II FSK 106/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA (del.) Piotr Przybysz, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 16 stycznia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 29 września 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 545/16 w sprawie ze skargi R.K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 29 marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z dnia 29 września 2016 r., I SA/Łd 545/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uwzględnił skargę R. K. (zwanego dalej wnioskodawcą) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 29 marca 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu powstania przychodu w związku ze zbyciem udziałów w celu ich umorzenia. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd I instancji wynika, że we wniosku o udzielenie interpretacji wnioskodawca wskazał, iż podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm. – zwanej dalej: u.p.d.o.f.). Spółka, z którą zawarł umowę sprzedaży udziałów posiada siedzibę w Polsce. Umorzenie udziałów nastąpiło za zgodą wspólnika, za wynagrodzeniem, w drodze nabycia udziałów przez spółkę (umorzenie dobrowolne) - art. 199 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych. Umowę sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością celem ich umorzenia zawarto w grudniu 2014 r. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Kiedy powstanie przychód podatkowy i obowiązek zapłaty podatku dochodowego z tytułu sprzedaży udziałów, jeżeli zapłata za sprzedane udziały, zgodnie z zawartą umową nastąpi w różnych latach podatkowych? Przedstawiając swoje stanowisko w sprawie strona zaznaczyła, że obowiązek podatkowy przy umownym rozłożeniu płatności ceny sprzedaży na raty, powstaje od każdej raty z osobna, w miarę następowania wymagalności poszczególnych rat. 3. Organ uznał to stanowisko za nieprawidłowe, wskazując, że zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych. Dla momentu ustalenia przychodu bez znaczenia jest zatem fakt, że cena zbycia może zostać zapłacona w całości w dniu podpisania umowy lub w częściach (ratach) po dniu podpisania umowy, bowiem sposób zapłaty ceny może być dowolnie kształtowany przez strony umowy sprzedaży i nie ma wpływu na powstanie obowiązku podatkowego. Ten bowiem wypływa z dokonania przez podatnika zbycia udziałów w określonej dacie za określoną cenę, zbyciem jest zaś zawarcie umowy sprzedaży. W momencie zbycia udziałów następuje przeniesienie praw i obowiązków wynikających z ich posiadania na nabywcę. 4. Podatnik nie podzielił stanowiska organu podatkowego i wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa, a następnie, wobec negatywnej odpowiedzi, zaskarżył interpretację podatkową do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. 5. Sąd I instancji podzielił stanowisko wnioskodawcy, wskazując, że skoro strony umowy zbycia udziałów w spółce z o.o., korzystając z zasady swobody umów, rozłożyły płatność na raty, to przychód należny powstanie wówczas, gdy nastąpi termin wymagalności danej raty. Wbrew zatem stanowisku organu podatkowego uzyskanie przychodu należy łączyć z momentem, w którym podatnikowi będzie przysługiwać prawo do otrzymania świadczenia, którego może się domagać. Zdaniem sądu nieracjonalna jest wykładnia, która prowadzi do uznania, że opodatkowaniu w danym roku podatkowym podlega przychód, co do którego podatnik nie ma możliwości realizacji, którego nie może się skutecznie domagać. Oznacza to, że skarżący, dokonując zbycia udziałów w okolicznościach takich, jak opisane we wniosku o interpretację, uzyska przychód z tego tytułu odpowiednio z upływem terminu płatności poszczególnych rat składających się na przysługującą mu cenę. 6. Powyższy wyrok organ interpretacyjny zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę zastosowania polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, że momentem powstania przychodu w przypadku sprzedaży udziałów w spółce z o.o. w celu ich umorzenia będą daty wymagalności poszczególnych rat, a nie data zawarcia umowy zbycia udziałów. Mając powyższe na uwadze, organ interpretacyjny wniósł o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi lub - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi I instancji, - zasądzenie od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych, - rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 7. Istotę sporu stanowi określenie momentu powstania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w przypadku odroczonego terminu zapłaty należności. Analogiczne zagadnienie prawne leżące u podstaw rozpoznawanej sprawy było już wielokrotnie przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawach zakończonych między innymi wyrokami NSA: II FSK 2520/15 z dnia 20 października 2017 r., II FSK 2160/15 z dnia 20 czerwca 2017 r., II FSK 2784/16 z dnia 2 grudnia 2016 r., II FSK 1778/14 z dnia 2 sierpnia 2016 r., II FSK 2184/13 z dnia 14 stycznia 2016 r., II FSK 1853/13 z dnia 13 października 2015 r., II FSK 2402/11 z dnia 8 sierpnia 2013 r., II FSK 282/09 z dnia 9 czerwca 2010 r. Sąd w składzie orzekającym w całości podziela zasadność stanowiska i trafność argumentacji zaprezentowanej w tych wyrokach, zwłaszcza w wyroku NSA z dnia 20 czerwca 2017 r., II FSK 2160/15, przyjmując je jako własne, a uzasadnienie na jego poparcie przedstawia poniżej. 8. W pierwszej kolejności należy podkreślić, że przychód z tytułu zbycia udziałów w spółce kapitałowej jest przychodem z kapitałów pieniężnych, co wynika z art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. Stosownie do brzmienia art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodami, z zastrzeżeniem między innymi art. 17 ust. 1 pkt 6 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku podatkowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Przepis ten, stanowiący regułę generalną, wyraża zasadę ustalenia przychodu według tzw. metody kasowej, wiążącej jego uzyskanie z faktycznym wejściem w posiadanie określonych walorów pieniężnych lub możliwością faktycznego dysponowania nimi. Natomiast art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f., który stanowi, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych, modyfikuje wskazaną regułę generalną, uznając za przychody z kapitałów pieniężnych "przychody należne" choćby nie zostały faktycznie otrzymane, czy też postawione do dyspozycji podatnika. Podstawowe znaczenie dla momentu powstania obowiązku podatkowego ma więc ustalenie znaczenia pojęcia "przychody należne". Zgodnie ze znaczeniem językowym, za "przychody należne" należy uznać takie, które są "przysługujące, należące się komuś lub czemuś". Słownikowe znaczenie wyrazu "należny" nie wyjaśnia, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, momentu powstania obowiązku podatkowego. Nie do obrony jest stanowisko organu, który twierdzi, że przychód należny powstaje w dacie zawarcia umowy sprzedaży udziałów, niezależnie od dnia zapłaty za te udziały określonego w tej umowie. "Przychody należne" to przychody, które są wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, przy czym nie ma znaczenia, czy podatnik już faktycznie uzyskał świadczenie wynikające z takiej wierzytelności, czy też jeszcze nie. W ujęciu cywilistycznym wymagalność roszczenia należy łączyć z nadejściem ostatniego dnia pozwalającego dłużnikowi spełnić świadczenie zgodnie z treścią zobowiązania (zob. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 3 lutego 2006 r., I CSK 17/05, LEX nr 192241). Roszczenie staje się wymagalne z chwilą nadejścia terminu, w jakim świadczenie ma być spełnione (art. 455 k.c.), przy czym moment ten nie musi pokrywać się ani z datą zawarcia umowy będącej źródłem roszczenia, ani z datą spełnienia świadczenia przez drugą stronę. Właściwie sąd I instancji przyjął, że "przychód należny" powstaje w dacie, kiedy określona kwota przysługującego podatnikowi świadczenia pieniężnego staje się wymagalna i może on domagać się jej zapłaty. Wedle powołanego powyżej orzecznictwa, musi to być należność wynikająca z istniejącego stosunku prawnego, łączącego podatnika z jego dłużnikiem oraz powinien nastąpić termin wymagalności danej raty należności. Wobec tego kwoty należne trzeba utożsamiać z wymagalnymi świadczeniami. Zatem dopiero w momencie, gdy podatnik uzyskuje roszczenie żądania zapłaty, a tym samym dochodzenia wierzytelności przed sądem powszechnym, określona wierzytelność jako wymagalna staje się przychodem należnym w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. Na marginesie można nadmienić, że przedstawione rozważania mają odniesienie do stanu prawnego obowiązującego do dnia 1 stycznia 2016 r. W art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 października 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r. poz. 1932) dokonano zmiany art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. w ten sposób, że wpisano, iż przychód ten powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie podziela poglądu wyrażonego w wyrokach NSA z dnia 14 listopada 2017 r., II FSK 2815/15, Lex nr 2409572 i z dnia 20 kwietnia 2018 r., II FSK 1011/16, Lex nr 2493670 albowiem nie uwzględniają one wykładni systemowej art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. Przychodem w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. jest przychód, o którym mowa w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., a więc przychód należny. Poza tym przychód ze zbycia udziału jest – zgodnie z art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. - przychodem ze źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.do.f. Przepis art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. nie wskazuje bowiem innego momentu powstania przychodu. Natomiast ze zmienionego od dnia 1 stycznia 2016 r. art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. wynika, że przychód z kapitałów pieniężnych, tj. z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych. 9. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a.