II FSK 3328/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia WSA del. Artur Kot (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 6 września 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1124/16 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 7 lipca 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 25 000 (dwadzieścia pięć tysięcy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 22 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1124/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (dalej: "WSA") oddalił skargę P.F.I. Sp. z o. o. z siedzibą w G. (dalej: "Skarżąca" lub "Spółka") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku (dalej: "Dyrektor IS") z 7 lipca 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r. Podstawą orzeczenia był art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718, ze zm., dalej: "ppsa"). Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, a także innych wyroków sądów administracyjnych przywołanych poniżej, dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej zwana "CBOSA"). 2.1. Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że decyzją z 1 grudnia 2015 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. (dalej: "organ I instancji") określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w kwocie 8.623.445 zł z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r. Przyjął bowiem, że Spółka w korekcie zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (CIT – 8) za 2009 r. zaniżyła przychody oraz koszty uzyskania przychodów w wyniku: a) zaniżenia przychodów o kwotę: - 49.500.000,00 zł - z tytułu sprzedaży nieruchomości, - 139.954,84 zł - z tytułu nieodpłatnego świadczenia w związku z poręczeniem kredytu, - 73.905,78 zł - z tytułu odsetek od pożyczki udzielonej spółce "O.", b) zawyżenia przychodów o kwotę 1.750.000,00 zł z tytułu sprzedaży logo, c) zaniżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 3.028.747,91 zł z tytułu sprzedaży nieruchomości, d) zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o: - 9.204,07 zł - z tytułu odsetek od kredytu przeznaczonego na spłatę zobowiązań W. R., - 24.437,07 zł - z tytułu odsetek od przejętego kredytu "P. " Sp. z o. o., - 31.510,51 zł - z tytułu kosztów ogólnego zarządu dot. działalności rolniczej, - 10.000,00 zł - z tytułu wydatków inwestycyjnych. W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka wniosła o jej uchylenie w całości jako wydanej z naruszeniem przepisów postępowania i prawa materialnego. Decyzją z 7 lipca 2016 r. Dyrektor IS uchylił w całości decyzję organu I instancji oraz określił Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych w kwocie 8.621.461 zł. Działając reformatoryjnie zmniejszył przychody Spółki o 10.444,38 zł z tytułu nieodpłatnego świadczenia dotyczącego poręczenia spłaty kredytu bankowego uzyskanego przez Spółkę od osób związanych ze spółką (członków rady nadzorczej). W pozostałym zakresie zarzuty odwołania i związaną z nimi argumentację uznał za niezasadne. 2.2. W skardze wniesionej do Sądu pierwszej instancji na decyzję Dyrektora IS, domagając się uchylenia decyzji wymiarowych organów obu instancji oraz umorzenia postępowania podatkowego, Spółka postawiła zarzuty naruszenia przepisów ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: "op"), tj. art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 (w zw. z art. 2 Konstytucji RP), art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4, a także przepisów ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej: "updop"), tj. art. 11 ust. 4 w związku z art. 12 ust. 4, art. 12 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 12 ust. 6 pkt 4 (w zw. z art. 879 § 1 Kodeksu cywilnego), art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 11 oraz art. 17 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 4 (w zw. z art. 1 i art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym). W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wystąpił o jej oddalenie, podtrzymując swoją dotychczasową argumentację. Zarzuty skargi uznał za chybione. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę stwierdził w pierwszej kolejności, że nie doszło z dniem 31 grudnia 2015 r. do przedawnienia zobowiązania skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. Przed końcem 2015 r. spełniona została bowiem przesłanka przewidziana w art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c op. Skarżąca została skutecznie zawiadomiona (pismem z 26 października 2015 r. przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G.) o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego. Spółka na skutek sprzedaży nieruchomości w G. uzyskała w 2009 r. przychód z działalności gospodarczej podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Jej przychód został zatem prawidłowo zwiększony przez organ podatkowy o kwotę 49.500.000 zł. Przychód ten nie podlegał zwolnieniu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 2 ust. 4 updop. W konsekwencji prawidłowo zwiększone zostały koszty uzyskania przychodów skarżącej związane ze sprzedażą nieruchomości o 3.028.474,91 zł. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, skarżąca nie traktowała spornej nieruchomości jako gospodarstwo rolne, ale jako mienie o typowo inwestycyjnym charakterze. Zgodnie z art. 11 ust. 1 pkt 4 updop Spółka zaniżyła nadto przychody o 73.905,78 zł (wartość odsetek) w związku z realizacją umowy pożyczki udzielonej podmiotowi, z którym była powiązana. Spółka uzyskała od członków rady nadzorczej poręczenie spłaty zaciągniętego kredytu bankowego, które należało potraktować jako nieodpłatne świadczenie, a jego wartość zaliczyć do przychodów Spółki, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 updop. Poręczenia udzielały Spółce osoby, z którymi była powiązana w rozumieniu przepisów art. 11 updop. Za poręczenie nie poniosła żadnych kosztów. Uzyskała zatem przychód, którego wartość należało określić w sposób odpowiadający treści art. 12 ust. 6 pkt 4 updop, czyli według wartości rynkowej. Dyrektor IS zasadnie przyjął zaś, że należało zastosować do obliczeń stawkę prowizji pobieranej przez bank, który w ramach swojej działalności udzielał poręczeń (0,50%). Przychód Spółki z tego tytułu ostatecznie wyniósł 129.510,46 zł (zamiast kwoty wyższej o 10.444, zł ustalonej przez Dyrektora UKS). Do wyliczenia przychodu należało zaś przyjąć wartość udzielonego poręczenia a nie wysokość zaciągniętego przez Spółkę kredytu. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko Dyrektora IS także w kwestii dotyczącej sporu dotyczącego wysokości kosztów uzyskania przychodów Spółki. Spłata przez Spółkę zobowiązań finansowych (odsetek od kredytu) osoby, z którą była powiązana w rozumieniu przepisów art. 11 updop (członka rady nadzorczej), nie miała bowiem związku z przychodami skarżącej. W ocenie WSA organ odwoławczy nie naruszył przepisów postępowania podatkowego, w szczególności art. 191 op, ustalając stan faktyczny sprawy. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera zaś wszystkie elementy, o których mowa w art. 210 § 1 op. Za prawidłowe Sąd pierwszej instancji uznał stanowisko Dyrektora IS również w zakresie bezspornym na etapie postępowania sądowego. 3. Postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 3.1. W skardze kasacyjnej od ww. wyroku, występując o jego uchylenie w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, pełnomocnik Spółki (radca prawny) postawił zarzuty oparte na obu przesłankach przewidzianych w art. 174 pkt 1 i 2 ppsa. Wniósł nadto o rozpoznanie sprawy na rozprawie i zawieszenie postępowania do dnia rozpoznania przez Trybunał Konstytucyjny wniosku Rzecznika Praw Obywatelskich z 22 kwietnia 2014 r. (sygnatura K 31/14) o stwierdzenie niezgodności art. 70 § 6 pkt 1 op z art. 2 Konstytucji RP oraz art. 114a kks z art. 2 i art. 45 Konstytucji RP z uwagi na to, że wynik niniejszej sprawy zależy od wyniku postępowania toczącego się przed Trybunałem Konstytucyjnym. Postawił zarzuty naruszenia następujących przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 ppsa), które mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania: 1) art. 151 w związku z art. 3 § 1 w zw. z art. 134 i w zw. z art. 141 § 4 ppsa w zw. z art. 122 i 187 § 1 op poprzez bezzasadne oddalenie skargi pomimo braku dostatecznego zebrania przez organy podatkowe materiału dowodowego w zakresie umożliwiającym rozstrzygnięcie kwestii otrzymania przez Spółkę przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia w związku z udzielonym przez członków rady nadzorczej Spółki poręczeniem spłaty kredytu, 2) art. 151 w zw. z art. 3 § 1 w zw. z art. 141 § 4 ppsa w zw. z art. 121 i 191 op poprzez oddalenie skargi w następstwie uznania, że ocena zgromadzonego materiału dokonana przez Dyrektora IS w zaskarżonej decyzji była prawidłowa i nie przekraczała granic swobodnej oceny dowodów, co sprowadza się do akceptacji ustaleń organu w zakresie przyjęcia, że: a) nieruchomość w G., którą Spółka sprzedała na podstawie umowy z 31 grudnia 2009 r. nie stanowi dla Spółki gospodarstwa rolnego, lecz nieruchomość o charakterze inwestycyjnym, b) kwotą poręczenia, od której należy obliczyć wartość otrzymanego nieodpłatnego świadczenia w związku z udzielonym przez członków Rady Nadzorczej poręczeniem spłaty kredytu zaciągniętego przez Spółkę na podstawie umowy z 24 września 2009 r. z N. S.A. jest kwota górnej granicy odpowiedzialności poręczyciela, a nie kwota zobowiązania z tytułu kredytu ciążąca na głównym dłużniku, c) nie cała kwota kredytu zaciągniętego przez Spółkę w N. S.A. na podstawie umowy nr [...] została przeznaczona na działalność Spółki, co w efekcie prowadziło do błędnego zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego i wydania nieprawidłowego rozstrzygnięcia, 3) art. 151 w zw. z art. 3 § 1 i art. 134, w zw. z art. 141 § 4 oraz w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ppsa poprzez bezzasadne oddalenie skargi w sytuacji, gdy zachodziły podstawy do jej uwzględnienia w kontekście podniesionych przez Skarżącą na etapie postępowania przed Sądem I instancji zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego (art. 121, 122, 187 § 1, 191 i 210 § 4 op) i prawa materialnego (art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 op w zw. z art. 2 Konstytucji RP, w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 2 ust. 4 updop oraz w zw. z art. 1 i art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym, art. 11 ust. 4 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 2 updop, art. 12 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 12 ust. 6 pkt 4 updop w zw. z art. 879 § 1 kc i art. 15 ust. 1 w zw. 16 ust. 1 pkt 11 a contrario updop). Zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 Ppsa) dotyczą błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania: 1) art. 70 § 1 zw. z art. 70 § 6 pkt 1 op w zw. z art. 2 Konstytucji RP oraz art. 120 i 121 op poprzez ich błędne zastosowanie i w efekcie przyjęcie, że zobowiązanie Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. nie uległo przedawnieniu z uwagi na zawieszenie biegu terminu przedawnienia pomimo tego, że okoliczności sprawy świadczą, że: - wszczęte postępowanie karne skarbowe miało charakter pozorowany i jego jedynym celem było doprowadzenie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie ww. przepisu art. 70 § 6 pkt 1 op, - Skarżąca nie została skutecznie powiadomiona o wszczęciu postępowania karnego skarbowego; 2) art. 17 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 2 ust. 4 updop w zw. z art. 1 i art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, skutkujące uznaniem, że uzyskany przez Spółkę dochód z tytułu transakcji sprzedaży nieruchomości w całości nie korzysta ze zwolnienia przedmiotowego, pomimo że stan faktyczny sprawy nie uprawniał do takich wniosków, 3) (ozn. jako 4) naruszenie art. 12 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 12 ust. 6 pkt 4 updop w zw. z art. 879 § 1 kc poprzez nieuwzględnienie akcesoryjnego charakteru instytucji poręczenia oraz w efekcie ustalenie Spółce przychodu z nieodpłatnego świadczenia (w związku z udzielonym przez członków rady nadzorczej Spółki poręczeniem spłaty kredytu zaciągniętego w N. S.A.) w kwocie całkowicie niewspółmiernej do wartości uzyskanego przez Spółkę przysporzenia z tego tytułu, 4) (ozn. jako 5) naruszenie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 11 updop poprzez nieuznanie za koszt uzyskania przychodów kwoty części odsetek od kredytu bankowego, pomimo że został on zaciągnięty w całości na działalność Spółki. 3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postepowania kasacyjnego według norm przepisanych. Wyrok Sądu pierwszej instancji odpowiada bowiem prawu. Zarzuty skargi kasacyjnej organ odwoławczy uznał za bezzasadne. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego została oddalona. 4.1. Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy kilku zagadnień. W pierwszej kolejności dotyczy oceny zasadności stanowiska Sądu pierwszej instancji, który przyjął, że w rozpoznawanej sprawie skutecznie został zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązania Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r., na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c op. W dalszej kolejności WSA przyjął, że Spółka na skutek sprzedaży nieruchomości uzyskała w 2009 r. przychód z działalności gospodarczej, który nie podlegał zwolnieniu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 1 updop w zw. z art. 2 ust. 4 updop. W konsekwencji prawidłowo zwiększone zostały koszty uzyskania przychodów skarżącej związane ze sprzedażą nieruchomości. Skoro Spółka uzyskała od członków rady nadzorczej poręczenie spłaty zaciągniętego kredytu bankowego i nie ponosiła z tego tytułu żadnych kosztów, to wystąpił po jej stronie przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 updop. Wartość tego przychodu należało określić w sposób odpowiadający treści art. 12 ust. 6 pkt 4 updop, czyli według wartości rynkowej. W ocenie WSA zasadnie Dyrektor IS zastosował do obliczeń stawkę prowizji pobieranej przez bank, który w ramach swojej działalności udzielał poręczeń (0,50%). Do wyliczenia wysokości przychodu należało zaś przyjąć wartość udzielonego poręczenia a nie wysokość zaciągniętego przez Spółkę kredytu. Spłata przez Spółkę zobowiązań finansowych (odsetek od kredytu) członka jej rady nadzorczej, czyli osoby, z którą była powiązana w rozumieniu przepisów art. 11 updop, nie miała nadto związku z przychodami skarżącej i nie mogła zostać zaliczona do jej kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 updop. Spółka postawiła w skardze kasacyjnej zarzuty oparte na obu przesłankach przewidzianych w art. 174 ppsa. Zarzuty te nie zasługują jednak na uwzględnienie. Podobnie jak i wniosek o zawieszenie postępowania sądowego. 4.2. Przed przystąpieniem do rozpoznania zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej, konieczne jest przypomnienie, że zgodnie z art. 183 § 1 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły. Skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia wyroków sądu pierwszej instancji, o czym świadczy wskazane wyżej związanie podstawami skargi kasacyjnej, sprowadzające się do tego, że zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego określa autor skargi kasacyjnej podnosząc naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Sąd kasacyjny nie ma prawa domyślania się i uzupełniania zarzutów skargi kasacyjnej oraz argumentacji służącej ich uzasadnieniu. Określenie danej podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd pierwszej instancji nie naruszył również innych przepisów, niedostrzeżonych lub pominiętych przy formułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej. Ponadto, co istotne w rozpoznawanej sprawie, pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej czy odniesienie się do nich w sposób wybiórczy i ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Istotnym elementem skargi kasacyjnej, jest jej uzasadnienie, które powinno zostać sformułowane w taki sposób, aby można było powiązać je z konkretnymi przepisami prawa, które kasator uznaje za naruszone. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega bowiem na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie. Jak trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 18 października 2017 r., sygn. akt II OSK 2702/16, zgodnie z art. 176 ppsa strona skarżąca kasacyjnie ma obowiązek przytoczyć podstawy skargi kasacyjnej wnoszonej od wyroku sądu pierwszej instancji i szczegółowo je uzasadnić wskazując, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało i jaki miało wpływ na wynik sprawy. Rola Naczelnego Sądu Administracyjnego w postępowaniu kasacyjnym ogranicza się do skontrolowania i zweryfikowania zarzutów wnoszącego skargę kasacyjną. 4.3. Powyższe uwagi ogólne były konieczne w związku ze sposobem sformułowania zarzutów oraz uzasadnienia skargi kasacyjnej. Formułując zarzuty naruszenia przepisów postępowania Spółka skupiła się w istocie na naruszeniu przepisów prawa materialnego, gdyż sposób skonstruowania tych zarzutów wskazuje, że powołane przepisy postępowania miały zostać naruszone z powodu błędnej subsumcji ustalonego stanu faktycznego pod zastosowane w sprawie przepisy prawa materialnego. Powołany przez Spółkę jako naruszony art. 151 ppsa jest przepisem o charakterze wynikowym, jako że określa sposób rozstrzygnięcia sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny w przypadku stwierdzenia braku naruszenia przez organy administracji publicznej prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przepis ten mógłby zatem zostać naruszony wtedy, gdyby wojewódzki sąd administracyjny go zastosował mimo stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, bądź przepisów postępowania, albo go nie zastosował mimo stwierdzenia, że prawo materialnego nie zostało naruszone, oraz nie zostały naruszone przepisy postępowania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 82/17). O zasadności tego zarzutu można by zatem w realiach rozpatrywanej sprawy mówić, gdyby Spółka wykazała, że WSA w Gdańsku nie dostrzegł uchybień w prowadzonym postępowaniu podatkowym i oddalił skargę, choć uchybienia takie wystąpiły i miały istotny wpływ na wynik sprawy, bądź też Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł naruszenia przez organ podatkowy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, czyli dokonania błędnej wykładni lub zastosowania precyzyjnie wskazanych przepisów prawa materialnego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor polemizuje ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji. Nie uzasadnia jednak zarzutów natury procesowej, poza tym, że nie zgadza się z oddaleniem skargi. W szczególności nie zostały uzasadnione zarzuty naruszenia przepisów art. 121, 122, 187 § 1, 191 i 210 § 4 op, a także zarzuty naruszenia przepisów art. 3 § 1, art. 134, art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ppsa, czyli zarzuty naruszenia przepisów wymienionych w petitum skargi kasacyjnej (punkt I) skargi kasacyjnej. Skoro zarzuty natury procesowej mają charakter wynikowy, to należało uznać je za chybione w sytuacji, gdy Naczelny Sąd Administracyjny za chybione uznał zarzuty materialnoprawne, tak jak w niniejszej sprawie, o czym mowa niżej. Naczelny Sąd Administracyjny został przy tym pozbawiony możliwości dokonania oceny zasadności zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia wymienionych w jej petitum przepisów art. 121 i art. 191 op, a także art. 3 § 1, art. 134, art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ppsa (przepisy te zostały powiązane z zarzutami dotyczącymi naruszenia art. 151 ppsa, czyli przepisu o charakterze wynikowym). Dodać należy, że w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymaganiom stawianym przez art. 141 § 4 ppsa. Zawiera w szczególności zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, podstawę prawną rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienie, a także spójną i logiczną wypowiedź co do wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy zarzutów skargi. WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zawarł nadto klarowne stanowisko co do oceny stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało zatem sporządzone w sposób umożliwiający Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu dokonanie kontroli instancyjnej. Zasadność merytorycznego stanowiska sądu pierwszej instancji nie może być zaś skutecznie podważana zarzutem naruszenia art. 141 § 4 ppsa. Zarzut naruszenia tego przepisu nie może sprowadzać się do polemiki z przedstawionym w uzasadnieniu stanowiskiem Sądu pierwszej instancji. 4.4. W konsekwencji, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za prawidłowo ustalony przez organ odwoławczy stan faktyczny zaakceptowany przez Sąd pierwszej instancji jako podstawa do wydania zaskarżonego wyroku. Autor skargi kasacyjnej w istocie nie podjął próby podważenia zasadności ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie na potrzeby zastosowania przepisów prawa materialnego. 5.1. Naczelny Sąd Administracyjny za chybiony uznał zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 70 § 1 zw. z art. 70 § 6 pkt 1 op w zw. z art. 2 Konstytucji RP oraz art. 120 i 121 op poprzez ich błędne zastosowanie oraz w efekcie przyjęcie, że zobowiązanie Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. nie uległo przedawnieniu z uwagi na zawieszenie biegu terminu przedawnienia pomimo tego, że okoliczności sprawy świadczą, że wszczęte postępowanie karne skarbowe miało charakter pozorowany i jego jedynym celem było doprowadzenie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie ww. przepisu art. 70 § 6 pkt 1 op. Wbrew stanowisku Spółki brak jest podstaw do przyjęcia, że w realiach rozpoznawanej sprawy wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało charakter pozorowany. Ustalenia dokonane w toku prowadzonej od marca 2015 r. kontroli skarbowej stanowiły bowiem uzasadnioną podstawę do wszczęcia 4 września 2015 r. postępowania karnego skarbowego na podstawie art. 56 § 1 kks. Stwierdzone uchybienia Spółki w zakresie podstawy opodatkowania, w tym uchybienia bezsporne na etapie postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, świadczyły bowiem o znacznym (ponad 8 milionów złotych) zaniżeniu zobowiązania Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r. Skoro Spółka została skutecznie zawiadomiona przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. (pismem z 26 października 2015 r., okoliczność bezsporna) o wszczęciu ww. postępowania karnego skarbowego oraz o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia jej zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r., to znaczy, że spełnione zostały przesłanki przewidziane w art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c op, pozwalające na wydanie zaskarżonej decyzji po upływie pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 op. Przepis art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, wyraźnie stanowi o "wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe". Z jego treści nie wynika, że konieczne jest przedstawienie zarzutów jakiejkolwiek osobie czyli do przekształcenia fazy postępowania - w postępowanie przeciwko osobie. Z sentencji i uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. (sygn. P 30/11) również nie wynika, by tylko wszczęcie postępowania ad personam, powodowało skuteczne prawnie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Trybunał Konstytucyjny w ww. wyroku dokonał analizy zarówno przepisów Kodeksu karnego skarbowego, jak i Kodeksu postępowania karnego, związanych z instytucją wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Jednak nie zdecydował się na powiązanie skutku w postaci zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dokonaniem konkretnej czynności procesowej, czy też z prowadzeniem konkretnej fazy postępowania, kładąc jedynie nacisk na obowiązek poinformowania podatnika o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Sąd pierwszej instancji zasadnie przyjął zatem, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. został skutecznie zawieszony, umożliwiając organowi odwoławczemu wydanie zaskarżonej decyzji. Dodać należy, że Spółka w postępowaniu podatkowym nie korzystała z usług pełnomocnika. 5.2. W świetle powyższych rozważań brak było podstaw do zawieszenia postępowania sądowego w niniejszej sprawie. 6.1. Za niezasadny należało uznać także zarzut naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 2 ust. 4 updop w zw. z art. 1 i art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, skutkujące uznaniem, że uzyskany przez Spółkę dochód z tytułu sprzedaży nieruchomości nie korzysta ze zwolnienia przedmiotowego, pomimo że stan faktyczny sprawy nie uprawniał do takich wniosków. Skoro za niezasadne zostały uznane zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące wydania zaskarżonego orzeczenia z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, to przyjąć należy, że podstawę faktyczną rozstrzygnięcia sprawy stanowi dla Naczelnego Sądu Administracyjnego stan faktyczny ustalony przez organ odwoławczy, zaakceptowany przez Sąd pierwszej instancji. Z ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie wynika, że na nieruchomości nie była prowadzona działalność rolnicza. Spółka sporną nieruchomością tylko administrowała. Wykonywała prace porządkowe i wynajmowała część nieruchomości osobom trzecim, które również nie wykorzystywały nieruchomości na potrzeby działalności rolniczej. Wynajmowana część nieruchomości (grunty oraz posadowione na nich budynki) wykorzystywana była do prowadzenia działalności gospodarczej. Sąd pierwszej instancji uznał za prawidłowe stanowisko organu, że Spółka nie traktowała spornej nieruchomości jak gospodarstwa rolnego, ale jako mienie o typowo inwestycyjnym charakterze. Spółka nie zgłosiła spornej nieruchomości do stosownej ewidencji prowadzonej przez Agencję Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa (w 2009 roku i w latach poprzednich). W studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego G., teren nieruchomości w połowie określony był jako strefa miejska, a w połowie jako węzeł komunikacyjny. Spółka podejmowała działania w celu zmiany planu zagospodarowania przestrzennego terenu, na którym położona jest sporna nieruchomość. Procedowane zmiany w planie zagospodarowania przestrzennego tego terenu miały wpływ na znaczne zwiększenie atrakcyjności tej nieruchomości pod kątem inwestycyjnym, czego efektem było uzyskanie przez Spółkę wyższej ceny za jej sprzedaż (biegły wycenił nieruchomość na 36 milionów złotych, a Spółka sprzedała nieruchomość za 49.500.000 zł). Sąd pierwszej instancji zaaprobował w konsekwencji stanowisko organu odwoławczego, że przedmiotowej nieruchomości nie można uznać za gospodarstwo rolne. Na tej podstawie przyjął, że przychód (dochód) ze sprzedaży spornej nieruchomości nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 1 updop. 6.2. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 1 updop wolne od podatku są dochody z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego. Biorąc pod uwagę treść art. 2 ust. 4 updop poprzez gospodarstwo rolne należy rozumieć gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym. W świetle art. 2 ust. 1 tej ustawy za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1, czyli takich, które są sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej. Tym samym możliwość skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 1 updop uzależniona jest m. in. od tego czy grunt jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż rolnicza czy też nie i tego właśnie dotyczy istota sporu w rozpatrywanej sprawie. O prowadzonej działalności gospodarczej innej niż rolnicza mogą natomiast świadczyć działania faktyczne i prawne podejmowane przez podatnika w odniesieniu do konkretnie oznaczonego gruntu, które przeczą istocie działalności rolniczej, za którą zgodnie z art. 2 ust. 2 ustawy o podatku rolnym uważa się produkcję roślinną oraz zwierzęcą. O rolniczym wykorzystaniu gruntu nie może decydować wyłącznie treść zapisów w ewidencji gruntów i deklarowanie go jako rolniczego dla celów podatku rolnego (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2015 r. sygn. akt II FSK 2555/13). 6.3. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela aktualnie dominujące stanowisko prezentowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, że zajęcie określonego gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż rolnicza należy rozumieć szeroko, uwzględniając wnioski płynące z wykładni celowościowej tych przepisów, które mają służyć wspieraniu działalności rolniczej i promowaniu pożądanej struktury agrarnej (vide wyroki NSA: z 14 maja 2015 r. sygn. akt II FSK 190/15, z 27 maja 2015 r. – II FSK 1615/14, z 7 kwietnia 2017 r. – II FSK 757/15, z 25 kwietnia 2017 r. – II FSK 892/15 i II FSK 1010/16, z 20 czerwca 2017 r. – II FSK 1402/15, z 11 stycznia 2019 r. - II FSK 105/17, z 31 stycznia 2019 r. - II FSK 180/17, z 5 czerwca 2019 r. – II FSK 2112/17). Stanowisko to, wyrażone w ramach wykładni art. 9 pkt 2 lit. a ustawy z 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 626 ze zm.), należy uznać za aktualne również przy dokonywaniu wykładni art. 17 ust. 1 pkt 1 updop. 6.4. W realiach rozpoznawanej sprawy istotne są następujące okoliczności: Spółka nie wykorzystywała spornej nieruchomości do prowadzenia działalności rolniczej, nieruchomość ta nie była wykorzystywana w tym celu przez inne podmioty na podstawie zawartej ze Spółką umowy najmu lub dzierżawy, w części nieruchomość była wykorzystywana przez inne podmioty na podstawie zawartej ze Spółką umowy najmu do prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego nieruchomość nie została określona jako rolna (w części została określona jako strefa miejska, a w części jako węzeł komunikacyjny), Spółka posiadała wiedzę o prowadzonym postępowaniu dotyczącym zmiany planu zagospodarowania przestrzennego terenu, na którym położona jest sporna nieruchomość, traktowała sporną nieruchomość jako składnik majątku o charakterze inwestycyjnym, a nie jako składnik majątku wchodzący w skład gospodarstwa rolnego, którego w rzeczywistości nie prowadziła. W tej sytuacji brak jest podstaw do wniosku, że o rolniczym wykorzystaniu gruntu (nieruchomości) decydują wyłącznie zapisy w ewidencji gruntów i deklarowanie gruntu jako rolniczego dla celów podatku rolnego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego na tle przedstawionego wyżej stanu faktycznego sprawy zgodzić należy się z Sądem pierwszej instancji co do tego, że przychód (dochód) ze sprzedaży spornej nieruchomości nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 1 updop. Wpływu na wynik sprawy nie wywiera przy tym okoliczność, że Spółka w związku z posiadaniem prawa własności nieruchomości deklarowała i opłacała podatek rolny. Regulacja zawarta w art. 21 ust. 1 ustawy z 17 maja 1989 r. – Prawo geodezyjne i kartograficzne ma natomiast znaczenie dla podatku od nieruchomości, a nie dla wymiaru podatku dochodowego od osób prawnych. 7. Naczelny Sąd Administracyjny uznał za pozbawiony usprawiedliwionych podstaw zarzut naruszenia art. 12 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 12 ust. 6 pkt 4 updop w zw. z art. 879 § 1 kc poprzez nieuwzględnienie akcesoryjnego charakteru instytucji poręczenia oraz w efekcie ustalenie Spółce przychodu z nieodpłatnego świadczenia (w związku z udzielonym przez członków rady nadzorczej Spółki poręczeniem spłaty kredytu bankowego) w kwocie całkowicie niewspółmiernej do wartości uzyskanego przez Spółkę przysporzenia z tego tytułu. Bezsporne jest, że Spółka uzyskała przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia w związku z uzyskaniem poręczenia spłaty zaciągniętego przez Spółkę kredytu bankowego, które nie generowało u Spółki żadnych kosztów. Spór dotyczy wysokości przychodu z tego tytułu. Skarżąca kwestionuje bowiem możliwość określenia przychodu z wykorzystaniem dowodu o wysokości prowizji pobieranej przez Bank Gospodarstwa Krajowego (0,50% za trzy miesiące). Przypomnieć należy, że zarzuty procesowe skargi kasacyjnej zostały uznane za chybione. Spółka nie wykazała nadto, że zastosowanie tego sposobu obliczenia wysokości przychodu zostało dokonane z naruszeniem art. 12 ust. 6 pkt 4 updop, czyli nie zostało określone na podstawie cen rynkowych. Wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej organ odwoławczy dostrzegł uchybienie organu I instancji, który zastosował zawyżoną prowizję (0,75%). Dyrektor IS w konsekwencji uchylił decyzję organu I instancji i orzekł reformatoryjnie, czego efektem było określenie Spółce zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. w kwocie mniejszej od tej, którą określił organ I instancji. Naczelny Sąd Administracyjny uznał nadto, że Sąd pierwszej instancji zasadnie przyjął, że wartość przychodu Spółki z tytułu nieodpłatnego świadczenia należy określić w sposób uwzględniający górną granicę odpowiedzialności poręczycieli, a nie poprzez uwzględnienie faktycznego zadłużenia Spółki z tytułu zaciągniętego kredytu bankowego. Powtórzyć należy, że zarzuty procesowe skargi kasacyjnej zostały uznane za chybione. Przyjąć zatem należy za podstawę orzekania ustalenia faktyczne dokonane przez organ odwoławczy, zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji. Również co do tego, że Spółka uzyskała korzyść ekonomiczną od dnia uzyskania poręczenia, a nie od dnia uruchomienia kredytu. Wartość tej korzyści, a przez to przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 6 pkt 4 updop, należało określić uwzględniając faktyczną kwotę poręczenia, wyższą od kwoty zaciągniętego przez Spółkę kredytu. Poręczenie dotyczyło bowiem spłaty nie tylko samego kredytu (kwoty głównej), ale także zobowiązań z tytułu kosztów związanych z udzieleniem kredytu, w tym należnych odsetek za okres obowiązywania umowy kredytowej. Skoro poręczyciel składa oświadczenie o poddaniu się egzekucji do określonej kwoty, to wartość rynkową uzyskanego poręczenia należy określić uwzględniając tą właśnie kwotę, która z oczywistych względów jest wyższa od kwoty samego kredytu. Dotyczy bowiem poręczenia spłaty zaciągniętego kredytu i kosztów związanych z jego spłatą, w tym należnych odsetek. Udzielone poręczenie obejmuje wszystkie zobowiązania wynikające z zawartej umowy kredytowej i w świetle art. 12 ust. 6 pkt 4 updop stanowi element podstawy określenia przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia. Samo określenie wartości rynkowej świadczenia jest elementem ustaleń faktycznych, których nie można skutecznie zwalczać stawiając zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. 8. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego za chybiony należało uznać także zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 11 updop poprzez nieuznanie za koszt uzyskania przychodów kwoty części odsetek od kredytu bankowego, pomimo że został on zaciągnięty w całości na działalność Spółki. Zapłacone przez Spółkę odsetki od kwoty zobowiązania innej osoby bez wątpienia nie służą uzyskaniu przez Spółkę przychodu lub zabezpieczeniu źródła jej przychodu. W świetle art. 15 ust. 1 updop tylko takie wydatki mogły być zaliczone przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów. Zarzut naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 11 updop nie został przez Spółkę uzasadniony przez co wymyka się spod kontroli instancyjnej dokonywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny. 9. Ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie nie można skutecznie zwalczać stawiając zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Niezależnie od uchybień dotyczących braku uzasadnienia zarzutów natury procesowej wskazać należy, że organ odwoławczy orzekał na podstawie materiału dowodowego zebranego w sposób umożliwiający wydanie zaskarżonej decyzji. W toku postępowania podatkowego Spółka nie przejawiała takiej inicjatywy dowodowej, która mogłaby spowodować konieczność przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego. Zarzuty skargi kasacyjnej w części dotyczącej wadliwej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego mają w istocie polemiczno – sprawozdawczy charakter. Skoro stan faktyczny został ustalony prawidłowo, to w świetle powyższych rozważań za chybione należało uznać wszystkie zarzuty dotyczące wydania zaskarżonego wyroku z naruszeniem przepisów prawa materialnego. W konsekwencji za chybiony należało uznać również postawiony w skardze kasacyjnej zarzut natury procesowej, ale dotyczący naruszenia przepisu o charakterze wynikowym, czyli art. 151 ppsa. 10. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargą kasacyjną na podstawie art. 184 ppsa, gdyż postawione w niej zarzuty okazały się niezasadne. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 ppsa.