III SA/Wa 1017/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Przybysz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Protokolant starszy sekretarz sądowy Katarzyna Kalinowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 czerwca 2016 r. sprawy ze skargi A.N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych oddala skargę Skarżący – A.N. - pismem z dnia 13 października 2014 r. złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych w łącznej wysokości [...] zł, pobranego przez płatnika – P., od wypłaconej w czerwcu 2014 r. odprawy pieniężnej wynikającej z Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy w wysokości [...] zł oraz od odszkodowania wypłaconego za obowiązujący pracownika okres wypowiedzenia umowy o pracę, zgodnie z art. 36 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (t.j. Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94, z późn. zm.) - zwanej dalej k.p.", w wysokości [...] zł. Skarżący uznał, iż powyższe przychody są zwolnione od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) - zwanej dalej "u.p.d.o.f.". Do wniosku o stwierdzenie nadpłaty Skarżący dołączył Porozumienie zawarte w dniu [...] czerwca 2014 r. pomiędzy P. z siedzibą w W. a Skarżącym, Zarządzenie nr [...] z dnia [...] maja 2014 r. Naczelnego Dyrektora P. w sprawie wprowadzenia "Programu Dobrowolnych Odejść" oraz zaświadczenie z dnia [...] września 2014 r. wydane przez P., w którym zostały potwierdzone kwoty i tytuły wypłat świadczeń dokonanych na rzecz Skarżącego. Ponadto w ramach prowadzonego postępowania podatkowego wszczętego powyższym wnioskiem Strony z dnia [...] października 2014 r., organ I instancji otrzymał od P. przy piśmie z dnia [...] listopada 2014 r. fragment tekstu Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy, tj. treść art. 245, Zarządzenie nr [...] z dnia [...] maja 2014 r. Naczelnego Dyrektora P. oraz imienny wykaz zawierający informacje dotyczące m.in. wysokości wypłaconych Stronie odpraw i pobranych od nich zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Natomiast przy piśmie z dnia [...] grudnia 2014 r. dostarczono załącznik do ww. Zarządzenia w postaci Regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych w P. Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia [...] grudnia 2014 r. odmówił Stronie stwierdzenia nadpłaty zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w łącznej kwocie [...] zł, pobranej przez P. od wypłaconych w czerwcu 2014 r. świadczeń, w tym: od odprawy wynikającej z Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy w związku z rozwiązaniem umowy o pracę w kwocie [...] zł, od odszkodowania w wysokości wynagrodzenia za obowiązujący pracownika okres wypowiedzenia umowy o pracę, zgodnie z art. 36 § 1 k.p. w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu przedmiotowej decyzji wskazano, iż podstawowym warunkiem zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. jest odszkodowawczy charakter świadczeń, do których ma zastosowanie. Przepis ten stanowi bowiem, że zwolnieniu od opodatkowania podlegają wskazane w nim rodzaje świadczeń, tj. odszkodowania i zadośćuczynienia. Z kolei odszkodowanie jest świadczeniem, którego celem jest naprawienie wyrządzonej szkody. Funkcją odszkodowania jest wyrównanie uszczerbku na majątku, poniesionego przez podatnika z winy innej osoby lub na skutek zdarzeń, za które inna osoba ponosi odpowiedzialność. Zatem odszkodowanie, jak podkreślił organ I instancji, jest konsekwencją wystąpienia szkody, a więc uszczerbku (zmniejszenia) majątku poszkodowanego, który nastąpił wbrew woli uprawnionego, uszczerbku, jakiego w swych dobrach lub interesach doznał poszkodowany, jeśli dobra te lub interesy są prawnie chronione oraz co do których z mocy obowiązujących norm istnieje obowiązek jej naprawienia. Skarżący natomiast w następstwie złożonego wniosku o rozwiązanie umowy o pracę za porozumieniem stron, zawarł w dniu [...] czerwca 2014 r. z Przedsiębiorstwem P. Porozumienie, na mocy którego otrzymał w dniu [...] czerwca 2014 r. m.in. odprawę pieniężną w kwocie brutto [...] zł, tj. w wysokości ustalonej na podstawie art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy oraz odszkodowanie w związku z rozwiązaniem umowy o pracę zgodnie z art. 36 § 1 k.p. w kwocie brutto [...] zł. Od wypłaconych świadczeń Przedsiębiorstwo P., wykonując obowiązki płatnika, naliczyło, pobrało i wpłaciło w dniu [...] lipca 2014 r. do [...] Urzędu Skarbowego w W. zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych odpowiednio w wysokości [...] zł oraz [...] zł. Wobec powyższego, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. stwierdził, iż świadczenia, które otrzymała Strona, nie są odszkodowaniami, pomimo, że jedno z nich nazwane zostało odszkodowaniem, ponieważ nie odnoszą się do poniesionej szkody, tj. doznania uszczerbku w posiadanym majątku. Stanowią one rekompensatę wypłaconą na podstawie porozumienia, do której nie ma zastosowania przepis art. 72 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Tym samym zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych w łącznej wysokości [...] zł została pobrana przez płatnika należnie i nie stanowi nadpłaty podatku w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 roku, poz. 749 z późn. zm.) – dalej "O.p.". Skarżący pismem z dnia [...] stycznia 2015 r. złożył odwołanie od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego, zgodnie z wnioskiem z dnia [...] października 2014 r. Skarżący podtrzymał stanowisko wyrażone we wniosku z dnia [...] października 2014 r. o stwierdzenie nadpłaty, że Przedsiębiorstwo P. jako płatnik nienależnie pobrało zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłaconych odpraw i odszkodowań. Świadczenia te korzystają bowiem, jak uznał Skarżący, ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Z przepisu tego wynika, że zwolnione z opodatkowania są odszkodowania lub zadośćuczynienia, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost m.in. z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 k.p. Za takie należy uznać, zdaniem Strony, świadczenia wypłacone na podstawie Regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych w Przedsiębiorstwie P., który został uzgodniony ze związkami zawodowymi i wprowadzony Zarządzeniem nr [...] z dnia [...] maja 2014 r. Wobec powyższego, Skarżący zarzucił organowi I instancji błędną interpretację przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w szczególności art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] kwietnia 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy przytoczył treść art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu mającym zastosowanie od 1 stycznia 2014 r.) i wskazał, że Skarżący zawarł w dniu [...] czerwca 2014 r. Porozumienie z pracodawcą dotyczące rozwiązania umowy o pracę za porozumieniem stron wyłącznie z przyczyn niedotyczących pracownika. Zawarcie tego porozumienia pozostawało w związku z Regulaminem Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych w Przedsiębiorstwie P. wprowadzonym Zarządzeniem nr [...] z dnia [...] maja 2014 r. Planując bowiem restrukturyzację zatrudnienia w 2014 r. w Przedsiębiorstwie P., w celu złagodzenia jej skutków ekonomicznych oraz umożliwienia pracownikom uzyskania preferencyjnych warunków rozwiązania umów o pracę za porozumieniem stron, pracodawca po uzgodnieniu z zakładowymi organizacjami związkowymi, wprowadził "Program Dobrowolnych Odejść Pracowniczych". Stosownie do postanowień ww. Regulaminu, pracownicy Przedsiębiorstwa P. uprawnieni byli do składania w terminie od dnia 5 maja 2014 r. do dnia 10 czerwca 2014 r. wniosków o rozwiązanie umowy o pracę za porozumieniem stron. Uprawniony pracownik (zgodnie z Regulaminem - osoba zatrudniona w Przedsiębiorstwie P. w dniu wejścia w życie Programu Dobrowolnych Odejść na podstawie umowy o pracę bez względu na jej rodzaj oraz wymiar czasu pracy), z którym nastąpiło rozwiązanie umowy o pracę za porozumieniem stron w ramach przedmiotowego Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych, otrzymywał następujące świadczenia (§ 6 Regulaminu): 1) odprawę w wysokości przewidzianej w ustawie z dnia [...] marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (Dz. U. z 2003 r. Nr 90, poz. 844 z późn. zm.), 2) odprawę, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z dnia [...] września 1999 r., 3) odszkodowanie w wysokości wynagrodzenia za obowiązujący pracownika okres wypowiedzenia umowy o pracę, zgodnie z art. 36 § 1 k.p. 4) nagrodę jubileuszową za staż pracy, obliczoną zgodnie z Zakładowym Układem Zbiorowym Pracy, do której pracownik nabyłby prawo w okresie biegu okresu wypowiedzenia umowy o pracę, gdyby pracodawca złożył takie wypowiedzenie w dacie składania przez uprawnionego pracownika wniosku o skorzystanie z Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych, 5) jednorazową odprawę, jeżeli stosunek pracy pracownika ustał w związku z przejściem na emeryturę lub rentę inwalidzką, obliczoną zgodnie z Zakładowym Układem Zbiorowym Pracy, do której pracownik nabywa prawo w okresie obowiązywania umowy lub nabyłby prawo w okresie biegu okresu wypowiedzenia umowy o pracę, gdyby pracodawca złożył takie wypowiedzenie w dacie składania wniosku przez uprawnionego pracownika. Wobec powyższego organ odwoławczy stwierdził, że wypłacone Skarżącemu przez pracodawcę w czerwcu 2014 r. świadczenia spełniają jedną z przesłanek wynikających z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a mianowicie przesłankę związaną z bezpośrednim źródłem wypłaty tego świadczenia, które powinno określać jego wysokość lub zasady ustalania. Chodzi tutaj o postanowienia układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 k.p., do których zalicza się Regulamin Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych w Przedsiębiorstwie P. wprowadzony Zarządzeniem nr [...] z dnia [...] maja 2014 r. Odrębną kwestią pozostaje ustalenie, czy odszkodowania i zadośćuczynienia, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, obejmują w znaczeniu pojęciowym wypłacone Skarżącemu świadczenia. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zgodził się z organem I instancji, że podstawowym warunkiem zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. [...] ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. jest odszkodowawczy charakter świadczeń, do których ma zastosowanie. Z kolei odszkodowanie jest świadczeniem, którego celem jest naprawienie wyrządzonej szkody, czyli uszczerbku, jakiego doznaje poszkodowany we wszelkiego rodzaju dobrach chronionych przez prawo. Chodzi więc zarówno o uszczerbek majątkowy, jak i niemajątkowy. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wyjaśnił, iż odprawa pieniężna, co wynika z orzecznictwa sądowego, nie ma charakteru odszkodowawczego. Obie te instytucje bardzo się od siebie różnią nie tylko charakterem, ale i celem, jakiemu służą, a to między innymi decyduje o tym, czy stanowią przychód i z jakiego tytułu, w rozumieniu u.p.d.o.f., oraz czy wolne są od tego podatku. Istota odprawy sprowadza się do zrekompensowania pracownikowi skutków zdarzeń, które nie posiadają cechy szkody. W ocenie organu odwoławczego słusznie podniósł organ I instancji, iż na gruncie prawa pracy istnieje wyraźna różnica między odprawą a odszkodowaniem. Te pierwsze świadczenia zalicza się do kategorii innych świadczeń związanych z pracą, którymi są: świadczenia wyrównawcze, odprawy, wypłaty z zysku oraz świadczenia odszkodowawcze. Pod wspólną nazwą odprawy kryją się świadczenia o zróżnicowanym charakterze, a w szczególności: odprawy z tytułu zwolnienia z przyczyn dotyczących pracodawcy, odprawy emerytalne i rentowe, odprawy pośmiertne, odprawy należne pracownikowi zatrudnionemu na podstawie wyboru, którego stosunek pracy uległ rozwiązaniu wraz z wygaśnięciem mandatu. Zatem świadczenie to ma na celu dodatkowe usatysfakcjonowanie pracownika w związku z rozwiązaniem umowy o pracę za porozumieniem stron, natomiast świadczenia odszkodowawcze są konsekwencją odpowiedzialności materialnej pracodawcy względem pracownika. Obowiązek ich zapłaty zachodzi wtedy, gdy zostanie wyrządzona szkoda i w konsekwencji trzeba tę szkodę naprawić. Organ odwoławczy podkreślił, że w przedmiotowej sprawie bezsporne jest to, że Skarżący w sposób dobrowolny (bez stosowania przymusu) przystąpił do "Programu Dobrowolnych Odejść" wprowadzonego w życie z dniem 5 maja 2014 r. w Przedsiębiorstwie P., składając wniosek o rozwiązanie umowy o pracę za porozumieniem stron oraz zawierając z pracodawcą w dniu [...] kwietnia 2014 r. Porozumienie, w którym strony zgodnie postanowiły, że "(...) umowa o pracę ulega rozwiązaniu ze skutkiem na dzień [...] czerwca 2014 r. na mocy porozumienia stron wyłącznie z przyczyn niedotyczących Pracownika". Powyższe znajduje potwierdzenie w postanowieniach Regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych w Przedsiębiorstwie P., wprowadzonego Zarządzeniem nr [...] z dnia [...] maja 2014 r. Zgodnie bowiem z § 4 ust. 2 ww. Regulaminu "Uczestnictwo Uprawnionego Pracownika w PDO wymaga podjęcia następujących czynności: 1) wystąpienia Uprawnionego Pracownika z wnioskiem o rozwiązanie umowy o pracę za porozumieniem stron na warunkach przewidzianych w Regulaminie; 2) wyrażanie przez Pracodawcę zgody na rozwiązanie stosunku pracy za porozumieniem stron z przyczyn niedotyczących Pracownika; 3) podpisanie przez strony szczegółowego porozumienia o rozwiązaniu umowy o pracę za porozumieniem stron, określającego w szczególności termin rozwiązania umowy o pracę oraz kwestię uprawnień pracowniczych, związanych z rozwiązaniem umowy o pracę na podstawie PDO". Skarżący przystępując z własnej woli do "Programu Dobrowolnych Odejść" i składając wniosek o rozwiązanie umowy o pracę za porozumieniem stron zdawał sobie sprawę z tego, że straci bieżące źródło utrzymania, ale dzięki temu otrzyma określone szczegółowo w Porozumieniu zawartym w dniu [...] czerwca 2014 r. świadczenia: 1) odprawę, o której mowa w ustawie z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (Dz. U. Nr 90, poz. 844), w wysokości stanowiącej trzykrotność wynagrodzenia pracownika brutto liczonego, jak ekwiwalent pieniężny za urlop wypoczynkowy; 2) odprawę, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z dnia [...] września 1999 r., w wysokości stanowiącej trzydziestosześciokrotność wynagrodzenia pracownika brutto liczonego, jak ekwiwalent pieniężny za urlop wypoczynkowy; 3) odszkodowanie w wysokości wynagrodzenia za obowiązujący pracownika okres wypowiedzenia umowy o pracę, zgodnie z art. 36 § 1 k.p., w wysokości stanowiącej trzykrotność wynagrodzenia pracownika brutto liczonego jak ekwiwalent pieniężny za urlop wypoczynkowy; 4) jednorazową odprawę emerytalną na warunkach, jak w § 6 Regulaminu PDO w wysokości stanowiącej siedmiokrotność wynagrodzenia pracownika brutto liczonego jak ekwiwalent pieniężny za urlop wypoczynkowy. Mając powyższe na uwadze, organ odwoławczy stwierdził, że Skarżący nie doznał uszczerbku w swym majątku, czyli nie wystąpiła szkoda. Organ podatkowy stwierdził, iż podstawowym warunkiem przypisania odpowiedzialności odszkodowawczej i tym samym zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jest wymóg bezprawności działania przynoszącego szkodę. W niniejszej sprawie źródłem świadczenia było porozumienie, wobec czego brak jest podstaw dla przyjęcia warunku bezprawności. Co więcej, Skarżący w § 2 ust 2 podpisanego w dniu [...] czerwca 2014 r. Porozumienia oświadczył, że: "(...) świadczenia, o których mowa w ust. 1 lit. a) - d), w pełni zaspokajają roszczenia Pracownika ze stosunku pracy w związku z rozwiązaniem umowy o pracę w ramach PDO (...)". Zatem rozwiązanie stosunku pracy nastąpiło zgodnie z prawem, na podstawie obowiązujących przepisów i za zgodą Strony. Warunkiem wypłaty świadczenia było bowiem rozwiązanie stosunku pracy na mocy porozumienia stron. Odnośnie zaś świadczenia określonego w Porozumieniu z dnia [...] czerwca 2014 r. jako odszkodowanie w wysokości wynagrodzenia za obowiązujący pracownika okres wypowiedzenia umowy o pracę, zgodnie z art. 36 § 1 k.p., Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, iż świadczenie to nie zostało objęte zwolnieniem na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., ponieważ ustawodawca wśród wyjątków wymienionych w pkt 3 lit. a) - g) ww. przepisu, jako nie objętych tym zwolnieniem, wprost wskazał pod lit. a) - określone w prawie pracy odprawy i odszkodowania z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę. Nie budzi z kolei wątpliwości, iż Skarżący otrzymał od pracodawcy przedmiotowe świadczenie w wysokości trzykrotności wynagrodzenia brutto liczonego jak ekwiwalent pieniężny za urlop wypoczynkowy w związku ze skróceniem trzymiesięcznego okresu wypowiedzenia umowy o pracę. Z materiału dowodowego wynika bowiem, iż Skarżący i Przedsiębiorstwo P. łączyła umowa o pracę na czas nieokreślony zawarta w dniu [...] listopada 1995 r. Natomiast w dniu [...] maja 2014 r. Skarżący złożył wniosek o rozwiązanie umowy o pracę za porozumieniem stron, która uległa rozwiązaniu ze skutkiem na dzień [...] czerwca 2014 r. Zatem okres wypowiedzenia w rzeczywistości trwał krócej, niż to przewiduje art. 36 § 1 k.p. w pkt 3, tj. 3 miesiące, jeżeli pracownik był zatrudniony co najmniej 3 lata. Wobec powyższego, Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, iż Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. słusznie uznał, że wniosek Strony z dnia [...] października 2014 r. o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych w kwocie [...] zł jest niezasadny i w konsekwencji w sposób prawidłowy decyzją z dnia [...] grudnia 2014 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w łącznej wysokości [...] zł, pobranej przez Przedsiębiorstwo P. od wypłaconych w czerwcu 2014 r. świadczeń, w tym: od odprawy wynikającej z Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy w związku z rozwiązaniem umowy o pracę w wysokosći [...] zł, odszkodowania w wysokości wynagrodzenia za obowiązujący pracownika okres wypowiedzenia umowy o pracę, zgodnie z art. 36 § 1 k.p. w wysokości [...] zł. Pismem z dnia [...] maja 2015 r. Skarżący wniósł skargę na powyższą decyzję wnosząc o jej uchylenie w całości oraz o orzeczenie co do istoty sprawy, tj. stwierdzenie nadpłaty zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości [...] zł. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów: - art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię, w szczególności przez stwierdzenie, iż Skarżący nie doznał uszczerbku w swym majątku, czyli nie wystąpiła szkoda, a wypłacona odprawa nie spełnia podstawowych przesłanek odpowiedzialności odszkodowawczej i tym samym brak jest podstaw do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W konsekwencji zaakceptowano stanowisko Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego, że wypłacona odprawa stanowi świadczenie wynikające ze stosunku pracy i zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. zasadnie została uznana przez płatnika za podstawę do obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. - art. 120 i 121 O.p., które stanowią emanację wynikającej z art. 32 Konstytucji RP zasady równości wobec prawa obligujących organy podatkowe do działania na podstawie przepisów prawa i w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez dowolne interpretowanie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Uzasadniając skargę Skarżący wskazał, iż organy podatkowe dokonując analizy charakteru spornej odprawy, która jest świadczeniem wypłaconym na podstawie przepisów prawa pracy, całkowicie pominęły aspekty charakterystyczne i zasadniczo różnicujące tę gałąź prawa, w tym zakresie sposobu rozumienia pojęcia szkody, od jej powszechnego, zgodnego z doktryną prawa cywilnego postrzegania. Ponadto pomimo, iż odprawy wypłacone pracownikom w związku z rozwiązaniem stosunku pracy nie mają wszelkich cech odszkodowań w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego, to nie pozbawia ich to charakteru odszkodowawczego i kwalifikuje się je jako odszkodowania umowne. Pojęcie odszkodowania w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. jest instytucją pojęciowo szeroką, która obejmuje swoim zakresem także instytucję odprawy (także objętej wnioskiem Skarżącego). Pojęcie odszkodowania należy w tym przypadku definiować autonomicznie, na co zresztą jednoznacznie wskazuje konstrukcja tego przepisu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Na wstępie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę pod względem zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego. Innymi słowy, kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Powyższa ocena dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania aktu, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. Natomiast zgodnie z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 – dalej "p.p.s.a.") Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych kryteriów stwierdzić należy, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone rozstrzygnięcie nie narusza przepisów prawa. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest możliwość zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., do wypłaconej Skarżącemu przez pracodawcę kwoty świadczenia (odprawy) w ramach Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych (dalej: PDO). Zdaniem Skarżącego wypłacone świadczenie mieści się w pojęciu odszkodowań lub zadośćuczynień, do których znajduje zastosowanie zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Zdaniem natomiast organów podatkowych zwolnienie to nie może mieć zastosowania z uwagi na to, że wypłacone Skarżącemu świadczenie nie jest ani odszkodowaniem ani zadośćuczynieniem, jak wymaga tego ww. przepis. Rację w tym sporze należało przyznać organom podatkowym. W pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu mającym zastosowanie do dochodów uzyskanych w 2014 r., wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 k.p., z wyjątkiem: a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym, d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c, g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe. Określone świadczenie, aby mogło zostać objęte wyżej opisanym zwolnieniem, musi spełniać warunki określone w pierwszej części tego przepisu i nie może być wymienione w katalogu wyjątków wymienionych w punktach a–g. Rolą organu podatkowego jest zatem dokonanie oceny, czy poszczególne kwoty wypłacone Skarżącemu spełniają te przesłanki. W niniejszej sprawie, z niekwestionowanego przez podatnika materiału dowodowego wynika, że był zatrudniony na podstawie umowy o pracę na czas nieokreślony w Przedsiębiorstwie P.. W związku z planowaną restrukturyzacją zatrudnienia, na mocy Porozumienia kończącego spór zbiorowy z 30 kwietnia 2014 r., zawartego pomiędzy P. i zakładowymi organizacjami związkowymi, w dniu 5 maja 2014 r. wprowadzono w tym przedsiębiorstwie Program Dobrowolnych Odejść Pracowniczych. Podatnik przystąpił do tego programu i w następstwie złożonego wniosku o rozwiązanie umowy o pracę za porozumieniem stron, zawarł w dniu [...] czerwca 2014r. z Przedsiębiorstwem P. Porozumienie, na mocy którego otrzymał w dniu [...] czerwca 2014r. m.in. odprawę pieniężną w kwocie brutto [...] zł, tj. w wysokości ustalonej na podstawie art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy oraz odszkodowanie w związku z rozwiązaniem umowy o pracę zgodnie z art. 36 § 1 k.p. w kwocie brutto [...] zł. Nie budzi wątpliwości Sądu, że zarówno Porozumienie kończące spór zbiorowy, jak i załącznik do tego porozumienia w postaci Regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych w Przedsiębiorstwie P., będący jego integralną częścią, stanowią normatywne źródła prawa pracy. Akty te zaliczyć zatem należy do "porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 " k.p., wymienionych w cytowanym wyżej art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Zasadnicze znaczenie z punktu widzenia zastosowania tego zwolnienia ma kwestia, czy odprawa wypłacona Skarżącemu na podstawie Porozumienia i Regulaminu PDO posiada cechy odszkodowania lub zadośćuczynienia. Odpowiedź na to pytanie wymaga w pierwszej kolejności odwołania do kluczowych uregulowań Porozumienia i Regulaminu PDO. Z treści § 2 pkt 3 Regulaminu PDO wynika, że: "skorzystanie z PDO jest dobrowolne i uzależnione od zgodnej woli Uprawnionego Pracownika i Pracodawcy oraz od podpisania przez strony szczegółowego Porozumienia według wzoru stanowiącego Załącznik Nr 2 do niniejszego Regulaminu (...)". Następnie § 4 ust. 1 Regulaminu PDO stanowi, że: "Uprawniony Pracownik, z którym nastąpi rozwiązanie umowy o pracę za porozumieniem stron w ramach PDO, otrzyma świadczenia określone w Regulaminie". Z kolei w § 6 ust. 1 pkt 2 Regulaminu wskazano, że w przypadku rozwiązania umowy o pracę na podstawie PDO za porozumieniem stron, Pracownikowi przysługuje prawo do odprawy, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy (ZUZP) z dnia [...] września 1999 r. Zgodnie natomiast z ostatnio wymienionym art. 245 ust. 2 pkt 3 ZUZP: "Pracownikom, z którymi rozwiązano umowę o pracę w wyniku zmian, o których mowa w ust. 2 przysługuje odprawa w wysokości: a) dwunastomiesięcznego wynagrodzenia Pracownika brutto, nie większego jednak, niż dwunastokrotność przeciętnej miesięcznej płacy brutto w P. (za miesiąc poprzedzający miesiąc w którym następuje wypłata) - jeżeli staż pracy w P. wynosi od 3 lat do 5 lat, b) dwudziestoczteromiesięcznego wynagrodzenia Pracownika brutto, nie większego jednak, niż dwudziestoczterokrotność przeciętnej miesięcznej płacy brutto w P. (za miesiąc poprzedzający miesiąc w którym następuje wypłata) - jeżeli staż pracy w P. wynosi od 5 lat do 10 lat, c) trzydziestosześciomiesięcznego wynagrodzenia Pracownika brutto, nie większego jednak, niż trzydziestosześciokrotność przeciętnej miesięcznej płacy brutto w P. (za miesiąc poprzedzający miesiąc w którym następuje wypłata) - jeżeli staż pracy w P. wynosi ponad 10 lat." Zdaniem Sądu, organy podatkowe po dokonaniu analizy powyższych regulacji prawidłowo przyjęły, że wypłacona na tej podstawie odprawa nie posiada cech odszkodowania (zadośćuczynienia), a w konsekwencji nie może korzystać ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. Odszkodowanie jest świadczeniem, którego celem jest naprawienie szkody, czyli uszczerbku, jakiego doznaje poszkodowany we wszelkiego rodzaju dobrach chronionych przez prawo. Chodzi zarówno o uszczerbek majątkowy, jak i niemajątkowy. Tymczasem odprawa, o której mowa, ma charakter nie odszkodowawczy, lecz socjalny, alimentacyjny, a jej celem i funkcją jest złagodzenie ekonomicznych i społecznych skutków utraty zatrudnienia, ułatwienie pracownikowi dostosowania się do nowej sytuacji życiowej, to jest: pozostawania bez pracy po ustaniu zatrudnienia (por. wyrok WSA z 29 stycznia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1774/15 i powołane tam orzecznictwo, dostępne w internetowej bazie orzeczeń pod adresem: www.orzeczenia.nsa.gov.pl.). Dyrektor Izby Skarbowej trafnie wskazał, że odszkodowanie polega na naprawieniu szkody, tj. uszczerbku, jakiego doznaje poszkodowany, który nastąpił wbrew jego woli. W niniejszej sprawie warunkiem koniecznym do skorzystania z odprawy było dobrowolne rozwiązanie umowy o pracę przez pracownika. Odprawa przysługiwała zatem tylko wtedy, gdy pracownik przejawił wyraźną wolę jej otrzymania. Co więcej, kryteria, według których określano wysokość odprawy, zostały ustalone z góry i odwoływały się one do wysokości wynagrodzenia pracownika oraz jego stażu pracy w P., nie zaś do realnej wysokości doznanej szkody. Tym samym Dyrektor Izby Skarbowej słusznie uznał, że wypłacenie dobrowolnej odprawy w wyniku dobrowolnego przystąpienia do PDO nie ma charakteru odszkodowawczego, gdyż brak było podstawowego warunku roszczenia odszkodowawczego w postaci istnienia rzeczywistej i wymiernej szkody. Skoro podstawowym warunkiem przypisania odpowiedzialności odszkodowawczej i tym samym zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f, jest wymóg bezprawności działania przynoszącego szkodę, który w niniejszej sprawie z uwagi na zawarcie porozumienia z dnia [...] czerwca 2014 r. nie zaistniał, brak jest podstaw do zastosowania ww. zwolnienia. W sytuacji, gdy wypłata świadczenia następuje na podstawie zawartego przez strony stosunku pracy porozumienia, nie może być mowy o bezprawności działania w tym względzie jakiegokolwiek podmiotu, w tym pracodawcy. Tym samym odprawa wypłacona Skarżącemu na podstawie Regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych w P., wprowadzonym w dniu [...] maja 2014 r. w zw. z art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z dnia 6 września 1999r., prawidłowo nie została zakwalifikowana przez organy podatkowe do wypłat o charakterze odszkodowawczym. Z tego też względu nie było możliwe objęcie powyższego świadczenia zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Na akceptację zasługują także argumenty wypływające z wykładni systemowej wewnętrznej, wskazujące na to, że zarówno cel, jak i procedura przyznania spornego świadczenia odpowiadała odprawie, o której mowa w art. 21 ust. 3 lit. b u.p.d.f., wyraźnie wyłączonej z omawianego zwolnienia podatkowego. Trafnie zatem WSA w Bydgoszczy w dwóch wyrokach z 3 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Bd 1037/15, oraz z 2 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Bd 1/16 - dostępne w internecie, stwierdził, że brak podstaw, aby różnicować świadczenia, których podstawą wypłaty jest ta sama przyczyna, tj. rozwiązanie stosunku pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, a jedynie wysokość wynika z innego źródła. Mając na względzie zasadę racjonalnego ustawodawcy nie sposób uznać, że ustawodawca opodatkował gwarantowane prawem pracy minimalne świadczenia, natomiast zwolnił od tego podatku tego samego rodzaju świadczenia wypłacane przez pracodawców na mocy porozumienia zawartego na podstawie wydanego regulaminu, w kwotach znacznie przewyższających świadczenia ustawowe. Otrzymana przez Skarżącego rekompensata stanowiła trzydziestosześciokrotność jego średniego wynagrodzenia. Gdyby Skarżący nie skorzystał z PDO i kontynuował zatrudnienie, otrzymałby wynagrodzenie, które podlegałoby opodatkowaniu. Brak jest zatem racjonalnych podstaw do zwolnienia od opodatkowania tej samej kwoty tylko dlatego, że została ona przyznana Skarżącemu w zamian za rezygnację przez niego z kontynuowania zatrudnienia (por. wyrok WSA w Gdańsku z 23 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 4/16 – dostępne w internecie). Skarżący podnosi, że pomimo, iż odprawy wypłacane pracownikom w związku z rozwiązaniem stosunku pracy nie mają wszelkich cech odszkodowań w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego, to nie pozbawia ich to charakteru odszkodowawczego i kwalifikuje się je jako odszkodowania umowne. Przez karę umowną, zwaną także odszkodowaniem umownym albo karą konwencjonalną, strony ustalają z góry wielkość odszkodowania. Pojęcie kary umownej uregulowane jest w art. 483 § 1 k.c. zgodnie z którym, możliwe jest zastrzeżenie umowne, mocą którego naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna). Ponadto art. 484 § 1 k.c. stanowi, iż w razie niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania kara umowna należy się wierzycielowi w zastrzeżonej na ten wypadek wysokości bez względu na wysokość poniesionej szkody. Żądanie odszkodowania przenoszącego wysokość zastrzeżonej kary nie jest dopuszczalne, chyba że strony inaczej postanowiły. Natomiast zgodnie z art. 471 k.c. dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi. Granice obowiązku odszkodowawczego wyznacza art. 361 § 2 k.c., zgodnie z którym z braku odmiennego przepisu ustawy lub postanowienia umowy, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby szkody nie wyrządzono. Z brzmienia powyższych przepisów wynika, iż kara umowna różni się od odszkodowania tym, że należy się bez względu na wysokość poniesionej szkody oraz tym, że ma charakter bardziej represyjny, niż kompensacyjny. Natomiast funkcją odszkodowania jest przywrócenie stanu majątku, który istniał przed wystąpieniem szkody. Zarówno w doktrynie jak i orzecznictwie sądowym wskazuje się na różnice pojęć "odszkodowanie" i "kara umowna", zdefiniowanych w kodeksie cywilnym. Przez karę umowną, zwaną także odszkodowaniem umownym albo karą konwencjonalną, strony ustalają z góry wielkość odszkodowania. Niekiedy zwraca się uwagę, iż utożsamianie kary umownej z odszkodowaniem umownym jest błędem, uznając, iż nie są to pojęcia tożsame (J. Kołacz, Odszkodowanie umowne z art. 356 k.s.h. a kara umowna, Pr. Sp. 2007, nr 1, s. 37; M. Litwińska, Komentarz do wyroku SN 24 października 1996 r., III CKN 4/96, PPH 1997, nr 8, s. 26). Karę umowną można zatem traktować jako surogat odszkodowania. Jest ona traktowana także jako techniczno-prawne określenie oznaczonego świadczenia pieniężnego, do którego wykonania dłużnik zobowiązuje się tytułem naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego, jako świadczenia głównego (J. Jastrzębski, glosa do uchwały SN z 6 listopada 2003 r., III CZP 61/03, OSP 2004, z. 9, poz. 115 w;. [w:] A. Kidyba (red.), A. Olejniczak, A. Pyrzyńska, T. Sokołowski, Z. Gawlik, A. Janiak, G. Kozieł, Kodeks cywilny. Komentarz. Tom III. Zobowiązania - część ogólna, LEX, 2010.). Należy wskazać, że Sąd Najwyższy w uchwale w składzie siedmiu sędziów z dnia 6 listopada 2003 r., III CZP 61/03 (OSNC 2004, nr 5, poz. 69), której nadano moc zasady prawnej, stwierdził, że zastrzeżenie kary umownej na wypadek niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania nie zwalnia dłużnika z obowiązku jej zapłaty w razie wykazania, że wierzyciel nie poniósł szkody. Uchwała ta przesądziła niejednoznacznie pojmowaną kwestię charakteru kary umownej wyjaśniając, że nie jest ona zależna od wysokości poniesionej szkody i należy się nawet wtedy, gdy wierzyciel żadnej szkody nie poniósł. Warto również przytoczyć stanowisko Sądu Najwyższego wyrażone w wyroku z dnia 13 grudnia 2001 r., sygn. akt III RN 156/00 (publ. w zbiorze LEX nr 52233), który oceniając zwolnienie w podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu odszkodowań otrzymanych na podstawie przepisów prawa cywilnego stwierdził, że jakkolwiek na gruncie przepisów prawa cywilnego kara umowna (art. 483 § 1 k.c.) pełni funkcję analogiczną do odszkodowania z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania (art. 471 i nast. k.c.), to jednak równocześnie zasadniczo różni się ona od odszkodowania z uwagi na fakt, że należy się ona wierzycielowi zawsze wtedy, gdy zaistnieją okoliczności uzasadniające postawienie zarzutu niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania i to bez względu na wysokość poniesionej przez niego szkody (art. 484 § 1 k.c.). Sąd Najwyższy podkreślił dalej, że nawiązując wyraźnie do powyższego cywilnoprawnego rozróżnienia - z jednej strony "odszkodowań", a z drugiej strony "kar umownych" - ustawodawca w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w jej brzmieniu obowiązującym w 1996 r.) wyraźnie stwierdził, iż "nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług", a z kolei w art. 17 ust. 1 pkt 12 tej samej ustawy (w jej brzmieniu obowiązującym w 1996 r.) przyjął rozwiązanie prawne, w myśl którego wolne od tego podatku są już nie "kary umowne", lecz tylko "odszkodowania otrzymane na podstawie przepisów prawa cywilnego". Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że nie można uznać kary umownej za odszkodowanie w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f, bowiem znaczenie tych pojęć jest inne, mimo podobnej funkcji, jaką pełnią w obrocie. Przede wszystkim wskazać należy, że przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych, jako stanowiące wyjątki od zasady powszechności opodatkowania (art. 3 i art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f.), podlegać muszą wykładni ścisłej, stąd ich rozszerzająca interpretacja jest niedopuszczalna. Jak powyżej już wskazano, fakt, że kara umowna jest swoistą postacią odszkodowania za niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania, nie oznacza, iż można utożsamiać oba te pojęcia na gruncie prawa podatkowego. Należy wskazać, że zgodnie z art. 14 ust. 2 u.p.d.o.f. przychodem z działalności gospodarczej są otrzymane kary umowne (pkt 4), otrzymane odszkodowania za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą lub z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej (pkt 12). Brak utożsamiania pojęć "kar umownych" i "odszkodowań’’ na gruncie u.p.d.o.f. jednoznacznie potwierdza art. 23 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f., zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad lub zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Należy również zwrócić uwagę, że w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. mowa jest o odszkodowaniach lub zadośćuczynieniach, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów aktów normatywnych, o których mowa w art. 9 § 1 k.p. Oznacza to, że przepis ten nie dotyczy odszkodowań lub zadośćuczynień wynikających z umów (porozumień) zawartych przez pracownika i pracodawcę. Gdyby nawet przyjąć, że otrzymane przez Skarżącego świadczenia stanowią odszkodowanie, to nie można uznać, że jest to odszkodowanie w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Konkludując, przyjęcie poglądu prezentowanego przez stronę skarżącą, iż pod pojęciem "odszkodowanie", o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., kryją się również "kary umowne", przeczy zasadzie racjonalności ustawodawcy, który w tej samej ustawie w powołanych powyżej przepisach pojęcia te traktuje odrębnie, jak również pozostaje w sprzeczności z literalną wykładnią tego przepisu. Sąd wyjaśnia, że nieuzasadnione jest przenoszenie wprost zasad dotyczących odszkodowań wynikających z prawa cywilnego na grunt prawa pracy, gdzie ustawodawca pojęciem "odszkodowanie" posłużył się także w odniesieniu do zryczałtowanego i niezależnego od wyrządzenia szkody, świadczenia należnego z tytułu rozwiązania umowy o pracę (np. art. 45 § 1 i art. 56 § 1 w związku z art. 59 k.p.). Odszkodowanie takie wyliczane jest z reguły jako wyrównanie dochodów za czas pozostawania bez pracy, konieczny do znalezienia nowego miejsca pracy. Jednakże nie może budzić wątpliwości, że przewidziane w prawie pracy odszkodowania, należne pracownikom w związku z rozwiązaniem umowy o pracę, wiążą się z naruszeniem przepisów tego prawa przez pracodawcę, a zatem z bezprawnym postępowaniem pracodawcy. Jak stwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 27 listopada 2007 r. sygn. akt SK18/05 (OTK-A 2007/10/128), odszkodowanie z tytułu rozwiązania umowy o pracę nie jest odszkodowaniem sensu stricto, lecz sui generis świadczeniem majątkowym, pełniącym funkcję sankcji (ustawowej kary pieniężnej) wobec pracodawcy za bezprawne działanie, a w pewnych tylko sytuacjach pełni funkcję odszkodowania lub zadośćuczynienia. Uprawniony jest więc wniosek, że zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. obejmuje tylko takie świadczenia z zakresu prawa pracy, które na gruncie tego prawa mają charakter odszkodowawczy (kompensacyjny) za niezgodne z prawem działanie pracodawcy (rozwiązanie stosunku pracy), oczywiście z wyjątkiem świadczeń wskazanych pod lit. a) - e) tego przepisu. Świadczenie wypłacone Skarżącemu przez Przedsiębiorstwo nie posiada cech odszkodowania. Jak słusznie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej, rozwiązanie stosunku pracy nastąpiło z woli Skarżącego, który zdecydował się przystąpić do Programu Dobrowolnych Odejść, choć nie musiał tego czynić. Była to wyłącznie jego decyzja. Skarżący z własnej inicjatywy zawarł z pracodawcą porozumienie w sprawie rozwiązania umowy o pracę i oświadczył, że wypłacone świadczenie wyczerpuje wszelkie roszczenia związane ze stosunkiem pracy. Sąd zauważa, że już we wstępie Regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść stwierdzono, że Program ten został wprowadzony w celu złagodzenia skutków ekonomicznych planowanej restrukturyzacji zatrudnienia w 2014 r. oraz umożliwienia pracownikom Przedsiębiorstwa uzyskania preferencyjnych warunków rozwiązania umów o pracę za porozumieniem stron. Taki też cel miała spełnić przewidziana w § 6 ust. 2 Regulaminu odprawa, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 ZUZP. Rekompensowała ona wprawdzie pracownikowi negatywne skutki związane z ustaniem stosunku pracy, ale skutki te nie stanowiły szkody, polegającej na uszczerbku w jego mieniu lub wyrządzonej pracownikowi krzywdy. Z punktu widzenia Przedsiębiorstwa świadczenie to miało stanowić swego rodzaju finansową zachętę, skłaniającą pracowników do przystępowania do Programu Dobrowolnych Odejść, co z kolei ułatwiało zapewne wdrażanie działań restrukturyzacyjnych. Podkreślić przy tym należy, że przepisy Kodeksu pracy nie łączą z samym rozwiązaniem umowy o pracę na mocy porozumienia stron żadnych świadczeń odszkodowawczych. Brak jest podstaw, aby rozwiązanie stosunku pracy za porozumieniem stron, dokonane na warunkach określonych w Regulaminie Programu Dobrowolnych Odejść, kwalifikować jako zawinione przez pracodawcę zdarzenie wyrządzające pracownikowi krzywdę wymagającą zadośćuczynienia lub uszczerbek w jego mieniu powodujący konieczność wypłaty odszkodowania. Zdaniem Sądu, z powyższego jasno wynika więc, że Skarżący otrzymał świadczenie, które miało złagodzić skutki pozostawania bez pracy, a nie naprawienie szkody. Świadczenie to – zgodnie ze swoją nazwą – stanowi odprawę, która nie jest objęta zwolnieniem od podatku dochodowego. Przywołać należy w tym miejscu pogląd Sądu Najwyższego wyrażony w wyroku z 6 stycznia 2009 r. sygn. akt II PK 117/08 (LEX nr 738349), zgodnie z którym "odszkodowania rekompensują pracownikowi utracone wynagrodzenie w związku z rozwiązaniem stosunku pracy. Pokrywają szkodę, jakiej doznał pracownik z powodu utraty możliwości zarobkowania. Z kolei funkcją odpraw jest złagodzenie ekonomicznych i społecznych skutków utraty zatrudnienia; odprawa ma głównie cel socjalny. Mają one ułatwić pracownikowi dostosowanie się do nowej sytuacji życiowej - pozostawania bez pracy w wyniku ustania stosunku pracy" (zob. też wyrok Sądu Najwyższego z 1 kwietnia 2015 r. sygn. akt II PK 134/14; LEX nr 1682206). Sąd wskazuje, że wprawdzie w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. a) – c) u.p.d.o.f., wśród świadczeń wyłączonych ze zwolnienia ustawodawca wskazał również odprawy, ale powiązał je z określonymi podstawami ich wypłaty. Innymi słowy, ustawodawca wprost wymienił pewne rodzaje odpraw, których omawiane zwolnienie nie obejmuje, bez względu na to, czy w określonych stanach faktycznych można byłoby im przypisać charakter odszkodowawczy, czy też nie. Nie czyni to jednak zasadnym wniosku, że wszystkie inne świadczenia nazwane odprawami automatycznie objęte są zwolnieniem od podatku dochodowego. Odszkodowawczemu charakterowi odprawy wypłaconej Skarżącemu przeczy również okoliczność, że jej wysokość jest uzależniona nie od zakresu jakiejkolwiek szkody, a od stażu pracy danego pracownika, co wynika z art. 245 ust. 2 pkt 3 ZUZP – im dłuższy jest staż pracy, tym wyższa kwota odprawy. Odprawa ta jest więc gratyfikacją należną pracownikowi, który mając za sobą określony staż pracy, dobrowolnie rozwiązuje z pracodawcą stosunek pracy, który i tak nie mógł być kontynuowany na dotychczasowych warunkach z uwagi na restrukturyzację zatrudnienia. W ocenie Sądu, nie ma znaczenia dla oceny charakteru otrzymanego świadczenia subiektywne przekonanie Skarżącego o jego odszkodowawczym charakterze. Skoro bowiem odszkodowanie jest świadczeniem, którego zasadniczym celem jest naprawienie wyrządzonej szkody, która nastąpiła wbrew woli uprawnionego, natomiast zadośćuczynienie jest świadczeniem z tytułu wyrządzonej szkody niematerialnej (krzywdy), to nie można przyjąć, że uzyskane przez Skarżącego świadczenie wypełnia cechy tak rozumianego odszkodowania lub zadośćuczynienia. Podkreślić bowiem należy, że świadczenie to wypłacane było jedynie tym pracownikom, którzy "z własnej inicjatywy" złożyli ofertę rozwiązania wiążącej strony umowy o pracę. Świadczenie to miało więc na celu zrekompensowanie pracownikowi skutków zdarzeń, które nie noszą cechy czynu niedozwolonego, a związane było ze zgodnym z prawem rozwiązaniem stosunku pracy. Stanowiło zatem pewnego rodzaju zachętę, motywującą uprawnionych pracowników do skorzystania z tego programu. Wobec tego, dobrowolne przystąpienie przez Skarżącego do programu odejść i świadomy wybór świadczenia pieniężnego w miejsce trwałości stosunku pracy w ramach Umowy Społecznej (a zatem i pobierania świadczeń pieniężnych z tego stosunku), z wszelkimi z tego wynikającymi skutkami prawnymi zarówno dla pracownika, jak i pracodawcy, nie może być uznane za doznanie szkody majątkowej lub wyrządzenie krzywdy skarżącej, rekompensowane wypłatą świadczenia o charakterze wolnego od opodatkowania odszkodowania lub zadośćuczynienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (por. wyroki: NSA z dnia 9 kwietnia 2008r. sygn. akt II FSK 186/07; WSA w Gdańsku z dnia 23 września 2014r. sygn. akt I SA/Gd 571/14 i z dnia 23 czerwca 2015r. sygn. akt I SA/Gd 587/15; WSA w Szczecinie z dnia 17 grudnia 2015r. sygn. akt I SA/Sz 1226/15; WSA w Warszawie z dnia 3 grudnia 2015r. sygn. akt III SA/Wa 433/15 - dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Reasumując, ponieważ wypłacona Skarżącemu odprawa nie ma charakteru odszkodowania lub zadośćuczynienia w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., nadto jego wysokość nie została ustalona w oparciu o źródła prawa wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., to nie może korzystać ze zwolnienia określonego tym przepisem. Prawidłowo zatem pracodawca Skarżącego, jako płatnik, wypłacając odprawę naliczył i pobrał zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych. W rezultacie zaś zasadnie organy podatkowe orzekły, iż brak było podstaw do stwierdzenia wnioskowanej przez Skarżącego nadpłaty. Dodać należy, że Wojewódzkie Sądy Administracyjne zajmują zasadniczo jednolite stanowisko, zgodnie z którym przewidziane w programach dobrowolnych odejść pracowników odprawy, takie jak otrzymana przez Skarżącego, nie są objęte zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (np. wyroki: WSA w Warszawie z 26 kwietnia 2016r., sygn. akt III SA/Wa 1544/15; WSA w Gdańsku z 23 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 4/16; WSA w Lublinie z 16 marca 2016 r. sygn. akt SA/Lu 1314/15; WSA w Warszawie z 5 kwietnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 1398/15; WSA w Krakowie z 5 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 90/16; WSA w Białymstoku z 6 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Bk 1324/15; WSA w Szczecinie z 7 kwietnia 2016 sygn. akt I SA/Sz 123/16; dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd nie stwierdził również, aby w rozpoznanej sprawie doszło do zarzuconego przez Skarżącego naruszenia zasady praworządności (art. 120 O.p.) oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Organy podatkowe wnikliwie oceniły charakter spornej odprawy, jej istotę i cel. Prawidłowo odczytały też zakres zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W ocenie Sądu sposób interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. przez organy podatkowe jest zgodny z wymaganiami wynikającej z art. 32 Konstytucji RP zasady równości. Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.