I SA/Gl 1484/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Sędzia WSA Bożena Pindel (spr.), Protokolant Dominika Zabielska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 maja 2017 r. sprawy ze skargi A S.A. w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. (dalej "SKO" lub "Kolegium"), działając m.in. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – obecnie t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej "O.p".), utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy [...] z dnia [...] r. nr [...] określającą A. S.A. w K. (dalej "Spółka" lub "skarżąca") zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2014 r. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy przedstawił stan faktyczny i argumentację prawną. Postanowieniem z dnia [...] r. organ I instancji wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia Spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2014 r. Następnie, postanowieniem z dnia [...] r. organ wezwał podatnika do przedłożenia wykazu posiadanych budowli na terenie Gminy [...] zlokalizowanych na powierzchni i pod powierzchnią ziemi (budowli z rodzaju 200). Przy piśmie z dnia 6 sierpnia 2015 r. strona przekazała wykaz obiektów znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych oddziału KWK [...] według stanu na dzień 1 stycznia 2014 r., zlokalizowanych w granicach administracyjnych Gminy [...], wykaz budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości oraz wykaz budowli zlokalizowanych na powierzchni. Postanowieniem z dnia [...] r. organ I instancji dopuścił jako dowód w postępowaniu: opinię K. S. z dnia [...] r., z dnia [...] r. i z dnia [...] r. oraz opinię A. K. z dnia [...] r. Decyzją z dnia [...] r. Wójt Gminy [...] określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2014 r. w kwocie [...] zł. W odwołaniu wniesionym od powyższej decyzji pełnomocnik Spółki zarzucił, że została wydana z naruszeniem: 1) przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1 i art. 210 § 4 O.p., 2) przepisów prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm. [obecnie t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 716]; dalej "u.p.o.l.") w związku z art. 3 pkt 3 i pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 1409 ze zm.[obecnie t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 290 ze zm.]; dalej "P.b.") oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 5 i ust. 7 u.p.o.l. SKO utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W swych wywodach podniosło, że dotychczas istotą sporu pomiędzy stronami była kwestia odmiennego poglądu, co do możliwości i dopuszczalności kwalifikowania do podlegających opodatkowaniu "budowli" – środków trwałych rodzaju 200 KŚT, takich jak: chodnik, przecinka, komora pomp, pochylnia, przekop, szyb itp. Według organów podatkowych wymienione "środki trwałe" można było kwalifikować jako budowle, natomiast według podatnika wszystkie wymienione wyżej "Środki trwałe rodzaju 200" – w całości tj. wraz z wyposażeniem stanowiły "podziemne wyrobiska górnicze", a zatem nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Rozbieżności w kwestii możliwości opodatkowania majątku spółek węglowych stały się podstawą do wystąpienia przez WSA w Gliwicach do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym dotyczącym zgodności art. 1a ust. 1 pkt 2 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych z art. 217, w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji. Wyrokiem z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09 Trybunał Konstytucyjny orzekł, że interpretowane przepisy są zgodne z ustawową zasadą określoności i poprawnej legislacji, jeżeli odczytuje się je w sposób, że nie odnoszą się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz mogą się odnosić do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach. Przy czym w uzasadnieniu wyroku Trybunał przedstawił własne rozumienie przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w kontekście opodatkowania majątku spółek węglowych. Trybunał Konstytucyjny potwierdził, że podziemne wyrobiska górnicze nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, co biorąc pod uwagę zasadniczy przedmiot sporu nie budziło zdaniem Kolegium – żadnych wątpliwości. "Wyrobiskiem górniczym" jest bowiem, zgodnie z art. 6 pkt 10 ustawy – Prawo geologiczne i górnicze, przestrzeń w nieruchomości gruntowej lub górotworze powstała w wyniku robót. Tak rozumiane "wyrobisko górnicze" nie jest obiektem budowlanym. Jednocześnie TK na potrzeby wydanego wyroku interpretacyjnego wskazał na trzy możliwe sposoby pojmowania "wyrobisk górniczych" wypracowane w dotychczasowym orzecznictwie administracyjnym: w znaczeniu fizycznym, technicznym i kompleksowym. Posługując się pojęciami przyjętymi w wyroku TK Kolegium stwierdziło, że przedmiotem opodatkowania w spornym i kwestionowanym przez stronę zakresie, są budowle wymienione wprost w art. 3 pkt 3 P.b. oraz urządzenia budowlane określone w art. 3 pkt 9 P.b. Przedmiotem opodatkowania nie są natomiast "wyrobiska w znaczeniu fizycznym" ani też "wyrobiska w znaczeniu kompleksowym", gdyż do opodatkowania przyjęta została wyłącznie (ustalona przez biegłego) wartość poszczególnych funkcjonalnie powiązanych ze sobą urządzeń służących wydobywaniu kopaliny, zlokalizowanych w przestrzeni nieruchomości gruntowej lub w górotworze bez wartości samej przestrzeni odpowiadającej wartości robót górniczych prowadzących do jej wytworzenia. Cytując dalej przywołany wyrok TK Kolegium wskazało, że za budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych można uznać jedynie: 1) budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 P.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b tej ustawy; 2) urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 P.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, co – jeżeli nie zostało wskazane wprost – wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem. Stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Przepis ten pozwala zatem uznać za budowlę obiekt budowlany w rozumieniu art. 3 pkt 3 P.b., a także urządzenie budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 tej ustawy. W kontekście powyższego Kolegium zauważyło, że strona nie zaprzecza, iż opodatkowane przez organ I instancji obiekty to budowle, próbuje jednak podważyć zasadność ich opodatkowania, powołując się na wyrok TK z dnia 13 grudnia 2011 r. oraz wyjaśniając, że są one równocześnie urządzeniami technicznymi związanymi z wyrobiskami górniczymi. Dodatkowo Spółka podniosła, że organ podatkowy przyjął do podstawy opodatkowania wartości podane przez biegłego K. S., nie tylko nie negując w żaden sposób wartości wskazanych przez Spółkę, ale w żaden sposób nie wyjaśniając takiego działania. Odnosząc się zatem do zasadniczego przedmiotu sporu (poza którym pozostaje w niniejszej sprawie opodatkowanie gruntów) Kolegium stwierdziło, że organ podatkowy w trakcie prowadzonego postępowania dowodowego dokonał szczegółowych ustaleń w zakresie opodatkowania elementów składowych niejednorodnych środków trwałych rodzaju 200 KŚT. Organ ten powołał drugiego biegłego z zakresu budownictwa A. K. na okoliczność ustalenia, czy środki trwałe stanowiące w 2009 r. własność Spółki wskazane w opinii biegłego K. S. są obiektami budowlanymi w rozumieniu prawa budowlanego bądź innych przepisów rangi ustawowej, uzupełniających, modyfikujących czy doprecyzowujących prawo budowlane. Biegły A. K. zgodził się ze stanowiskiem biegłego K. S. i ustalił, że wskazane przez organ podatkowy podziemne wyrobisko górnicze – środki trwałe z rodzaju 200 KŚT kwalifikują się do budowli – "odcinek tunelu podstawowego", a znajdujące się w nich wyposażenie to sieci techniczne, urządzenia techniczne nie związane z obiektem budowlanym oraz elementy wyposażenia obiektu budowlanego. Biegły stwierdził również, że wskazane środki trwałe będące przedmiotem opinii zostały poprawnie sklasyfikowane i spełniają kryteria uznania ich na podstawie prawa budowlanego obowiązującego w 2009 r. za obiekty budowlane nie będące budynkami i obiektami małej architektury. Organ na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, w szczególności w oparciu o opinie biegłych ustalił, że środki trwałe, stanowiące własność strony są budowlami w rozumieniu art. 3 pkt 3 P.b. i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Szczegółowy wykaz i opis ww. budowli został zawarty na str. 15-18 decyzji organu I instancji. Wynika z niego, że organ I instancji zakwalifikował obudowy do tuneli. Kolegium zauważyło, że to zakwalifikowanie nie jest zbyt trafne, jednak nie ulega wątpliwości, że obudowy te są budowlami, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Obudowa jest to budowla inżynierska, której zadaniem jest zapewnienie stabilności i bezpieczeństwa poprzez przenoszenie obciążeń gruntu bądź górotworu. Nie służy ona innym budowlom jako urządzenie budowlane lub urządzenie techniczne, w związku z czym stanowi samodzielną budowlę wyrażoną expressis verbis w art. 3 pkt 3 P.b. jako konstrukcja oporowa. Nie świadczy ona funkcji usługowej wobec wyrobisk, w których się znajduje. Jest budowlą nie związaną z danym wyrobiskiem, jest budowlą odrębną w stosunku do samego wyrobiska. Jest to budowla związana z prowadzoną działalnością gospodarczą podatnika umożliwiającą wydobywanie kopaliny ze złoża oraz zapewniającą bezpieczeństwo pracy ludzi i maszyn, a pogląd ten został podzielony przez WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 1 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 591/14 utrzymany w mocy przez NSA w wyroku z dnia 27 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 759/15. W ocenie Kolegium przy rozpatrywaniu sprawy zachowano zasady wynikające z wyroku TK z dnia 13 września 2011 r., a organ podatkowy dokonał szczegółowych ustaleń w zakresie elementów składowych niejednorodnych środków trwałych. Kwalifikacji obiektów budowlanych organ podatkowy dokonał na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego. Został opisany każdy obiekt znajdujący się pod ziemią w obrębie Gminy [...], który przyporządkowano do budowli lub urządzeń budowlanych wymienionych w art. 3 pkt 3, bądź w art. 3 pkt 9 P.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej. Odnosząc się do zarzutu podniesionego w odwołaniu, iż organ I instancji przyjął w decyzji stanowisko, które konkluduje z opiniami samych biegłych Kolegium zauważyło, iż wskazane opinie biegłych są jedynie dowodem w sprawie, który jest oceniany przez organy podatkowe zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Trudno uznać, że ocenienie przez organ I instancji inaczej niż biegli materiału dowodowego w niniejszej sprawie skutkowało nieustaleniem jej rzeczywistego stanu faktycznego. Kolegium podkreśliło, iż dodatkowym dowodem na to, że w sprawie organ I instancji mógł nie uwzględnić w pełni stanowiska powołanych biegłych jest analiza odwołania Spółki, z którego wynika, że podatnik nie zgadza się z żadną opinią biegłych. Sumując organ wskazał, że wśród wszystkich opodatkowanych elementów składowych środków trwałych rodzaju 200 KŚT znajdują się wyłącznie obiekty materialne, które zostały wprost wymienione w art. 3 pkt 3 i pkt 9 P.b. (według stanu prawnego obowiązującego w 2012 r.), bądź też zostały wymienione w załączniku do tej ustawy, których szczegółową charakterystykę organ następnie przedstawił. W dalszej części uzasadnienia Kolegium wskazało, że wartość poszczególnych budowli i urządzeń podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie może być ustalana wyłącznie na podstawie ewidencji środków trwałych i zapisów księgowych. Fakt zaklasyfikowania wyrobiska górniczego, jako obiektów i urządzeń do budowli dla górnictwa i kopalnictwa według Klasyfikacji Środków Trwałych nie jest wystarczający do tego, by uznać je na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 16g ustawy o podatku dochodowym osób prawnych w całości za przedmiot opodatkowania, a ich wartość zaliczyć do podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Organ I instancji dokonał zatem oszacowania budowli zlokalizowanych pod ziemią z wyłączeniem kosztów drążenia na podstawie opinii biegłego K. S. z dnia [...] r. W powołanej opinii biegły określił wartość odtworzeniową dla budowli znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych z wyłączeniem nakładów na wydrążenie przestrzeni w górotworze. W opinii biegły przedstawił zastosowane wzory, z których korzystał przy dokonaniu wyceny przedmiotowych budowli, a także wyjaśnił zastosowana metodę ich wyceny, sposób określenia wartości odtworzeniowej budowli oraz sposób określenia udziału nakładów na wydrążenie w przestrzeni w górotworze. Zdaniem Kolegium opinia sporządzona na potrzeby organu podatkowego zawiera przekonywujące argumenty dotyczące zastosowania wyceny budowli i jest wiarygodna. W konkluzji Kolegium stwierdziło, że organ I instancji w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy ustalił podstawy opodatkowania będących w posiadaniu Spółki budowli położonych na terenie Gminy [...]. Posiłkując się opiniami biegłych szczegółowo ustalono, co składa się na dany środek trwały rodzaju 200 KŚT o specyficznej, branżowej nazwie, a następnie przyporządkowano każdy z elementów do jednej z kategorii budowlanych wymienionych w art. 3 pkt 3 lub pkt 9 P.b. W skardze na powyższą decyzję Spółka reprezentowana przez pełnomocnika będącego radcą prawnym podniosła zarzut naruszenia: - przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 2a, art. 122, art. 127, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p., - przepisów prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i 9 u.p.b., art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 7 u.p.o.l. Wobec takich zarzutów pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu pełnomocnik Spółki opisał dotychczasowy przebieg postępowania i stanowiska stron, a w dalszej kolejności przedstawił obszerną argumentację na poparcie wniesionych zarzutów. Wskazując na naruszenie przepisów postępowania podatkowego pełnomocnik skarżącej stwierdził, że organ odwoławczy zaniechał ponownego rozpoznania sprawy w jej całokształcie, tzn.: – nie ustalił szczegółowo przedmiotu opodatkowania, – nie ustalił podstawy opodatkowania dla każdego z tych składników, – nie wskazał właściwej stawki podatku, – nie wskazał kwoty należnego podatku, – nie ustosunkował się do wszystkich zarzutów odwołania. Następnie podniósł, że kwalifikacja obudowy oraz urządzeń i instalacji (rurociągi przeciwpożarowe, linia napowietrzająca, kable techniczne i energetyczne oraz torowiska) jako budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jest nieprawidłowa. Podkreślił, że w rozpatrywanej sprawie organy obu instancji całkowicie zaniechały weryfikacji, czy każde z ww. urządzeń znajdujących się w wyrobisku stanowi "całość techniczno – użytkową" – co jest warunkiem uznania ich za budowle. W dalszej części uzasadnienia pełnomocnik Spółki odnosząc się do kwestii dopuszczalności zakwalifikowania obudowy wyrobiska jako "konstrukcji oporowej" podkreślił, że Kolegium w istocie nie wyjaśniło, dlaczego taka kwalifikacja jest jego zdaniem właściwa. Ponadto wskazał, że w sytuacji, w której przepisy P.b. nie zawierają definicji prawnej pojęcia "konstrukcji oporowej" - a zatem istnieją obiektywne wątpliwości co do interpretacji tego pojęcia - a zarazem jedyna definicja prawna "konstrukcji oporowej", zawarta w ustawie o drogach publicznych, ogranicza jego zakres znaczeniowy do konstrukcji stabilizujących nasyp lub wykop, przy czym odpowiada ono potocznemu znaczeniu tego pojęcia - zgodnie z dyspozycją art. 2a O.p. organ podatkowy miał obowiązek przyjęcia korzystnej dla Spółki wykładni pojęcia "konstrukcji oporowej", co wyklucza uznanie za nią obudowy podziemnego wyrobiska górniczego. Zdaniem pełnomocnika Spółki nie jest możliwe zakwalifikowanie obudowy wyrobiska górniczego jako "konstrukcji oporowej" w rozumieniu art. 3 pkt 3 P.b., a zarazem nie jest możliwe przyporządkowanie jej do jakiejkolwiek innej kategorii obiektów wskazanych w tym przepisie – co stanowi kolejną przesłankę uniemożliwiającą uznanie obudowy wyrobiska górniczego za budowlę podlegająca opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 2 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Dalej autor skargi stwierdził, że w przedmiotowej sprawie brak jest podstaw do opodatkowania podatkiem od nieruchomości urządzeń oraz instalacji znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych. Przywołując treść art. 4 ust. 7, art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 5 u.p.o.l. wskazał, że w przypadku budowli podlegających amortyzacji podstawę opodatkowania stanowi ich wartość początkowa (przyjęta dla celów podatku dochodowego), a nie ich wartość rynkowa – przy czym dotyczy to również budowli całkowicie zamortyzowanych. Natomiast wartość rynkowa stanowi podstawę opodatkowania wyłącznie w przypadku pozostałych budowli niepodlegających amortyzacji. W konsekwencji nie budzi wątpliwości, że podanie przez podatnika wartości budowli nieodpowiadającej ich wartości rynkowej może stanowić podstawę powołania biegłych w celu obliczenia tej wartości, wyłącznie w przypadku tej ostatniej grupy budowli. W przypadku budowli podlegających amortyzacji przesłanką powołania biegłych może być natomiast wyłącznie niepodanie przez podatnika ich wartości początkowej. Tymczasem Spółka przekazała organowi dane o wartości początkowej urządzeń podlegających amortyzacji, zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., z wyodrębnieniem nakładów na drążenie. W związku z powyższym pozbawione podstaw było powoływanie biegłych w celu ustalenia wartości rynkowej tych urządzeń. Ponadto Spółka podała również wycenę poszczególnych obiektów. W końcowej części uzasadnienia pełnomocnik skarżącej zaakcentował, że wartość ustalona w decyzji, w oparciu o opinię biegłego, nie jest wartością rynkowa, ani wbrew tytułowi tej opinii, wartością początkową, lecz wartością odtworzeniową. Tymczasem wartości tych, co wynika wyraźnie z art. 135 i art. 150 i art. 151 ustawy o gospodarce nieruchomościami, nie można ze sobą utożsamiać. Wobec tego należy, zdaniem autora skargi, zauważyć, że art. 4 ust. 5 w zw. z ust. 7 u.p.o.l. nakazują wyraźnie ustalenie podstawy opodatkowania wyłącznie w wysokości wartości rynkowej, natomiast nie daje żadnych podstaw do posłużenia się wartości odtworzeniowej. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do zmiany swego stanowiska. Kolegium podkreśliło, że organ I instancji ustalił na podstawie dokumentacji przekazanej przez podatnika oraz opinii dwóch biegłych, co składa się na konkretny środek trwały rodzaju 200 KŚT, a następnie przypisano każdy jego element do budowli lub urządzeń budowlanych wymienionych wprost w art. 3 pkt 3 bądź 9 P.b. Przedmiot opodatkowania ustalono dla tak wyszczególnionych budowli, przyjmując ich wartość podaną przez biegłego (bez kosztów drążenia wyrobiska). Kolegium w pełni podzieliło w tym zakresie uzasadnienie decyzji organu I instancji, "co zostało wskazane w zaskarżonej decyzji Kolegium, a przepisywanie go było bezzasadne". SKO dokonało weryfikacji prawidłowości ustaleń organu I instancji w tym zakresie i w pełni podzieliło argumentację wskazaną przez ten organ. Ponadto Kolegium stwierdziło, że przesłanie pisma z dnia 6 sierpnia 2015 r. w której podatnik powołuje się na opinię przesłaną do organu I instancji w ramach toczącego się postępowania za 2009 r. co do zasady, nie czyni zadość dyspozycji art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., który wskazuje pewien określony stan faktyczny, tj. "wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustaloną na dzień 1 stycznia roku podatkowego". Kwestią prawnie doniosłą jest w tym przypadku: 1) który z obiektów posiadanych przez podatnika stanowi budowlę oraz 2) jaka jest jej wartość określona według zasad wynikających z przepisów o podatkach dochodowych. Tymczasem podana przez podatnika "wartość" (wynikająca z opinii przekazanej przez Spółkę) nie spełniała drugiej przesłanki. Opinia ta bazuje bowiem na hipotetycznej, procentowej (udziałowej) wartości obiektów i urządzeń budowlanych, mieszczącej się w wartości całego środka trwałego rodzaju 200 KŚT, obok kosztów drążenia wyrobiska, co wynika m.in. z tego, że obok wyrobisk, dla których podano szczegółowy wykaz użytych przy ich drążeniu materiałów, są też wyrobiska, w odniesieniu do których Spółka podała jedynie zagregowaną wartość materiałów użytych do drążenia wyrobiska. Ponadto Kolegium wskazało, że organy podatkowe wykorzystały swoje kompetencje do przyporządkowania spornych obiektów do określonych przepisami prawa kategorii, a kwalifikacja ta nie budzi wątpliwości co do swej prawidłowości. Trudno uznać, że dokonanie oceny opinii biegłych w niniejszej sprawie skutkowało nieustaleniem jej rzeczywistego stanu faktycznego. Podniosło, że rurociągi przeciwpożarowe, linia napowietrzająca, kable teletechniczne i energetyczne to sieć techniczna. Kable i sieci techniczne w kopalni nie są fundamentowane, a jedynie podwieszone do obudowy. Poszczególne kable funkcjonują z odbiornikami w postaci skrzynek rozdzielczych, rozdzielni względnie transformatorów jakie zostały do nich dołączone, ale odbiorniki są wymienne i kable oraz sieci mogą pracować z innymi odbiornikami energii. Te cechy sprawiają, że kable stanowią w sieci element o charakterze budowlanym. To zaś prowadzi do stwierdzenia, że mamy do czynienia z kablami i sieciami technicznymi będącymi samodzielnymi budowlami. Nie mają one charakteru czasowego, krótkotrwałego. Kolegium powtórzyło, że w rozpatrywanej sprawie zachowano zasady wynikające z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., a organ podatkowy dokonał szczegółowych ustaleń w zakresie elementów składowych niejednorodnych środków trwałych. Kwalifikacji obiektów budowlanych organ dokonał na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Został opisany każdy obiekt znajdujący się pod ziemią w obrębie gminy [...], który przyporządkowano do budowli lub urządzeń budowlanych wymienionych w art. 3 pkt 3 bądź 9 P.b. Na rozprawie pełnomocnik skarżącej rozszerzył wnioski skargi o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji wobec rażącego naruszenia art. 127 i art. 207 O.p., alternatywnie zaś wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. Podkreśli, że uzasadnienie decyzji organu odwoławczego nie spełnia podstawowych kryteriów przewidzianych w przepisach O.p. i choćby z tego powodu powinna być stwierdzona nieważność decyzji. Powołał się przy tym na wyrok WSA w Gliwicach z 23 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 925/16 i I SA/Gl 926/16. Wskazał również na naruszenie art. 2a O.p. i w tym zakresie powołał się na wyrok WSA w Szczecinie z 10 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 1147/16 i I SA/Sz 1150/16. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest nieuzasadniona. Kontroli Sądu – w ramach art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718, ze zm.; dalej P.p.s.a.) – podlegała decyzja, którą organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji określającą wysokość zobowiązania skarżącej w podatku od nieruchomości za 2014 r. Istota sporu koncentruje się w niniejszej sprawie wokół opodatkowania podatkiem od nieruchomości za 2014 r. będących w posiadaniu skarżącej budowli znajdujących się w wyrobisku górniczym. Poza sporem pozostaje natomiast kwestia opodatkowania gruntów i budynków. Jednak przed przystąpieniem do kwestii materialnoprawnych Sąd odniesie się do zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego oraz złożonego na rozprawie wniosku o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji wobec rażącego naruszenia art. 127 i art. 207 O.p. W ocenie pełnomocnika skarżącej uzasadnienie decyzji organu odwoławczego nie spełnia podstawowych kryteriów przewidzianych w przepisach O.p. i choćby z tego powodu powinna być stwierdzona nieważność tej decyzji. Ponadto w skardze podniesiono zarzut naruszenia art. 2a, art. 122, art. 127, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. Zgodnie z art. 127 O.p. postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne, a zgodnie z art. 207 organ podatkowy orzeka w sprawie w drodze decyzji, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej (§ 1). Decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji (§ 2). Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Pełnomocnik domagał się stwierdzenia nieważności na podstawie przesłanki sformułowanej w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. tj. decyzji wydanej z rażącym naruszeniem prawa. Zgodnie z tym przepisem stwierdza się nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Zauważyć należy, że pojęcie "rażącego naruszenia prawa" nie zostało zdefiniowane w przepisach Ordynacji podatkowej. Powszechnie przyjmuje się, że warunkiem koniecznym do uznania naruszenia prawa za rażące jest oczywisty charakter tego naruszenia. Ma on miejsce wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu, a rozstrzygnięciem zawartym w decyzji, przy czym istnienie tej sprzeczności da się ustalić poprzez proste ich zestawienie. Jednocześnie podkreśla się, że postawienie zarzutu rażącego naruszenia prawa może mieć miejsce wyłącznie w przypadku stosowania przez organ przepisu, którego treść nie budzi wątpliwości, a interpretacja w zasadzie nie wymaga sięgania po inne metody wykładni poza językową (por. wyrok NSA z 9 maja 2006 r., sygn. akt II FSK 692/05; Lex nr 273667). Nie chodzi bowiem w tego typu przypadkach o błędy wykładni prawa, ale o przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny (por. wyrok NSA z 9 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 218/06; Lex nr 307507). Naruszenie prawa uznawane za rażące może dotyczyć przepisów prawa materialnego, przepisów o charakterze ustrojowym, jak również przepisów postępowania. W judykaturze zwraca się jednak uwagę, że nie będzie uzasadniać stwierdzenia nieważności naruszenie przepisów postępowania, nawet o charakterze rażącym, jeżeli sama treść decyzji odpowiada prawu. W orzecznictwie ponadto przyjmuje się, że "rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny, bardzo duży (np. wyrok NSA z 5 sierpnia 2015 r., II FSK 1863/13; LEX nr 1783634). Przeprowadzone badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można organom podatkowym skutecznie zarzucić, iż przy rozstrzyganiu sprawy naruszyły wskazane przez skarżącą przepisy prawa procesowego w stopniu nakazującym stwierdzenie jej nieważności. Również Sąd nie dopatrzył się takich naruszeń ww. przepisów, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy i uzasadniałyby jej uchylenie. Wprawdzie można się zgodzić z pełnomocnikiem skarżącej, że zaskarżona decyzja nie jest nadmiernie rozbudowana ani też nie zawiera dywagacji prawnych dotyczących konkretnych poglądów przedstawionych przez stronę skarżącą co do kwalifikowania spornych obiektów, jednakże z jej treści w sposób oczywisty wynika co stanowiło przedmiot oceny i jakie w tej kwestii zajął stanowisko organ odwoławczy. Nie można decyzji tej zarzucić – jak wynika z twierdzeń strony skarżącej – braku uzasadnienia faktycznego czy też prawnego wydanego rozstrzygnięcia. Z art. 210 § 4 w zw. z art. 235 O.p. nie wynika, aby uzasadnienie decyzji musiało przedstawiać stanowisko organu we wszystkich najdrobniejszych kwestiach proceduralnych, które były podnoszone czy sygnalizowane w toku postępowania administracyjnego przez stronę. Uzasadnienie faktyczne rozstrzygnięcia organu powinno odnosić się do okoliczności, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 23 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 157/15). Skład orzekający podziela pogląd, że "uzasadnienie decyzji nie jest rozprawą polemiczną. Jeżeli zatem zawiera ono wyczerpujące wyjaśnienie podstaw faktycznych i prawnych rozstrzygnięcia, to nie odniesienie się do niektórych tez i orzeczeń przedstawionych przez stronę nie stanowi o wadliwości decyzji uzasadniającej jej uchylenie przez Sąd. To samo odnosi się do niewymienienia wszystkich przepisów stanowiących podstawę orzekania" (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 5 lipca 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 3230/10). W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji wydał decyzję m.in. na podstawie przedłożonych przez Spółkę wykazów zawierających wykaz obiektów zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych oddziału KWK [...] według stanu na dzień 1 stycznia 2014 r. oraz wykaz budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Ponadto powołano się na wydane przez organ I instancji postanowienie dowodowe (dopuszczające dowód z opinii biegłych). Ustalono, co składa się na konkretny środek trwały rodzaju 200 KŚT, a następnie przypisano każdy jego element do budowli lub urządzeń budowlanych wymienionych wprost w art. 3 pkt 3 albo 9 P.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, co szczegółowo opisano w tabelach zamieszczonych na str. 15-18 decyzji. W sytuacji, gdy organ odwoławczy w sposób zasadniczy nie zmienia ustaleń decyzji organu I instancji utrzymując ją w mocy, nie dochodzi do naruszenia zasad dwuinstancyjności, zaufania do organu podatkowego, prawdy obiektywnej i konieczności przeprowadzenia wyczerpującego postępowania dowodowego czy też czynnego udziału stron w postępowaniu. Z treści uzasadnienia organu odwoławczego wynika jakie dowody zostały zgromadzone w toku postępowania podatkowego i jakie dowody organ odwoławczy uznał za wiarygodne i dlaczego, z jakich powodów sporne obiekty podlegają czy też nie podlegają opodatkowaniu z powołaniem się na przepisy prawa podatkowego i budowlanego oraz ich wykładnię zaprezentowaną w wyroku Trybunału Konstytucyjnego. W tym stanie rzeczy nie są zasadne zawarte w skardze zarzuty naruszenia przez Kolegium przepisów prawa procesowego. Nie sposób bowiem w tej sytuacji zasadnie twierdzić, że organ odwoławczy pominął ustalenia dotyczące przedmiotu i podstawy opodatkowania oraz nie przedstawił wyliczeń co do wysokości należnego podatku. Wszystkie te elementy zostały szczegółowo zaprezentowane w decyzji organu I instancji. Określenie przedmiotu opodatkowania zostało precyzyjnie wyjaśnione nie tylko w części "opisowej" uzasadnienia decyzji, lecz również w ww. tabelach, w których wskazano: numer inwentarzowy danego środka trwałego, określono rodzaju budowli, jego nazwę, następnie przyporządkowanie elementów wyposażenia do odpowiedniej kategorii obiektów budowlanych oraz wartość ustaloną na podstawie art. 4 u.p.o.l. W tabeli dokonano wskazania przedmiotu opodatkowania, a więc tego elementu, który w tej sprawie budzi spór. Wynika z niego, że opodatkowano w ramach konkretnych środków trwałych spółki konkretne budowle, takie jak sieci techniczne (ze wskazaniem na rurociągi, linie napowietrzające, kable energetyczne i teletechniczne, torowiska) i tunele. Skoro organ odwoławczy badając sprawę na dzień orzekania, w pełni podzielił ustalenia organu I instancji, kwalifikację i charakter spornych obiektów, możliwość ich samodzielnego funkcjonowania, które to cechy zdeterminowały konieczność ich opodatkowania, to nie musiał okoliczności tych i faktów powtarzać w sposób dosłowny w wydanej decyzji. Nieprzytoczenie po raz kolejny w uzasadnieniu decyzji odwoławczej w sposób szczegółowy ustaleń organu I instancji zaakceptowanych w pełni przez organ odwoławczy, nie oznacza, że decyzja ta narusza art. 210 § 4 O.p., czy inne wskazane w skardze przepisy postępowania, ze skutkiem opisanym w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i pkt 2 P.p.s.a. Ponadto organ odwoławczy odwołuje się do czterech opinii biegłych, a więc materiału dowodowego pozwalającego na odpowiednie zakwalifikowanie spornych obiektów do budowli i to m. in. na podstawie przedstawionych przez spółkę dowodów. Ostateczna ocena czy dany obiekt stanowi budowlę, w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. należy do organu podatkowego, który zasadnie skorzystał w sprawie z wiadomości specjalnych niezbędnych dla wyjaśnienia sprawy. Kolegium również prawidłowo opisało przedmiot sprawy sprowadzający się do odmiennych poglądów co do możliwości opodatkowania spornych obiektów i ich zakwalifikowania do budowli. Przedstawiło stan prawny, w tym wynikający z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09, dokonując jego analizy w zakresie niezbędnym dla rozstrzygnięcia sprawy oraz wskazało na dowody, które zdaniem Kolegium były wiarygodne w tym opinie biegłych dopuszczone w sprawie stosownym postanowieniem. Przyjmując za własne ustalenia poczynione przez organ podatkowy organ odwoławczy w istocie uznał, że brak jest konieczności ich weryfikacji, przy niezmienionych poglądach prezentowanych przez Spółkę w tym i w innych toczących się postępowaniach podatkowych dotyczących w zasadzie tożsamych kwestii budzących, zdaniem Spółki, wątpliwości. Skoro zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający dla wyjaśnienia sprawy nie powstała konieczność stosowania przepisu art. 233 § 2 O.p., tym samym zarzut naruszenia art. 127 i at. 207 O.p. uznać należy za całkowicie bezzasadny. Przechodząc do warstwy materialnoprawnej Sąd stwierdza, że zarysowany wyżej spór był już wielokrotnie rozstrzygany przez WSA w Gliwicach, w związku z czym Sąd w poniższych rozważaniach posłuży się ugruntowaną argumentacją przedstawioną w wielu wcześniejszych orzeczeniach wydanych w sprawach ze skargi tej samej skarżącej. Ponadto w tut. Sądzie toczyły się postępowania dotyczące skarg spółki na decyzje odwoławcze wydane przez Kolegium w stosunku do skarżącej i w odniesieniu do opodatkowania budowli zlokalizowanych na terenie tej samej gminy. I tak wyrokami: z dnia 16 marca 2016 r., sygn. akt I SA/GI 1195/15 (rok podatkowy 2007) uchylono zaskarżoną decyzję, zaś z dnia 9 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 1443/15 (rok podatkowy 2009), z 7 września 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 192/16 (rok podatkowy 2010) i z 19 stycznia 2017 r. (rok podatkowy 2011) – oddalono skargi (wszystkie powoływane w niniejszym uzasadnieniu wyroki dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zatem nawiązując do uzasadnień wyroków wydanych w ww. sprawach podnieść należy, że w niniejszej sprawie, w odróżnieniu od wielu innych zainicjowanych skargą tej samej Spółki, strona nie sformułowała wprost zarzutu dotyczącego "wadliwej metodologii" przyjętej przez organy podatkowe w celu wskazania budowli stanowiących przedmiot opodatkowania, w ramach którego skarżąca podnosiła, że urządzenia techniczne znajdujące się w podziemnych wyrobiskach górniczych w pierwszej kolejności należy kwalifikować jako urządzenia techniczne związane funkcjonalnie z wyrobiskami górniczymi, a dopiero ustalenie, że dane urządzenie nie służy wyrobisku daje podstawy do jego kwalifikowania w poczet zdefiniowanych w prawie budowlanym: urządzeń budowlanych lub budowli. W tym stanie rzeczy Sąd ograniczy się do przypomnienia, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09, dokonując szczegółowej analizy i wykładni przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i 9 P.b. orzekł, że art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. rozumiany w taki sposób, że nie odnosi się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz może odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach, jest zgodny z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Trybunał stanął na stanowisku, że wyrobisko górnicze nie stanowi budowli. Uznając, że wyrobisko górnicze nie stanowi budowli, jednocześnie podzielił pogląd, "że w każdej sprawie podatkowej dotyczącej infrastruktury znajdującej się w podziemnych wyrobiskach górniczych niezbędne jest dokładne ustalenie, które z obiektów i urządzeń można zakwalifikować jako budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, co pozwoli wykluczyć ryzyko opierania się w tym względzie na wątpliwych uogólnieniach". Trybunał stwierdził także, iż analiza Prawa budowlanego oraz Prawa geologicznego i górniczego prowadzi do wniosku, iż nie istnieją przekonujące argumenty przemawiające generalnie przeciwko możliwości uznania obiektów zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych za obiekty budowlane, co odpowiada stanowisku dominującemu w orzecznictwie sądowym. Zdaniem TK za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać: 1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 P.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) P.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową; 2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 p.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej. Oznacza to, że "Jeżeli przyporządkowanie poszczególnych obiektów i urządzeń usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych nazwom budowli wskazanym w prawie budowlanym zakończy się niepowodzeniem, konieczne będzie ustalenie, czy rozważane obiekty i urządzenia dają się zakwalifikować jako urządzenia budowlane w rozumieniu P.b., które zarazem są budowlami w ujęciu u.p.o.l.". Zasadnie zatem organy podatkowe podjęły się ustalania, które ze znajdujących się w wyrobisku obiektów budowlanych stanowią budowlę w rozumieniu P.b. i ewentualnie w dalszej kolejności urządzenia budowlane w rozumieniu P.b. (art. 3 pkt 3 i 9). Funkcjonalne związane poszczególnych składników majątku skarżącej z wyrobiskiem górniczym, umożliwiające jego wykorzystanie zgodnie z przeznaczeniem, nie wyłącza zakwalifikowania ich do budowli opodatkowanych podatkiem od nieruchomości, co potwierdza orzecznictwo sądowe (por. m.in. wyrok NSA z dnia 27 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 759/15) a także stanowisko doktryny (por. m.in. L. Etel, Podatek od nieruchomości, Komentarz, Lex 2012). Przechodząc do kwestii opodatkowania konkretnych składników majątku skarżącej usytuowanych w wyrobiskach górniczych wskazać należy na wstępie, że w stanie prawnym obowiązującym w 2014 r. w myśl art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zgodnie zaś z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowla to: obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Z kolei w art. 3 pkt 1, 3, 9 P.b. (w brzmieniu obowiązującym w 2014 r.) ustawodawca określa, że ilekroć w tej ustawie jest mowa o: - obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć: a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, c) obiekt małej architektury; - budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową; - urządzeniach budowlanych - należy przez to rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki; Nawiązując do akcentowanej przez pełnomocnika strony skarżącej kwestii opodatkowania obudów należy odwołać się do wyroku tut. Sądu z dnia 1 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/GI 591/14, przesądzającego, że obudowa stanowi konstrukcję oporową, a więc jest budowlą expressis verbis wymienioną w art. 3 pkt 3 P.b. Sąd zaaprobował więc zakwalifikowanie obudowy wyrobiska do budowli w rozumieniu ostatnio wskazanego przepisu, podnosząc, że obudowa wyrobiska jest wprowadzana do wnętrza wyrobiska i ma przeciwdziałać naporowi skał otaczających wyrobisko i zapewnić mu w określonym czasie wymagany przekrój poprzeczny, zabezpieczenie pracy ludzi, maszyn i urządzeń przed opadem skał ze stropu i ociosów oraz przed zawałem skał stropowych. Z chwilą wykonania wyrobiska następuje bowiem zaburzenie pierwotnej równowagi górotworu, w wyniku czego tworzy się sklepienie ciśnień. Sąd przyjął przy tym, że skoro obudowy wyrobisk nie służą innym budowlom jako urządzenia budowlane lub urządzenia techniczne, nie są też częścią składową budynku, to stanowią samodzielną budowlę wymienioną expressis verbis w art. 3 pkt 3 P.b. jako konstrukcja oporowa. Stanowisko to w pełni zaaprobował NSA w wyroku z dnia 27 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 759/15, oddalającym skargę kasacyjną od cytowanego wyżej wyroku WSA w Gliwicach. Stwierdził, że "w sprawie niniejszej kwestię przypisania przedmiotowych obudów wyrobiska do konstrukcji oporowych w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego w sposób prawidłowy i przesądzający rozstrzygnęli, powołani przez samorządowy organ podatkowy w trybie art. 197 § 1 O.p. biegli. Ich konstatacja, że obudowa wyrobiska jest konstrukcją oporową, ponieważ m.in. przeciwdziała naporowi mas skalnych znajdujących się w sklepieniu ciśnień, które zmierzają do wypełnienia pustej przestrzeni, jest przekonywująca i w sposób logiczny, a przede wszystkim merytoryczny uzasadniona" Jednocześnie NSA nie podzielił poglądu wyrażonego w wyroku WSA w Krakowie z 8 października 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1294/14, albowiem z przyczyn podanych wyżej budowlą nie musi być obiekt budowlany identycznie nazwany jak któryś z tych powołanych w art. 3 pkt 3 P.b., a po wtóre sam Trybunał Konstytucyjny w analizowanym wielokrotnie wyroku z 13 września 2011 r., wskazał na obudowy górnicze, jako niezależne od wyrobiska górniczego obiekty (usytuowane w wyrobisku). Bezpodstawne byłoby także dyskwalifikowanie obudów jako budowli ze względu na ich ścisłe powiązanie z podziemnym wyrobiskiem górniczym tj. przestrzenią w górotworze. Jak bowiem zasadnie wskazano w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 25 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/GI 507/15, jest rzeczą oczywistą, że obiekty umieszczone w wyrobisku górniczym nie służą temu wyrobisku, tylko służą wydobyciu kopaliny. Gdyby bowiem nie istniała możliwość wydobycia kopaliny (gdyby nie istniało złoże), wyrobisko samo w sobie byłoby zbędne. Spostrzeżenie to prowadzi do konstatacji, że obiekty umieszczone w wyrobisku, to co do zasady obiekty służące do wydobywania kopaliny, a nie obiekty służące wyrobisku górniczemu jako przestrzeni w górotworze. Sama bowiem przestrzeń w górotworze - bez obiektów w niej umieszczonych - tak naprawdę niczemu nie służy. W świetle powyższych rozważań uzasadnione jest odwołanie się do regulacji zawartej w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., zgodnie z którą, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Nie ulega przy tym wątpliwości, że podziemne budowle, a więc obiekty umieszczone w wyrobisku górniczym służą spółce do wykonywania działalności gospodarczej, jaką jest wydobywanie węgla. W niniejszej sprawie organ podatkowy, z aprobatą organu odwoławczego, uwzględnił, że biegły A. K. zgodził się ze stanowiskiem wcześniej powołanego w tej sprawie biegłego K. S. i ustalił, że podziemne wyrobiska górnicze - środki trwałe z rodzaju 200 KŚT kwalifikują się do budowli – "odcinek tunelu podstawowego", a znajdujące się w nich wyposażenie to sieci techniczne, urządzenia techniczne nie związane z obiektem budowlanym oraz elementy wyposażenia obiektu budowlanego. Wskazywana na poparcie zarzutów dotyczących przedmiotu opodatkowania (skądinąd niewątpliwie niepożądana) niekonsekwencja organu odwoławczego, a także niestabilne stanowisko biegłych, którzy kwalifikują obudowy raz do tuneli, a raz do konstrukcji oporowych nie może stanowić podstawy uwzględnienia tych zarzutów, skoro opodatkowanie obudów podatkiem od nieruchomości zostało zaaprobowane w przeważającym orzecznictwie. Podkreślenia także wymaga, że w skardze w żaden sposób nie wskazano, jaki wpływ na wynik postępowania (wartość podstawy opodatkowania) ma to, czy obudowę uzna się za tunel, czy też za konstrukcję oporową. Za prawidłowe Sąd uznaje stanowisko organu odwoławczego kwalifikujące obudowy górnicze jako konstrukcje oporowe. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że stanowisko organów podatkowych w niniejszej sprawie potwierdził NSA w wyroku z dnia 9 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 388/15. Wyrokiem tym wprawdzie oddalono skargę kasacyjną organu odwoławczego od wielokrotnie powoływanego przez stronę skarżącą wyroku WSA w Krakowie z dnia 8 października 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1294/14 uchylającego zaskarżoną decyzję, niemniej jednak zaaprobowano w nim opodatkowanie obudów górniczych. W orzeczeniu tym NSA stwierdził w szczególności, że ustawowa definicja budowli jest przykładowym wyliczeniem obiektów budowlanych, które należy uznać za budowle i nie jest to wyliczenie o charakterze zamkniętym (zob. L. Etel, S. Presnarowicz, Podatki i opłaty samorządowe. Komentarz, Warszawa 2003, s. 22-23.). W tej sytuacji nie ma przeszkód prawnych, aby dokonać wyjaśnienia pojęcia "konstrukcje oporowe" zarówno poprzez zastosowanie wykładni językowej, jak również wykładni zewnętrznej systemowej. Słusznie jest zatem twierdzenie, że przesłanką kwalifikacji określonego obiektu jako konstrukcji oporowej jest podstawowa funkcja, jaką obiekt ten pełni. W znaczeniu językowym zwrot "konstrukcja" oznacza pewną budowlę, strukturę, zaś przymiotnik "oporowy" rozumieć należy jako stawiający opór, działający na zasadzie oporu, czyli przeciwstawiający się, nieulegający działającej nań sile (por. S. Skorupka, H. Auderska i Z. de Bondy-Łempicka (red.), Mały słownik języka polskiego, Warszawa 1968 r., s. 297 i s. 512). Wykładnia językowa pojęcia "konstrukcja oporowa" prowadzi do stwierdzenia, że funkcją konstrukcji oporowej jest zachowanie położenia przylegającego doń środowiska, mimo działających nań sił (zachowanie stateczności). Powyższe prowadzi, zdaniem NSA, do wniosku, iż takie rozumienie pojęcia "konstrukcja oporowa" odpowiada także definicji zawartej w ustawie o drogach publicznych. Definicja konstrukcji oporowej zawarta w tej ustawie z oczywistych względów odnosi się do gruntów, co nie przesądza jednak o wyłącznie takim charakterze konstrukcji oporowych. Zadaniem obudowy górniczej jest przeciwdziałanie naporowi skał otaczających wnętrze wyrobiska górniczego (zachowanie stateczności). Obudowa górnicza ma więc tożsame przeznaczenie z przeznaczeniem konstrukcji oporowej. Konstrukcje oporowe stanowią samodzielne budowle, gdyż aby mogły pełnić swoją rolę, nie trzeba instalować w nich urządzeń. Podobnie obudowa górnicza funkcjonuje samodzielnie, nie wyposaża się jej w urządzenia, które stanowiłyby z nią całość techniczno-użytkową. Obudowa wyrobiska nie jest jakąkolwiek konstrukcją, ale strukturą przenoszącą obciążenia ze strony otaczającego ją górotworu, zapewniającą stateczność wyrobiska oraz bezpieczeństwo pracy ludzi i maszyn. Nadto przy wykonywaniu obudów wyrobisk wykorzystuje się typowe materiały stosowane w budownictwie, tj. stal, beton, cegłę. W omawianym orzeczeniu NSA, odwołując się do stanowiska TK przedstawionego w wyroku z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09, stwierdził, że opodatkowanie obudów górniczych jako konstrukcji oporowych nie stanowi niedopuszczalnej analogii, co skarżąca zarzuca także w niniejszej sprawie. Sąd II instancji zaaprobował jednocześnie oparcie rozstrzygnięcia o opinię biegłych, którzy przyporządkowali poszczególne obiekty znajdujące się w wyrobiskach górniczych do nazw budowli wskazanych w prawie budowlanym (i ustawach uzupełniających) lub też zakwalifikowali je jako urządzenia budowlane w rozumieniu prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Biegi wskazali, jak dalej wywiódł NSA, że obudowy wyrobisk górniczych przeciwdziałają naporowi mas skalnych znajdujących się w sklepieniu ciśnień, które zmierzają do wypełnienia pustej przestrzeni wyrobiska. Na poparcie powyższego twierdzenia biegli przedstawili schematy obciążenia obudowy pochodzące z literatury przedmiotu. Biegli podali, że obudowa górnicza jest konstrukcją o charakterze budowlanym, która wprowadzona do wnętrza wyrobiska górniczego ma za zadanie przeciwdziałać naporowi skał otaczających wyrobisko i zapewnić mu w określonym czasie wymagany przekrój poprzeczny, zabezpieczyć pracę ludzi, maszyn i urządzeń przed opadem skał ze stropu i ociosów oraz przez zawałem skał stropowych. Biegli wymienili materiały, z jakich wykonane są obudowy i kształty obudów. Ponadto przedstawili schemat poglądowy obudowy podatnej, łukowej, wykonanej ze stali profilowej V. Biegli podali, iż obudowy nie posiadają instalacji i urządzeń, z którymi stanowiłyby całość techniczno-użytkową. Zdaniem NSA z powyższego wywodu wynika, iż obudowy górnicze należy zakwalifikować do konstrukcji oporowych. Skoro zaś obudowy górnicze stanowią konstrukcje oporowe, a te wymienione są wprost w P.b. jako budowle, to jako budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Podobne poglądy prezentował NSA w wyroku z dnia 24 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1444/14 oraz w wyroku z dnia 16 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 285/15. W ostatnim z tych orzeczeń NSA, uchylając wyrok WSA w Lublinie z dnia 16 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Lu 131/14, w którym zakwalifikowano obudowy i mocowane w nich kolejki oraz rurociągi jako sieci techniczne, stwierdził, że analizowana sprawa jest typowym przykładem postępowania, w którym niezbędne jest oparcie się na opinii biegłych. Nie chodzi tu przy tym o kwalifikację obiektów z punktu widzenia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., lecz o fachowe informacje dotyczące przedmiotu opodatkowania, w szczególności co do funkcjonalnego i technicznego związku poszczególnych obiektów. Za niezasadne Sąd uznał także zarzuty dotyczące niewłaściwego ustalenia podstawy opodatkowania. Rozważania w tej materii rozpocząć należy od zarzutu, że ustalenie wartości budowli na podstawie opinii biegłego, jest możliwe w przypadku, gdy podlegające opodatkowaniu budowle nie podlegają amortyzacji, a podatnik podaje organowi podatkowemu ich wartości rynkowe. Jeśli zaś podatnik nie podaje wartości rynkowych, lecz tylko wartości amortyzacyjne (wartości początkowe podatkowe), które nie zawsze odpowiadają wartościom rynkowym, to nie jest możliwe zanegowanie tych wartości poprzez odniesienie ich do wartości rynkowych podanych przez biegłych. Odnosząc się do tego stwierdzenia Sąd posłuży się argumentacją zawartą w dotyczącym tej samej skarżącej Spółki wyroku WSA w Gliwicach z dnia 21 marca 2016 r., sygn. akt I SA/GI 594/15, którą skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela i aprobuje. Na wstępie wskazać należy, że w przypadku opodatkowania obiektów zlokalizowanych w wyrobiskach górniczych podatnicy środki trwałe rodzaju 200 KŚT traktują w całości jako budowle i tak je ujmują swojej ewidencji księgowej. Tymczasem nie całe wyrobiska, ale właśnie pojedyncze obiekty, które w nich się znajdują podlegają opodatkowaniu. Także w tej sprawie podatnik nie posiada danych dotyczących wartości tych obiektów, która byłaby pomniejszona o koszty wydrążenia wyrobiska, które nie powinny powiększać podstawy opodatkowania, tj. wartości budowli znajdujących się w wyrobisku. Nie zachodzi bowiem tożsamość pomiędzy przedmiotem amortyzacji, a przedmiotem opodatkowania w podatku od nieruchomości. W tym przypadku, dla będących przedmiotem opodatkowania budowli, stanowiących elementy składowe niejednorodnych środków trwałych rodzaju 200 KŚT, nie była przez podatnika ustalana dla celów amortyzacji wartość początkowa podatkowa w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W sytuacji, gdy jako jeden środek trwały uznaje się coś, co z punktu widzenia innych przepisów klasyfikowane jest jako kilka różnych obiektów (występuje niejednorodny środek trwały) i gdy tylko część takich obiektów podlega opodatkowaniu, a ponadto w ramach niejednorodnego środka trwałego wkomponowane są koszty drążenia wyrobiska, których wysokość także nie została określona w ewidencji to nie można nie dostrzegać tego faktu. Wskazując na uregulowania prawne należy podać, że zgodnie z art. 4 ust. 1 u.p.o.l. podstawę opodatkowania stanowi: 1) dla gruntów - powierzchnia, 2) dla budynków lub ich części - powierzchnia użytkowa, 3) dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Stosownie do art. 4 ust. 5 u.p.o.l. jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa określona przez podatnika. Natomiast zgodnie z ust. 7 tego artykułu jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5 lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, z zastrzeżeniem ust. 8, który ustali tę wartość. W przypadku gdy podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5 lub wartość ustalona przez biegłego jest wyższa co najmniej o 33% od wartości określonej przez podatnika, koszty ustalenia wartości przez biegłego ponosi podatnik. Z zacytowanych przepisów wynika, że jest zasadą, iż podstawę opodatkowania budowli stanowi ich wartość ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku. Użyte przez ustawodawcę sformułowanie "wartość ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego" wskazuje jednoznacznie, że chodzi tu o "wartość stanowiącą podstawę obliczania amortyzacji" na potrzeby podatkowe, którą określają ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podkreślenia wymaga, że w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ustawodawca dla celów podatku od nieruchomości wskazuje pewien określony stan faktyczny – "wartość budowli", od której należy obliczyć podatek stanowiący wskazany w akcie normatywnym procent tej wartości. Z treści przytoczonych wyżej przepisów należy także wyprowadzić wniosek, że podatnik nie może wedle swego uznania ustalać podstawy opodatkowania, przyjmując np. wartość wynikającą z określenia wysokości udziału kosztu drążenia podziemnego wyrobiska górniczego oraz określoną hipotetycznie wartość obiektów zlokalizowanych w wyrobisku górniczym w wartości początkowej tego wyrobiska. Z kolei art. 4 ust. 7 u.p.o.l. stanowi w zdaniu pierwszym, że jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, z zastrzeżeniem ust. 8, który ustali tę wartość. Jest oczywiste, że określenie wartości w tym trybie przy pomocy biegłego ma zastosowanie wtedy, kiedy podatnik miał obowiązek podać jako podstawę opodatkowania wartość rynkową budowli. Jednakże, w odniesieniu do sytuacji wymienionej w ust. 1 pkt 3 trzeba dodatkowo powiedzieć, że określenie wartości rynkowej może nastąpić również wtedy, gdy podatnik wprawdzie dokonuje odpisów amortyzacyjnych ale z jakichś względów unika podania tej wartości organowi podatkowemu właściwemu dla podatku od nieruchomości. Wówczas organ podatkowy określa tę wartość w oparciu o wartość rynkową (tak: Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 13 kwietnia 2011 r., II FSK 2027/09, LEX nr 1081287 i z dnia 25 listopada 2010 r. II FSK 1229/09, Lex nr 787113, a także WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 24 czerwca 2015 r., I SA/Bd 400/15, WSA w Łodzi w wyroku z dnia 3 lipca 2015 r., I SA/Łd 367/15, Lex nr 1791992, WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 20 lutego 2014 r., I SA/Ol 49/14, Lex nr 1437086). Na gruncie tej sprawy nie może umknąć uwadze, że organ podatkowy wzywał stronę do przedstawienia szczegółowego wykazu budowli zlokalizowanych na powierzchni ziemi i pod ziemią, a w szczególności budowli – rodzaju 200 wraz z ich wartościami ujęte w deklaracji za 2014 r., oraz te które w deklaracji tej nie zostały ujęte. W odpowiedzi na to wezwanie strona przedłożyła wykaz budowli podlegających opodatkowaniu w latach 2010-2014 z uwzględnieniem wartości początkowej oraz wykaz podziemnych wyrobisk górniczych (środków trwałych KŚT rodzaju 200) uwzględniający wyposażenie oraz wartość poszczególnych obiektów zlokalizowanych w wyrobiskach w latach 2010-2014, określając ich wartość w 2014 r. na kwotę [...] zł (pismo z dnia 6 sierpnia 2015 r. wraz z załącznikami). W tym miejscu warto zauważyć, że wykaz budowli będących własnością Spółki a zlokalizowanych na terenie Gminy [...] w 2014 r., uległ zmianie w stosunku do złożonych wykazów za lata wcześniejsze. Dlatego też organ podatkowy słusznie dopuścił jako dowód w sprawie opinie biegłych K. S. (z dnia: [...], [...] r., [...] r. oraz [...] r.) i A. K. (opinia z dnia [...] r.) dotyczące przedmiotowych środków trwałych z rodzaju 200 KŚT i ich oszacowania. Opinia biegłego K. S. z dnia [...] r., w której określono wartość budowli (środków trwałych) na kwotę [...] zł, stanowiła podstawę wydania decyzji w badanym roku podatkowym. Postępowanie takie nie budziło zastrzeżeń podatnika. Oszacowanie przedmiotowych budowli wynikało z konieczności ustalenia wartości poszczególnych budowli i urządzeń z wyłączeniem nakładów poniesionych na wydrążenie przestrzeni w górotworze. Na podstawie sporządzonych opinii przez biegłych organ podatkowy szczegółowo ustalił, co składa się na dany środek trwały rodzaju 200 KŚT o specyficznej branżowej nazwie a następnie przyporządkował każdy z elementów do jednej z kategorii budowlanych wymienionych w art. 3 pkt 3 lub pkt 9 P.b. Zostało to zobrazowane w zestawieniach, stanowiących element decyzji pierwszoinstancyjnej, sporządzonych w formie tabeli, o czym była mowa wyżej. Dodatkowo wyliczono powierzchnię gruntów związanych z działalnością gospodarczą. W tabelach tych rurociągi, linie elektryczne i kable energetyczne oraz teletechniczne prawidłowo zakwalifikowano do sieci technicznych, torowisko zaś uznano za element wyposażenia obiektu budowlanego a chodniki i przekopy za tunel. Organy podatkowe nie wyjaśniły w sposób przekonujący takiej kwalifikacji, należy jednak stwierdzić, że "obudowy, rurociągi, kolejki podwieszane czy torowiska w podziemnych wyrobiskach górniczych stanowią razem całość techniczno-użytkową, jako sieć techniczna, urządzona w podziemnym wyrobisku górniczym, stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku wprost z art. 3 pkt 3 p.b." (tak wyrok WSA w Lublinie z dnia 18 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Lu 1053/15). Nazwanie torowiska elementem wyposażenia obiektu budowlanego nie oznacza, że tego rodzaju element nie stanowi razem z innymi sieci technicznej jako pojęcia wprost wymienionego w art. 3 pkt 3 P.b. Co do "tuneli" bezsporne było, że kwalifikując całe wyrobisko górnicze jako tunel organ podatkowy ostatecznie nie zakwalifikował w taki sposób wyrobiska, lecz uznał za "tunel" wyłącznie jego obudowę (bez nakładów na drążenie). Podsumowując organy podatkowe w prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu dokonały dostatecznych ustaleń w zakresie elementów składowych niejednorodnych środków trwałych, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Niezasadne są zatem podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i pkt 9 P.b. oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., Sąd nie podziela zarzutów skargi dotyczących zakresu przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego. Zgodnie z treścią art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być opinie biegłych (art. 181 § 1 O.p.), powoływanych w warunkach opisanych w art. 197 § 1 O.p. W myśl art. 197 § 2 O.p. powołanie na biegłego następuje z urzędu, jeżeli opinii biegłego wymagają przepisy prawa podatkowego. Przepisami prawa podatkowego są również przepisy ustaw podatkowych w tym ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Stosownie do tej ostatniej ustawy organ podatkowy powołuje biegłego w sytuacjach określonych w jej art. 4 ust. 7. "Przedmiotem opinii biegłego są co do zasady okoliczności dotyczące stanu faktycznego. Opinia biegłego nie powinna dotyczyć stanu prawnego. Ponadto opinia biegłego ma na celu ułatwienie należytej oceny zebranego w sprawie materiału, gdy potrzebne są do tego wiadomości specjalne. Nie może ona natomiast sama być źródłem materiału stanu faktycznego sprawy, ani tym bardziej stanowić podstawy ustalenia okoliczności będących przedmiotem oceny biegłego" (tak wyrok NSA z dnia 25 lutego 2016 r. sygn. akt I FSK 1977/14). "W sprawach z zakresu opodatkowania budowli dowód w postaci opinii biegłego ma szczególnie istotne znaczenie. Ustalenie bowiem, czy mamy do czynienia w określonej sytuacji z obiektem, który może być uznany za budowlę wymaga, w większości przypadków, posiadania szczególnej wiedzy (...). Jeżeli biegły, z przekroczeniem granic swoich kompetencji - obok wypowiedzi w kwestiach wymagających wiadomości specjalnych - zamieścił w opinii także sugestie co do sposobu rozstrzygnięcia kwestii prawnych, należy je pominąć, bowiem co do zasady nie dyskwalifikuje to opinii biegłego w całości" (tak wyrok WSA w Gorzowie z dnia 12 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Go 788/12). Sąd stwierdza, za stanowiskiem NSA wyrażonym w powołanych wyżej wyrokach z dnia 13 kwietnia 2011 r., II FSK 2027/09 i z dnia 25 listopada 2010 r., II FSK 1229/09, że skarżąca wprawdzie dokonuje odpisów amortyzacyjnych, ale wobec nie podania organowi podatkowemu właściwemu dla podatku od nieruchomości wartości, o której ściśle mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. – organ podatkowy miał kompetencję, aby określić tę wartość w oparciu o art. 4 ust. 7 u.p.o.l. Za niezasadny uznać należy zarzut, naruszenia zasady wyrażonej w art. 2a O.p. (dodanym z dniem 1 stycznia 2016 r., na mocy przepisów ustawy z dnia 5 sierpnia 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, Dz. U. z 2015 r. poz. 1197) stanowiącej, że "niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika". Wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że zawiera on normę prawną dotyczącą wyłącznie treści przepisów prawa podatkowego, a nie dotyczącą wątpliwości co do stanu faktycznego, którego wnikliwe i jednoznaczne ustalenie jest w istocie warunkiem koniecznym do prawidłowego zastosowania poprawnie zinterpretowanych przepisów. Z tych względów i ten zarzut należało uznać za chybiony. Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu i oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a.