III SA/Wa 3475/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Lemiesz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant sekretarz sądowy Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 lutego 2017 r. sprawy ze skargi L. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 5 sierpnia 2015 r. nr IPPB5/4510-514/15-2/PS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę W dniu 2 czerwca 2015 r. spółka L. Sp. z o.o. w W. (dalej "Spółka", "Skarżąca", "Podatnik") złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego. W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. Podatnik prowadzi działalność gospodarczą. Podatnik ma zamiar sprzedawać na rynkach zagranicznych, głównie w państwach anglojęzycznych, książki i czasopisma. 1. Z tego też powodu podatnik zamierza złożyć w Anglii zlecenie angielskiej spółce, aby ta angielska spółka na terenie Anglii przeprowadziła kampanię reklamową książek i czasopism Podatnika, które podatnik będzie sprzedawał w Anglii. Zapłata wynagrodzenia za usługi wykonane przez kontrahenta angielskiego na rzecz Podatnika na terenie Anglii nastąpi z rachunku bankowego Podatnika w banku na terenie Polski na rachunek bankowy kontrahenta angielskiego w banku na terenie Anglii. 2. Podatnik zamierza także złożyć w Australii zlecenie australijskiej spółce, aby ta australijska spółka na terenie Australii przeprowadziła kampanię reklamową książek i czasopism Podatnika, które Podatnik będzie sprzedawał w Australii. Zapłata wynagrodzenia za usługi wykonane przez kontrahenta australijskiego na rzecz Podatnika na terenie Australii nastąpi z rachunku bankowego Podatnika w banku na terenie Polski na rachunek bankowy kontrahenta australijskiego w banku na terenie Australii. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania. 1. Czy w przypadku zapłaty wynagrodzenia na rzecz kontrahenta angielskiego za wykonane przez kontrahenta angielskiego na rzecz Podatnika wyżej opisane usługi w Anglii Podatnik będzie zobowiązany pobrać podatek dochodowy od osób prawnych w Polsce z uwzględnieniem ewentualnej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2a) i ust. 2. ustawy z dnia z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej "u.p.d.o.p."? 2. Czy w przypadku zapłaty wynagrodzenia na rzecz kontrahenta australijskiego za wykonane przez kontrahenta australijskiego na rzecz podatnika wyżej opisane usługi w Australii Podatnik będzie zobowiązany pobrać podatek dochodowy od osób prawnych w Polsce z uwzględnieniem ewentualnej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2a) i ust. 2 u.p.d.o.p.? Ad. 1 Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku zapłaty wynagrodzenia na rzecz kontrahenta angielskiego za wykonane przez kontrahenta angielskiego na rzecz Podatnika wyżej opisane usługi w Anglii Podatnik nie będzie zobowiązany pobrać podatek dochodowy od osób prawnych w Polsce z uwzględnieniem ewentualnej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt. 2a) i ust. 2 u.p.d.o.p. Zgodnie z postanowieniami art. 21 ust. 1 pkt. 2a) ww. ustawy podatek dochodowy od osób prawnych z tytułu świadczenia usług reklamowych ustala się w wysokości 20 % ale tylko w przypadku, gdy przychód przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 Ustawy, uzyskany zostanie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Tymczasem przychód spółki angielskiej z tytułu wynagrodzenia za usługi reklamowe, jakie ma wykonać spółka angielska na rzecz Podatnika w sposób wyżej opisany, będzie przychodem uzyskanym przez spółkę angielską w Anglii. Usługa reklamowa dotyczyć będzie tylko i wyłącznie książek i czasopism, jakie mają być sprzedawane przez Podatnika w Anglii. Usługa reklamowa ma być skierowana do potencjalnych klientów Podatnika w Anglii. Usługa reklamowa ma być wykonana przez spółkę angielską tylko na terenie Anglii. Usługa reklamowa na terenie Anglii ma być wykonana zgodnie z prawem angielskim. Dla spółki angielskiej usługa reklamowa, jaką ta spółka będzie miała wykonać na rzecz Podatnika w Anglii, będzie usługą dotyczącą jej rynku wewnętrznego. Zatem należne jej wynagrodzenie od Podatnika uzyska ona na terenie Anglii. W związku z powyższym art. 21 ust. 1 pkt 2 a) u.p.d.o.p. nie dotyczy Podatnika, gdyż uzyskiwane przez spółkę angielską dochody nie będą dochodami uzyskiwanymi na terytorium RP. W sytuacji wyżej opisanej nie będzie miało znaczenia dla sprawy to, że wynagrodzenie na rzecz spółki angielskiej zostanie zapłacone przez Podatnika z rachunku bankowego Podatnika w banku na terenie Rzeczypospolitej Polskiej na rachunek bankowy spółki angielskiej w banku Anglii. Nie zmienia to bowiem charakteru przychodu - zostanie on uzyskany przez spółkę angielską za usługi wykonane na terytorium Anglii, a więc będzie przychodem uzyskanym na terytorium Anglii. Ad. 2 Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku zapłaty wynagrodzenia na rzecz kontrahenta australijskiego za wykonane przez kontrahenta australijskiego na rzecz Podatnika wyżej opisane usługi w Australii Podatnik nie będzie zobowiązany pobrać podatek dochodowy od osób prawnych w Polsce z uwzględnieniem ewentualnej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1. pkt 2a) i ust. 2 u.p.d.o.p. Zgodnie z postanowieniami art. 21 ust. 1 pkt 2a) ww. ustawy podatek dochodowy od osób prawnych z tytułu świadczenia usług reklamowych ustala się w wysokości 20 % ale tylko w przypadku, gdy przychód przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 Ustawy, uzyskany zostanie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Tymczasem przychód spółki australijskiej z tytułu wynagrodzenia za usługi reklamowe, jakie ma wykonać spółka australijska na rzecz Podatnika w sposób wyżej opisany, będzie przychodem uzyskanym przez spółkę australijską w Australii. Usługa reklamowa dotyczyć będzie tylko i wyłącznie książek i czasopism, jakie mają być sprzedawane przez Podatnika w Australii. Usługa reklamowa ma być skierowana do potencjalnych klientów Podatnika w Australii. Usługa reklamowa ma być wykonana przez spółkę australijską tylko na terenie Australii. Usługa reklamowa na terenie Australii ma być wykonana zgodnie z prawem australijskim. Dla spółki australijskiej usługa reklamowa, jaką ta spółka będzie miała wykonać na rzecz Podatnika w Australii, będzie usługą dotyczącą jej rynku wewnętrznego. Zatem należne jej wynagrodzenie od Podatnika uzyska ona na terytorium Australii. W związku z powyższym art. 21 ust. 1 pkt 2 a) u.p.d.o.p. nie dotyczy Podatnika, gdyż uzyskiwane przez spółkę australijską dochody nie będą dochodami uzyskiwanymi na terytorium RP. W sytuacji wyżej opisanej nie będzie miało znaczenia dla sprawy to, że wynagrodzenie na rzecz spółki australijskiej zostanie zapłacone przez Podatnika z rachunku bankowego Podatnika w banku na terenie Rzeczypospolitej Polskiej na rachunek bankowy spółki australijskiej w banku w Australii. Nie zmienia to bowiem charakteru przychodu - zostanie on uzyskany przez spółkę australijską za usługi wykonane na terytorium Australii, a więc będzie przychodem uzyskanym na terytorium Australii. Po rozpatrzeniu ww. wniosku Dyrektor Izby Skarbowej w W. - jako organ upoważniony - wydał w dniu 5 sierpnia 2015 r. indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego IPPB5/4510-514/15-2/PS uznającą stanowisko przedstawione przez podatnika za nieprawidłowe. Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wniesiono w dniu 24 sierpnia 2015 r. (data wpływu 28 sierpnia 2015 r.). W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w W. - pismem z dnia 26 października 2015 r. - utrzymał w mocy przedmiotową interpretację i stwierdził brak podstaw do jej zmiany, podtrzymując argumentację zawartą w interpretacji. W związku z powyższym rozstrzygnięciem Spółka wniosła skargę do Sądu. Strona Skarżąca podniosła, że zaskarżoną interpretacją indywidualną naruszyła normy zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 2a) i ust. 2 u.p.d.o.p. Strona Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie od na jej rzecz kosztów postępowania z niniejszej skargi według norm przepisanych. Z uzasadnienia skargi wynika, że strona skarżąca nie zgadza się ze stanowiskiem zaprezentowanym w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i podniosła, że z postanowieniami art. 21 ust. 1. pkt. 2a) u.p.d.o.p. podatek dochodowy od osób prawnych z tytułu świadczenia usług reklamowych ustala się w wysokości 20 % ale tylko w przypadku, gdy przychód przez podatników, o których mowa w art. 3. ust. 2. u.p.d.o.p. , uzyskany zostanie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Tymczasem przychód spółki angielskiej, czy spółki australijskiej, z tytułu wynagrodzenia za usługi reklamowe, jakie te spółki mają wykonać na własnych rynkach wewnętrznych (angielskim czy australijskim) będzie przychodem uzyskanym odpowiednio przez spółkę angielską - w Anglii, przez spółkę australijską - w Australii. Dla wyżej wymienionych spółek zagranicznych usługa świadczona na rzecz Skarżącej będzie usługą rynku angielskiego czy rynku australijskiego. Usługa ta dotyczyć będzie reklamy książek i czasopism sprzedawanych tylko na rynku angielskim i australijskim. Usługa zostanie zlecona przez Skarżącą w Anglii i Australii. Usługa w całości zostanie wykonana odpowiednio przez kontrahenta angielskiego tylko i wyłącznie w Anglii, przez kontrahenta australijskiego - tylko i wyłącznie w Australii. Dla kontrahentów zagranicznych usługa świadczona na rzecz kontrahenta polskiego niczym nie będzie się różnić od wykonania usługi zleconej przez kontrahentów angielskich - w Anglii i kontrahentów australijskich - w Australii, także pod względem terytorium, skąd spółki zagraniczne uzyskają przychód od tak wykonanej usługi na zlecenie kontrahenta polskiego. Dla spółki angielskiej, jak i dla spółki australijskiej, przychody otrzymane od Spółki, będą przychodami osiągniętymi na terytorium Anglii i Australii. W takiej sytuacji, przy wypłacie za powyższą usługę wynagrodzenia przez Spółkę na rzecz spółki angielskiej czy spółki australijskiej - nie jest spełniony warunek uzyskania przez wyżej opisane spółki zagraniczne przychodu na terytorium Polski. W takiej sytuacji Skarżąca nie jest zobowiązana pobrać podatku dochodowego przy wypłacie wynagrodzenia na rzecz spółki angielskiej czy spółki australijskiej. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zasadniczy spór w niniejszej sprawie dotyczy wykładni art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. Zdaniem Skarżącej, nie jest i nie będzie ona zobowiązana do pobrania podatku u źródła od wynagrodzenia wypłacanego swoim kontrahentom zagranicznym, mającym swą siedzibę za granicą za świadczone przez nich usługi niematerialne, w sytuacji gdy całość prac związanych z tymi usługami będzie wykonywana poza granicami Polski, co pozwala przyjąć, że ich dochód nie jest osiągany na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. Natomiast w ocenie podatkowego organu interpretacyjnego, o tym czy dochód z wykonania usługi został osiągnięty na terytorium Polski przesądza to, czy źródło dochodu znajduje się na terytorium RP. Podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sporu wynikłego między stronami w niniejszej sprawie, miało zatem przesądzenie, czy dochody uzyskane przez podmioty z siedzibą poza granicami RP (zarówno w państwach członkowskich, jak i w krajach nienależących do Unii Europejskiej), świadczące usługi wykonane poza granicami RP na rzecz Skarżącej, mogą być uznane za dochody osiągnięte na terytorium Polski. Jak wynika z obowiązujących przepisów o objęciu jurysdykcją podatkową państwa polskiego osoby prawnej decyduje miejsce rejestracji tej osoby - siedziby lub zarządu (zasada domicylu). Podatnicy, którzy mają siedzibę lub zarząd na terytorium RP podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (art. 3 ust. 1 u.p.d.o.p.). Jednakże Polska nie zrezygnowała z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych także dochodów uzyskiwanych na jej terytorium przez podmioty mające siedzibę lub zarząd poza granicami naszego kraju (zasada źródła). W myśl art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Co istotne, powołany przepis, wprowadzający instytucję ograniczonego obowiązku podatkowego, posługuje się pojęciem "miejsca osiągnięcia dochodu", a nie "miejsca wykonywania usługi". Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. - podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 ustawy, przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - ustala się w wysokości 20% przychodów. Z kolei, w myśl ust. 2 ww. przepisu - przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Podkreślenia wymaga, że katalog świadczeń zawarty w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., nie ma charakteru zamkniętego, o czym świadczy użycie zwrotu "oraz świadczeń o podobnym charakterze". O możliwości zaklasyfikowania usługi do świadczeń podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym wystarczające jest zatem stwierdzenie, że usługa jest świadczeniem o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych przez ustawodawcę w treści art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. Stosownie zaś do treści art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. - osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2b, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Jednakże od należności z tytułu odsetek od papierów wartościowych wyemitowanych przez Skarb Państwa i zapisanych na rachunkach papierów wartościowych albo na rachunkach zbiorczych, wypłacanych na rzecz podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, zryczałtowany podatek dochodowy pobierają, jako płatnicy, podmioty prowadzące te rachunki, jeżeli wypłata należności następuje za ich pośrednictwem. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Zauważyć należy, że zagadnienie materialnoprawne, stanowiące istotę sporu w rozpoznawanej sprawie, było już przedmiotem wypowiedzi orzeczniczych sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego, przy czym ukształtowana linia orzecznicza nie jest jednolita. Z jednej strony w szeregu orzeczeń przyjmowano, że dla objęcia polską jurysdykcją podatkową przychodów nierezydentów z tytułu wypłat należności przez polskich rezydentów niewystarczające jest ustalenie, że źródłem wypłat tych należności jest polski rezydent podatkowy. Uznanie, że nierezydent osiąga dochód na terenie Polski możliwe jest dopiero wtedy, gdy zostanie stwierdzone, że również rezultat świadczonej przez niego usługi w postaci powstania lub powiększenia przychodu następuje u usługodawcy na terytorium Polski. Nie wystarczy zatem, że w sprawie wystąpi łącznik osobowy, a więc że rezultat usługi świadczonej przez kontrahenta zagranicznego będzie odnosił się do rezydenta polskiego, który usługę zlecał, zapłacił za nią z własnego majątku i jej efekty wykorzystał w prowadzonej działalności gospodarczej, ale konieczne jest także wystąpienie łącznika terytorialnego, rozumianego jako powstanie u nierezydenta przychodu na terytorium Polski (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 5 listopada 2009r., II FSK 2194/08, z 4 lipca 2013r., II FSK 2200/11, z 4 marca 2015r., II FSK 333/13; z 8 grudnia 2015r., II FSK 2520/13 i II FSK 2812/13 oraz z 7 lipca 2016r. II FSK 49/16 i II FSK 254/16). Z drugiej jednak strony zapadały również orzeczenia, uznające, że obowiązek zapłaty podatku u źródła powstaje w sytuacji, gdy podmiot zagraniczny uzyska dochód od spółki będącej polskim rezydentem podatkowym, czyli źródło dochodów będzie położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zgodnie z tym stanowiskiem, miejsce świadczenia usług, wykonywania czynności lub miejsce dokonania wypłaty nie ma dla omawianej kwestii znaczenia. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 21 sierpnia 2014r., sygn. akt II FSK 2120/12 oraz II FSK 2121/12: "(...) z brzmienia art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. można wyprowadzić tylko jeden warunek opodatkowania w Polsce przychodów nierezydentów, jakim jest uzyskanie przez nich dochodów na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Art. 3 ust. 2 stanowi bowiem, że podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W przepisie tym brak zastrzeżenia, iż odnosi się on tylko do przypadków, w których rezultat usługi sprzedanej przez nierezydenta służy kontrahentowi polskiemu, że służy kontrahentowi polskiemu do osiągania dochodów na terenie Polski lub tylko na terenie Polski, względnie, że rezultatem usługi jest także powstanie (powiększenie) przychodu u usługodawcy. Odwołując się do zasadniczo akceptowanej i znajdującej wsparcie w przepisach konstytucyjnych (zwłaszcza w przepisie art. 84 Konstytucji RP) zasady pierwszeństwa wykładni językowej przepisów podatkowych, wolno więc stwierdzić, że skoro dodatkowych warunków nie formułuje ustawodawca, nie wolno ich też formułować interpretatorowi. Jeżeli zatem jedyną przesłanką opodatkowania dochodów nierezydenta w Polsce jest to, ażeby osiągnął je na terytorium Polski, a więc, ażeby ich źródło znajdowało się w Polsce, to doszukiwanie się dalszych, pozanormatywnych warunków takiego opodatkowania, jest nieuzasadnione. Trzeba zauważyć, że także w literaturze przedmiotu wskazuje się, iż określający zasięg jurysdykcji podatkowej danego państwa, tak zwany łącznik podatkowy (a więc sposób powiązania określonej kategorii podmiotów z krajowym systemem prawa podatkowego) powinien zostać expressis verbis zawarty w treści przepisów prawa i mieć charakter zawężający potencjalny zasięg opodatkowania (A. Biegalski, Czynniki kształtujące zakres jurysdykcji podatkowej państwa w odniesieniu do osób prawnych, Kwartalnik Prawa Podatkowego, nr 1 z 2000r.). Można dodać, że adresatem postulowanego przez Autora stosowania łączników zawężających potencjalny zasięg opodatkowania może być tylko normodawca, natomiast interpretator w drodze wykładni wykraczającej poza językowy sens przepisu zasięgu opodatkowania zawężać nie powinien. Przeprowadzone rozważania prowadzą więc do wniosku, że niesłuszne, a przede wszystkim pozbawione normatywnego uzasadnienia, jest zanegowanie utożsamienia dochodów osiąganych na terytorium RP z dochodami otrzymywanymi ze źródła znajdującego się na terytorium RP, którym jest podmiot mający siedzibę na terytorium RP i stąd prowadzący operacje gospodarcze oraz wypłacający wynagrodzenia, także za nabyte od nierezydenta usługi niematerialne". Stanowisko takie zajął Naczelny Sąd Administracyjny również w wyrokach: z 16 grudnia 2015r., II FSK 2872/13, II FSK 2955/13, II FSK 3179/13, II FSK 3054/13; z 19 kwietnia 2016r., II FSK 465/14; z 19 maja 2016r., II FSK 1577/14; z 5 lipca 2016r., II FSK 137/15, II FSK 333/15 i II FSK 1345/15). Sąd orzekający w niniejszym składzie, w pełni podziela drugie z zaprezentowanych powyżej stanowisk. Zdaniem Sądu, interpretacja przepisu art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. zaprezentowana przez Skarżącą prowadziłaby do sytuacji, w której żadna usługa realizowana poza obszarem Polski nie podlegałaby opodatkowaniu w kraju, co de facto prowadziłoby do podważenia istoty uregulowań dotyczących ograniczonego obowiązku podatkowego lub co najmniej istotnego ograniczenia jego stosowania. Ponadto dodać należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych (w przeciwieństwie do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), nie wiąże pojęcia "dochód" z terytorium, na którym wykonywana jest praca, działalność wykonywana osobiście, prowadzona działalność gospodarcza, czy na którym położona jest nieruchomość. W ocenie Sądu, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 3 ust. 2b wskazuje zatem tzw. łączniki podatkowe zawężające potencjalny zasięg opodatkowania, wskazując w szczególności co rozumie przez dochody (przychody) osiągane na terytorium RP. Łączniki zawężające definicję przychodów osiąganych na terytorium RP ustawodawca wprost wskazał w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Takich łączników podatkowych zawężających potencjalny zasięg opodatkowania nie zawiera ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Z treści analizowanego przepisu art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. wynika exspressis verbis, że podatnicy niemający na terenie Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu podlegają jurysdykcji podatkowej państwa polskiego, jeżeli źródło dochodów położone jest na terytorium Polski. Jak już podkreślano przepis ten posługuje się pojęciem "miejsca osiągnięcia dochodu", a nie "miejsca wykonywania usługi". Reasumując, w przypadku świadczenia usług przez zagraniczne osoby prawne na rzecz polskiego podmiotu, w sytuacji gdy usługi te nie są wykonywane na terytorium Polski, o tym czy dochód z wykonania tych usług został osiągnięty na terytorium Polski przesądzać będzie to, czy usługa będzie wykonana na zlecenie polskiego podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej i to on zapłaci wynagrodzenie zagranicznego kontrahenta. W sytuacji bowiem gdy przepis nie ustanawia zdefiniowanego kryterium dla pojęcia "dochodu osiągniętego na terytorium RP" nie sposób definiować to pojęcie jedynie przez pryzmat jednego czynnika a mianowicie "miejsca wykonania" usługi (por. wyrok WSA w Krakowie z 17 listopada 2015r., I SA/Kr 1466/15). Jak wynika z treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Skarżąca jest spółką zarejestrowaną w Polsce i tu mającą swoją siedzibę. Z jej środków pochodzić będzie wynagrodzenie wypłacane zagranicznym kontrahentom świadczącym usługi na rzecz Skarżącej. Za wykonane świadczenia ewentualny kontrahent uzyska więc przychód w Polsce. Miejsce wykonania tych świadczeń nie ma żadnego znaczenia dla ustalenia, gdzie przychód został "osiągnięty". Na Skarżącej jako płatniku będzie zatem ciążył obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce. Mając powyższe na uwadze za nieuzasadniony uznać należało podniesiony w skardze zarzut naruszenia prawa materialnego. Podatkowy organ interpretacyjny prawidłowo zinterpretował na tle stanu faktycznego niniejszej sprawy przepisy art. 3 ust. 2 w zw. z art. 26 ust. 1 i w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. Biorąc powyższe pod uwagę orzeczono jak w sentencji, za podstawę rozstrzygnięcia przyjmując art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016r. poz. 718 ze zm.).