I SA/Gl 975/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Wojciech Gapiński, Dorota Kozłowska (spr.), Protokolant st. sekr. sąd. Arkadiusz Kmiotek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi J. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz skarżącego kwotę 5.117 zł (słownie: pięć tysięcy sto siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Dyrektor Izby Krajowej Administracji Skarbowej w K. (dalej: organ odwoławczy) decyzją z dnia [...] r. nr [...] [...] na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm., dalej: O.p.), po rozpoznaniu odwołania J. N. (dalej: podatnik, skarżący) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. (dalej: organ pierwszej instancji) z dnia [...] r. nr [...] w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r., od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych oraz z tytułu objęcia udziałów w spółkach mających osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny, w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w wysokości [...] zł. Przedmiotowa decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym. Organ pierwszej instancji po przeprowadzeniu postepowania kontrolnego wobec podatnika decyzją z dnia [...] r. określił zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł. Podatnik nie wykazał bowiem przychodu, a w konsekwencji, dochodu, z tytułu objęcia udziałów w "A`" Sp. z o.o. (uprzednio "A" Sp. z o.o., dalej: Spółka) w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Podatnik w okresie od 22 czerwca 2011 r. do 23 sierpnia 2013 r. zawarł ze Spółką 9 umów pożyczki na łączną kwotę [...] zł. Żadna z udzielonych przez Spółkę pożyczek nie została spłacona. W dniu 25 lutego 2015 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki podjęło uchwałę nr 1/2015 o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki w ten sposób, że [...] nowo utworzonych udziałów o wartości nominalnej 100 zł każdy, tj. o łącznej wartości [...] zł, objętych przez podatnika, zostanie pokrytych wierzytelnościami wynikającymi z umów pożyczek. Zmiany dotyczące podwyższenia kapitału zakładowego Spółki zostały wpisane do Krajowego Rejestru Sądowego na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego K.-[...] Wydział [...] Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego z dnia [...] r., które stało się prawomocne z dniem 28 kwietnia 2015 r. Od decyzji organu pierwszej instancji podatnik złożył odwołanie, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz orzeczenie co do istoty sprawy lub umorzenie postępowania w sprawie. Zarzucił naruszenie: 1. art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f), przez niewłaściwe jego zastosowanie w wyniku nieuznania za koszt uzyskania przychodów wartości udzielonych pożyczek przekonwertowanych następnie na udziały w Spółce, 2. art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 O.p. poprzez działanie w sposób budzący brak zaufania do organów podatkowych oraz dokonanie tendencyjnej wykładni przepisu art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f., 3. art. 2a O.p. poprzez brak zastosowania zasady in dubio pro tributario, 4. art. 187 oraz art. 14n § 4 O.p. poprzez odrzucenie dowodu z interpretacji indywidualnej z dnia [...] r. nr [...] i nieuznanie przedstawionego w niej stanowiska za utrwaloną praktykę interpretacyjną. Organ odwoławczy decyzją [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W ocenie organu odwoławczego, organ pierwszej instancji prawidłowo ocenił stan faktyczny i przyjął, że z tytułu objęcia przez podatnika [...] udziałów w Spółce o wartości nominalnej 100 zł w zamian za wkład niepieniężny w postaci przysługującej podatnikowi od Spółki wierzytelności z tytułu udzielonych wcześniej pożyczek podatnik uzyskał w 2015 r. przychód z tytułu kapitałów pieniężnych (art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.) w kwocie [...] zł. Przedmiotem wkładu była wierzytelność własna podatnika z tytułu udzielonych Spółce a niezwróconych pożyczek na łączną kwotę [...] zł. Jeżeli chodzi o wydatki poniesione na nabycie składnika majątku, to zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego pod redakcją W. Doroszewskiego, nabyć coś, to: "otrzymać coś na własność, płacąc za to". A zatem, z nabyciem danego składnika majątku musi wiązać się po stronie nabywcy konkretny i wymierny wydatek. Dlatego też, zdaniem organu odwoławczego, nie można stosować wykładni rozszerzającej znaczenia słowa "nabycie", wykraczającej poza to, co wyraz ten faktycznie oznacza. Wierzytelność będąca przedmiotem wkładu niepieniężnego nie została przez podatnika nabyta od innego podmiotu, lecz powstała wskutek zawartych umów pożyczek. Według organu odwoławczego nie można również przyjąć, że podatnik, udzielając pożyczek, poniósł wydatki na wytworzenie przedmiotowych wierzytelności. Kluczowe jest znaczenie słowa "wytworzenie". "Wytworzyć" w powszechnie przyjętym rozumieniu tego słowa oznacza bowiem: "zrobić, wyprodukować coś", ewentualnie "wywołać coś, np. jakiś stan lub jakąś atmosferę" (www.sip.pwn.pl). Natomiast udzielania pożyczek, czego efektem jest powstanie po stronie pożyczkodawcy wierzytelności o zwrot pożyczonej kwoty, nie można porównać do procesu wytwarzania (produkcji). Do opisanej sytuacji nie znajdzie również zastosowania drugie znaczenie tego pojęcia (tzn. wywołać jakiś stan lub atmosferę), gdyż odnosi się raczej do określenia efektu emocjonalnego jaki wywiera określone zachowanie jednej osoby na innych. Ponadto do powstania wierzytelności z tytułu pożyczki niezbędna jest wola dwóch stron, które zawierają umowę (art. 720 Kodeksu cywilnego). Dlatego też zdaniem organu odwoławczego nie można przyjąć, że wypełniona została dyspozycja art. 22 ust. 1e. pkt 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r., tj. że doszło do nabycia lub wytworzenia wierzytelności przez podatnika od innego podmiotu. Oznacza to tym samym, że nie został faktycznie poniesiony wydatek na jej nabycie lub wytworzenie, a tylko taki mógłby stanowić koszt uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce z o.o. w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. W tych okolicznościach jedynymi wydatkami, jakie mogłyby zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, byłyby na podstawie art. 22 ust. 1i u.p.d.o.f., wydatki związane z objęciem udziałów w Spółce, o ile ich poniesienie zostałoby w sposób prawidłowy udokumentowane. Jednak wobec nieprzedłożenia przez podatnika dowodów na poniesienie takich wydatków oraz w sytuacji, gdy koszt sporządzenia aktu notarialnego, w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego, poniosła Spółka uznano, że podatnik nie poniósł wydatków związanych z objęciem udziałów w Spółce. Organ odwoławczy uznał także za niezasadne podniesione przez podatnika zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Organ ten podkreślił, że decyzja organu pierwszej instancji została wydana na podstawie kompletnego i spójnego materiału dowodowego. Zaś odmienna ocena materiału dowodowego, od tego czego oczekiwałaby strona postępowania nie stanowi naruszenia działania organu w sposób budzący zaufanie. Ponadto zgodnie z art. 2a O.p., jedynie niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego winny być rozstrzygane na korzyść podatnika. W przepisie tym chodzi o wątpliwości organu podatkowego, a nie o wątpliwości podatnika oraz o takie wątpliwości, które nie dadzą się usunąć. Przeprowadzona wykładnia art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. pozwala na wyprowadzenie wniosku, że wątpliwości, o jakich mowa w art. 2a O.p. na gruncie niniejszej sprawy nie wystąpiły. (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 23 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1261/16). Organ odwoławczy nie podzielił również zarzutu naruszenia art. 14n § 4 O.p., który miał polegać na odrzuceniu dowodu z wydanej w analogicznym stanie faktycznym, ale na wniosek innego podmiotu, interpretacji indywidualnej. Organ zauważył, że wskazana jednostka redakcyjna składa się z dwóch punktów. Podatnik nie sprecyzował, o który punkt chodzi. Zatem wobec niewystąpienia przesłanki z punktu 1, organ odwoławczy przyjął, że chodzi o naruszenie art. 14n § 4 pkt 2 O.p. Organ odwoławczy podkreślił, że wniosek o utrwalonej praktyce interpretacyjnej organów Krajowej Administracji Skarbowej (a wcześniej ministra właściwego do spraw finansów publicznych), podatnik wyprowadził na podstawie jednej indywidualnej interpretacji. Natomiast można wskazać chociażby indywidualną interpretację z dnia [...] r. nr [...] wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. na tle analogicznego stanu faktycznego, gdzie organ interpretacyjny odmówił wnioskodawcy prawa do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów. Interpretacja ta, wskutek skargi wnioskodawcy, poddana została kontroli sądowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 3 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 1077/14 oddalił skargę wnioskodawcy. Następnie wyrok ten na skutek wniesionej skargi kasacyjnej został utrzymany w mocy wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1095/15. W skardze na decyzję organu odwoławczego, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik skarżącego zarzucił naruszenie: 1. prawa materialnego - art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f., poprzez niewłaściwe zastosowanie w wyniku nieuznania za koszt uzyskania przychodu wartości udzielonych pożyczek przekonwertowanych następnie na udziały w Spółce, 2. prawa materialnego - art. 22 ust. 1e pkt 1 u.p.d.o.f., poprzez niezastosowanie a w konsekwencji uznanie, iż art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. nie zezwala na ujęcie w koszt uzyskania przychodu wartości wierzytelności własnych, 3. prawa procesowego - art. 120, 121 § 1, 122 O.p. poprzez działanie w sposób budzący brak zaufania do organów podatkowych oraz dokonanie tendencyjnej wykładni przepisu art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f., 4. prawa procesowego - art. 2a O.p. poprzez brak zastosowania zasady in dubio pro tributario, 5. prawa procesowego - art. 187 oraz art. 14n § 4 O.p. poprzez odrzucenie dowodów z interpretacji indywidualnej oraz z wyroków sądów administracyjnych wskazanych przez skarżącego. Pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego najpierw przedstawił stan faktyczny sprawy, podkreślając, że nie jest sporne, iż objęcie udziałów w wyniku konwersji wierzytelności wynikającej z pożyczki udzielonej przez wspólnika jest objęciem udziałów w zamian za wkład niepieniężny, w związku z czym po stronie skarżącego powstał przychód podatkowy, o którym mowa art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Natomiast istota sporu sprowadza się do zagadnienia dotyczącego kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 1e u.p.d.o.f. Pełnomocnik skarżącego zarzucił organom podatkowym, iż interpretując art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f., posłużyły się wyłącznie wykładnią językową – zawężającą stosowanie tego przepisu i nie zważając, że jego wykładnia systemowa oraz funkcjonalna umożliwia uznanie za koszt uzyskania przychodu wierzytelności własnych. Dokonując wykładni celowościowej art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. pełnomocnik skarżącego doszedł do wniosku, iż celem ustawodawcy nie było wyłączenie możliwości zaliczenia w koszt uzyskania przychodu wierzytelności własnej, albowiem brak takiego, literalnie wskazanego wyłączenia. Nadto, ustawodawca w sposób kazuistyczny określa katalog kosztów uzyskania przychodu, uzależniając go od rodzaju składników majątku będących przedmiotem wkładu. Zatem pojęcie innych składników majątkowych powinno zawierać w sobie również wierzytelności własne, przy czym wierzytelności własne zwłaszcza na gruncie ustawy podatkowej mogą powstać w wyniku dokonana wydatku jak np. przeniesienie własności określonej kwoty pieniężnej tytułem umowy pożyczki. Rozpatrując, z kolei treść przepisu art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. w porównaniu do przepisu art. 23 ust. 1 pkt 38 tej ustawy, w którym ustawodawca zezwala na ujęcie w koszt uzyskania tej samej ekonomicznie sytuacji w postaci wydatków na "objęcie lub nabycie" udziałów w zamian za wkład pieniężny tudzież przy potrąceniu wzajemnych wierzytelności pieniężnych, zasadnym wydaje się pytanie czy na pewno ustawodawca miał na celu wyłączenie z kosztów uzyskania wartości wierzytelności własnej czy po prostu kwestię tę omyłkowo pominął. Dokonując wykładni systemowej należy również pamiętać o potrzebie zachowania równowagi pomiędzy instytucją przychodów oraz instytucją kosztów ich uzyskania. Znamiennym jest, że w związku z konwersją wierzytelności na kapitał zakładowy, polegającą na objęciu udziałów w spółce, w zamian za wkład niepieniężny, którego przedmiotem będą wierzytelności, skarżący osiągnął przychód podatkowy, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Autor skargi zwrócił również uwagę, iż organy podatkowe dokonując wykładni art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. w oparciu o wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 2839/11, podkreślały, że wydatek, aby mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu musi zostać faktycznie poniesiony, ale pominęły fakt, iż wyrok ten został wydany na tle innego stanu faktycznego. W cytowanej sprawie chodziło o pokrycie aportu wierzytelnością nabytą na podstawie umowy cesji, za którą jednak podatnik nie zapłacił żadnej kwoty, nie posiadał żadnych pokwitowań dokonanych wpłat. Natomiast w niniejszej sprawie sytuacja jest odmienna, gdyż skarżący udzielając Spółce pożyczek przeniósł na własność Spółki łącznie kwotę [...] zł, czym zmniejszył znacząco stan swoich aktywów, a następnie przeniósł na Spółkę prawo żądania zwrotu pożyczki w zamian za udziały. Tak więc warunek dokonania faktycznego i konkretnego wydatku został z spełniony, ale w formie zamiany praw majątkowych a nie zapłaty środkami pieniężnymi. Pełnomocnik skarżącego skonstatował, iż dokonanie jedynie wykładni językowej może nadal pozostawiać wątpliwości w zrozumieniu znaczenia i celu tekstu prawnego. Dowodem istnienia wątpliwości co do treści przepisu art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. jest liczne orzecznictwo, zwłaszcza na gruncie tak samo brzmiącego art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 stycznia 2016 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 2698/13. Na poparcie swojego stanowiska pełnomocnik skarżącego powołał się również na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 lutego 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 63/16, cytując obszerne jego fragment y. Uzasadniając naruszenie art. 2a O.p., pełnomocnik argumentował, iż przepis ten dotyczy wątpliwości zarówno organów podatkowych jak i podatnika, a nie wyłącznie organów podatkowych, jak wskazał organ odwoławczy. Przepis art. 22. ust. 1e u.p.d.o.f. oraz art. 15 ust. 1j ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych budzi wątpliwości nie tylko podatników, ale także organów podatkowych jak i sądów administracyjnych. Świadczą o tym odmienne stanowiska organów na tle zbliżonych stanów faktycznych jak chociażby interpretacja indywidualna z dnia [...] r. nr [...] oraz interpretacja indywidualna z dnia [...] r. nr [...], czy niejednolita linia orzecznicza sądów administracyjnych jak: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 lutego 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 63/16, czy wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 2646/13. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Stan faktyczny sprawy jest bezsporny. Skarżący nie kwestionuje, że objęcie [...] udziałów w Spółce w wyniku konwersji wierzytelności powstałych wobec udzielenia Spółce przez skarżącego (jako wspólnika) pożyczek, jest objęciem udziałów w zamian za wkład niepieniężny i w związku z czym po jego stronie powstał przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Natomiast skarżący nie zgadza się ze stanowiskiem organów podatkowych, że kosztem uzyskania przychodu transakcji objęcia udziałów w Spółce nie są wierzytelności własne skarżącego - wartość udzielonych Spółce pożyczek. Zatem istotą sporu jest prawidłowa interpretacja art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. Przepis ten w 2015 r. stanowił, że przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a, w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie lub wytworzenie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są te inne składniki. Sąd wskazuje, że przedmiotem rozpoznania tut. Sądu była już skarga C. K. – drugiego wspólnika "A`" Sp. z o.o. (uprzednio "A" Sp. z o.o.). Tut. Sąd wyrokiem z dnia 9 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 982/17 uwzględnił skargę i uchylił zaskarżoną decyzję organu odwoławczego. Sprawa drugiego wspólnika tej samej Spółki jest tożsama przedmiotowo jak rozpoznawana sprawa. Dlatego też Sąd orzekający w pełni podzielając argumentację zawartą w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 982/17 w dalszej części uzasadnienia posłuży się nią. Sąd podziela wyrażone w orzecznictwie sądowoadministracyjnym stanowisko, że użyte w przepisie art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. pojęcie "nabycie" zostało użyte w znaczeniu "otrzymać coś na własność za pieniądze lub przez wymianę" (Nowy słownik języka polskiego, PWN, Warszawa 2002, str. 485). Wobec powyższego za uzasadnione należy uznać twierdzenie, że pod pojęciem "nabycia" dla potrzeb u.p.d.o.f. rozumieć należy sytuacje, gdy dany składnik należący uprzednio do innego podmiotu wchodzi do majątku podatnika, czyli jest nabywany od innego podmiotu. (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 12 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Op 178/17 i powołane w nim orzeczenia sądów administracyjnych; wszystkie orzeczenia powołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz.1888 ze zm. dalej: u.p.d.o.p.) zawiera analogiczne uregulowanie, co zawarte w art. 22 ust. 1e pkt. 3 u.p.d.o.f. Mianowicie zgodnie z art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p koszty uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów ustala się w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na ich nabycie lub wytworzenie, innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika – jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są te inne składniki. Zaś zgodnie z brzmieniem wskazanego przepisu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2015 r. do kosztów uzyskania przychodu można było zaliczyć faktycznie poniesione, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów, wydatki na nabycie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składniki majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki. Na gruncie tego przepisu istnieje utrwalone orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które skład orzekający w tej sprawie w pełni akceptuje (wyrok z dnia 3 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1292/09; z dnia 15 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1659/10; z dnia 11 września 2012 r., sygn. akt II FSK 269/11; z dnia 2 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 827/11; z dnia 7 grudnia 2012 r., sygn. akt. II FSK 827/11; z dnia 29 października 2015 r., sygn. akt II FSK 930/13), sprowadzające się do tezy, że właściwa wykładnia pojęcia "nabycie" użytego w przepisie art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p wyklucza możliwość uznania za koszt uzyskania przychodów wartości wierzytelności własnej w przypadku konwersji takiej wierzytelności na udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. W ocenie Sądu rozważania zawarte w powołanych wyrokach są aktualne także w zakresie wykładni art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. Organy podatkowe prawidłowo skonstatowały, że skarżący nie nabył wierzytelności konwertowanych na udziały w spółce. Przepis art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. pozwala zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów faktycznie poniesione i niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów wydatki na nabycie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są te inne składniki. W przypadku wierzytelności własnych podatnik nie ponosi przecież żadnych wydatków na jej nabycie (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 listopada 2016 r. sygn. akt II FSK 1196/16). Przepisy art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f i art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p zostały zmienione z dniem 1 stycznia 2015 r., na mocy ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014 r. poz.1328). Od tego dnia art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f uzyskał brzmienie zacytowane powyżej. Zmiana przepisu art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f nie miała charakteru doprecyzującego, rozstrzygającego wątpliwości interpretacyjne, tylko niosła z sobą – na skutek uzupełnienia jego treści o zwrot "lub wytworzenie" - istotną zmianę normatywną (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 maja 2017 r. sygn. akt II FSK 1095/15.). Zatem od 1 stycznia 2015 r. przepis zezwala również na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków na wytworzenie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są te inne składniki. Jak wyjaśniono w uzasadnieniu do projektu wyżej powołanej ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. uzupełnienie art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. i art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. nastąpiło celem wyeliminowania problemów interpretacyjnych w przypadku, gdy przedmiotem wkładu niepieniężnego są składniki majątku powstałe w inny sposób niż poprzez ich nabycie (tj. wytworzenie składnika majątku).Tym samym, niewątpliwie nowelizacja ww. przepisów ustaw podatkowych miała na celu rozszerzenie zakresu rodzaju wydatków, które mogą być uznane za koszt podatkowy. Termin "wytworzenie", użyty w art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. jako dopełnienie zakresu terminu "nabycie", należy zatem odnosić do tych sytuacji, w których prawo (przedmiot) pojawia się u podatnika w drodze innej, niż nabycie od osoby trzeciej (tak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 28 lutego 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 63/16). W słowniku języka polskiego PWN (https://spj.pwn.pl)) słowo "wytwarzać" zdefiniowano jako zrobić, wyprodukować coś, wywołać coś, np. jakiś stan lub jakąś atmosferę, kształtować, formować. Również w słowniku języka polskiego pod red W. Doroszewskiego podano przykłady użycia tego słowa w podobnym znaczeniu. Zatem leksykalne znaczenie słowa "wytwarzać" nie odnosi się tylko do procesu materialnego i przedmiotów materialnych. W ocenie Sądu, przepis art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f nie daje podstaw do interpretowania pojęcia "wytworzyć" jako zawężenia do wskazanego przez organ odwoławczy znaczenia: "zrobić, wyprodukować coś", czy też wywołać jakiś stan emocjonalny lub atmosferę. Sąd podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z dnia 21 stycznia 2016 r. sygn. akt II FSK 2646/13, że w omawianym przepisie ustawodawca nie wprowadził ograniczenia jego zastosowania ze względu na sposób wytworzenia przedmiotu wkładu. Stąd za niemające umocowania w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych należy uznać stanowisko organu odwoławczego, o konieczności samodzielnego wytwarzania składników wkładu, zawarte na stronie 8 uzasadnienia zaskarżonej decyzji. W konsekwencji należy przyjąć, że skarżący, udzielając pożyczek Spółce, niewątpliwie poniósł wydatek (w wysokości pożyczonego kapitału), o którym mowa w art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f, na wytworzenie przedmiotu wkładu wniesionego do Spółki jakim są wierzytelności. Innymi słowy, przez zawarcie pożyczek skarżący wytworzył prawo majątkowe w postaci wierzytelności z tytułu udzielonego finasowania. Tym samym, kwota odpowiadająca nominalnej wartości kapitału wierzytelności, w części w jakiej nie została ona uprzednio zaliczona w jakiejkolwiek formie do kosztów podatkowych, stanowi koszt uzyskania przychodu. W tym zakresie Sąd podziela poglądy wyrażone w orzecznictwie sądowoadministracyjnym – powołanym powyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 stycznia 2016 r. sygn. akt II FSK 2698/13, wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 lutego 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 63/16 i uznaje je za własne. W świetle powyższych rozważań zarzut błędnej wykładni art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. zasługuje na uwzględnienie. Natomiast niezasadne okazały się zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania. To, że organ podatkowy odmiennie aniżeli skarżący, a nawet - jak się w sprawie okazało - błędnie interpretuje przepis prawa, nie oznacza, że narusza tym samym naczelne zasady prowadzenia postępowania – zasadę legalizmu i praworządności, zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, czy zasadę prawdy obiektywnej. W ocenie Sądu, organy podatkowe nie naruszyły również art. 2a O.p. Zastosowanie językowej wykładni art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. pozwala na osiągnięcie jednoznacznych rezultatów wykładni prawa. Niezależnie od powyższego, Sąd opowiada się za obiektywnym rozumieniem zasady in dubio pro tributario, a nie subiektywnym, gdzie wątpliwości interpretacyjne występują po stronie organu, czy podatnika. Błędny jest zatem pogląd organu odwoławczego, który stosowanie powyższej zasady ogranicza do wątpliwości interpretacyjnych jednej strony – organu podatkowego. W tym miejscu wyjaśnić również należy, że powołana w skardze indywidualna interpretacja podatkowa, jak również wyroki sądów administracyjnych nie są dowodami w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej, a organy podatkowe nie były nimi związane w sprawie. Dlatego też jako niezasadny należy ocenić zarzut naruszenia art. 14n § 4 pkt 2 O.p. oraz art. 187 O.p. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm., dalej: P.p.s.a.), uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a., zasądzając od organu odwoławczego na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 5.117 zł, na które składają się: uiszczony wpis od skargi -1500 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa - 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika będącego doradcą podatkowym - 3600 zł – zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 1) lit. f) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przez sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. z 2011 r. Nr 31, poz. 153 ).