III SA/Wa 189/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Golat (sprawozdawca), sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Protokolant referent stażysta Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 lipca 2013 r. sprawy ze skargi A. K. i V. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2006 r. oddala skargę Postanowieniem z [...] listopada 2012 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z [...] sierpnia 2012 r. odmawiające A. K. i V. K. (dalej: “Skarżący") wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. Z motywów postanowienia wynika, że wnioskiem z 13 czerwca 2012 r. Skarżący wystąpili do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 10.852,60 zł. Wskazali, że Skarżący jest żołnierzem zawodowym i rozkazem Szefa Sztabu Generalnego Wojska Polskiego Nr [...] z [...] maja 2006 r. został wyznaczony na stanowisko służbowe Podoficera-Specjalisty do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa w międzynarodowych strukturach dowodzenia NATO, w Polskim Przedstawicielstwie Wojskowym w Kwaterze Głównej NATO przy Komitetach Wojskowych NATO i UE z siedzibą w Brukseli na okres od 1 sierpnia 2006 r. do 31 lipca 2009 r. W okresie tym otrzymywał uposażenie w polskich złotych oraz należność zagraniczną, która w 2006 r. wyniosła 50.601,78 zł. Wynagrodzenie od 1 sierpnia 2006 r. do 31 grudnia 2006 r., zarówno w polskich złotych, jak i należność zagraniczna, wypłacane było przez płatnika - Centrale Wojskowe Misje Pokojowe z siedzibą w W. Podstawą wypłacania tych należności było Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 25 maja 2004 r. w sprawie pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa (Dz. U. Nr 140, poz. 1479, ze zm.) oraz rozporządzenie Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (Dz. U. Nr 162, poz. 1698, ze zm.). Powołując się na przepis art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, ze zm.) – dalej: "u.p.d.o.f.", Skarżący wskazali, iż należność zagraniczna wypłacana żołnierzom zawodowym wyznaczonym do pełnienia służby poza granicami państwa jest zwolniona z opodatkowania podatkiem dochodowym, ponieważ wyznaczenie żołnierza zawodowego na stanowisko służbowe w międzynarodowych strukturach służbowych służy wzmocnieniu sił państw sojuszniczych i zapobieganiu aktom terroryzmu. Do wniosku o stwierdzenie nadpłaty Skarżący dołączyli korektę zeznania podatkowego PIT-37 za 2006 r., wykazując należny podatek w wysokości 5.871,00 zł oraz nadpłatę w wysokości 9.854,90 zł. Postanowieniem z 1[...] sierpnia 2012 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. W uzasadnieniu wskazał, że od 1 stycznia 2009 r. obowiązują nowe przepisy dotyczące dochodzenia zwrotu niesłusznie zapłaconego podatku. Na mocy art. 1 pkt 20 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318) – okreslanej dalej jako: “ustawa nowelizująca", art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej uzyskał nowe brzmienie, zgodnie z którym prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a zatem na skutek tej nowelizacji termin wygaśnięcia prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty zrównany został z terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wobec zaś braku szczególnych regulacji intertemporalnych do wniosków o stwierdzenie nadpłat złożonych po dniu 31 grudnia 2008 r. w ocenie organu, należy stosować, zgodnie z art. 10 ustawy nowelizującej przepisy o wygaśnięciu prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty obowiązującej po tej dacie. Zdaniem organu, mając na uwadze uregulowania art. 79 § 2 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749), powoływanej dalej jako: “O.p." wygaśnięcie prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty winno być rozpatrywane w kontekście upływu 5 lat od dnia złożenia zeznania podatkowego. Natomiast z akt sprawy wynika, że zeznanie podatkowe PIT-37 za 2006 r. zostało złożone przez Skarżących do Urzędu Skarbowego za pośrednictwem Urzędu Pocztowego 27 kwietnia 2007 r. Termin do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty upłynął więc 27 kwietnia 2012 r. Tymczasem wniosek o stwierdzenie nadpłaty Skarżący złożyli 13 czerwca 2012 r., czyli z uchybieniem terminu. W zażaleniu z 30 sierpnia 2012 r. na to postanowienie Skarżący zarzucili mu naruszenie art. 73 i art. 79 O.p. i wnieśli o jego uchylenie. Ich zdaniem postanowienie rażąco narusza prawo, ponieważ odnosi skutki starej ustawy do ich wniosku o stwierdzenie nadpłaty po wejściu w życie nowych przepisów nowelizujących Ordynację podatkową, tymczasem do wniosku o stwierdzenie nadpłaty ma zastosowanie art. 79 O.p. w brzmieniu aktualnym na dzień złożenia wniosku, a nie na dzień złożenia zeznania rocznego za dany rok. W zaskarżonym postanowieniu z [...] listopada 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, że przedmiotem sporu w sprawie jest kwestia terminu, w którym Skarżący mogą skutecznie domagać się stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. Organ podniósł, że stosownie do art. 79 § 2 pkt 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r., prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa w przypadkach, o których mowa w art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) i b) oraz w pkt 2 lit. a) i b) - po upływie 5 lat od dnia złożenia zeznania (deklaracji). Oznacza to, iż prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty dla podatników, których zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1, jeżeli w zeznaniu rocznym (deklaracjach) w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek albo wykazali nadpłatę w wysokości mniejszej od należnej, wygasa po upływie 5 lat od dnia złożenia zeznania. Organ wyjaśnił, że przepis ten został znowelizowany art. 1 pkt 20 ustawy nowelizującej, która z dniem 1 stycznia 2009 r. wprowadziła nowe brzmienie art. 79 § 2, zgodnie z którym - prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ponadto przepis art. 10 ustawy nowelizacyjnej stanowił, że wchodzi ona w życie z dniem 1 stycznia 2009 r. W ustawie zmieniającej nie wprowadzono przepisu przejściowego, który określałby, w jakim brzmieniu przepis art. 79 § 2, obowiązujący do 31 grudnia 2008 r. czy obowiązujący od 1 stycznia 2009 r., miałby zastosowanie do wniosków złożonych po dniu 1 stycznia 2009 r., a dotyczących zdarzeń zaistniałych przed tym dniem. Zdaniem zaś organu, w przypadku przepisów materialnoprawnych, jeżeli przepisy intertemporalne inaczej nie stanowią, do zdarzeń zaistniałych przed wejściem w życie nowej ustawy stosuje się przepisy materialnoprawne obowiązujące w dniu zaistnienia zdarzenia, tj. w tym przypadku w dniu powstania nadpłaty. Właściwy zatem do rozpatrzenia wniosku o stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. jest stan prawny i brzmienie art. 79 § 2 pkt 2 O.p. obowiązujące do dnia 31 grudnia 2008 r. Następnie organ przytoczył treść art. 73 § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym w roku podatkowym 2007 i w jego kontekście stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nadpłata powstała 27 kwietnia 2007 r., tj. w dniu wpłaty przez Skarżących podatku należnego wynikającego z zeznania podatkowego PIT-37 za 2006 r., złożonego do Urzędu Skarbowego 27 kwietnia 2007 r. Zatem zastosowanie powinny znaleźć tu przepisy dotyczące terminu złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, w brzmieniu obowiązującym w roku podatkowym 2007. Organ w kontekście przepisów art. 79 § 2 O.p., art. 75 § 1 i art. 75 § 2 O.p. wskazał, że zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-37 za 2006 r. zostało złożone przez Skarżących do Urzędu Skarbowego 27 kwietnia 2007 r. Termin do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. upłynął więc w dniu 27 kwietnia 2012 r. Wniosek o stwierdzenie nadpłaty za 2006 r. został natomiast złożony do Urzędu Skarbowego 19 czerwca 2012 r. (data stempla pocztowego - 13 czerwca 2012 r.), czyli po wygaśnięciu prawa do złożenia tego wniosku. W ocenie organu odwoławczego słusznie odmówiono więc wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. Zgodnie bowiem z art. 165 § 1 O.p. postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. Gdy zaś żądanie, o którym mowa w art. 165 zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania, o czym stanowi art. 165a § 1 O.p. Organ odnosząc się także do zarzutu, że zróżnicowanie terminu do żądania stwierdzenia nadpłaty przez podatnika i terminu w jakim organ podatkowy może określić wysokość zobowiązania podatkowego narusza obowiązujący w Polsce porządek prawny uznał, że fakt, iż od 1 stycznia 2009 r. ustawodawca zmienił regulację zawartą w art. 79 § 2 O.p. i prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty uzależnił od terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie może stanowić argumentu przemawiającego za tym, że powyższy przepis w brzmieniu sprzed nowelizacji był niezgodny z określonym wzorcem konstytucyjnym oraz z zasadami wykładni prawa. Pismem z 30 sierpnia 2012 r. Skarżący wnieśli na powyższe postanowienie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając mu naruszenie art. 73 § 1 pkt 2 i 79 § 2, art. 236 O.p. przez bezpodstawną odmowę wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty i zastosowanie przepisów nieobowiązujących w chwili składania wniosku. W związku z powyższym Skarżący wnioskowali o stwierdzenie nieważności postanowienia, uznając iż zostało ono wydane w oparciu o przepisy nieobowiązujące, ewentualnie uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. oraz zwrot kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi Skarżący raz jeszcze podkreślili, że wydane postanowienie rażąco narusza prawo, albowiem odnosi skutki starej ustawy do wniosku o stwierdzenie nadpłaty złożonego po wejściu w życie nowych przepisów, co stanowi przesłankę do stwierdzenia nieważności postanowienia. Skarżący argumentowali, że ponieważ wniosek o stwierdzenie nadpłaty złożony został po dniu wejścia w życie nowego brzmienia art. 79 O.p. to rozpatrywanie prawa do jego złożenia powinno być dokonane według nowego prawa gdyż ustawodawca nie przewidział przepisów przejściowych w tym zakresie. Skarżący zarzucili także, że przedstawiona przez organ interpretacja przepisów rażąco narusza zasadę równości. Organy podatkowe miałyby bowiem co najmniej 5 lat na zmianę wadliwego rozliczenia na niekorzyść podatnika, zaś sam podatnik miałby krótszy termin na złożenie korekty własnego zeznania. Ponadto zarzucili, że wnioskowanie organów jest sprzeczne z zasadą działania nowego prawa lex posteriori derogat legi priori. Ich zdaniem brak było obowiązującej podstawy prawnej do odmowy stwierdzenia nadpłaty. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał swoją dotychczasową argumentację w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd przyjął jako stan faktyczny sprawy stan przedstawiony wyżej, wynikający z uzasadnienia postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej, jako że jest on niesporny i znajduje potwierdzenie w materiale dowodowym zgromadzonym w aktach sprawy, a spór dotyczy kwestii przepisów właściwych w sprawie (tj. obowiązujących przed czy po 1 stycznia 2009 r.) i ich wykładni (zob. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, o ile ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.) – dalej "p.p.s.a.", sąd uchyla decyzję lub postanowienie, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia, jeżeli zachodzą przyczyny określone we właściwych przepisach. Tak więc tylko stwierdzenie, że zaskarżone postanowienie dotknięte jest przynajmniej jedną z w/w wad skutkuje jego wyeliminowaniem z obrotu prawnego, natomiast w ocenie Sądu nie można ich przypisać zaskarżonemu postanowieniu. Skarżący wnioskiem z 13 czerwca 2012 r. wystąpili do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 10.852,60 zł. Punktem wyjścia w niniejszej sprawie jest stwierdzenie, że określenie skutków zdarzeń prawnych następuje w oparciu o zasadę tempus regit actum, czyli że moment zaistnienia zdarzenia wyznacza jako prawo właściwe, prawo obowiązujące w dniu jego zaistnienia. Ustawą nowelizującą, począwszy od 1 stycznia 2009 r. nadano bowiem nowe brzmienie m.in. art. 79 § 2 O.p. stanowiąc, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Do momentu wejścia w życie znowelizowanego art. 79 § 2 O.p., przepis art. 79 § 2 pkt 2 lit. a) O.p. stanowił, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa w przypadkach, o których mowa w art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) i b) oraz w pkt 2 lit. a) i b) - po upływie 5 lat od dnia złożenia zeznania (deklaracji). W ustawie nowelizacyjnej nie zamieszczono przy tym przepisów normujących przejściowe obowiązywanie normy art. 79 § 2 O.p. w uprzednim jej brzmieniu. Oznacza to, że w nowym brzmieniu zaczęła ona obowiązywać z dniem jej wejścia w życie, tzn. 1 stycznia 2009 r. Rację ma organ, że przepisy O.p., w tym także te dotyczące instytucji nadpłaty mają charakter mieszany, tj. materialno-procesowy. Jednakże sama instytucja nadpłaty z art. 72 § 1 pkt 1 O.p. rozumiana jako kwota nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku należy do sfery prawa materialnego, co powoduje, że istnienie obowiązku podatkowego, jak i powstanie uprawnienia do stwierdzenia nadpłaty, ocenić należało w oparciu o stan prawny istniejący w przedziale czasowym, z którym są związane te zdarzenia (podobnie wyrok NSA z 17 czerwca 1997 r., sygn. akt I SA/Kr 986/97; wyroki WSA w Warszawie z 24 listopada 2006 r., sygn. akt III SA/Wr 2415/06, i z 26 listopada 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1715/07; wyroki WSA w Łodzi z 4 listopada 2008 r., sygn. akt I SA/Łd 638 i I SA/Łd 639/08, z 10 grudnia 2008 r., sygn. akt I SA/Łd 1313/08, z 14 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 1381/08, i z 23 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 1373/08; wyrok WSA w Kielcach z 1 października 2009 r., sygn. akt I SA/Ke 371/09). Przepisy prawa materialnego – o ile z norm intertemporalnych nie wynika nic innego – należy stosować w brzmieniu z daty zdarzenia objętego jego hipotezą (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 lutego 2010 r., sygn. akt I FSK 194/09, Lex Omega nr 591034). Zgodnie zaś z utrwalonym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego termin do wygaśnięcia prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty ma charakter materialny uznawany jest niewątpliwie za termin prawa materialnego i to o charakterze prekluzyjnym, który nie podlega przywróceniu (por. wyrok NSA z 14 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 660/09, i powołane tam dalsze orzeczenia, opubl. CBOSA, Ordynacja podatkowa, Komentarz, S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, LexisNexis, wydanie III, 2006 r.). Tak więc o zakresie praw i obowiązków podatkowych decydują przepisy prawa materialnego w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania obowiązku podatkowego. Natomiast co do przepisów proceduralnych regulujących sposób działania organu i jego kompetencje do podejmowania określonych działań, zastosowanie znajdą przepisy obowiązujące w dacie podejmowania tych czynności. Jest to reguła przyjęta dla ustalenia prawa właściwego dla zdarzeń o charakterze punktu w czasie, takiego jak złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty, które dopiero wówczas daje początek zdarzeniu o charakterze odcinka w czasie (postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty), gdy nastąpi skuteczne wszczęcie tego postępowania. Zauważyć należy, że przepisy przejściowe z ustawy nowelizującej nie dają podstawy do wyłomu w tej zasadzie. Przepisy o tym charakterze zamieszczone w art. 6-9 omawianej ustawy dotyczą jedynie kwestii: - postępowania podatkowego w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej zakończonej przed dniem wejścia w życie ustawy, - przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy, - odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zaległości podatkowe powstałe przed dniem wejścia w życie ustawy, - wykonywania decyzji doręczonych przed dniem wejścia w życie ustawy. Sąd w składzie orzekającym podziela stanowisko i wywód prawny dotyczący stosowania powyższych przepisów zawarty w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1485/11, w którym stwierdzono, że skoro ustawodawca w ustawie nowelizującej Ordynację podatkową nie zawarł żadnych przepisów dotyczących tej materii to należy przyjąć, iż zastosowanie do wniosku złożonego przed 1 stycznia 2009 r. znajdą zastosowanie przepisy dotyczące prawa do złożenia wniosku o jej stwierdzenie, które obowiązywały w tamtym okresie. Adekwatny zatem do rozpatrzenia wniosku jest stan prawny i brzmienie art. 79 § 2 pkt 2 O.p. w okresie od 1 stycznia 2003 r. do 31 grudnia 2008 r. Pogląd ten wyrażony został również w innych wyrokach NSA, czego przykładem mogą być orzeczenia z: 25 kwietnia 2012 r., sygn. akt od I FSK 762/11 do 765/11, z 9 sierpnia 2012 r., sygn. akt od I FSK 1486/11 do I FSK 1489/11, z 19 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 391/10, w wyroku WSA z dnia 9 marca 2011 r. I SA/Kr 1883/10. Odmienne stanowisko wyrażono m.in. w wyrokach NSA: z 16 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 711/11, z 19 września 2012 r., sygn. akt. II FSK 222/11, w których zaprezentowano pogląd, iż w przypadku braku przepisów intertemporalnych, należy stosować nowe prawo. W uchwale z 10 kwietnia 2006 r., sygn. akt I OPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że na bezpośrednie działanie ustawy nowej do zdarzeń mających miejsce przed jej wejściem w życie powinien zdecydować się ustawodawca tylko w sytuacji, gdy za tym przemawia ważny interes publiczny, którego nie można wyważyć z interesem jednostki (orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 2 marca 1993r. sygn. akt K 9/92, OTK 1993, cz. I, s. 69 i nast., z dnia 19 października 1993r. sygn. akt K 14/92, OTK 1993, cz. II, s. 328 i nast.). Poza tym bezpośrednie działanie prawa nowego, chociaż wygodne dla ustawodawcy z punktu widzenia porządku prawnego, w praktyce niesie liczne zagrożenia w postaci naruszenia zasady zaufania obywatela do państwa, zasady ochrony praw nabytych czy też zasady nieretroakcji prawa, które to zasady wynikają z konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP). Należy zaznaczyć, że w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego wielokrotnie zakaz retroakcji traktowano rygorystycznie wskazując, że w razie wątpliwości co do czasu obowiązywania ustawy należy przyjąć, że każdy przepis normuje przyszłość (por. wyrok TK z dnia 28 maja 1986 r., sygn. akt U 1/86, OTK 1986 nr 1, poz. 2). Trybunał wielokrotnie też podkreślał, że zasada lex retro non agit działa w szczególnie silny sposób w tych dziedzinach, gdzie jednostka podporządkowana jest bezpośrednio władztwu państwa. Do takich dziedzin obok prawa karnego zalicza się prawo daninowe (por. wyrok TK z dnia 15 września 1998 r., sygn. akt K 10/98, OTK 1998 nr 5, poz. 64). W ocenie Sądu nie sposób organom podatkowym w niniejszej sprawie zarzucić działania sprzecznego z prawem. Poglądu, że w razie braku regulacji przejściowych dotyczących przedmiotowego zagadnienia, zobowiązane one były stosować zasadę lex benignior, a więc uznać za wiążący nowy przepis ustawy, gdyż jest on korzystniejszy dla skarżącej spółki, nie sposób podzielić. Przyjęcie takiego stanowiska wiązałoby się ze złamaniem zasady lex retro non agit i prowadziłoby do sytuacji, w której organ podatkowy poprzez swoje rozstrzygniecie zapełniałby lukę w prawie spowodowaną wadliwym tworzeniem prawa (brak przepisów przejściowych) i w ten sposób zastępował bądź poprawiał ustawodawcę (tak NSA w wyroku z 2 sierpnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1137/10). Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 165 a O.p., Sąd stwierdza, że nie jest on zasadny. Zgodnie z powołanym przepisem, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165 (tj. wszczęcia postępowania – przyp. Sądu) zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania, na które służy zażalenie. Na podstawie art. 165a oraz 165 § 3 O.p. można wskazać, że postępowanie wszczynane na wniosek toczy się w dwóch fazach. Stosownie do treści art. 165 § 3 O.p., z dniem doręczenia organowi podatkowemu żądania strony następuje wszczęcie postępowania, jednak jest to faza postępowania wstępnego, w którym organ podatkowy bada, czy podanie pochodzi od osoby posiadającej legitymację procesową oraz czy nie zachodzą inne przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania podatkowego (tak Dowgier Rafał, Etel Leonard, Kosikowski Cezary, Pietrasz Piotr, Popławski Mariusz, Presnarowicz Sławomir, Komentarz do art.165(a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.05.8.60), [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III.) W przypadku stwierdzenia istnienia takich przeszkód, organ wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. W cytowanym Komentarzu Autorzy wskazują także, że po upływie terminu do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, wniosek taki nie wszczyna postępowania (art.165a O.p.), a jeżeli mimo upływu tego terminu było ono prowadzone, winno być umorzone na podstawie art. 208 O.p. Zwrot "nie może być wszczęte" należy odnieść przede wszystkim do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny (wyrok WSA w Warszawie z 7 marca 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 2207/06). Taka zaś sytuacja zachodzi w analizowanej sprawie, jako że istnieje ujemna przesłanka procesowa, jaką jest przedawnienie zobowiązania skutkujące bezprzedmiotowością postępowania. Wydanie w takim przypadku orzeczenia merytorycznego stanowiłoby rażące naruszenie prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Biorąc pod uwagę powyższe uznać należy, że organy podatkowe obu instancji nie dopuściły się naruszenia wskazanego art. 165a O.p., a gdyby w stanie faktycznym sprawy zostało wydane rozstrzygnięcie merytoryczne, byłoby ono – jako rażąco naruszające prawo - dotknięte wadą nieważności z powodów wyżej wskazanych. Reasumując, wobec faktu, że zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej nie jest dotknięte wadami i odpowiada prawu, na mocy art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.