III SA/Wa 2669/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Protokolant starszy sekretarz sądowy Agata Rogosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi O. sp. j. D. O., Z. O. na decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za grudzień 2014 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych z dnia [...] maja 2015 r. nr [...] , 2. umarza postępowanie administracyjne, 3. zasądza od Ministra Rodziny Pracy i Polityki Społecznej na rzecz O. sp. j. D. O., Z. O. kwotę 580 zł (słownie: pięćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Urząd Skarbowy w O. przeprowadził w dniach 30-31 października, 04-08 listopada, 12-15 listopada oraz 18 listopada 2013 r. kontrolę w siedzibie O. Spółka jawna [...] (dalej jako Skarżąca lub Strona) w zakresie prawidłowości gromadzenia i wydatkowania przez pracodawcę środków ZFRON za miesiące od 01 stycznia 2007 r. do 31 maja 2013 r. Pismem z dnia 8 grudnia 2014 r. Prezes Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych zawiadomił stronę o ujawnionych nieprawidłowościach oraz wezwał do złożenia deklaracji Dek-II-a za 12/2014 w związku z kontrolą podatkową przeprowadzoną u Skarżącej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. w ww. okresie. Ponieważ Skarżąca nie wywiązała się z tego obowiązku, Prezes Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób postanowieniem z dnia [...] lutego 2015 r., wszczął postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązań w związku z nieterminowym przekazaniem środków ZFRON za: 12/2014, a następnie decyzją z dnia [...] maja 2015 r., określił Skarżącej wysokość zobowiązań za 12/2014 z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych w związku z niedotrzymaniem terminu do przekazania środków ZFRON na rachunek bankowy tego funduszu w wysokości 19 341,00 zł. Od ww. decyzji Skarżąca złożyła odwołanie stwierdzając, że zarzut naruszenia art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 127, poz. 721 ze zm., dalej jako ustawa o rehabilitacji) poprzez przekazanie z naruszeniem terminu środków pochodzących z tytułu zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych jest nieuzasadniony. Wyjaśniła, że naliczenia podatku od wynagrodzeń były przekazywane na ZFRON przed wypłatą wynagrodzenia pracownikom, tj. w okresie od zatwierdzenia listy do wypłaty a faktycznym przekazaniem środków pracownikom. Jak dalej wyjaśniła Strona, przepisy dotyczące terminu przekazywania środków ZFRON nie zabraniają przekazywania tych środków wcześniej, jeśli wynagrodzenia były do dyspozycji pracownika, a tylko nie zostały przez niego odebrane z różnych powodów. Ustawodawca bowiem przewidział tylko ostateczny 7 dniowy termin do przekazania tych środków na ZFRON nie zabraniając wykonania tego wcześniej. W piśmie pełnomocnika strony z dnia 13 lipca 2015 r. została podniesiona kwestia braku naruszenia terminu do przekazania środków na ZFRON oraz w piśmie tym wskazano, że protokół kontroli przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. nie zawierał żadnych nieprawidłowości i z uwagi na powyższe postępowanie nie mogło toczyć się za okres 12/2014 r. W piśmie tym wskazano również, że wynikający z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych 20 dzień następnego miesiąca po wypłacie wynagrodzenia, w którym upływałby termin odprowadzenia zaliczki na podatek do organu podatkowego jest dniem faktycznego przysporzenia korzyści finansowych dla pracodawcy i dniem uzyskania prawa do dysponowania zaliczkami. Z uwagi na powyższe Skarżąca wniosła o uchylenie wydanej decyzji i uznanie, że nie wystąpiły inne nieprawidłowości w gospodarowaniu środkami ZFRON oprócz ujawnionych w protokole kontroli, które zostały skorygowane, a sankcja z tego tytułu została przekazana na rachunek PFRON. Minister Pracy i Polityki Społecznej decyzją z dnia [...] lipca 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, iż Skarżąca w okresie od grudnia 2008 r. do listopada 2010 r., nie przekazywała środków na ZFRON w terminie 7 dni od dnia ich uzyskania, co narusza przepis art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji i skutkuje sankcją określoną w art. 33 ust. 4a pkt 2 ww. ustawy. Podniósł, iż powyższe znajduje potwierdzenie w analizie protokołów kontroli w tabelach na str. 9,12 i 15 oraz w deklaracjach Dek-II za okres 12/2008-11/2010, 01/2011. Organ odnosząc się jednocześnie do zarzutu, że postępowanie nie może toczyć się za okres 12/2014, gdyż z protokołu kontroli nie wynikały żadne nieprawidłowości wyjaśnił, że pismem z dnia 8 grudnia 2014 r., organ I instancji zawiadomił stronę o nieprawidłowościach znajdujących się w protokole kontroli i załącznikach do tego protokołu oraz wezwał do złożenia deklaracji. Podkreślił, że w myśl art. 21 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm.; dalej: "O.p."), zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Zdaniem Organu w tym przypadku było to doręczenie w dniu 11 grudnia 2014 r. ww. pisma zawiadamiającego o ujawnionych nieprawidłowościach i wzywającego do złożenia deklaracji. Nastąpiło zatem ujawnienie nieprawidłowości w przekazywaniu środków na rachunek ZFRON i z datą tego ujawnienia powstaje zobowiązanie wobec PFRON. Według organu powyższe potwierdza m.in. wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 kwietnia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 10/14. Organ stwierdził także, iż przywołany przez Skarżącą na poparcie swoich argumentów wyrok NSA z dnia 24 lipca 2013 r. sygn. akt II FSK 2341/11 oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 05 lutego 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 1060/13 nie mają zastosowania w niniejszej sprawie z uwagi na fakt, że datą, z którą nastąpiło ujawnienie nieprawidłowości w ww. sprawach był dzień odbioru przez stronę protokołu kontroli, a nie - jak to ma w miejsce w niniejszej sprawie - dzień odebrania pisma organu I instancji z dnia 08 grudnia 2014 r., znak: [...], zawiadamiającego stronę o ujawnionych nieprawidłowościach oraz wzywającego do złożenia deklaracji. Minister Pracy i Polityki Społecznej odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisu art. art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji poprzez przekazanie z naruszeniem terminu środków pochodzących z tytułu zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych wyjaśnił, iż przepis ten reguluje kwestię terminu przekazywania środków na rachunek ZFRON, zaś ustawa o rehabilitacji stanowi w tym przypadku lex specialis wobec przepisów podnoszonej przez Skarżącą ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazał, iż dniem uzyskania środków ze zwolnień z podatku dochodowego od osób fizycznych jest dzień wypłaty wynagrodzeń pracownikom. Dniem uzyskania środków, w przypadku zwolnienia z obowiązku odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych jest dzień, w którym pracodawca prowadzący zakład pracy chronionej dokonuje poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Gdy wnioskodawca korzysta ze zwolnienia odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, a zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wiąże powstanie takiego zobowiązania, zasadnym jest przyjęcie, że środki, które przekazuje na konto funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych uzyskuje w dacie naliczenia i pobrania zaliczki na ten podatek. Organ zaznaczył, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie m.in. w wyrokach z dnia: 22 kwietnia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2653/12; z dnia 21 czerwca 2013r. sygn. akt III SA/Wa 3415/12; z dnia 19 listopada 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1375/13, sygn. akt III SA/Wa 1376/13; z dnia 08 stycznia 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 1844/13 i sygn. akt III SA/Wa 1845/13; z dnia 14 marca 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 2772/13; z dnia 23 maja 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 3026/13, z dnia 23 lipca 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 197/14 oraz z dnia 26 listopada 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 348/14 podzielił pogląd prezentowany przez Ministra Pracy i Polityki Społecznej stwierdzając że "Minister Pracy i Polityki Społecznej prawidłowo odwołał się w tym względzie do terminu wynikającego z art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji rozumianego jako 7 dni od wypłaty wynagrodzeń brutto pracownikom, od których potrącono zaliczki na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych". W ocenie organu Skarżąca nie ma racji twierdząc, że przepis art. 33 ust. 3 pkt 3 nie przesądza, że za datę uzyskania środków z zaliczek na podatek dochodowy należy uznać datę wypłaty wynagrodzenia, bo nie wynika to z literalnego brzmienia tego przepisu. Tak samo nie ma racji uznając, że możliwe jest przekazanie zaliczek przed wypłatą wynagrodzenia. Zauważył, że przywołany przez Skarżącą na poparcie swoich argumentów wyrok WSA w Warszawie z dnia 06 sierpnia 2014 r. sygn. akt VIII SA/Wa 461/14, w przeciwieństwie do przytoczonych prze organ wyroków, ma charakter incydentalny i jest nieprawomocny. Natomiast wyrok WSA w Krakowie z dnia 24 września 2013 r. sygn. akt I Sa/Kr 1117/13 dotyczył podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodu prowadzonej działalności gospodarczej odpisów amortyzacyjnych dokonanych od wartości początkowej środka trwałego, częściowo zakupionego ze środków ZFRON i nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Organ podkreślił, że od zmiany brzmienia art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji Ministerstwo Pracy i Polityki Społecznej konsekwentnie udziela wyjaśnień, że termin 7 dni na wpłatę środków pochodzących z nieodprowadzonych zaliczek na podatek dochodowy biegnie od dnia wypłaty wynagrodzenia pracownikowi. Ustawodawca zwolnił pracodawców prowadzących zakłady pracy chronionej z obowiązku odprowadzania części podatków na rzecz Urzędu Skarbowego czy Urzędu Miasta w zamian za to uzyskują oni środki na finansowanie rehabilitacji zawodowej i społecznej zatrudnionych pracowników niepełnosprawnych. W ocenie organu II instancji z ww. względów na uwzględnienie nie zasługują również argumenty, że za inną interpretacją terminu uzyskania środków z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych przemawiają liczne interpretacje indywidualne Dyrektorów Izb Skarbowych. Organ odwoławczy zauważył, iż przywołane w piśmie z dnia 13 lipca 2015 r. interpretacje Dyrektorów Izb Skarbowych, zostały wydane w indywidualnych sprawach, ponadto dotyczyły kwestii ustalenia, za jaki miesiąc należy obliczyć wskaźnik zatrudnienia osób niepełnosprawnych u pracodawcy, który utracił status zakładu pracy chronionej, a korzystając z uprawnienia wskazanego w art. 33 ust. 7b ustawy o rehabilitacji zachował środki ZFRON. Wskazany w interpretacjach termin dotyczy terminu przekazania zaliczki na podatek na rachunek Urzędu Skarbowego. Wskazał, że pracodawca sam decyduje, kiedy wypłaci wynagrodzenie pracownikom, zaś jedynym ograniczeniem jest tutaj art. 85 § 2 ustawy z dnia 26 czerwca 1074 r. - Kodeks pracy (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r., poz. 1662 ze zm.), Minister Pracy i Polityki Społecznej w związku z powyższym stwierdził, iż tylko od decyzji pracodawcy zależy, w jakim dniu zostanie ono wypłacone i czy będzie ono wypłacone wszystkim w tej samej dacie czy też w innych dniach. Jednakże pracodawca musi mieć świadomość, że decydując się na wypłatę wynagrodzenia swoim pracownikom w różnych terminach, będzie też musiał zachować 7 dniowy termin unormowany w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji, nawet gdyby wiązało się to z koniecznością przekazania środków funduszu rehabilitacji na rachunek ZFRON w różnych dniach. Jednocześnie wyjaśnił, że jakkolwiek cyt.: "zobowiązany do wpłat na PFRON ma prawo do przyjęcia własnego rozumienia przepisu (...)", nie oznacza to, że takie rozumienie jest prawidłowe i zgodne z przepisami prawa. Podkreślił, iż taka interpretacja jest interpretacją nieoficjalną, nie ma też żadnej mocy prawnej i nie wiąże organu administracji publicznej, który sam ma obowiązek skontrolować, czy strona naruszyła obowiązujące przepisy prawa czy też nie. W niniejszej sprawie prawidłowość przyjętej przez Prezesa Zarządu PFRON interpretacji art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji potwierdzają m.in. przywołane orzecznictwo sądów administracyjnych. Z uwagi na powyższe zarzut strony uznał za bezzasadny.  Organ zwrócił uwagę, iż protokołu kontroli skarbowej przeprowadzonej przez Urząd Skarbowy w O. w dniach 30-31 października, 04-08 listopada, 12-15 listopada oraz 18 listopada 2013 r. (tabele na str. 9, 12 i 15) oraz w deklaracjach Dek-II za okres 12/2008-11/2010, 01/2011, wynika, że Strona przekazywała środki na rachunek ZFRON z uchybieniem terminu określonego w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji. Zaznaczył, iż powyższe wynika również z przeprowadzonego przez organ I instancji postępowania dowodowego i znajduje swoje odzwierciedlenie w tabeli na str. 6-7 uzasadnienia skarżonej decyzji. Podkreślił, że strona nie kwestionowała i nie kwestionuje prawidłowości wskazania dat w jakich nastąpiła wypłata wynagrodzenia pracownikom i przekazania środków na ZFRON. W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie decyzji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi wskazała, iż stwierdzenia zawarte w protokole kontroli przeprowadzonej przez Urząd Skarbowy, na którą powołał się Minister Pracy i Polityki Społecznej wyraźnie i jednoznacznie stwierdzają, że Spółka przekazała środki pochodzące ze zwolnień podatkowych w terminach określonych w ustawie o rehabilitacji. I tak jednocześnie Minister zgadza się i nie zgadza z protokołem kontroli. Skarżąca podniosła, iż jednocześnie Prezes PFRON zakwestionował w swojej decyzji ustalenia zawarte w protokole kontroli skarbowej i zinterpretował je w sposób bardzo niejednoznaczny zakładając, że wynagrodzenia za poszczególne okresy wypłacane były z góry nie z dołu. Skarżąca zarzuciła, iż organ odwoławczy nie uwzględnił jej wyjaśnień, że począwszy do 2008 roku środki na ZFRON były przekazywane wcześniej tzn. w przeciągu kilku dni od chwili zatwierdzenia list płac i pozostawienia wynagrodzeń do dyspozycji pracowników, a nie od daty fizycznego wypłacenia wynagrodzeń pracownikom. Zostało to przedstawione przez Skarżącą w tabeli obrazującej przekazywanie środków na ZFRON zawartej w odwołaniu. Zwróciła uwagę, iż organ odwoławczy zakwestionował prawo Skarżącej do wcześniejszego przekazywania środków na ZFRON pomimo tego, że chociaż wynagrodzenia nie zostały podjęte przez pracowników to jednak pozostawały do ich dyspozycji od chwili zatwierdzenia list płac co zostało ujęte w decyzji: Skarżąca zarzuciła, iż stanowisko organu zawarte w zaskarżonej decyzji odbiera pracodawcy możliwość wcześniejszego przekazania środków na ZFRON co nie jest usankcjonowane w żadnych przepisach. W odpowiedzi na skargę Minister Pracy i Polityki Społecznej wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270, dalej “p.p.s.a."), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w art. 247 ustawy Ordynacja podatkowa (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Przedmiotem skargi jest decyzja wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p., utrzymująca w mocy decyzję Prezesa Zarządu PFRON z dnia [...] maja 2015 r., którą określono Skarżącej wysokość zobowiązań z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za miesiąc grudzień 2014 r. Skarżąca kwestionując prawidłowość rozstrzygnięcia organu odwoławczego zarzuciła, sprzeczność ustaleń Ministra Pracy i Polityki Społecznej oraz Prezesa Zarządu PFRON zawartych w decyzjach z ustaleniami zawartymi w protokole kontroli przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. w zakresie prawidłowości gromadzenia i wydatkowania przez pracodawcę środków ZFRON za miesiące od 01 stycznia 2007 r. do 31 maja 2013 r. Ponadto Strona zarzuciła, że środki na ZFRON (począwszy od 2008r.) były przekazywane wcześniej niż tego wymagały stosowne przepisy, tj. w przeciągu kilku dni od chwili zatwierdzenia list płac i pozostawienia wynagrodzeń do dyspozycji pracownika. Organy wydające rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie uznały, że przedwczesne przekazanie środków na ZFRON stanowi naruszenie art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji, skutkujące zastosowaniem sankcji, o której mowa w art. 33 ust. 4a pkt 2 tej ustawy. Na wstępie należy wskazać, że obowiązek utworzenia zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych i sposób zarządzania tym funduszem wynika z art. 33 ust. 1-4a ustawy o rehabilitacji. Art. 33 ust. 1 ustawy o rehabilitacji stanowi, że prowadzący zakład pracy chronionej tworzy zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych, zwany dalej "funduszem rehabilitacji". Zgodnie ust. 3 pkt 2 i 3 tego artykułu pracodawca prowadzący zakład pracy chronionej jest obowiązany do prowadzenia rozliczeniowego rachunku bankowego środków tego funduszu (pkt 2) oraz przekazywania środków funduszu rehabilitacji na rachunek, o którym mowa w pkt 2, w terminie 7 dni od dnia, w którym środki te uzyskano (pkt 3). W myśl postanowień ust. 4 ww. artykułu środki funduszu rehabilitacji są przeznaczane na finansowanie rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej, w tym na indywidualne programy rehabilitacji osób niepełnosprawnych opracowywane przez powołane przez pracodawców komisje rehabilitacyjne oraz ubezpieczenie osób niepełnosprawnych, zgodnie z zakładowym regulaminem wykorzystania tych środków. Stosownie zaś do postanowień ust. 4a art. 33 w przypadku niezgodnego z ust. 4 przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji, pracodawca jest obowiązany do dokonania: 1) zwrotu 100 % kwoty tych środków na fundusz rehabilitacji oraz 2) wpłaty w wysokości 30 % tych środków na Fundusz w terminie do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło ujawnienie niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji, a także niedotrzymanie terminu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3. A zatem, jak wyraźnie wynika z brzmienia art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji, obowiązek wpłaty przez pracodawcę swoistej 30% sankcji na rzecz Funduszu dotyczy również niedotrzymania terminu, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3. Sankcja ta ma znaczenie przede wszystkim prewencyjne, chodzi o zmobilizowanie prowadzących zakłady pracy chronionej do rzetelnego wykonywania obowiązków, które przyjmują na siebie wraz z podjęciem decyzji o korzystaniu ze środków publicznych na określony cel. Innymi słowy art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji jest przepisem dyscyplinującym pracodawcę do należytego wypełniania obowiązków wynikających z faktu dysponowania środkami publicznymi na wskazane w tej ustawie cele (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 21 marca 2006r., K 13/05). Zauważyć również należy, że sankcja za nieterminowe przekazywanie środków na rachunek bankowy odnosi się w istocie do sytuacji, gdy w odpowiednim czasie nie ma na tym rachunku odpowiedniej wysokości środków pieniężnych. Wszak zastosowanie omawianej sankcji wiąże się z nietermnowym przekazaniem środków na ZFRON, a za takie, zdaniem Sądu, nie sposób uznać wcześniejszego tzn. przed upływem terminu, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pk 3 ustawy o rehabilitacji, przekazania tych środków na ZFRON. Nakładanie w takim przypadku sankcji sprzeczne jest z wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP zasadą państwa prawa i sprawiedliwości społecznej. Zauważyć przy tym należy, że podnoszona przez Skarżącą okoliczność przedwczesnego przekazywania środków na ZFRON wynika z protokołu kontroli przeprowadzonej w niniejszej sprawie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. Dokonując natomiast wykładni celowościowej art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji należy w pierwszej kolejności wskazać, że fundusz rehabilitacyjny jest funduszem celowym. Środki zgromadzone na rachunku bankowym ZFRON przeznaczone są na pomoc indywidualną dla niepełnosprawnych pracowników i byłych niepracujących niepełnosprawnych pracowników tego zakładu. Zakładowy fundusz rehabilitacji służy finansowaniu rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej, w tym indywidualnych programów rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Pieniądze z funduszu rehabilitacji przeznaczane są na wyposażenie stanowisk pracy oraz przystosowanie jego otoczenia do potrzeb osób niepełnosprawnych. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 sierpnia 2016r., sygn. akt II FSK 1976/14 (dostępny na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), którego tezy w całości podziela Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę i przyjmuje za swoje, wprawdzie wykładnia językowa art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji może prowadzić do wniosku, że przekazanie środków funduszu rehabilitacyjnego na rachunek ZFRON powinno nastąpić w terminie 7 dniu od dnia, w którym środki te zostały przez pracodawcę uzyskane tzn. ani wcześniej, ani później, jednakże taka interpretacja przepisu prowadziłaby do sytuacji, że pracodawca, który dokonał wpłaty na fundusz rehabilitacji z wyprzedzeniem znalazłby się w takiej samej sytuacji jak pracodawca, który spóźnia się z przekazaniem środków na ten fundusz lub w ogóle ich nie przekazuje. Taka interpretacja narusza powszechnie akceptowane zasady słuszności i sprawiedliwości. W związku z powyższym Sąd nie podziela stanowiska organu, że przedwczesne przekazywanie środków tzn. zanim zostały wypłacone wynagrodzenia pracownikom, stanowi naruszenie art. art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji, skutkujące zastosowaniem sankcji wynikającej z art. 33 ust. 4a pkt 2 tej ustawy. W konsekwencji powyższego, zdaniem Sądu, organy wydające rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie dopuściły się naruszenia prawa materialnego tj. art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji poprzez jego błędną wykładnię, które miało wpływ na wynik sprawy, co uzasadniało uchylenie decyzji obu instancji oraz - na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a - umorzenie postępowania w sprawie. W skardze Skarżąca podniosła także, iż w protokole Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. nie stwierdzono żadnych nieprawidłowości, natomiast organy wydające rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie doszły do przeciwnych wniosków. Istotnie, analizując treść ww. protokołu należy wskazać, że na stronach 9, 12 i 15 tego protokołu (k. 15-19 akt administracyjnych) organ kontrolny wskazał, że "podmiot przekazał środki w 2008 (i odpowiednio w 2009 i 2010r. – przyp. Sądu) na fundusz rehabilitacji na rachunek bankowy tego funduszu zgodnie z art. 33 ust. 2 i 3 ustawy o rehabilitacji". Zauważenia przy tym wymaga, że organy uznały, iż dniem ujawnienia nieprawidłowości w niniejszej sprawie nie był dzień doręczenia Stronie ww. protokołu czyli 18 listopada 2013r, ale dzień doręczenia Stronie pisma z dnia 8 grudnia 2014r., zawiadamiającego o ujawnionych nieprawidłowościach, a więc 11 grudnia 2014r. Skarżąca w toku prowadzonego przez organy postępowania podnosiła, że nie zareagowała na wezwanie z dnia 8 grudnia 2014r., gdyż protokół kontroli jasno stwierdzał brak nieprawidłowości w przekazaniu środków na ZFRON oraz to, że decyzje wydane przez te organy zawierają odmienne (diametralnie) stanowisko od ustaleń Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. zawartego w ww. protokole kontroli, nie wyjaśniając przy tym takiego stanu rzeczy. Odnosząc się do wskazanego zarzutu Skarżącej Sąd stwierdza, że zasługuje on na uwzględnienie. W decyzji, będącej przedmiotem skargi oraz w decyzji organu I instancji, brak jakiegokolwiek odniesienia się do tego zarzutu. Minister Pracy i Polityki Społecznej w decyzji z dnia [...] lipca 2015r. wskazał jedynie, że "Z analizy akt sprawy wynika, że strona w okresie od grudnia 2008r. do listopada 2010r. nie przekazywała środków na ZFRON w terminie 7 dni od dnia ich uzyskania, co narusza przepis art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji i skutkuje sankcją określoną w art. 33 ust. 4a pkt 2 ww. ustawy. Powyższe znajduje potwierdzenie w analizie protokołów kontroli w tabelach na str. 9, 12 i 15 oraz deklaracjach Dek-II za okres 12/2008-11/2010, 01/2011". Rzecz w tym, że jak wskazano powyżej, na wskazanych stronach protokołu kontroli zamieszczono przeciwną informację, tj. wskazanie, że Skarżąca przekazała środki zgodnie z przywołanymi przepisami. Poza tym w tabeli zamieszczonej na str. 6 i 7 decyzji organu I instancji widnieją inne daty wypłaty wynagrodzeń przez Skarżącą niż daty zamieszczone w tabelach ze stron 9, 12 i 15 protokołu kontroli. Rację ma więc Skarżąca wskazując, że powyższe informacje stoją w sprzeczności, a organy prowadzące postępowanie w niniejszej sprawie kwestii tej nie wyjaśniły. W związku z tym Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzajaca ją decyzja organu I instancji narusza art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz art. 124 O.p. w stopniu, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, zaś stosownie do postanowień § 4 tego artykułu uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne i prawne jest jednym z niezbędnych elementów decyzji. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, tak by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził. Sądy administracyjne wielokrotnie wskazywały na wagę uzasadnienia decyzji. Na przykład w wyroku z dnia z dnia 28 czerwca 2001 r., sygn. akt III SA 1627/00 (LEX nr 83712) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż "jednym z istotnych warunków wpływających na umocnienie praworządności w administracji - jest obowiązek organów administracyjnych należytego i wyczerpującego informowania stron o okolicznościach faktycznych i prawnych, którymi kierowały się te organy w toku załatwienia spraw. Motywy te powinny znaleźć swój wyraz także w uzasadnieniu faktycznym i prawnym decyzji, bowiem strony mają prawo znać argumenty i przesłanki ich podejmowania. Bez zachowania tego elementu decyzji, strony nie mają możliwości obrony słusznych interesów oraz prowadzenia polemiki z organem zarówno w odwołaniu, jak też w skardze do Sądu. Niezależnie od powyższego - uzasadnienie stanowi jeden z warunków "sine qua non" skutecznej kontroli decyzji administracyjnej przez NSA. Prawidłowe uzasadnienie decyzji ma - zdaniem Sądu - nie tylko znaczenie prawne, ale i wychowawcze, bowiem pogłębia zaufanie uczestników postępowania do organów administracyjnych." Biorąc powyższe pod uwagę Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, a więc art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz art. 124 O.p. w stopniu, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy, a także z naruszeniem prawa materialnego tj. art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji poprzez jego błędną wykładnię. Mając na względzie powyższe, Sąd uchylił obie wydane w sprawie decyzje administracyjne, działając w tym zakresie na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., natomiast umorzył postępowanie administracyjne, działając na mocy art. 145 § 3 p.p.s.a. O kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 200 tej ustawy.