I FSK 1818/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Marek Olejnik (spr.), Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 3 lutego 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. sp. z o.o. sp. k. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 czerwca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1391/16 w sprawie ze skargi D. sp. z o.o. sp. k. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od marca do grudnia 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. sp. z o.o. sp. k. w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 8100 (osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1.Wyrokiem z dnia 27 czerwca 2017 r., sygn. III SA/Wa 1391/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę D. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w W. (dalej jako "Skarżąca" lub "Spółka") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie dnia 29 lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od marca do grudnia 2012 r. 2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła Skarżąca zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułowała także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., dalej "p.p.s.a.") naruszenie : A. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 141 § 4 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z § 2 tego artykułu, art. 133 § 1 p.p.s.a., art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. w nawiązaniu do art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm., dalej "O.p."), poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego, nieprawidłową ocenę zebranego materiału dowodowego, brak uwzględnienia wszystkich okoliczności sprawy, dowolne ustalenia faktyczne oraz brak odniesienia się Sądu do podniesionych w skardze zarzutów i argumentów, 2. art. 133 § 1 p.p.s.a. w rezultacie wydania wyroku na podstawie nie znajdujących oparcia w materiale dowodowym domniemań, 3. art. 134 § 1 p.p.s.a. wskutek zawężenia zakresu sprawy, 4. art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) tej ustawy poprzez wady uzasadnienia, 5. art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na całkowitym pominięciu wielu istotnych argumentów w opisie przebiegu sprawy, 6. art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z § 2 tego artykułu poprzez niedostrzeżenie przez Sąd istotnego dla wyniku sprawy naruszenia przez organy podatkowe: art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. wobec istotnych wad uzasadnienia decyzji, które nie pozwalają należycie rozpoznać, 7. art. 151 p.p.s.a. wobec oddalenia skargi pomimo wystąpienia w skarżonej decyzji istotnych naruszeń prawa materialnego oraz procesowego, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, B. przepisów prawa materialnego, tj. : - naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a., poprzez zaakceptowanie, z naruszeniem art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) p.p.s.a., przez Sąd I instancji dokonanej przez organy podatkowe wadliwej jego wykładni, to jest: 1. art. 88 ust. 3 a pkt. 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r, o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. poz. 1054, z późn. zm., dalej "ustawa o VAT") w związku z mylnym uznaniem, że: a) hipoteza podatkowej normy materialnej jest spełniona również w tych przypadkach, gdy realizacja czynności opodatkowanych przez wystawców faktur wiązała się z naruszeniem przez tych wystawców innych przepisów, w tym przepisów kodeksu cywilnego, prawa budowlanego, kodeksu karnego skarbowego itp., podczas gdy prawidłowa, w tym wypadku literalna wykładnia przepisu musi prowadzić do wniosku, że jego hipoteza jest spełniona wyłącznie w sytuacji, gdy będąca przedmiotem oceny czynność w ogóle (fizycznie) nie miała miejsca, czym równocześnie naruszono art. 168 i 169 Dyrektywy nr 122 (chyba Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 ze zm.) – dopisek NSA); właściwa wykładnia normy materialnej przez Sąd I instancji musiałaby doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji, albowiem wówczas Sąd nie uznałby opisanych wyżej okoliczności wykonania spornych czynności za realizację jej hipotezy; b) możliwe jest zastosowanie przepisu bez opartego na postępowaniu dowodowym i precyzyjnego określenia rodzaju czynności, a wystarczającym jest sama identyfikacja faktury bądź szeroko zakreślonej kategorii usług, podczas gdy z treści normy wynika obowiązek nie tylko ustalenia rodzaju kwestionowanej czynności, ale i jej zakresu, co już bez identyfikacji samej czynności jest niemożliwe, c) nie znajduje zastosowania wyłączenie zastosowania tego przepisu, w związku z dobrą wiarą Skarżącej, albowiem nie mogła ona wiedzieć, iż dostawa wiązała się przestępstwem w zakresie podatku od towarów i usług; - naruszenie prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a., poprzez zaakceptowanie, z naruszeniem art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) p.p.s.a., przez Sąd I instancji wadliwej subsumcji przez organy podatkowe: 1. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT i usług będącej rezultatem wyżej opisanych błędów ustalenia i oceny stanu faktycznego; oparcie wyroku na wadliwej ocenie stanu faktycznego, a także nieuwzględnienia w ocenie stanu faktycznego norm dla sprawy właściwych; Sąd I instancji zaaprobował zastosowanie normy materialnej w stanie faktycznym nieodpowiadającym hipotezie normy, ponieważ - co zostało wykazane w toku postępowania sądowoadministracyjnego w I instancji - organy podatkowe ani nie zgromadziły dowodów wykazujących brak realizacji spornych czynności, ani też dowodów na wiedzę Skarżącego o możliwym naruszaniu przez jego podwykonawców i dostawców przepisów ustawy o VAT. 2.2. Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na rozprawie, zważył co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. 3.2. Zgodnie z art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że skarga kasacyjna jest szczególnym i wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia. Należy w niej przytoczyć podstawy kasacyjne, a zatem wskazać konkretny przepis prawa materialnego lub procesowego, który, zdaniem wnoszącego skargę, został naruszony przez sąd pierwszej instancji. Nie wystarczy przy tym ograniczenie się do przytoczenia przepisu stanowiącego podstawę skargi kasacyjnej, konieczne jest także sprecyzowanie: do jakiego naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego doszło i na czym ono polegało. Powyższy obowiązek nałożony na wnoszącego skargę kasacyjną jest konsekwencją wynikającego z art. 183 § 1 p.p.s.a. związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej. Przepis ten bowiem stanowi, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Zatem w skardze kasacyjnej należy nie tylko wskazać konkretne przepisy, które zostały naruszone (razem z odpowiednimi jednostkami redakcyjnymi), ale także sformułować w sposób jednoznaczny podstawy kasacyjne. Koniecznym elementem prawidłowo sporządzonej skargi kasacyjnej jest także uzasadnienie podstaw kasacyjnych, które polega na wykazaniu, że stawiane zarzuty mają usprawiedliwioną podstawę. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest bowiem zarzutami skargi kasacyjnej, nie może zastępować strony i precyzować, czy konkretyzować zarzutów, bądź też ich uzasadnienia (por. np. wyroki NSA: z dnia 19 lutego 2009 r., sygn. akt II FSK 97/08; z dnia 2 czerwca 2009 r., sygn. akt I FSK 306/08; z dnia 10 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 241/08; z dnia 8 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1951/07; z dnia 3 listopada 2010 r., sygn. akt I FSK 1663/09; z dnia 26 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1667/09 oraz z dnia 10 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1387/09 i II FSK 1389/09; publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej w skrócie "CBOSA"). Te ogólne uwagi były konieczne wobec dostrzeżonych niedociągnięć skargi kasacyjnej, tak w zakresie sformułowania zarzutów, jak i ich uzasadnienia. 3.3. W sytuacji, kiedy skarga kasacyjna zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, co do zasady w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania (por. wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2012 r., II GSK 819/11, LEX nr 1217424; wyrok NSA z dnia 26 marca 2010 r., II FSK 1842/08, LEX nr 596025; wyrok NSA z dnia 4 czerwca 2014 r., II GSK 402/13, LEX nr 1488113). Zaznaczyć przy tym trzeba, że warunkiem uwzględnienia zarzutu naruszenia przepisów postępowania jest wykazanie istotnego wpływu zaistniałego naruszenia na wynik sprawy. W przedmiotowej sprawie autor skargi kasacyjnej poza wskazaniem na naruszenie szeregu przepisów procedury podatkowej oraz sądowoadministracyjnej poczynił ogólne uwagi dotyczące wskazanych regulacji prawnych. W uzasadnieniu zarzutów nie odniósł się jednak nie tylko do zarzucanych w petitum przepisów, ale także do konkretnych okoliczności przedmiotowej sprawy, nie wskazał jakich konkretnie uchybień po stronie organów podatkowych nie dostrzegł Sąd pierwszej instancji i nie wykazał, że mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie uzasadnił także dlaczego Sąd pierwszej instancji dopuścił się naruszenia art.133, art.134 oraz art.141 §4 p.p.s.a. Argumentacja skargi kasacyjnej nie może sprowadzać się jedynie do wyrażenia ogólnego niezadowolenia ze stanowiska Sądu pierwszej instancji. Stwierdzone wady skargi kasacyjnej w tym zakresie czynią niezasadnymi sformułowane w niej zarzuty naruszenia prawa procesowego. W konsekwencji nie zakwestionowano stanowiska organu odwoławczego, że nabywanie towarów i usług przez Skarżącą nie miało jakiegokolwiek sensu ekonomicznego. Miało natomiast jedynie wytworzenie łańcucha faktur VAT, którego celem było ukrycie przed WZRPO okoliczność, że przedmiotową halę wznosi sam M. O., a nie rzekomy "generalny wykonawca", tj. Z. [...] Sp. j. Zebrane w powyższym zakresie dowody i wyjaśnienia należy uznać za wystarczające do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Pozwalają bowiem na przyjęcie, iż Spółka została założona jedynie w celu stworzenia łańcucha transakcji pozwalającego M. O. zwiększenie ich wartości, a co za tym idzie zatajenia faktycznych kosztów inwestycji objętej dotacją WZRPO. Skutkiem podjętych działań było również uzyskanie korzyści podatkowej na ostatnim etapie transakcji przez D.1 [...] poprzez odliczenie zwiększonego podatku naliczonego. Prawidłowa jest także ocena jako niedokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych faktur wystawionych przez D. Sp. z o.o. na rzecz Skarżącej tytułem doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej. I. U., który rzekomo miał doradzać z ramienia D. Sp. z o.o. M. O. Prezesowi Skarżącej nie miał żadnej wiedzy dotyczącej szczegółów tego doradztwa, a ponadto był pracownikiem M. O. zatrudnionym w firmie D.1 i utrzymywał się wyłącznie z tego zatrudnienia. 3.4. Jeżeli natomiast chodzi o zarzut błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art.88 ust.3a pkt 4 lit. lit. a) ustawy o VAT to zauważyć należy, że przepis ten nie stanowił podstawy decyzji organu podatkowego w zakresie zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur mających dokumentować zakup : linii technologicznych; materiałów budowlanych: piasku, stali zbrojeniowej, styropianu oraz za transportu piasku i kruszyw; robót budowlanych - dlatego nie mógł on dopuścić się jego naruszenia w tym zakresie. Organ podatkowy zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego z ww. faktur otrzymanych przez Skarżącą na podstawie art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT, w związku z niezgodnością z zasadami współżycia społecznego. Organ podatkowy uznał bowiem, że mamy do czynienia właśnie z czynnościami sprzecznymi z zasadami współżycia społecznego poprzez nadużycie prawa podatkowego celem osiągnięcia korzyści sprzecznych z tym prawem (zasadniczym celem ukształtowania stosunków cywilnoprawnych było uzyskanie korzyści podatkowej po stronie M. O. w postaci możliwości odliczenia większej kwoty podatku naliczonego, jak też zawyżenia kosztów inwestycji objętej dotacją WZRPO). Jedynie w zakresie podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT wystawionych przez D. Sp. z o.o. tytułem doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej jako podstawę jego zakwestionowania wskazano art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Organ dokonał przy tym prawidłowej wykładni ww. przepisu uznając, że ma on zastosowanie do podatku naliczonego z faktur, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji (są fikcyjne). W przypadku faktur, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych organ nie miał natomiast obowiązku badania należytej staranności. 4. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako niezasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art.204 pkt 1 tej ustawy. M. Chodacka D. Oleś M. Olejnik