I GSK 411/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz Sędzia NSA Małgorzata Grzelak (spr.) Sędzia del. WSA Izabella Janson po rozpoznaniu w dniu 12 sierpnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. W.-K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 1 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 1085/16 w sprawie ze skargi A. W.-K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia [...] czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia przypadającej do zwrotu kwoty dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem oddala skargę kasacyjną. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 1 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 1085/16 oddalił skargę A. W.-K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia [...] czerwca 2016 r. w przedmiocie określenia przypadającej do zwrotu kwoty dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem. Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy: Decyzją z dnia [...] marca 2016 r. Prezydent Miasta Jastrzębie-Zdrój określił przypadającą do zwrotu do budżetu miasta Jastrzębie-Zdrój kwotę 57.000 zł, stanowiącą część dotacji przekazanej z budżetu miasta na rzecz A. W.-K., prowadzącej Prywatną Szkołę [...] dla Dorosłych w J. (dalej w skrócie: "szkoła", "jednostka") – jako wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem, wraz z odsetkami, liczonymi od dnia przekazania kolejnych transz dotacji. W uzasadnieniu organ I instancji wskazał, że w wyniku przeprowadzonego postępowania w tej sprawie, należało uznać za wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem kwotę dotacji wydatkowaną na wydatki, które nie zostały przeznaczone na realizację zadań szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Za takie wydatki organ uznał wypłatę wynagrodzenia dla skarżącej jako osoby zatrudnionej na stanowisku dyrektora administracyjnego. Decyzją z dnia [...] czerwca 2006 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Organ wskazał, że w wyniku przeprowadzonego postępowania w tej sprawie, prawidłowo uznano za wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem kwotę dotacji przeznaczoną na wydatki, które nie zostały sfinansowane na realizację zadań szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Organ odwoławczy, w ślad za organem I instancji, zakwestionował wypłatę wynagrodzenia dla skarżącej jako osoby zatrudnionej na stanowisku dyrektora administracyjnego. Powołując się na art. 90 ust. 3d pkt 1 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t. j. Dz. U. z 2015 r., poz. 2156 ze zm., dalej jako "u.s.o.") Kolegium uznało, iż przepis ten nie przewiduje możliwości pobierania wynagrodzenia dla właściciela szkoły, albowiem wymienione w nim wydatki mogą być uwzględnione jedynie jako poszczególne nakłady poniesione na cele wskazane w tym przepisie. Dotacja jest bowiem przeznaczana na pokrycie wydatków związanych bezpośrednio z działalnością szkoły, jako placówki oświatowej. Wskazując się na fakt powołania w szkole dwóch stanowisk dyrektora: pedagogicznego oraz administracyjnego (zarządzającego) organ I instancji wskazał, że to dyrektor pedagogiczny jest bezpośrednio odpowiedzialny za działalność oświatową szkoły i to jego wynagrodzenie powinno być rozliczane z dotacji z uwagi na charakter pracy (realizacja procesu kształcenia, wychowania i opieki w szkole), nie zaś wynagrodzenie dyrektora administracyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalając skargę na powyższą decyzję wskazał, że ustalenia faktyczne sprawy są niesporne i wynikają z dokumentów obrazujących wydatkowanie dotacji oświatowej przez skarżącą. W oparciu o nie organy, w ocenie Sądu, poprawnie ustaliły, że skarżąca, będąca podmiotem prowadzącym szkołę, pobierała z kwoty dotacji wynagrodzenie dla siebie jako dyrektora do spraw administracyjnych tej placówki. Wynagrodzenie to wynosiło początkowo 4.000 zł miesięcznie, a następnie – 8.000 i 9.000 zł. W tym samym okresie zatrudnionemu dyrektorowi szkoły (do spraw pedagogicznych, jak określiła skarżąca) wypłacano miesięcznie wynagrodzenie w kwocie 710,99 zł. Z akt sprawy wynika także, iż kwota wynagrodzenia skarżącej np. za III kwartał 2015 r. wyniosła 25.000 zł i stanowiła niemal połowę wydatków pokrytych w tym okresie z dotacji oświatowej (wydatki te wyniosły 53.022,59 zł) przyznanej na kształcenie 66 uczniów w lipcu i sierpniu oraz 89 – we wrześniu. Przedmiotem sporu jest kwestia czy powyższe wynagrodzenie osoby fizycznej, będącej podmiotem prowadzącym szkołę, może być pokryte z dotacji oświatowej, a zatem – czy organy samorządowe w niniejszej sprawie prawidłowo interpretowały i zastosowały art. 90 ust.3d u.s.o. Przepis ten, w brzmieniu mającym zastosowanie do roku budżetowego 2015, przewidywał, że: "3d. Dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym kształcenia specjalnego i profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na cele szczegółowo wskazane w tym przepisie. Dla oceny prawidłowości pokrycia wydatków z dotacji oświatowej, w oparciu o powołany wyżej przepis, Sąd zwrócił uwagę przede wszystkim na jasno określony w tym przepisie cel dotacji jakim jest kształcenie, wychowanie, opieka i profilaktyka społeczna. Temu więc celowi mają bezpośrednio służyć środki publiczne w postaci dotacji i to na zasadzie wyłączności. Nowelizując poprzednie brzmienie powołanego wyżej przepisu, ustawodawca dokonał jego uszczegółowienia, nie zmieniają jednak powyższej zasady. Uszczegółowienie to polegało na ustaleniu w ust. 1 art. 90 3d, że do bieżących wydatków mogą należeć m. in.: a) wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę i b) wydatki związane z realizacją zadań organu prowadzącego szkołę, o których mowa w art. 5 ust. 7 u.s.o. Możliwość pokrycia z dotacji wynagrodzenia dla osoby fizycznej prowadzącej szkołę ustawodawca obwarował jednakże warunkiem, a mianowicie, że pełni ona jednocześnie funkcję dyrektora szkoły, przedszkola lub placówki albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego. Powyższa regulacja prawna nie pozwala na uznanie, że odnosi się ona do zadań dyrektora "do sprawa administracyjnych". Trzeba bowiem wskazać, że stosownie do art. 36 ust. 1 u.s.o. "szkołą lub placówką kieruje nauczyciel mianowany lub dyplomowany, któremu powierzono stanowisko dyrektora". Skarżąca takich kwalifikacji nie posiadała. Nie skorzystała też z wyjątku, jaki przewiduje ust. 2 art. 38 stanowiąc, że "szkołą lub placówką może również kierować osoba niebędąca nauczycielem powołana na stanowisko dyrektora przez organ prowadzący, po zasięgnięciu opinii organu sprawującego nadzór pedagogiczny". Skarżąca nie jest zatem osobą, o której mowa w art. 90 3d ust. 1 pkt 1 lit a u.s.o., co zresztą potwierdza fakt iż zatrudniła inną osobę na stanowisko dyrektora szkoły. Wszystkie czynności, które skarżąca wymieniła jako swoje zadania dyrektora do spraw administracyjnych, to nic innego jak zadania podmiotu prowadzącego szkołę, których obowiązek realizacji przez ten podmiot wynika wprost z przepisu art. 5 ust.7 u.s.o. Organy orzekające w tej sprawie nie negowały, że skarżąca zadania te realizowała, prawidłowo jednak oceniły, że nie ma podstaw do sfinansowania jej wynagrodzenia za te czynności z dotacji oświatowej. Inne wydatki (poza wynagrodzeniem skarżącej) nie zostały zakwestionowane. Skarżąca wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gliwicach oraz zasądzenie kosztów postępowania. Na podstawie art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. 2019 poz. 2325; dalej: ppsa) wyrokowi Sądu I instancji zarzuciła: I. naruszenie prawa materialnego, tj.: 1. art. 151 ppsa w zw. z art. 90 ust. 3d ust 1 w zw. z art. 5 ust 7 pkt 3 ustawy o systemie oświaty z dnia 30 sierpnia 2002 r. ,Dz.U. Nr 153, poz. 1270, ze, zm. (dalej "uso" lub "ustawa"), poprzez nieprawidłową wykładnię i nieuwzględnienie w ramach wydatków bieżących Prywatnej Szkoły [...] dla Dorosłych w J. kosztów poniesionych na wynagrodzenie dyrektora administracyjnego, co doprowadziło do uznania, iż dotacja w tym zakresie została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, podczas gdy art. 5 ust. 7 ustawy obliguje organ prowadzący do zapewnienia obsługi administracyjnej szkoły, nie wskazując przy tym jednocześnie, iż organ prowadzący jest obowiązany do wykonania jej nieodpłatnie; 2. art. 36 ust 2 uso w zw. z art. 90 3d ust 1 pkt 1 lit. a) uso poprzez nieprawidłową wykładnię i uznanie, że skarżąca A. W.-K. nie jest osobą, która była uprawniona do sprawowania funkcji dyrektora administracyjnego Prywatnej Szkoły [...] dla Dorosłych w J, co doprowadziło do niezasadnego uznania, że sfinansowanie jej wynagrodzenia z dotacji oświatowej stanowi wykorzystanie dotacji niezgodnie z jej przeznaczeniem. II. naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj: 1. art. 151 ppsa w zw. z art. 7 kpa, art. 77§ 1 kpa, oraz art. 80 kpa polegające na braku wnikliwego i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, co doprowadziło do błędnego przyjęcia, że zadania organu prowadzącego wymienione w art. 5 ust, 7 uso nie podlegają finansowaniu z dotacji oświatowej, mimo celu nowelizacji ustawy o systemie oświaty z dnia 31 marca 2015 r. (oraz uzasadnienia projektu ustawy z dnia 15 stycznia 2015 r. zmieniającej treść art. 90 ust, 3d uso) i akceptowanej w orzecznictwie wykładni autentycznej tego przepisu, w tym braku regulacji o czasowym zakresie zastosowania art. 90 ust. 3d ustawy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie. W pismach z 10 i 22 czerwca 2020 r. strony postępowania wyraziły zgodę na rozpoznanie skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs4 ust. 1 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.). Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 15zzs4 ust. 1 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich w sprawach, w których strona wnosząca skargę kasacyjną nie zrzekła się rozprawy lub inna strona zażądała przeprowadzenia rozprawy, Naczelny Sąd Administracyjny może rozpoznać skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, jeżeli wszystkie strony w terminie 14 dni od dnia doręczenia zawiadomienia o zamiarze skierowania sprawy na posiedzenie niejawne wyrażą na to zgodę. Wobec tego, że taka sytuacja wystąpiła w tej sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Zgodnie z art. 193 zdanie drugie p.p.s.a. w brzmieniu nadanym na podstawie art. 1 pkt 56 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 658), a obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015r., "(...) uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej". W ten sposób wyraźnie został określony zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza zatem przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w zw. z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. (por. wyroki NSA: z dnia 25 listopada 2016r., I FSK 1376/16, z dnia 17 stycznia 2017r., I GSK 1294/16, z dnia 8 lutego 2017r., I GSK 1371/16, z dnia 5 kwietnia 2017r., I GSK 91/17; z dnia 27 czerwca 2017r., II GSK 1869/17). Analizowany przepis ogranicza wymogi, jakie musi spełniać uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną wyłącznie do, niemającej swojego odpowiednika w art. 141 § 4 p.p.s.a., oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny uzyskał zatem fakultatywne uprawnienie do przedstawienia, zależnie od własnej oceny, wyłącznie motywów zawężonych do aspektów prawnych świadczących o braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej albo o zgodnym z prawem wyrokowaniu przez sąd I instancji mimo nieprawidłowego uzasadnienia" (tak wyrok NSA z dnia 27 marca 2018r., I GSK 612/18, LEX nr 2486227). Nie przedstawia on więc w uzasadnieniu wyroku oddalającego skargę kasacyjną opisu ustaleń faktycznych i argumentacji prawnej podawanej przez organy administracji i Sąd pierwszej instancji. Stan faktyczny i prawny sprawy rozstrzygniętej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przedstawiony został w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (tak np. wyrok NSA z dnia 8 marca 2018r., II OSK 1232/16, LEX nr 2495656). Zważywszy na powyższą regulację prawną - Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w niniejszej sprawie postępowanie sądowoadministracyjne zostało wszczęte po dniu 15 sierpnia 2015r. Wobec tego do uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego znajduje zastosowanie art. 193 zd. 2 p.p.s.a., a Sąd ten ograniczył jego treść do oceny prawnej zarzutów kasacyjnych. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, można oprzeć stosownie do art. 174 p.p.s.a. na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania. Wobec niestwierdzenia okoliczności skutkujących nieważnością postępowania przed Sądem I instancji, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał wniesioną w tej sprawie skargę kasacyjną w granicach zarzutów kasacyjnych. Skarga ta, oparta na obu podstawach prawnych określonych w art. 174 p.p.s.a., nie zasługuje na uwzględnienie. Zważywszy na sposób sformułowania zarzutów kasacyjnych w pierwszej kolejności rozważenia wymaga ocena spełnienia przez skargę kasacyjną ustawowych wymogów formalnych. Skarga kasacyjna jest bowiem szczególnym pismem procesowym, tj. wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego. Stosownie do art. 176 § 1 pkt 2 i art. 174 p.p.s.a. powinna ona zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie; skargę kasacyjną można zaś oprzeć na podstawie: 1) naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przytoczenie podstaw kasacyjnych polega na wskazaniu czy strona skarżąca zarzuca naruszenie prawa materialnego, czy naruszenie przepisów postępowania, czy też oba te naruszenia łącznie, a przedmiotem zarzutu mogą być tylko te przepisy, które zastosował Sąd I instancji lub które powinien był zastosować, lecz je pominął. Skarga kasacyjna winna być bowiem skierowana przeciwko przyjętej w zaskarżonym wyroku podstawie prawnej rozstrzygnięcia, co oznacza wymóg powołania w pierwszej kolejności przepisów normujących działalność orzeczniczą sądów administracyjnych, a w dalszej kolejności wskazania przepisów materialnego i/lub procesowego prawa administracyjnego. Sądy administracyjne nie stosują bowiem bezpośrednio przepisów prawa administracyjnego, lecz przyjmują je jako normatywny wzorzec kontroli działań lub zaniechań administracji publicznej i mogą je naruszyć poprzez naruszenie tego wzorca wskutek wadliwego zrekonstruowania przepisów prawa administracyjnego. Konieczne jest przy tym wskazanie konkretnych przepisów naruszonych – zdaniem skarżącego - przez sąd, z podaniem jednostki redakcyjnej (numeru artykułu, paragrafu, ustępu, punktu). Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno zaś szczegółowo określać, do jakiego naruszenia przepisów prawa doszło i na czym to naruszenie polegało, a w przypadku zarzucania uchybień przepisom procesowym dodatkowo wykazać, że to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naruszenie prawa materialnego może nastąpić przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia to mylne zrozumienie treści przepisu. Sformułowanie zarzutu błędnej wykładni przepisu prawa materialnego zawsze powinno łączyć się z wykazaniem na czym polegało wadliwe odczytanie przez sąd I instancji znaczenia treści przepisu, a następnie konieczne jest podanie właściwego, zdaniem skarżącego, rozumienia naruszonego przepisu. Naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie to wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej (tzw. błąd subsumpcji). Z kolei zwrot "mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy" w odniesieniu do naruszenia przepisów prawa procesowego należy wiązać z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania. Oznacza to, że na stronie skarżącej spoczywa obowiązek uzasadnienia, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, iż kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia (tak wyrok NSA z dnia 14 marca 2018 r., II FSK 2480/17, LEX nr 2475433). Mimo że przepisy p.p.s.a. nie określają warunków formalnych, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie skargi kasacyjnej, to należy przyjąć, że ma ono za zadanie wykazanie trafności (słuszności) zarzutów postawionych w ramach podniesionych podstaw kasacyjnych, co oznacza, że musi zawierać argumenty mające na celu "usprawiedliwienie" przytoczonych podstaw kasacyjnych (por. wyroki NSA z dnia: 5 sierpnia 2004r., FSK 299/04 z glosą A. Skoczylasa OSP 2005, nr 3, poz. 36; 9 marca 2005r., GSK 1423/04; 10 maja 2005r., FSK 1657/04; 12 października 2005r., I FSK 155/05; 23 maja 2006r., II GSK 18/06; 4 października 2006r., I OSK 459/06, publ. w CBOSA). Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego należy na początku odnieść się do kluczowego problemu, ujętego w istocie w zarzucie zawartym w punkcie I.1 petitum skargi kasacyjnej. Zarzut ten, dotyczący wykładni art. 90 ust. 3d w zw. art. 5 ust. 7 pkt 3 u.s.o., okazał się jednak niezasadny. W tym zakresie wskazać należy, że art. 90 ust. 3d u.s.o. w latach 2011 – 2013 stanowił, iż dotacje (...) są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki. Przepis ten był kilkakrotnie nowelizowany. Ustawą z dnia z dnia 13 czerwca 2013 r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r. poz. 827) art. 90 ust. 3d u.s.o. uzyskał z dniem 1 stycznia 2014 r. następującą treść – dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na: 1) pokrycie wydatków bieżących szkół, przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego i placówek, obejmujących każdy wydatek poniesiony na cele działalności szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki, w tym na wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę, przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego lub placówkę, jeżeli odpowiednio pełni funkcję dyrektora szkoły, przedszkola lub placówki albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego, z wyjątkiem wydatków na inwestycje i zakupy inwestycyjne, zakup i objęcie akcji i udziałów lub wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego; 2) zakup środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, obejmujących: a) książki i inne zbiory biblioteczne, b) środki dydaktyczne służące procesowi dydaktyczno-wychowawczemu realizowanemu w szkołach, przedszkolach i placówkach, c) sprzęt sportowy i rekreacyjny, d) meble, e) pozostałe środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne o wartości nieprzekraczającej wielkości ustalonej w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych, dla których odpisy amortyzacyjne są uznawane za koszt uzyskania przychodu w 100% ich wartości, w momencie oddania do używania. Kolejna zmiana art. 90 ust. 3d u.s.o. została dokonana ustawą z dnia 20 lutego 2015 r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r., poz. 357) i weszła w życie 31 marca 2015 r. Zgodnie z tą nowelą, w przykładowym wyliczeniu wydatków bieżących szkół, które mogą być pokrywane z dotacji, obok wynagrodzenia osoby fizycznej prowadzącej szkołę i pełniącej odpowiednio funkcję dyrektora szkoły, wymieniono sfinansowanie wydatków związanych z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust. 7. Natomiast do zadań organu prowadzącego zgodnie z art. 5 ust. 7 u.s.o. należy w szczególności: 1) zapewnienie warunków działania szkoły lub placówki, w tym bezpiecznych i higienicznych warunków nauki, wychowania i opieki; 2) wykonywanie remontów obiektów szkolnych oraz zadań inwestycyjnych w tym zakresie; 3) zapewnienie obsługi administracyjnej, finansowej, w tym w zakresie wykonywania czynności, o których mowa w art. 4 ust. 3 pkt 2-6 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694, z późn. zm.), i organizacyjnej szkoły lub placówki; 4) wyposażenie szkoły lub placówki w pomoce dydaktyczne i sprzęt niezbędny do pełnej realizacji programów nauczania, programów wychowawczych, przeprowadzania sprawdzianów i egzaminów oraz wykonywania innych zadań statutowych". Treść art. 90 ust. 3d u.s.o. do 1 stycznia 2014 r. i po tej dacie różni się zatem w sposób zasadniczy. W wielu wyrokach Naczelny Sąd Administracyjny dokonując wykładni art. 90 ust. 3d u.s.o. w wersji obowiązującej do 1 stycznia 2014 r., wskazywał, że dotacja oświatowa nie służy finansowaniu działalności organu prowadzącego szkołę (tj. szeroko rozumianej działalności placówki oświatowej), a więc wszystkich ponoszonych przez ten organ wydatków związanych z działalnością szkoły, choćby pośrednio były one związane z działalnością dydaktyczną, wychowawczą i opiekuńczą (por. np. wyroki NSA: z 9 września 2015 r., II GSK 1616/14; z 25 września 2015 r., II GSK 1769/14; czy z 3 marca 2017 r. II GSK 1782/15). A ponadto do wydatków bieżących szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki w tym profilaktyki społecznej nie mogą być zaliczane wydatki majątkowe, takie jak nabycie środków trwałych, czy też modernizacja przeprowadzona w obcych środkach trwałych, podobnie również nie mogą być z niej pokryte wydatki niezwiązane bezpośrednio z realizację zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki (por. wyrok NSA z 28 maja 2013 r., II GSK 229/13). W tym miejscu zauważyć należy, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarysowały się dwa przeciwne stanowiska, co do charakteru dokonanych zmian. Pogląd o doprecyzowującym charakterze zmian był wyrażany m.in. w wyrokach z 19 stycznia 2017 r., sygn. akt II GSK 1355/15 i z 26 lutego 2016 r., sygn. akt II GSK 2197/14. Z kolei pogląd o merytorycznym charakterze zmian Naczelny Sąd Administracyjny wyraził m.in. w wyrokach: z 26 lipca 2017 r., sygn. akt II GSK 3590/15, z 6 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 2737/15, II GSK 2819/15, z 10 maja 2017 r., sygn. akt II GSK 2522/15, z 8 marca 2017 r. sygn. akt II GSK 4795/16, z 9 września 2015 r., sygn. akt II GSK 1616/14, z 25 września 2015 r., sygn. akt II GSK 1769/14. Naczelny Sąd Administracyjny przyjmuje za prawidłowe drugie stanowisko, uznające, że zmiany miały charakter merytoryczny, a nie doprecyzowujący. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje na argumentację zawartą w wyroku NSA z dnia 5 września 2018 r., I GSK 2583/18, w którym stwierdzono, że analizowany przepis ma charakter materialnoprawny, reguluje bowiem uprawnienia podmiotu otrzymującego dotację poprzez dookreślenie, na jakie cele dotacja może być wykorzystana. Zmiany wprowadzane przez ustawodawcę są daleko idące, ponieważ katalog wydatków, które można sfinansować z dotacji zmienia się w sposób istotny w zależności od wersji przepisu. Przy tak daleko idących zmianach trudno zaakceptować pogląd o tym, że zmiany służyły wyłącznie doprecyzowaniu regulacji. Ponieważ przepis ma charakter materialnoprawny to jego interpretacja decyduje o prawach i obowiązkach podmiotu pozostającego w stosunku administracyjnoprawnym. W orzecznictwie podkreśla się, że zgodnie z zasadą lex retro non agit, do zdarzeń prawnych zaistniałych w określonym czasie stosuje się przepisy prawa wówczas obowiązujące. Tym samym późniejsze przepisy nowelizujące określone regulacje prawne nie znajdują do nich zastosowania. Jednocześnie nowe prawo nie może prowadzić do formułowania odmiennych ocen prawnych tych zdarzeń, niż wynikające z treści przepisów prawa obowiązujących w czasie ich zajścia (por. wyrok Sądu Najwyższego z 18 września 2014 r., sygn. akt V CSK 557/13). Ponadto podkreśla się, że wyjątki od zasady lex retro non agit są dopuszczalne tylko wtedy, gdy wynikają one wprost z brzmienia lub celu nowej ustawy. Zaznacza się przy tym, że nie jest dopuszczalnym "wyinterpretowanie" możliwości obejścia zasady nie retroakcji jedynie w oparciu o przepisy prawa, jeśli taka możliwość nie wynika z przepisów w sposób jednoznaczny (por. wyrok Sądu Najwyższego z 24 stycznia 2014 r., sygn. akt V CSK 93/13). Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd zawarty w przytoczonym w decyzji wyroku NSA z dnia 26 sierpnia 2014 r., sygn. akt II GSK 1002/13, że wydatki podmiotu prowadzącego przedszkole, niebędącego jednocześnie kadrą nauczycielską, nie mogą być finansowane z dotacji, gdyż nie mieszczą się one w zadaniach szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Celem dotacji nie jest dofinansowanie realizacji zadań organu prowadzącego przedszkole (właściciela), gdyż zgodnie z art. 90 ust. 2b ustawy o systemie oświaty ostatecznym beneficjentem dotacji ma być uczeń (przedszkolak), wobec którego przedszkole realizuje funkcje kształcenia, wychowania i opieki. Zauważyć należy, że zarzuty skonstruowane w punkcie I.1 i 2 petitum skargi kasacyjnej wraz z ich uzasadnieniem w istocie nie kwestionują wykładni art. 90 ust. 3d u.s.o. dokonanej przez organy administracyjne oraz Sąd I instancji, ale kwestionują zastosowanie tych przepisów. Otóż ani organy administracyjne, ani też Sąd I instancji nie miały wątpliwości co do tego, że wydatki z tytułu wynagrodzenia za pracę osoby będącej dyrektorem szkoły podlegają finansowaniu z przedmiotowej dotacji. W tej sprawie problemem wiązał się natomiast z ustaleniem charakteru prawnego wypłat dokonywanych na rzecz A. W.-K. Problem dotyczył zatem zastosowania wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego oraz związanego z tym zagadnienia ustalenia stanu faktycznego sprawy. Podkreślić również trzeba, że w skardze kasacyjnej nie zawarto zarzutu wadliwego zastosowania art. 90 ust. 3d u.s.o. z wykorzystaniem postanowień art. 124 ust. 3 i art. 236 ust. 2 i 3 u.f.p. Ponadto należy zwrócić uwagę, że zarzut wadliwego zastosowania przepisu prawa materialnego aby był skuteczny musi zostać oparty na wykazaniu, że sąd stosując przepis popełnił błąd subsumcji, czyli, że niewłaściwie uznał, że stan faktyczny przyjęty w sprawie odpowiada stanowi faktycznemu zawartemu w hipotezie normy prawnej zawartej w przepisie prawa. W takim przypadku ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonana wyłącznie na podstawie ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który skarżący uznaje za prawidłowy. Dodać należy, że w skardze kasacyjnej nawet nie podjęto próby zakwestionowania stanu faktycznego ustalonego przez organy administracyjne oraz zaakceptowanego przez Sąd I instancji. Wszystkie czynności, które skarżąca wymieniła jako swoje zadania dyrektora do spraw administracyjnych, to nic innego jak zadania podmiotu prowadzącego szkołę, których obowiązek realizacji przez ten podmiot wynika wprost z przepisu art. 5 ust.7 u.s.o. Organy orzekające w tej sprawie nie negowały, że skarżąca zadania te realizowała, prawidłowo jednak oceniły, że nie ma podstaw do sfinansowania jej wynagrodzenia za te czynności z dotacji oświatowej. Inne wydatki (poza wynagrodzeniem skarżącej) nie zostały zakwestionowane. Podsumowując, w sprawie poddanej kontroli przez Sąd I instancji ustalono, że zadań dyrektora administracyjnego powołanego w Prywatnej Szkole [...] dla Dorosłych nie sposób oddzielić od zadań właściciela tejże placówki, którą w obu przypadkach jest ta sama osoba Pani A. W.-K,. Jak już powiedziano, wskazanych wyżej ustaleń odnoszących się do tej kwestii skarżąca kasacyjnie nie zakwestionowała a zatem w konsekwencji nie podważyła ustaleń stanu faktycznego, dokonanego przez organ oraz zasad dokonywania tych ustaleń. Według zaś Naczelnego Sądu Administracyjnego materiał dowodowy zebrany w sprawie i zaakceptowany przez Sąd I instancji został przez te organy oceniony zgodnie z zasadami swobodnej oceny dowodów, w sposób nienaruszający art. 80 k.p.a. Zatem sfinansowanie zakwestionowanych przez organ wydatków w postaci wynagrodzenia dla dyrektora administracyjnego stanowią wydatki dokonane niezgodnie z przeznaczeniem, z uwagi na fakt, iż wydatki te nie mogą być sfinansowane z dotacji w myśl art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty. Uwzględniając powyższe, zarzuty ujęte w punkcie I.1 i 2 jak również w punkcie II.1 petitum skargi kasacyjnej okazały się nieusprawiedliwione. Z przedstawionych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, działając w granicach skargi kasacyjnej uznał przedstawione w niej zarzuty za nieusprawiedliwione i z tego względu, na podstawie art. 184 p.p.s.a, skargę kasacyjną oddalił.