I SA/Ol 308/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Renata Kantecka Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski sędzia WSA Wojciech Czajkowski (sprawozdawca) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 28 czerwca 2016 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi spółki A na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności oddala skargę Zaskarżonym postanowieniem dnia "[...]" Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy postanowienie Wójta Gminy z dnia "[...]" w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej z dnia "[...]", określającej Spółce A z siedzibą w W., zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2010 r. w wysokości 28.385 zł. W uzasadnieniu postanowienia nadającego decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności, organ podatkowy I instancji powołując treść art. 239b § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.), wskazał, że okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za rok 2010 jest krótszy niż 3 miesiące, a podatnik prezentuje własne, sprzeczne z ugruntowaną linią orzeczniczą, stanowisko w sprawie opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jako budowli, linii kablowych ułożonych w kanalizacjach kablowych. W zażaleniu na powyższe postanowienie Spółka zarzuciła naruszenie: - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie poinformowania jej o toczącym się postępowaniu w sprawie nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności oraz - art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez brak uprawdopodobnienia, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Zdaniem strony, w uzasadnieniu postanowienia organ I instancji nie przywołał żadnej okoliczności, która faktycznie wskazywałaby na wysokie prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania podatkowego. Utrzymując w mocy to postanowienie, Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało, że zgodnie z art. 165 § 5 pkt 3 Ordynacji podatkowej, w sprawie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności nie mają zastosowania przepisy § 2 i § 4 tego artykułu, normujące obowiązek wszczęcia postępowania w formie postanowienia i jego doręczenia stronie. Wskazując na stanowisko wyrażone w wyroku NSA z dnia 16 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 718/13, organ stwierdził, że przepisów dotyczących formy i daty wszczęcia postępowania podatkowego nie stosuje się do postępowania w zakresie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Co do pozostałych zarzutów, podkreślił, że zgodnie z art. 239b §1 pkt 1 do 4 Ordynacji podatkowej, decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy: 1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub 4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Organ odwoławczy stwierdził, że dla nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności konieczne jest łączne spełnienie dwóch przesłanek. Pierwszą jest zaistnienie co najmniej jednej z czterech okoliczności opisanych w § 1. Drugą, określoną § 2 tego artykułu, jest zaś uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. W przypadku przesłanki określonej w art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej należy uprawdopodobnić, że zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego właśnie względu zobowiązanie podatkowe z decyzji nie zostanie wykonane. Nie mają natomiast istotnego znaczenia okoliczności odnoszące się do sytuacji majątkowej podatnika. Nawet przy bardzo dużym majątku, przekraczającym wielokrotnie wartość zobowiązań podatkowych określonych w decyzji, zobowiązanie to nie zostanie wykonane bez nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, albowiem wygaśnie na skutek przedawnienia (np. wyroki NSA z dnia 7 lutego 2012 r., sygn. akt I GSK 911/10, z dnia 19 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 1034/11 – 1037/11, z dnia 9 maja 2013 r., sygn. akt I GSK 1041/11, z dnia 3 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 1272/13). W ocenie Kolegium, organ I instancji słusznie przyjął, że okolicznością uprawdopodabniającą niewykonanie przez Spółkę zobowiązania podatkowego jest uporczywe uchylanie się do złożenia korekty deklaracji na podatek od nieruchomości, pomimo funkcjonowania w obrocie prawnym licznych orzeczeń kwestionujących stanowisko Spółki. Organ podatkowy I instancji dwukrotnie wzywał Spółkę do przedłożenia korekty deklaracji za 2010 r. (pisma z dnia 26 maja i 12 czerwca 2015 r.). Skoro zaś podatnik nie zadeklarował, ani nie uiścił zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2010 r. w należnej wysokości, to tym samym istnieje prawdopodobieństwo, że do dnia 31 grudnia 2015 r. nie uiści należnego podatku. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, Spółka wniosła o uchylenie postanowień organów obu instancji, zarzucając im naruszenie art. 210 § 4 w zw. z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej wskutek braku uprawdopodobnienia, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji organu i instancji nie zostanie wykonane przed upływem terminu przedawnienia. Jak podała, w uzasadnieniu skarżonego postanowienia organ nie przywołał w zasadzie żadnej okoliczności, która faktycznie wskazywałaby na wysokie prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania. Za uprawdopodobnienie nie można uznać bowiem drugiej z przesłanek koniecznych do nadania nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Ustawodawca wskazał dwie odrębne przesłanki konieczne do nadania nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności i obydwie muszą znaleźć zastosowanie w okolicznościach danej sprawy. Gdyby przyjąć za słuszny pogląd organu, to ustawodawca nie wprowadzałby do Ordynacji podatkowej § 2 art. 239b (wyrok WSA w Białymstoku z dnia 23 czerwca 2010 r., I SA/Bk 231/10, wyrok WSA w Łodzi z dnia 14 maja 2010 r., I SA/Łd 263/10). W ocenie strony, za uprawdopodobnienie nie można uznać tego, że Spółka nie wykonała uprzednio doręczonej decyzji organu I instancji i że kwestionuje fakt opodatkowania linii kablowych ułożonych w cudzej kanalizacji. W aktualnie obowiązującym stanie prawnym przepisy Ordynacji podatkowej ustanawiają zasadę, że wykonaniu podlegają decyzje ostateczne. Nie można zatem wywodzić uchylenia się od obowiązku zapłaty z zachowania, które dopuszczają przepisy prawa. Co więcej, zdaniem organu, linie kablowe podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości i kwestionowanie tego również stanowi uprawdopodobnienie, że Spółka nie ureguluje zobowiązania podatkowego. Jednak taka argumentacja pozostaje w ocenie Spółki, w sprzeczności z aktualną linią orzeczniczą (wyroki: WSA w Łodzi z dnia 17 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 213/15, WSA w Lublinie z dnia 26 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Lu 535/15, z dnia 1 lipca 2015 r., sygn. akt I SA/Lu 345/15, WSA we Wrocławiu z dnia 11 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 338/15). Jak podniesiono w skardze, kwestie związane z wydaniem decyzji pozostają bez związku z oceną, czy zobowiązanie w niej ustalone zostanie, czy też może nie zostać wykonane. Należy bowiem odróżnić wymiar zobowiązania podatkowego (tj. proces wydania decyzji w sprawie wysokości zobowiązania podatkowego), od jego wykonania. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do obowiązującego od dnia 15 sierpnia 2015 r. nowego brzmienia przepisu art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) zwanej dalej: "p.p.s.a.". Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Stosownie do treści art. 3 § 1 p.p.s.a., sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej i stosuje środki określone w ustawie. Natomiast art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 1647), stanowi, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować jego uchyleniem przez Sąd (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) p.p.s.a.). Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem badając legalność postanowienia SKO z dnia "[...]" Sąd nie stwierdził, aby naruszało ono prawo. Zgodnie z art. 239a Ordynacji podatkowej decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Stosownie do art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej, decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy: 1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub 4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. W § 2 tego artykułu ustawodawca wskazał, iż przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. W orzecznictwie sądowym wskazuje się, iż uprawdopodobnienie, o którym mowa w tym przepisie oznacza, że obowiązkiem organu podatkowego nie jest dowodowe wykazanie, że podatnik nie zapłaci podatku wynikającego z nieostatecznej decyzji, ale wskazanie na okoliczności, fakty już istniejące, na podstawie których można obiektywnie i racjonalnie wnioskować, że podatek nie zostanie zapłacony. Uprawdopodobnienie jest środkiem zastępczym dowodu, ze swej istoty nie daje pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) istnienia jakiegoś faktu (wyrok WSA w Łodzi z dnia 20 października 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 583/15, Lex nr 1929695). Nie ulega wątpliwości, że dla nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności konieczne jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek tj. jednej ze wskazanych w art. 239b § 1 pkt 1-4 Ordynacji podatkowej oraz przesłanki z § 2 tego uregulowania. Przy czym w przypadku przesłanek wymienionych w § 1 cyt. przepisu, organ podatkowy obowiązany jest ustalić ich wystąpienie przez udowodnienie, natomiast w świetle przesłanki określonej w art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej wystarczające jest uprawdopodobnienie. Wątpliwości interpretacyjne budzi natomiast relacja poszczególnych przesłanek zawartych w art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej do przesłanki wynikającej z § 2 tego artykułu. Wątpliwości te zostały podniesione również w niniejszej sprawie. Z uzasadnienia skargi wynika bowiem, że Spółka nie podziela stanowiska organu podatkowego, że uprawdopodobnienie wystąpienia danej okoliczności w przypadku przesłanki określonej w art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, odwołującej się do upływu terminu przedawnienia zobowiązania, oznacza uprawdopodobnienie, że zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, iż z tego właśnie względu zobowiązanie podatkowe z decyzji nie zostanie wykonane. Zgodnie z tym stanowiskiem, nie mają istotnego znaczenia okoliczności odnoszące się do sytuacji majątkowej podatnika. Natomiast w ocenie strony skarżącej, za uprawdopodobnienie, o którym mowa w art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej, nie można uznać drugiej z przesłanek koniecznych do nadania nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, tj. przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, gdyż przesłanki konieczne do nadania nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności mają odrębny charakter. Odnosząc się do tak przedstawionego przedmiotu sporu, wskazać należy, że przesłanki uzasadniające nałożenie rygoru natychmiastowej wykonalności określone w art. 239b § 1 pkt 1 – 4 Ordynacji podatkowej dzielą się na dwie kategorie: związane z sytuacją majątkową podatnika oraz z upływem terminu przedawnienia. W świetle aktualnego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, do którego odwołuje się w niniejszej sprawie także organ odwoławczy i które podziela Sąd orzekający w niniejszej sprawie, jeżeli okres pozostały do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, to uprawdopodobnienie przesłanki przewidzianej w art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej polega na wykazaniu, że zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego powodu zobowiązanie podatkowe wskazane w decyzji nie zostanie wykonane. W tym zakresie bez znaczenia są wszystkie te okoliczności, które odnoszą się do sytuacji majątkowej, czy też działań podatnika w stosunku do jego majątku. Okoliczności te mogłyby mieć bowiem znaczenie wyłącznie w przypadku pozostałych przesłanek z art. 239b § 1 pkt 1-3 Ordynacji podatkowej (np. wyroki: z dnia 3 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 1307/12; z dnia 3 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1807/12; z dnia 14 stycznia 2014 r. I FSK 260/13; z dnia 12 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 523/12, a także z dnia 27 sierpnia 2014 r. I FSK 1316/13, opubl.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zgodnie z powyższym stanowiskiem: "jeżeli do upływu terminu przedawnienia pozostał bardzo krótki okres, przez ustawodawcę wyznaczony na czas krótszy niż trzy miesiące, to w aspekcie prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania podatkowego nie mają żadnego znaczenia okoliczności faktyczne dotyczące wielkości majątku podatnika, jego zasobów finansowych, czy dotychczasowej postawy w zakresie uiszczania danin publicznoprawnych. Nawet przy bardzo dużym majątku, przekraczającym wielokrotnie wartość zobowiązań podatkowych określonych w decyzji organu pierwszej instancji, zobowiązanie to nie zostanie wykonane bez nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, albowiem wygaśnie na skutek przedawnienia" (p. wyrok WSA w Łodzi z dnia 29 października 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 755/15, Lex nr 1929761). Mając zatem na względzie wywody i zarzuty skargi, podkreślenia wymaga, że wbrew temu co twierdzi strona, organ nie miał obowiązku wykazania zarówno przesłanki związanej z sytuacją majątkową podatnika (art. 239b § 1 pkt 1-3), jak i przesłanki związanej z upływem terminu przedawnienia (art. 239b § 1 pkt 4). Przesłanki wymienione w art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej stanowią odrębne punkty odniesienia do uprawdopodobnienia, że zobowiązanie nie zostanie wykonane (przesłanka z art. 239 § 2 Ordynacji podatkowej). W rozpoznawanej sprawie istnienie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej było bezsporne. W ocenie Sądu, w sytuacji istnienia tej właśnie przesłanki odnoszącej się do zbliżającego się terminu przedawnienia zobowiązania, uprawdopodobnianie niewykonania zobowiązania, o którym mowa w § 2, powinno mieć za punkt odniesienia tę właśnie przesłankę. Jeżeli więc, tak jak w analizowanej sprawie, organ podatkowy powołał się na przesłankę z art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, to chcąc wypełnić warunek wynikający z art. 239b § 2, powinien wskazać na takie okoliczności stwarzające ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego, które wiążą się z krótszym niż 3 – miesięcznym okresem jego przedawnienia. Taką okolicznością może być m.in. czas niezbędny do uzyskania przez decyzję nieostateczną waloru ostateczności, jak też dotychczasowe postępowanie podatnika. W niniejszej sprawie należy mieć przede wszystkim na uwadze, że zaległość podatkowa w podatku od nieruchomości dotyczy 2010 r. i w momencie orzekania przez organ I instancji do upływu terminu przedawnienia pozostał krótki okres (mniej niż 3 miesiące). Organy, uzasadniając zaistnienie przesłanki nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, stwierdziły, iż strona pomimo dwukrotnego wezwania, nie dokonała prawidłowych korekt deklaracji na podatek od nieruchomości i nie uiściła podatku, a w toku postępowania podatkowego kwestionowała poprawność stanowiska organu uwzględniającego ukształtowaną linię orzeczniczą na gruncie opodatkowania linii kablowych ułożonych w cudzej kanalizacji kablowej. W tej sytuacji w świetle zasad logiki i doświadczenia życiowego uzasadnione było twierdzenie organu podatkowego, że jest prawdopodobne, iż strona w okresie jaki, pozostał do przedawnienia, tj. do końca 2015 r., przedmiotowego zobowiązania nie wykona. Zgodzić się bowiem należy z argumentacją organów podatkowych, iż skoro Spółka nie uregulowała zobowiązania w prawidłowej wysokości przez ponad 4 lata, a w trakcie postępowania podatkowego nie dostarczała organowi podatkowemu koniecznych informacji dotyczących przedmiotu opodatkowania i kwestionowała merytoryczną poprawność stanowiska organu, to zachodzi prawdopodobieństwo, iż nie ureguluje zobowiązania przed upływem terminu przedawnienia. W takiej sytuacji, nie był sprzeczny z logiką i doświadczeniem życiowym pogląd, który legł u podstaw rozstrzygnięcia, iż jest prawdopodobne, że w okresie od 7 października 2015 r. do przedawnienia zobowiązania czyli 31 grudnia 2015 r. zobowiązanie nie zostanie przez Spółkę wykonane. Powyższe stanowiło wypełnienie przesłanki wymienionej w art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej, a jej zaistnienie zostało wykazane w stopniu wystarczającym. Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że w sprawie dostatecznie uprawdopodobniono, iż zobowiązanie podatkowe określone decyzją organu I instancji nie zostanie wykonane przed upływem terminu przedawnienia, czemu organy obu instancji dały wyraz w dostateczny sposób w uzasadnieniach swoich rozstrzygnięć. Zarówno zaskarżone postanowienie, jak i poprzedzające je postanowienie organu I instancji, zawierają uzasadnienie faktyczne i prawne, a także wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz przyczynę nadania nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów art. 210 § 4 w zw. z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej są zatem bezpodstawne. W tym stanie rzeczy, skargę jako niezasadną należało oddalić na podstawie art. 151 w zw. z art. 119 pkt 3 i art. 120 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.