie okresów przejściowych przewidzianych ta ustawą. W ocenie skarżącej rezultaty wykładni językowej i celowościowej art. 17 ust. 1 pkt 34 updop w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy zmieniającej z 2003 r. zaprezentowane przez skarżącą powyżej znajdują potwierdzenie także w wykładni systemowej. Wykładnia systemowa wskazuje bowiem, że podstawą zwolnienia dochodów podatnika będącego starym średnim przedsiębiorcą z działalności prowadzonej w sse po 31 grudnia 2010 r. jest art. 17 ust. 1 pkt 34 updop, co potwierdza prawidłowość rezultatu wykładni językowej i celowościowej zaprezentowanego przez skarżącą. Wykładnia prawa dokonana przez Spółkę, tj. stosowanie od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 17 ust. 1 pkt 34 updop wobec wszystkich średnich starych przedsiębiorców znajduje potwierdzenie także w przepisach rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie zasad techniki prawodawczej. (Dz.U. Nr 100, poz.908). Zdaniem skarżącej, gdyby intencją ustawodawcy nie była zmiana zakresu zwolnienia z updop z końcem 2011 r., poprzez przejście z preferencyjnych warunków zwolnień przewidzianych w art. 5 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2003 r. na mniej korzystne warunki ogólne przewidziane w art. 17 ust. 1 pkt 34 updop, ale ich wyłączenie zwolnienia z updop z tą datą (brak chęci ich zachowania), wówczas stosownie do treści § 30 ust. 2 pkt 3 Zasad techniki prawodawczej (w części: "sprawy te reguluje się tylko w przypadku, gdy nie chce się zachować powstałych uprawnień"), ustawodawca wskazałby na to wprost, np. poprzez stwierdzenie, że do przedsiębiorców wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2003 r. - po dacie wskazanej w tym przepisie - nie stosuje się art. 17 ust. 1 pkt 34 updop. Tylko w ten sposób ustawodawca mógłby wyłączyć stosowanie art. 17 ust. 1 pkt 34 updop stanowiącego zasadnicze źródło zwolnienia przedsiębiorców działających w sse, jednocześnie spełniając wymagania legislacyjne przewidziane w Zasadach techniki prawodawczej. Tym samym, w związku z brakiem takiego uregulowania, w świetle Zasad techniki prawodawczej stwierdzić należy, iż intencją ustawodawcy nie mogło być pozbawienie starych przedsiębiorców korzystających ze zwolnienia w okresie przejściowym na zasadach określonych w art 5 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2003 r. z możliwości korzystania ze zwolnienia na zasadach ogólnych z art. 17 ust. 1 pkt 34 updop po upływie okresu przejściowego. Na poparcie przedstawionej powyżej argumentacji skarżąca Spółka przywołała wyroki NSA z dnia 3 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 100/08 i z dnia 27 kwietnia 2007 r., sygn. akt II OSK 637/06, wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 października 2012 r., sygn. akt VI SA/Wa 1447/12 oraz wyrok WSA w Gliwicach z dnia 21 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 175/13. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga okazała się uzasadniona. Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, iż kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej także: p.p.s.a.) kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W myśl art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie uchyla tę interpretację. Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji – w granicach i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdził, że interpretacja ta wydana została z naruszeniem prawa. We wniosku inicjującym postępowanie interpretacyjne w niniejszej sprawie skarżąca Spółka posiadająca status tzw. "średniego starego inwestora", prowadząca działalność gospodarczą na terenie sse na podstawie poddanego konwersji zezwolenia z 9 listopada 2000 r. udzielonego do 8 sierpnia 2016 r. domagała się oceny swojego stanowiska dotyczącego obowiązku uwzględnienia w wysokości dostępnego zwolnienia podatkowego pomocy uzyskanej w związku ze zwolnieniem dochodu osiągniętego do dnia 31 grudnia 2010 r. Ze względu na stanowisko organu interpretacyjnego spór skoncentrował się jednak wyłącznie wokół tego, czy Spółka jest w ogóle uprawniona do korzystania ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 updop. Organ interpretacyjny uznał bowiem, że skoro stosownie do art. 5 ustawy z dnia 16 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 117, poz. 1228 ze zm., tj. "ustawy zmieniającej z 2000 r.) przedsiębiorcy, którzy przed dniem wejścia w życie ustawy uzyskali zezwolenia na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o sse, zachowują przez okres ważności zezwolenia prawo do zwolnień i preferencji podatkowych określonych w art. 12 ustawy o sse), w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, to wprowadzony po tym terminie przepis art. 17 ust. 1 pkt 34 updop nie ma zastosowania do tych podmiotów. Brak jest zatem podstaw do uznania, że Spółka będąca średnim starym przedsiębiorcą ma prawo do zwolnienia podatkowego z tytułu działalności prowadzonej w sse po dniu 31 grudnia 2010 r. (...) Nowe zasady udzielania zwolnień podatkowych, które wynikają z nowego brzmienia art. 12 ustawy o sse określone zostały bowiem w art. 5 ustawy zmieniającej z 2003 r. i jest to jedyny przepis ustawowy określający zakres zwolnień podatkowych dla średnich starych przedsiębiorców, do których należy skarżąca. Negując to stanowisko skarżąca wskazała w szczególności, że art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy zmieniającej z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw (Dz. U. Nr 188, poz. 1840 z późn. zm., tj. ustawy zmieniającej z 2003 r., wbrew twierdzeniom organu interpretacyjnego nie stanowi samodzielnej podstawy zastosowania omawianego zwolnienia, nie jest przepisem szczególnym w odniesieniu od zwolnienia ustanowionego w art.17 ust. 1 pkt 34 updop, ale jedynie jako przepis intertemporalny odracza objęcie skarżącej zasadami ogólnymi wynikającymi z art. 17 ust. 1 pkt 34 updop. Podkreśliła, iż jedyną przesłanka utraty prawa do korzystania z omawianego zwolnienia określona została w art. 17 ust. 5 updop, w którym mowa o cofnięciu zezwolenia. Zauważyła również, że gdyby intencją ustawodawcy była nie zmiana zakresu zwolnienia przysługującego średnim tzw. starym przedsiębiorcom po 31 grudnia 2010 r., ale wyłączenie zwolnienia podatkowego z tą datą, to – stosownie do treści § 30 ust. 2 pkt 3 Zasad techniki prawodawczej – ustawodawca wyraziłby to wprost poprzez zapis, że do przedsiębiorców wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2003 r. po dacie wskazanej w tym przepisie nie stosuje się art. 17 ust. 1 pkt 34 updop. Rozstrzygnięcie zarysowanego powyżej sporu wymaga analizy stanu prawnego dotyczącego prawnopodatkowych konsekwencji związane z prowadzeniem działalności na terenie sse unormowanych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, w ustawie o sse oraz w ustawach zmieniających z 2000 r. i 2003 r. Specjalne strefy ekonomiczne są częścią terytorium kraju wyodrębnioną administracyjnie, na której możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej na preferencyjnych warunkach, a w szczególności korzystanie ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych lub podatku dochodowego od osób fizycznych, o czym wyraźnie stanowi art. 12 ustawy o sse. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 updop wolne od podatku są dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia strefowego, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Zasady i warunki prowadzenia działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej reguluje ustawa z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych. Na gruncie tej ustawy można wyróżnić dwie grupy przedsiębiorców: tzw. "starych przedsiębiorców", którzy - tak jak skarżąca - uzyskali zezwolenia przed 1 stycznia 2001 r., uprawnionych do korzystania z pomocy publicznej na preferencyjnych zasadach w postaci nielimitowanych zwolnień podatkowych oraz przedsiębiorców, którzy uzyskali zezwolenia po tej dacie i korzystają z pomocy publicznej limitowanej, uzależnionej od poniesionych wydatków inwestycyjnych. Regulacje ustawy o sse zostały bowiem zmodyfikowane przez ustawę zmieniającą z 2000 r. zgodnie, z którą przedsiębiorcy, którzy uzyskali zezwolenia strefowe przed dniem jej wejścia w życie (tj. przed 1 styczna 2001 r.) zachowali przez okres ważności zezwolenia prawo do zwolnień i preferencji podatkowych określonych w art. 12 ustawy o sse w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie tej ustawy (art. 5 ustawy z dnia 16 listopada 2000 r.). Następnie ustawodawca, implementując postanowienia Traktatu Akcesyjnego do polskiego prawodawstwa w zakresie pomocy publicznej, zmienił zasady korzystania z pomocy publicznej z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w sse i zastąpił zwolnienia podatkowe obowiązujące do 31 grudnia 2000 r. limitami określonymi ustawą zmieniającą z dnia 2 października 2003 r. Zasady korzystania z ulg strefowych przez podmioty, które uzyskały zezwolenia przed dniem 1 stycznia 2001 r. unormowano w art. 5 ustawy zmieniającej z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw (Dz. U. Nr 188, poz. 1840 z późn. zm.). Na mocy postanowień ustawy zmieniającej, która weszła w życie 1 maja 2004 r., w odniesieniu do starych inwestorów wprowadzono szczególne zasady korzystania z pomocy publicznej, przy czym poszczególne rozwiązania były zróżnicowane w zależności od statusu (wielkości) danego inwestora strefowego. Odrębne regulacje dotyczą zatem podmiotów, które na dzień wejścia w życie omawianej ustawy zmieniającej były małymi, średnimi bądź dużymi przedsiębiorcami w rozumieniu załącznika nr I do rozporządzenia nr 70/2001/WE z dnia 12 stycznia 2001 r. w sprawie zastosowania art. 87 i 88 Traktatu WE w odniesieniu do pomocy państwa dla małych i średnich przedsiębiorstw. Wyjątkowo potraktowano tych inwestorów, którzy w dniu akcesji Polski do UE posiadali status średniego bądź małego przedsiębiorcy w rozumieniu rozporządzeń unijnych. Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2003 r. przedsiębiorca, który posiada zezwolenie uzyskane przed dniem 1 stycznia 2001 r., zachowuje prawo do zwolnień podatkowych określonych w art. 12 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 31 grudnia 2000 r.: - w okresie do dnia 31 grudnia 2011 r. - jeżeli był on w dniu wejścia w życie ustawy zmieniającej małym przedsiębiorcą, - w okresie do dnia 31 grudnia 2010 r. - jeżeli był on w dniu wejścia w życie ustawy zmieniającej średnim przedsiębiorcą. Powyższe oznacza, że mali i średni starzy przedsiębiorcy przez wskazany w ustawie zmieniającej okres mieli możliwość korzystania z pomocy publicznej nielimitowanej wysokością poniesionych wydatków, ani dopuszczalną intensywnością pomocy dla danego regionu. Średni starzy inwestorzy (do których zalicza się skarżąca) zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy zmieniającej z 2003 r. zachowali prawo do korzystania z pomocy publicznej na starych, preferencyjnych zasadach do końca 2010 r. Skarżąca niewątpliwie z końcem 2010 r. utraciła zatem prawo do korzystania ze zwolnienia na preferencyjnych warunkach, co nie oznacza jednak, że regulacja zawarta w cytowanym wyżej art. 5 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2003 r. wskazuje, iż utraciła prawo do zwolnień wynikających z zezwolenia na prowadzenie działalności na obszarze Specjalnej Strefy Ekonomicznej na zasadach ogólnych, wynikających z art. 17 ust. 1 pkt 34 updop. Jak słusznie wskazano m.in. w przywołanym w skardze wyroku WSA w Gdańsku z dnia 5 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 1136/12, LEX nr 1233232 "w procesie wykładni przepisów prawa podatkowego, szczególnie przepisów regulujących podatki niezharmonizowane, a takim jest podatek dochodowy od osób prawnych, decydujące znaczenie ma wykładnia językowa. Przepisy należy interpretować zgodnie z ich językowym brzmieniem i jeśli rezultaty tej wykładni nie pozostawiają żadnych wątpliwości nie powinno się konstruować normy w oparciu o inne reguły interpretacyjne dla osiągnięcia odmiennego rezultatu. Oczywiście interpretatorowi nie wolno całkowicie ignorować wykładni systemowej czy celowościowej (funkcjonalnej), a najmocniejszym argumentem o poprawności wykładni jest zgodny wynik wykładni językowej, systemowej i funkcjonalnej". Uwzględniając powyższe należy w pełni podzielić pogląd wyrażony m.in. we wspomnianym wyżej wyroku WSA w Gdańsku oraz cytowanym także w skardze wyroku WSA w Gliwicach z dnia 21 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 175/13, że art. 5 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2003 r. nie stanowi samoistnej podstawy do stosowania zwolnienia podatkowego, a jedynie ustanawia normę intertemporalną, na podstawie której mali lub średni przedsiębiorcy okresowo zachowali prawo do korzystania ze zwolnień w formie uregulowanej przepisami stosowanymi przed wejściem w życie ustawy zmieniającej - a więc w zakresie dla nich bardziej korzystnym. Jak stwierdził NSA w wyroku z dnia 3 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 100/08, LEX nr 563448) wykładnia art. 5 ustawy zmieniającej z 2003 r. nie może pomijać przejściowego charakteru tego przepisu, który odwołuje się do pewnego istniejącego wcześniej stanu prawnego, rozstrzygając kolizję regulacji prawnych i nie stanowi samodzielnej normy prawnej rozstrzygania o obowiązkach i uprawnieniach natury materialnoprawnej. Art. 5 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2003 r. stanowi przykład rozwiązania kolizji ustawy dawnej, sprowadzającej się do dalszego stosowania już nieobowiązującego prawa do stanów zapoczątkowanych przed momentem wejścia w życie ustawy nowej (por. E. Łętowska, Prawo intertemporalne w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego i Sądu Najwyższego, red. E. Łętowska i K. Osajda, Warszawa 2008, s. 29; J. Mikołajewicz, Prawo intertemporalne. Zagadnienia teoretycznoprawne. Poznań 2000, s. 57 i nast.). Na gruncie tej sprawy, regulacja art. 5 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2003 r. stanowi "pomost" pomiędzy obowiązującym do 31 grudnia 2000 r. zakresem zwolnień podatkowych przysługujących przedsiębiorcy, który posiada zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej w sse uzyskane do 31 grudnia 2000 r. (zakresem utrzymanym w mocy po dniu 31 grudnia 2000 r. na podstawie powołanego już wyżej art. 5 ustawy z 16 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ..., Dz.U. Nr 117, poz. 1228, ze zm.), a zakresem takich zwolnień ogólnie obowiązujących w dniu wejścia Polski do UE. Powstający dylemat: czy dać pierwszeństwo zasadzie dalszego działania ustawy dawnej, czy też bezpośredniego działania ustawy nowej, ustawodawca - respektując warunki wynegocjowane z Unią Europejską, rozstrzygnął w ten sposób, że pozwolił na stosowanie dawnych reguł (określonych w art. 12 ustawy o sse w brzmieniu z 31 grudnia 2000 r.) do dnia 31 grudnia 2010 r. Należy zatem wskazać za wspomnianym już wyrokiem WSA w Gliwicach z dnia 21 listopada 2013 r., który skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni aprobuje, w związku z czym posłuży się jego argumentacją, że "spostrzeżenie przypisujące art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy zmieniającej z 2003 r. charakter normy intertemporalnej, można uznać za węzłowe dla rozstrzygnięcia istniejącego w tej sprawie sporu. Literalnie ten przepis nie rozstrzyga bowiem ani o stosowaniu, ani o wyłączeniu od 1 stycznia 2011 r. reguł ogólnych dotyczących omawianego zwolnienia. Przyjęcie zatem, co oznacza milczenie ustawodawcy we wskazanym zakresie, a więc ustalenie konsekwencji braku wyrażenia expressis verbis dopuszczalności, względnie zakazu stosowania zwolnienia podatkowego na zasadach ogólnych, zależy od rezultatów zastosowania wypracowanych w doktrynie i orzecznictwie dyrektyw interpretacyjnych, dotyczących w szczególności wykładni przepisów o charakterze międzyczasowym. W tej materii, po pierwsze, przyjmuje się, że przepisy intertemporalne posiadają charakter wyjątkowy i jako takie powinny być interpretowane ściśle (wyrok NSA z 27 kwietnia 2007 r., II OSK 637/06, Lex nr 338277, L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 203). Po drugie, z faktu, że jest to przepis przejściowy, nie można nadawać mu charakteru przepisu lex specialis, bowiem to co rozumie się pod tym pojęciem, zawiera się właśnie już w jego funkcji jako przepisu międzyczasowego (por. wyrok NSA z 27 kwietnia 2007 r., II OSK 637/06, Lex nr 338277). Na gruncie tej sprawy, mianem przepisu szczególnego można określić tylko art. 12 ustawy o sse w brzmieniu z dnia 31 grudnia 2000 r. stosowany po tej dacie odpowiednio do dnia 31 grudnia 2010 lub 2011 r., a nie zaś przepisy przedłużające to stosowanie. Wskazówki te, skłaniają więc do konkluzji, że jeśli w ustawie zmieniającej z 2003 r. ustawodawca nie wypowiedział się wprost, czy po 31 grudnia 2010 r. starzy średni przedsiębiorcy mogą korzystać ze zwolnień od podatku dochodowego na zasadach ogólnych, to oznacza to, że nie wyłączył stosowania wobec nich nowych, ogólnych regulacji. Podkreślenia wymaga, że pogląd ten podzielił NSA we wspomnianym już wyroku z dnia 3 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 100/08, akcentując także i to, że przepisy strefowe przewidują tylko jedną sytuację, w której inwestor traci całkowicie prawo do zwolnienia z podatku dochodowego, tj. cofnięcie zezwolenia na prowadzenie działalności w specjalnej strefie ekonomicznej (art. 17 ust. 5 updop), co w analizowanym stanie faktycznym nie miało miejsca. Przedstawiona wyżej wykładnia art. 5 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2003 r. zyskała także pełną aprobatę NSA wyrażoną w niedawnym wyroku z dnia 13 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 804/13, LEX nr 1774582, którym oddalono skargę kasacyjną od przywoływanego wyżej wyroku WSA w Gdańsku z dnia 5 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 1136/12. Zasadnie również wskazano w skardze (za wyrokiem WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 175/13), że gdyby intencją ustawodawcy nie była zmiana zakresu omawianych uprawnień z końcem roku 2011 (albo 2010), poprzez przejście z preferencyjnych warunków zwolnień na mniej korzystne warunki ogólne, ale ich całkowite wyłączenie z tą datą (brak chęci ich zachowania), wówczas stosownie do treści § 30 ust. 2 pkt 3 Załącznika do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej", Dz.U. Nr 100, poz. 908 – dalej: z.t.p. (w części: "sprawy te reguluje się tylko w przypadku, gdy nie chce się zachować powstałych uprawnień"), expressis verbis by to wypowiedział, np. poprzez stwierdzenie, że do wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2003 r. przedsiębiorców omawiane zwolnienia podatkowe po wskazanej dacie w ogóle nie mają zastosowania, względnie, że art. 17 ust. 1 pkt 34 updop w tych przypadkach się nie stosuje. Tylko w ten sposób, mógłby rozszerzyć znaczenie przepisu intertemporalnego podlegającego wykładni ścisłej, a w konsekwencji wyłączyć stosowanie regulacji obowiązującej, stanowiącej de lege lata zasadnicze źródło zwolnienia przedsiębiorców działających w specjalnej strefie ekonomicznej, jednocześnie czyniąc zadość wskazówkom wynikającym z zasad techniki prawodawczej. Wobec powyższego skonstatować należy, że począwszy od 1 stycznia 2011 r. średni starzy przedsiębiorcy, którzy uzyskali zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej w SSE przed 1 stycznia 2001 r., co prawda nie mogą korzystać ze zwolnienia podatkowego na zasadach obowiązujących do 31 grudnia 2000 r., ale obejmują ich aktualnie obowiązujące regulacje w tej materii. Zasadnicze źródło zwolnienia przedsiębiorców działających w specjalnej strefie ekonomicznej należy wywodzić wprost z treści art. 17 ust. 1 pkt 34 updop, który z kolei odnosi się do faktu posiadania przez podatnika i wykonywania zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie takiej strefy, a nie – do korzystania z takiego czy innego sposobu rozliczania pomocy publicznej przewidzianego w przepisach regulujących funkcjonowanie stref ekonomicznych. Za ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych można uznać pogląd, że zwolnienie dochodu osiąganego z działalności gospodarczej prowadzonej w sse ma swoje źródło w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, a nie jest zwolnieniem udzielonym na podstawie przepisów odrębnych (por. m.in. wyroki NSA z dnia 15 grudnia 2011 r., II FSK 1152/10, z dnia 17 marca 2010r., II FSK 2207/09, wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2012r., II FSK1979/11, wyrok NSA z 2 sierpnia 2012 r., II FSK 1614/11, wyroku NSA z 9 października 2013 r., II FSK 2766/11 – wszystkie publ. w CBOSA), w tym na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2003 r. Podkreślenia także wymaga, że stanowisko Sądu nie koliduje z warunkami przyznawania pomocy publicznej w formie zwolnień od podatku dochodowego wynegocjowanych z Unią Europejską. Stosownie do Załącznika nr XII, 5. Polityka konkurencji, pkt 1 lit a /i/ do Aktu dotyczącego warunków przystąpienia m.in. Polski oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej (Dz.U. UE. L. 03.236.33), Polska może nie naruszając postanowień artykułów 87 i 88 Traktatu WE, stosować zwolnienia z podatku od przedsiębiorców przyznane przed 1 stycznia 2001 r. na podstawie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych z 1994 r. z zastrzeżeniem tego, że dla małych przedsiębiorstw do 31 grudnia 2011 r. włącznie, zaś dla średnich przedsiębiorstw do dnia 31 grudnia 2010 r. włącznie. Dokument ten, nie stanowi o prawie do korzystania z pomocy publicznej jako takim (tj. w ogóle), lecz prawie do pomocy publicznej na warunkach preferencyjnych, a więc zasadniczo, niezgodnych z prawem unijnym (por. wyrok WSA w Rzeszowie z 25 października 2007 r., I SA/Rz 671/07, Lex nr 460813). Zatem, z powołanego tekstu także nie wynika, aby wskazane podmioty, po dniu – odpowiednio: 31 grudnia 2011 r. oraz 31 grudnia 2010 r., traciły prawo do zwolnień z podatku dochodowego na zasadach ogólnych, przysługujących przedsiębiorcom, którzy uzyskali zezwolenie począwszy od 1 stycznia 2001 r. Jak więc wykazano powyżej organ interpretujący dopuścił się naruszenia prawa materialnego w postaci błędnej wykładani art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy zmieniającej z 2003 r., jak też art. 17 ust. 1 pkt 34 updop poprzez jego niezastosowanie, a zarzuty skargi w tym zakresie wymagały uwzględnienia. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., zobowiązując organ interpretacyjny, aby przy ponownym rozpoznawaniu wniosku o udzielenie interpretacji uwzględnił powyższą argumentację oraz ocenił stanowisko Spółki dotyczące obowiązku uwzględnienia pomocy uzyskanej w związku ze zwolnieniem dochodu osiągniętego do dnia 31 grudnia 2010 r. w kalkulacji wysokości dostępnego zwolnienia podatkowego. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 440 zł, obejmującą uiszczony wpis sądowy od skargi (200 zł), koszty zastępstwa procesowego (240 zł) określone w § 3 ust.1 pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. nr 31, poz. 153). W kosztach tych nie uwzględniono opłaty skarbowej od pełnomocnictwa, gdyż – wbrew wymogowi określonemu w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 783 ze zm.) - nie została ona uiszczona na rachunek bankowy organu podatkowego właściwego ze względu na miejsce złożenia dokumentu.