I SA/Kr 156/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba (spr.) Sędziowie: WSA Inga Gołowska WSA Stanisław Grzeszek Protokolant: specjalista Bożena Piątek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi S. S.A. w O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 30 listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 58.317 zł (pięćdziesiąt osiem tysięcy trzysta siedemnaście złotych). Po rozpatrzeniu odwołania S. S.A. z/s w O. od decyzji Naczelnika M. Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia 30 maja 2017r., nr [...] w przedmiocie określenia spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy 2015 w kwocie [...]zł – Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z dnia 30 listopada 2017r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Podstawą rozstrzygnięcia były ustalenia, co do prawidłowego rozliczania się spółki z budżetem Państwa. Organ I instancji, znajdując podstawę prawną w uregulowaniach art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2014r., poz. 851, ze zm., dalej: "u.p.d.o.p."), stwierdził, iż zwiększając kapitał zakładowy w zależnej spółce S. P. s.r.o z/s w [...] i obejmując udziały, S. SA. zaniżyła wykazane do opodatkowania przychody o łączną kwotę [...]zł. W ocenie organu, przy dokonaniu konwersji wierzytelności własnej strony na udziały w spółce zależnej, nastąpiło objęcie przez S. S.A. udziałów w spółce kapitałowej S. P. s.r.o w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Zatem spółka przy objęciu udziałów w zamian za wkład niepieniężny powinna rozpoznać przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. We wniesionym w terminie odwołaniu, podatnik zaskarżył ww. decyzję, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz orzeczenie, co do istoty sprawy, poprzez uznanie rozliczeń spółki związanych z objęciem udziałów w spółce S. P. s.r.o. za prawidłowe oraz uznanie prawa spółki do rozliczenia części straty podatkowej z lat poprzednich: 2010 i 2011r. Wydanej decyzji zarzucono naruszenie: - art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., poprzez jego błędną wykładnię, sprowadzającą się do stwierdzenia, iż potrącenie wierzytelności własnej z tytułu pożyczki ze zobowiązaniem do dokonania wpłaty pieniężnej na kapitał zakładowy spółki czeskiej, stanowi wkład niepieniężny, pomimo że prawo właściwe dla oceny charakteru prawnego takiego wkładu (tj. prawo czeskie) przesądza o jego pieniężnym charakterze; - art. 120, art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1 i 2 oraz art. 199a § 1 o.p. w zw. z art. 31 ust. 2 pkt 3 u.k.s. i art. 202 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016r. poz. 1948), poprzez (i) dokonanie ustaleń faktycznych w oderwaniu od niebudzących wątpliwości, udowodnionych za pomocą dokumentów urzędowych i niespornych okoliczności faktycznych, iż Spółka objęła udziały w czeskiej spółce zależnej S. P. s.r.o. w zamian za wkład pieniężny, (ii) wywodzenie skutków podatkowych z czynności, która nie miała i nie mogła mieć miejsca, jak również poprzez (iii) zmianę stanu faktycznego sprawy bez podstawy prawnej; - art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p., poprzez jego błędną wykładnię, prowadzącą się do stwierdzenia, że w przypadku uznania potrącenia wierzytelności własnej z tytułu udzielonej pożyczki ze zobowiązaniem do dokonania wpłaty pieniężnej na kapitał spółki czeskiej za wniesienie wkładu niepieniężnego, Spółka nie jest uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości środków faktycznie wpłaconych czeskiej spółce zależnej z tytułu pożyczki; - art. 2a oraz art. 121 o.p., poprzez ich niezastosowanie w sprawie, pomimo że istniały w 2015 r. i istnieją nadal obiektywne wątpliwości, wyrażone w orzecznictwie sądów administracyjnych, praktyce organów podatkowych oraz poglądach przedstawicieli doktryny w przypadku podwyższeń dokonywanych na prawie polskim, co do prawidłowej wykładni art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p.; - art. 7 ust. 5 oraz art. 18 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez odmowę uwzględnienia w rozliczeniu Spółki części straty podatkowej poniesionej w roku podatkowym 2010, podczas gdy na dzień wydania zaskarżonej decyzji rozstrzygnięcie dotyczące określenia Spółce wysokości podatku dochodowego od osób prawnych za 2010r. nie jest prawomocne, a także poprzez odmowę uwzględnienia w rozliczeniu Spółki części straty podatkowej poniesionej w roku podatkowym 2011, podczas gdy na dzień wydania zaskarżonej decyzji, rozstrzygnięcie dotyczące określenia spółce wysokości podatku dochodowego od osób prawnych za 2011r. nie jest wykonalne. W wyniku postępowania odwoławczego, organ II instancji wydał decyzję z dnia 30 listopada 2017r., o której mowa na wstępie. Organ, w pierwszej kolejności zauważył, że nie doszło jeszcze do przedawnienia zobowiązania podatkowego, ponieważ w analizowanym przypadku termin płatności przedmiotowego podatku upływał w dniu 31 marca 2016r. Zatem pierwotny termin przedawnienia zobowiązania podatkowego upływa z dniem 31 grudnia 2021r. Decyzja organu I instancji wydana w dniu 30 maja 2017r. doręczona została stronie w dniu 31 maja 2017r., natomiast odwołanie od decyzji wniesiono w dniu 12 czerwca 2017r. W tych okolicznościach uzasadnione jest obecnie prowadzenie postępowania odwoławczego, gdyż nie upłynął termin przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015r., co oznacza, że nie upłynął termin, w którym organy podatkowe są uprawnione do orzekania w sprawie w drodze decyzji, nadto odwołanie wniesiono w ustawowym terminie. Następnie organ II instancji wyjaśnił, że w zaistniałym stanie faktycznym S. SA. udzieliła S. P. s.r.o. pożyczki w dniu 30 września 2014r., a następnie dokonała zamiany (konwersji) należności z tytułu udzielonej pożyczki na udziały w tej Spółce, poprzez potrącenie wzajemnych wierzytelności (zamiana jednych aktywów na drugie). Zwrócono jednak uwagę, że dla rozróżnienia wkładu pieniężnego od wkładu niepieniężnego nie ma znaczenia, jakie było pierwotne źródło wierzytelności pieniężnej, przysługującej S. S.A. tj. podmiotowi mającemu następnie objąć udziały w spółce zależnej w zamian za tę wierzytelność. W ocenie organu, nie zmienia oceny zaistniałej sytuacji przypadek, że świadczenie pieniężne (przekazanie kwot pożyczek) nastąpiło wcześniej i w ten sposób wykreowana została wierzytelność, podlegająca potrąceniu. Natomiast na dzień podwyższenia kapitału zakładowego - dzień wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki S. P. s.r.o. w dniu 4 grudnia 2015r. nie nastąpił żaden przepływ środków pieniężnych między spółkami ani na konto bankowe ani poprzez wpłatę do kasy w zamian za obejmowane udziały. W analizowanym przypadku ekonomiczny sens konwersji wierzytelności na kapitał sprowadza się do zamiany wierzytelności na inne prawo majątkowe - udziały w kapitale spółki. Tym samym czynność ta realizuje ten sam cel, jak w przypadku wniesienia wierzytelności aportem. W rezultacie spłata pożyczki przez S. P. s.r.o. następuje, poprzez wydanie udziałów spółki pożyczkodawcy, tj. S. S.A., co jest uproszczeniem wzajemnych rozliczeń w postaci potrącenia wzajemnych wierzytelności między spółkami. W ocenie organu odwoławczego, skutki podatkowe tych czynności winny zostać rozpoznane tak, jak objęcie udziałów w zamian za wniesienie aportu w postaci wierzytelności z tyt. pożyczki, bowiem gotówkowe podwyższenie kapitału zakładowego, może mieć miejsce tylko i wyłącznie w wypadku, gdy rzeczywiście nastąpiło wniesienie wkładu pieniężnego w formie gotówki lub pieniądza bankowego (przelewem). W przypadku bezgotówkowego uregulowania należności z tytułu objęcia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym przez potrącenie z wymagalną wierzytelnością wobec spółki, wymóg ten nie został spełniony, ponieważ nie miał miejsca przepływ środków pieniężnych. Zasadne jest zatem stanowisko organu I instancji, iż konwersję pożyczki na zwiększenie kapitału spółki zależnej traktować należy, jako wkład niepieniężny. W wyniku dokonanych operacji gospodarczych w S. S.A powstał przychód z tytułu objęcia udziałów w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego, co wyczerpuje hipotezę normy prawnej art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. Prawidłowo zatem, organ I instancji (przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursy średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu) dokonał przeliczenia kwoty [...]CZK na walutę polską w następujący sposób: średni kurs 1 CZK z dnia 3 grudnia wynosił [...] zł x [...] = [...] zł i wykazał, iż powyższa kwota stanowiąca przychód podatkowy winna zostać dodana do przychodów wykazanych w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu/poniesionej straty [...] za 2015r. W ocenie organu II instancji nie można akceptować stanowiska, prezentowanego w odwołaniu, że interpretowanie znaczenia wkładu niepieniężnego na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., uzależniać należy od regulacji c. prawa handlowego. Definiowanie wkładu pieniężnego, czy niepieniężnego na gruncie przywołanego artykułu jest niezależne od faktu, czy transakcji dokonał polski rezydent z podmiotem krajowym, czy też zagranicznym. Wyjaśniono, że zastosowanie przepisów prawa czeskiego na gruncie niniejszej sprawy ma takie znaczenie, iż według jego uregulowań, ocenia się, czy podejmowane przez spółki działania były prawnie skuteczne, tj. czy faktycznie doszło do podwyższenia kapitału zakładowego czeskiej spółki zależnej. Organ odwoławczy podał następnie, że wbrew zarzutom odwołania, w prowadzonym postępowaniu nie podważano wiarygodności dowodów na podstawie, których poczyniono ustalenia w sprawie, w szczególności nie kwestionowano prawdziwości i autentyczności dokumentów urzędowych w postaci aktu notarialnego (N [...], [...]) sporządzonego na terenie [...], zatem wbrew sugestiom podatnika nie było żadnych podstaw, by przeprowadzać postępowanie przeciwko autentyczności tych dokumentów. Nie jest również zasadny zarzut, jakoby organ podatkowy dokonał ingerencji w stan faktyczny sprawy, a taką ingerencją jest wywiedzenie skutków podatkowych z innej czynności, aniżeli wskazana i przeprowadzona przez strony. Organ I instancji nie podważył zastosowania instytucji umownego potrącenia wzajemnych wierzytelności, nie ingerował w swobodną wolę stron kształtujących wzajemne stosunki gospodarcze. Dokonał wnikliwej i prawidłowej oceny podatkowych skutków zdarzeń zaistniałych w spółce w 2015r., zgodnie z przepisami obowiązującymi polskiego podatnika, nadto zgodnie z ukształtowaną, jednolitą linią orzeczniczą sądów administracyjnych jednoznacznie wskazującą, iż opodatkowaniu podlega przychód, wynikający z wniesienia aportu w postaci wierzytelności na objęcie udziałów - ponieważ oznacza to pokrycie udziałów wkładem niepieniężnym. Z tych względów, w ocenie organu II instancji nie można podzielić poglądu podatnika, iż swoim rozstrzygnięciem organ I instancji określił skutki podatkowe z transakcji, której Spółka nie dokonała. Zwrócono uwagę, że w ocenie podatnika, ustalenie po stronie spółki przychodu z tyt. objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny, powinno korespondować z ustaleniem po jej stronie, kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. Po analizie ww. regulacji wywiedziono, że nie było intencją ustawodawcy, aby nowelizacja przepisu art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p., poprzez dodanie wyrażenia "lub wytworzenie", obejmowała swoim zakresem ujmowanie w kosztach uzyskania przychodu wierzytelności własnych. Nie jest także zasadne wskazywanie przez podatnika na okoliczność, iż przepisy art. 16e ust. 1 pkt 1 i art. 17g ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., odwołują się do pojęcia wytworzenia praw majątkowych, takich jak wartości niematerialne i prawne, co ma wskazywać, iż pojęcie "wytworzenie" ma odnosić się również do wierzytelności własnej. Zakup waluty na cel, jakim było uprzednie udzielenie pożyczki, w ocenie organu II instancji nie może być utożsamiany z faktycznie poniesionym wydatkiem na wytworzenie przedmiotu aportu, jakim była wierzytelność własna, aczkolwiek mająca swoje źródło w udzielonej uprzednio pożyczce. Nie można bowiem traktować za równoznaczne pojęcie wytworzenia z pojęciem przekazania środków finansowych w postaci pożyczki. Wskazano także, że w złożonym odwołaniu spółka zarzuca organowi I instancji zastosowanie niekorzystnej interpretacji przepisów prawa i naruszenie postanowień art. 2a o.p. Organ uznał jednak, że w tej konkretnej sprawie trudno dopatrzyć się naruszenia, przedmiotowych przepisów, bowiem treść art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., jak również art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. nie budzi wątpliwości interpretacyjnych. Zwrócono również uwagę, że w uzasadnieniu decyzji organu I instancji przywołano liczne wyroki sądów administracyjnych i interpretacje podatkowe (z różnych okresów), które odnoszą się zarówno do ustalania przychodów, jak i kosztów związanych z objęciem udziałów za aport. Wyjaśniono, że strona nie posiada interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie i nie może powoływać się na stanowiska zawarte w interpretacjach indywidualnych wydanych dla innych podmiotów. Zauważono, że spółka swoje stanowisko opiera na analizie tej części orzeczeń wydanych we wcześniejszym okresie, które nie dominowały w orzecznictwie. Podkreślono, że ukształtowana w ostatnich latach, linia orzecznictwa jest jednoznaczna, co do rozpoznania konwersji wierzytelności na udziały (akcje), jako wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) generującego u wierzyciela przychód, podlegający opodatkowaniu na mocy art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. W odniesieniu do kolejnego zarzutu, organ podał, że skoro wykazane zostało, że Spółka nie poniosła straty z tytułu prowadzonej działalności ani w 2010 ani w 2011r., w rozumieniu przepisu art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. (jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów - różnica jest stratą), która mogłaby podlegać odliczeniu od dochodu w kolejnych latach podatkowych zgodnie z treścią art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p., to brak możliwości zmniejszania dochodu Spółki osiągniętego za rok podatkowy 2015 o straty, których Spółka nie poniosła. Organ odwoławczy potwierdził zasadność rozstrzygnięcia organu I instancji, że wniesienie przedmiotowych wierzytelności w 2015r. w formie aportu niepieniężnego (w innej postaci niż przedsiębiorstwo, lub jego zorganizowana część) jest przychodem Spółki w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy, który powstał w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej (art. 12 ust. 1 b pkt 2 u.p.d.o.p.) a wierzytelności z tytułu udzielonej pożyczki nie stanowią kosztów uzyskania takiego przychodu, gdyż Spółka nie poniosła wydatków na ich nabycie, bądź wytworzenie. Przychód ten stanowi wartość nominalna objętych w spółce kapitałowej udziałów, w stanie faktycznym tej konkretnej sprawy stanowiąca kwotę [...]zł - przeliczoną z koron czeskich, według kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie ww. decyzji zarzucono naruszenie: 1. art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p.w zw. z art. 17 ust. 1, 2 i 3 ustawy z dnia 4 lutego 2011r. Prawo prywatne międzynarodowe (Dz. U. z 2011r., Nr 80, poz. 432, ze zm.; dalej: "p.p.m."), w brzmieniu obowiązującym w 2015r., poprzez jego błędną wykładnię. W ocenie strony skarżącej, błędna wykładnia dokonana przez organ II instancji polegała na przyjęciu, że: - art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. wprowadza autonomiczną definicję "wkładu niepieniężnego", niezależną od przedmiotu wkładu określonego zgodnie z właściwym prawem handlowym, podczas gdy przepis ten nie zawiera definicji wkładu; - art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. obejmuje swoim zakresem wkład pokryty w drodze potrącenia z wierzytelnością własną wspólnika, niezależnie od tego, w jaki sposób przedmiot wkładu określa właściwe prawo handlowe. Natomiast w ocenie Spółki, prawidłowa wykładnia art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p.: - po pierwsze, nie może opierać się na założeniu istnienia autonomicznej podatkowej definicji wkładu niepieniężnego, pozostającej w oderwaniu od postanowień prawa handlowego; - po drugie, powinna uwzględniać prawo handlowe, właściwe dla czynności wniesienia wkładu, tj. otoczenie prawne, w jakim dochodzi do wniesienia wkładu i przepisy, które regulują dopuszczalność, treść oraz formę dokonania tej czynności. Oznacza to, że prawidłowa wykładnia art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. powinna respektować zakazy, co do przedmiotu wkładu, ustanowione właściwym prawem handlowym (tu: czeskim Kodeksem Handlowym); - po trzecie, nie powinna opierać się wyłącznie o orzeczenia wydane na gruncie polskich przepisów prawa handlowego – k.s.h. lub wcześniejszego Kodeksu handlowego - które w niniejszej sprawie nie mają zastosowania; - po czwarte, nie może być dokonywana przez pryzmat "konwersji wierzytelności", które to sformułowanie nie występuje ani w tym przepisie, ani w innych przepisach prawa podatkowego; 2. art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. W ocenie Spółki niewłaściwe zastosowanie ww. art. jest skutkiem błędnej wykładni tego przepisu. Sprowadza się ono do stwierdzenia przez organ II instancji, iż wniesienie przez skarżącego do czeskiej spółki zależnej wkładu pieniężnego, opłaconego w drodze potrącenia z wierzytelnością własną skarżącego z tytułu pożyczki, powoduje powstanie przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., tj. iż powinno ono być traktowane tak, jak wniesienie wkładu niepieniężnego; - błąd w zastosowaniu wskazanej regulacji polegał na pominięciu, że: - zgodnie z właściwym prawem czeskim (rządzącym czynnością dokonaną przez skarżącą spółkę) skarżący objął udziały w S. P. s.r.o. w zamian za wkład pieniężny oraz - na gruncie tego prawa wniesienie do S. P. s.r.o. wierzytelności własnej w formie aportu byłoby niedopuszczalne, ze względu na istniejący w prawie czeskim zakaz wnoszenia wierzytelności własnej tytułem wkładu niepieniężnego; - błąd w zastosowaniu art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., polegał także na zastosowaniu polskiego prawa podatkowego do błędnie ustalonego stanu faktycznego, w których to ustaleniach organy podatkowe obu instancji w ogóle nie wzięły pod uwagę elementu prawa czeskiego o zasadniczym znaczeniu dla sprawy, tj. zakazu wnoszenia wierzytelności własnej tytułem wkładu niepieniężnego; 3. art. 7 Konstytucji RP, konstytuującego zasadę legalizmu, i poprzez jego błędną wykładnię. W ocenie spółki, Organ II instancji w sposób, nieuprawniony zawęził zakres przepisów, do których stosowania obowiązane są organy podatkowe w toku postępowania podatkowego. Zawężenie to doprowadziło do stwierdzenia, że organy podatkowe nie są obowiązane do stosowania powszechnie obowiązujących przepisów ustawy - Prawo prywatne międzynarodowe, pomimo braku jakichkolwiek regulacji, które zwalniałyby je z tego obowiązku. Natomiast w ocenie skarżącego, organy podatkowe w toku postępowania podatkowego obowiązane są stosować nie tylko przepisy prawa podatkowego (ustaw podatkowych), ale także przepisy ustaw regulujących inne dziedziny prawa, w tym prawo prywatne międzynarodowe. Jeżeli prawo prywatne międzynarodowe wyznacza prawo innego państwa, jako prawo właściwe, to obowiązkiem organu podatkowego na podstawie art. 7 Konstytucji jest uwzględnienie prawa tego innego państwa; 4. art. 199a § 1 i 2 o.p. w zw. z art. 120 o.p. i art. 31 ust. 2 pkt 3 u.k.s. i art. 202 § 1 pkt 1 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę o KAS oraz w zw. z art. 7 Konstytucji, poprzez wywodzenie skutków podatkowych z czynności, która nie miała i nie mogła mieć miejsca oraz poprzez zmianę stanu faktycznego sprawy bez podstawy prawnej wbrew wyraźnej i niebudzącej wątpliwości treści dokonanych przez skarżącego czynności, jak i otoczenia prawnego (ius cogens), które skarżący musiał respektować przy ich dokonaniu. Zmiana ta doprowadziła do błędnego ustalenia, iż skarżący wniósł do czeskiej spółki zależnej wkład niepieniężny, co doprowadziło do opodatkowania czynności, która zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. nie powinno podlegać opodatkowaniu; 5. art. 120, art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 194 § 1 i 2 o.p. w zw. z art. 31 ust. 2 pkt 3 u.k.s. i art. 202 § 1 pkt l p.w.k.a.s. w zw. z art. 1 akapit drugi lit. c Konwencji znoszącej wymóg legalizacji zagranicznych dokumentów urzędowych, sporządzonej w Hadze dnia 5 października 1961r. (Dz. U. z 2005r. Nr 112 póz. 938) i art. 15 ust. 1 i 2 umowy między Polską Rzecząpospolitą Ludową a Czechosłowacką Republiką Socjalistyczną o pomocy prawnej i stosunkach prawnych w sprawach cywilnych, rodzinnych, pracowniczych i karnych, podpisanej w Warszawie dnia 21 grudnia 1987r. (Dz. U. z 1989r. Nr 39 poz. 210), poprzez dokonanie ustaleń faktycznych w oderwaniu od niebudzących wątpliwości, udowodnionych za pomocą dokumentów urzędowych i niespornych okoliczności faktycznych, iż Skarżący objął udziały w czeskiej spółce zależnej S. P. s.r.o. w zamian za wkład pieniężny; 6. art. 49 akapit pierwszy i drugi Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana:. Dz. Urz..UE nr C 202 z dnia 7 czerwca 2016r.; dalej: "TFUE") oraz art. 63 ust. 1 i 2 TF UE w zw. z Traktatem o przystąpieniu RP do Unii Europejskiej z dnia 16 kwietnia 2003r. (Dz.U. z 2004r., Nr 90, poz. 864) i art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. oraz art. 91 ust. 3 Konstytucji, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i nieuwzględnienie przy wydawaniu rozstrzygnięcia. Swoboda przedsiębiorczości oraz swoboda przepływu kapitału, w ocenie skarżącego, nakazują równe traktowanie podatkowe podmiotów tworzących spółki zależne na terytorium Polski i w innych Państwach Członkowskich UE. Organ II instancji przyjął, że wkład pieniężny, wnoszony do spółki czeskiej jest traktowany na gruncie u.p.d.o.p. tak, jak wkład niepieniężny. Prowadzi to, w ocenie skarżącego, do dyskryminującego opodatkowania podmiotów, wnoszących wkład pieniężny w Czechach w porównaniu z opodatkowaniem podmiotów, wnoszących wkład pieniężny w Polsce, przy czym za każdym razem przedmiot wkładu określa właściwe prawo handlowe Państwa Członkowskiego; 7. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. w zw. z art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym w 2015r., poprzez ich błędną wykładnię. W ocenie skarżącego, błędna wykładnia wskazanych przepisów, dokonana przez organ II instancji, polegała na stwierdzeniu, że nie jest możliwe rozpoznanie kosztów uzyskania przychodów w sytuacji objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności własnej z tytułu pożyczki (w sytuacji, gdyby hipotetycznie przyjąć, iż w sprawie doszło do wniesienia wkładu niepieniężnego, z czym skarżący się nie zgadza). Organ II instancji w sposób nieuprawniony zawęził rozumienie pojęcia "wytworzenie" i "nabycie", o których mowa w art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p., w ten sposób, że jakoby: 1. pojęcie "wytworzenie" odnosi się wyłącznie do wytworzenia rzeczy materialnych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a nie odnosi się do praw majątkowych, jakim są wierzytelności własne; 2. pojęcie "wytworzenie" należy uznać za równoznaczne z pojęciem "wytworzenie samodzielne", a wierzytelność własna powstała w drodze umowy, w wyniku stosunku zobowiązaniowego, a tym samym nie została nabyta ani wytworzona; 3. na wytworzenie bądź nabycie wierzytelności własnej nie ponosi się wydatku, który mógłby być rozpoznany, jako koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p.; 4. wydatki poczynione przez spółkę na zakup waluty obcej, celem wypłacenia kwoty pożyczki nie stanowią "wydatku na nabycie" (w sensie nabycia od osoby trzeciej) przedmiotu wkładu. Ponadto, nawet gdyby przyjąć, że art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. pomija wierzytelności własne, to rozpoznanie kosztów uzyskania przychodów powinno być możliwe przy zastosowaniu analogii z wierzytelnościami nabytymi wtórnie (wypełnienie luki konstrukcyjnej art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p.); 8. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie. W ocenie spółki, organ niewłaściwie zastosował wskazane przepisy, stwierdzając, że skarżący nie jest uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. w wysokości faktycznie poniesionych i udokumentowanych wydatków na wypłatę pożyczki, potrąconej następnie ze zobowiązaniem do wpłaty wkładu pieniężnego. Co równie istotne, organ niewłaściwie zastosował art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p., nie uznając za koszty uzyskania przychodów wydatków poczynionych przez skarżącego na zakup waluty obcej na potrzeby pożyczki, mimo że wydatki te stanowią "wydatek na "nabycie" (w sensie nabycia od osoby trzeciej) przedmiotu wkładu według interpretacji przyjętej przez organ II instancji; 9. art. 2a o.p. w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie oraz w zw. z art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. Naruszenie art. 2a o.p. polegało, zdaniem skarżącego, na odmowie zastosowania tej regulacji w sprawie, pomimo że istnieją nadal i istniały w 2015r. obiektywne wątpliwości, wyrażone w orzecznictwie sądów administracyjnych, doktrynie prawa podatkowego, jak również w praktyce organów podatkowych (w przypadku podwyższeń dokonywanych na prawie polskim), co do prawidłowej wykładni art. 12 ust 1 pkt 7 u.p.d.o.p. Ponadto, naruszenie art. 2a o.p. polegało również na niezastosowaniu tej regulacji w sprawie w zakresie art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p., pomimo że istniały obiektywne wątpliwości, wyrażone w orzecznictwie sądów administracyjnych, doktrynie prawa podatkowego oraz w praktyce organów podatkowych, co do jego prawidłowej wykładni oraz pomimo jasnej treści uzasadnienia nowelizacji tego przepisu z początkiem 2015r.; 10. art. 7 ust. 5 oraz art. 18 ust. 1 u.p.d.o.p.: - poprzez odmowę uwzględnienia w rozliczeniu spółki części straty podatkowej poniesionej w roku podatkowym 2010, podczas gdy na dzień wydania zaskarżonej decyzji rozstrzygnięcie dot. określenia spółce wysokości podatku dochodowego od osób prawnych za 2010r. nie jest prawomocne, a także - poprzez odmowę uwzględnienia w rozliczeniu spółki części straty podatkowej poniesionej w roku podatkowym 2011, podczas gdy na dzień wydania zaskarżonej decyzji rozstrzygnięcie dot. określenia spółce wysokości podatku dochodowego od osób prawnych za 2011r. nie jest prawomocne. W obszernym uzasadnieniu skargi, przedstawiono uzasadnienie merytoryczne zarzutów z przytoczeniem orzecznictwa i poglądów doktryny w tym zakresie. W świetle powyższych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zwrot na rzecz skarżącego od organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie i podtrzymał w całości swoje stanowisko, uprzednio zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2017r., poz. 1369 ze zm. – dalej p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady skutkujące koniecznością uchylenia aktu administracyjnego, stwierdzeniem jego nieważności bądź wydania z naruszeniem prawa, przewidziane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W wypadku niestwierdzenia takich wad, sąd skargę oddala, co wynika z art. 151 p.p.s.a. Na wstępie należy wskazać, że dokonana kontrola sądowa akt administracyjnych uprawnia do stwierdzenia, że stan faktyczny sprawy ustalony przez organy nie budzi wątpliwości i ustalono go z poszanowaniem obowiązujących reguł, a sprawa została wyjaśniona w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji. Ocena zgromadzonego materiału dowodowego dokonana została zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Sąd nie dopatrzył się w związku z tym naruszenia wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej normujących postępowanie dowodowe i ogólne zasady jego prowadzenia w sposób, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organ II instancji podejmując decyzję o utrzymaniu decyzji organu I instancji w mocy, przytoczył przepisy prawa materialnego i uzasadnił ich zastosowanie, bądź brak podstaw do ich zastosowania, wyjaśnił przesłanki rozstrzygnięcia. Do rozstrzygnięcie pozostaje zatem czy stanowisko prawne w kwestiach merytorycznych, wyrażone przez organ jest prawidłowe. Rozstrzygnięcia w badanej sprawie wymagała kwestia czy zwiększając kapitał zakładowy w zależnej spółce S. P. s.r.o z/s w [...] i obejmując udziały w 2015r, S. SA. zaniżyła wykazane do opodatkowania przychody o łączną kwotę [...]zł. W ocenie organu, przy dokonaniu konwersji wierzytelności własnej strony na udziały w spółce zależnej, nastąpiło objęcie przez S. S.A. udziałów w spółce kapitałowej S. PBR s.r.o w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Zatem spółka przy objęciu udziałów w zamian za wkład niepieniężny powinna rozpoznać przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. Zdaniem strony skarżącej wniesiony został wkład o charakterze pieniężnym. Rozstrzygając powyższą kwestię odnieść się należy do rozstrzygnięcia jakie w tożsamym stanie faktycznym wydano w sprawie podatku dochodowego S. SA za 2010 rok. Wyrokiem z dnia 30 czerwca 2017r. sygn. akt I SA/Kr 122/17 skargę podatnika oddalono, wskazując na kwestie aktualne również na gruncie niniejszej sprawy. Powołując treść art. 12 ust. 1 pkt. 7 u.p.d.o.p., stanowiącego, że przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wartość wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, skonkludować należy, iż zgodnie z tym przepisem w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny podatnik uzyskuje przychód w wysokości nominalnej wartości tych udziałów (akcji) lub wkładów. Na tle cytowanego przepisu za utrwalony obecnie w orzecznictwie sądowym należy uznać pogląd, że dokonana – tak jak w rozpoznawanej sprawie – konwersja wierzytelności na kapitał dłużnika nie jest wniesieniem wkładu w formie pieniężnej, bo ten można zrealizować tylko przez wpłatę gotówki lub przy użyciu pieniądza bankowego (por. przykładowo wyroki NSA; z dnia 28 lutego 2005 r. sygn. akt FSK 1434/04; z dnia 25 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 1792/12; z dnia 17 grudnia 2014r., sygn. akt II FSK 2758/12; z dnia 25 marca 2015r., sygn. akt II FSK 349/13, z dnia 24 kwietnia 2012 r., II FSK 1892/10; a także wyrok NSA z dnia 5 lutego 2015 r., II FSK 3219/12, którym oddalono skargę kasacyjną podatnika od wyroku WSA w Warszawie z dnia 6 września 2012 r., III SA/Wa 2314/11, oddalającego skargę czy wreszcie wyrok NSA z 10.11.2016r., sygn. II FSK 1198/16, oddalający skargę kasacyjną od wyroku WSA w Krakowie z 26.11.2015r. sygn. I SA/Kr 1294/15). Pogląd ten prezentowany był już w wyroku NSA z dnia 28 lutego 2005 r., sygn. FSK 1434/04, w którym stwierdzono, że konwersja wierzytelności wspólnika (wierzyciela) oznacza jej zamianę na inne prawo majątkowe i nie jest wniesieniem wkładu w formie pieniężnej, albowiem tę można zrealizować tylko przez wpłatę pieniądza (gotówki) lub przy użyciu pieniądza bankowego. Na poparcie stanowiska co do niepieniężnego charakteru wkładu w przypadku konwersji wierzytelności na udziały (akcje) w spółce kapitałowej oraz rozumienia wkładu pieniężnego jako określonej liczby znaków pieniężnych wnoszonych w gotówce albo w formie transferu pieniądza bankowego, powołano się na poglądy wyrażane w tym zakresie w szeregu publikacji dotyczących prawa handlowego. Kodeks spółek handlowych, podobnie zresztą jak i poprzednio obowiązujący Kodeks handlowy, nie definiuje pojęć wkład pieniężny czy niepieniężny (aport) jako form pokrycia kapitału w spółce z o.o., jak również technicznego sposobu realizacji wniesienia tego wkładu na pokrycie kapitału zakładowego. Ustawodawca wprowadzając ten dychotomiczny podział wkładów przeciwstawił wkład niepieniężny wkładowi pieniężnemu, a to logicznie oznacza, że przedmiotem wkładu niepieniężnego może być wszystko to co - nie będąc pieniądzem - przedstawia wartość ekonomiczną. Równocześnie w wyroku z dnia 14 grudnia 2004r. sygn. akt FSK 2066/04 NSA stwierdził, że "o tym czy konwersja wierzytelności przysługującej wspólnikowi wobec spółki na udziały przybierze postać wkładu pieniężnego czy niepieniężnego decyduje treść uchwały nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników spółki". Pogląd ten prezentowany był także w kilku innych orzeczeniach NSA (przykładowo; wyrok z 14 grudnia 2004r. sygn. FSK 1408/04 czy 24 września 2013r. sygn. II FSK 2617/11) oraz sądów administracyjnych a w szczególności WSA w Warszawie (przykładowo; wyroki z dnia 10 maja 2013r sygn. III SA/Wa 3497/12 czy z dnia 12 czerwca 2013r. sygn. III SA/Wa 3499/12). Poglądy te – na których opierała swą argumentację Skarżąca Spółka – nie dominowały w orzecznictwie. Równocześnie bowiem silnie zaznaczana była poprzednio wskazana linia orzecznicza, stanowiąca bazę merytoryczną dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy przez organy podatkowe. W wyroku z dnia 24 kwietnia 2012r. sygn. II FSK 1892/10, Naczelny Sąd Administracyjny konsekwentnie podkreślał, że "Nie jest prawidłowe twierdzenie, że dokonując konwersji wierzytelności na kapitał zakładowy drogą potrącenia umownego, na co pozwala art. 14 § 4 k.s.h., można wywołać te same skutki podatkowe, jakie powstać mogą jedynie w wyniku faktycznego przekazania środków pieniężnych na kapitał zakładowy. Kompensata nie prowadzi do realizacji świadczeń wzajemnych a jedynie do zaliczenia jednej wierzytelności na poczet drugiej". Kontynuując prezentowaną linię orzeczniczą, w wyroku z dnia 25 marca 2015r. sygn. akt II FSK 349/13 NSA ponownie wskazał, że "przepisy Kodeksu spółek handlowych, podobnie jak i poprzednio obowiązującego Kodeksu handlowego, nie definiują pojęć wkład pieniężny, czy niepieniężny (aport) jako form pokrycia kapitału w spółce kapitałowej, jak również technicznego sposobu realizacji wniesienia tego wkładu na pokrycie kapitału zakładowego. Ustawodawca wprowadzając ten dychotomiczny podział wkładów przeciwstawił wkład niepieniężny, wkładowi pieniężnemu, a to logicznie oznacza, że przedmiotem wkładu niepieniężnego może być wszystko to co - nie będąc pieniądzem - przedstawia wartość ekonomiczną". W kolejnych zbliżonych tematycznie rozstrzygnięciach, orzecznictwo NSA było jednolite. W wyroku z dnia 17 grudnia 2014r. sygn. II FSK 2758/12 sąd ten jednoznacznie wskazał, że "Konwersja wierzytelności na kapitał dłużnika nie jest wniesieniem wkładu w formie pieniężnej", podobnie w wyrokach z dnia 25 marca 2015r. sygn. II FSK 349/13 czy z dnia 2 grudnia 2015r. sygn. II FSK 2493/13 by następnie potwierdzić dominujący charakter powyższego poglądu wskazując w wyroku z dnia 3 lutego 2016r. sygn. II FSK 2648/13, że "jeżeli nowo powstałe udziały zostaną pokryte wkładem pieniężnym rozliczonym przez potrącenie wzajemnych wierzytelności, wkład taki winien być rozpoznany jako niepieniężny. W takim stanie prawnym rozstrzygana była przedmiotowa sprawa przez organy podatkowe a dodatkowo NSA wyrokiem z dnia 10.11.2016r., sygn. II FSK 1198/16, oddalił skargę kasacyjną innego podatnika złożoną w sprawie o tożsamym stanie faktycznym od wyroku WSA w Krakowie z 26.11.2015r. sygn. I SA/Kr 1294/15. Przedstawione powyżej zapatrywania powszechnie podzielane w obecnym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego i sądów administracyjnych, słusznie zatem organy rozpoznające sprawę w kolejnych instancjach wzięły je za podstawę swych rozstrzygnięć. Także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela zaprezentowaną wyżej, aktualną i jednolitą linię orzeczniczą. Wprost z niej wynika, że konwersję wierzytelności na kapitał zakładowy traktować należy jako wniesienie wkładu niepieniężnego bowiem wierzytelność zamieniana jest na inne prawo majątkowe, czyli udziały i nie jest wniesieniem wkładu w formie pieniężnej, albowiem tę można zrealizować tylko przez wpłatę pieniądza (gotówki) lub przy użyciu pieniądza bankowego. Dominujący obecnie charakter zaprezentowanego poglądu zdaje się zauważać w skardze także sam podatnik, który jednocześnie podnosi, że gdy dokonywał czynności wywołujących skutki podatkowe dominująca wydawała się inna linia orzecznicza stąd nie powinien być obciążany konsekwencjami zmieniających się wykładni prawa. Zarzutu tego nie można jednak podzielić ponieważ źródłem prawa jest wyłącznie dyspozycja przepisu prawnego a ten nie ulegał zmianie w ostatnich latach. Ponadto, chociaż omawiane zagadnienie budziło w minionych latach pewne kontrowersje, prowadzące niejednokrotnie do wydawania rozstrzygnięć bazujących na rozbieżnej merytorycznie interpretacji zarówno przez organy wydające interpretacje podatkowe ale także sądy administracyjne, to jednak nie można uznać, że były to poglądy dominujące, była po prostu rozbieżność w orzecznictwie, która została usunięta przez wypracowanie koncepcji zastosowanej w badanej sprawie przez organy podatkowe. Jak słusznie wskazał organ odwoławczy, Spółka nie wystąpiła do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych objęcia udziałów w zamian za wierzytelności własne a przytoczone przez nią interpretacje indywidualne wydane zostały w indywidualnych sprawach wnioskodawców, w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się odnosiły. Nie miały charakteru powszechnie obowiązującej wykładni prawa podatkowego i tym samym nie były wiążące w przedmiotowej sprawie. Organ II instancji prawidłowo również uznał, że w sprawie nie doszło w tym zakresie do naruszenia Konstytucji RP i skonkretyzowanej w art. 121 o.p. zasady zaufania obywatela do państwa, gdyż regulacje w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, znajdujące zastosowanie w przedmiotowym przypadku (obowiązujące w 2015r.) były precyzyjne i nie budziły uzasadnionych wątpliwości interpretacyjnych. Wobec tego przytoczone orzeczenia TK w przedmiocie nieprecyzyjności regulacji prawnych i ich skutków nie mogły znaleźć zastosowania. W odniesieniu do zarzutu Spółki dotyczącego naruszenia art. 2a o.p., poprzez postulowaną odmowę zastosowania ze względu na istotne wątpliwości interpretacyjne treści art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., podkreślić w pierwszej kolejności należy, iż sama treść tego przepisu nie budziła wątpliwości interpretacyjnych natomiast brak ustawowej definicji pojęcia "wkład niepieniężny" został skutecznie uzupełniony przez orzecznictwo, które – jak wyżej wykazano – jest obecnie jednolite. Posłużenie się przede wszystkim dyrektywami wykładni językowej, wspartej poprzez orzecznictwo sądów administracyjnych i piśmiennictwo pozwoliło na ustalenie znaczenia zastosowanej normy prawnej sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości. W tej sytuacji skoro w sprawie nie wystąpiły wątpliwości, to brak było podstaw do zastosowania art. 2a o.p. Podatnik nie może oczekiwać, aby przepis ten był stosowany w każdej sytuacji, gdy wynik wykładni przedstawiony przez organ podatkowy oznacza dla podatnika konsekwencje mniej korzystne niż zakładał. W prowadzonym w tym przedmiocie postepowaniu – jak wyżej wspomniano – nie uchybiono regułom prawa procesowego. Dociekanie prawdy obiektywnej w świetle art. 122 oraz art. 187 § 1 o.p. obliguje do dopuszczenia jako dowodu w sprawie podatkowej wszystkiego co może przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 o.p.). Obowiązki w zakresie postępowania dowodowego wynikające z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. nie mogą jednak prowadzić do nałożenia na organy nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów w sytuacji wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego w oparciu o już przeprowadzone liczne dowody tworzące pełną, spójną i logiczną całość oraz w sytuacji gdy dowód nie miałby znaczenia dla rozstrzygnięcia. W tym kontekście wpisy dokonane przez organy rejestrowe [...] na okoliczność wniesienia lub niewniesienia do spółki wkładu w postaci aportu, nie mogły być uznane za wiążące dla organu prowadzącego postępowanie, prowadzenie w tym zakresie postępowania dowodowego było zatem bezprzedmiotowe. Samo podjęcie uchwały, nazwanie czy nawet zarejestrowanie czynności w dokumencie urzędowym nie przesądzało jeszcze bowiem o jej faktycznym charakterze, ponieważ ten charakter zostaje stwierdzony w oparciu o analizę i ocenę całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W wyniku tej analizy, organy prawidłowo oceniły czynności przeprowadzone przez Spółkę w związku ze zwiększeniem udziałów i na tej podstawie dokonały właściwego rozstrzygnięcia. W sprawie nie zachodziła potrzeba konfrontowania opinii organu, prowadzącego postępowanie kontrolne z opinią zagranicznych organów, gdyż organy orzekające w sprawie podatkowej samodzielnie dokonują oceny faktycznej i prawnej w oparciu o całokształt zebranego materiału dowodowego. Jak zasadnie wskazywano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, polskie organy podatkowe, stosując przepisy prawa podatkowego - stosownie do art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej - działają na podstawie i w granicach prawa a konstytucyjna zasada legalizmu i praworządności znajduje również odzwierciedlenie w art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa, który stanowi: Organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Zasada legalizmu nie daje zatem podstaw - organom podatkowym w przedmiocie kwalifikacji do kategorii przychodów i kosztów podatkowych - do przyjęcia rozwiązań nie przewidzianych przez przepisy prawa podatkowego. Słusznie zatem organy wywiodły, iż S. S.A, z siedzibą w O., jest polską spółką prawa handlowego i podlega opodatkowaniu w Rzeczypospolitej Polskiej od całości swoich dochodów, nieograniczonym obowiązkiem podatkowym wynikającym z art. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tym przepisem podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Kolejny przepis art. 17 ust. l pkt 3 cytowanej ustawy wskazuje, że wolne od podatku są dochody osiągane poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników określonych w art. 3 ust. l (objętych nieograniczonym obowiązkiem podatkowym), jeżeli umowa międzynarodowa, której Rzeczypospolita Polska jest stroną, tak stanowi. W istocie, w Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku, określono zasady opodatkowania obowiązujące w relacjach międzynarodowych a w szczególności, że opodatkowanie może mieć miejsce tylko w jednym państwie, co w odniesieniu do opodatkowania zysków przedsiębiorstw oraz opodatkowania zysków z przeniesienia własności majątku znalazło wyraz w art. 7 oraz art. 13 ust. 5 Konwencji. Uregulowania te mają odpowiednie odzwierciedlenie w umowie między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Czeskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z dnia 24 czerwca 1993r. (Dz. U. z 1994 r. Nr 47, poz. 189) odpowiednio w art. 7 ust. l oraz w art. 13 ust. 4 umowy będącej źródłem prawa w analizowanym zakresie. W myśl art. 7 ust. l umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania: Zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa będą podlegać opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. Zgodnie z art. 13 ust. 4 umowy zyski z przeniesienia tytułu własności jakiegokolwiek majątku innego niż wymienione w ustępach 1,2 i 3 podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę, Z przytoczonych norm prawnych umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania jednoznacznie wynika, że opodatkowanie może mieć miejsce tylko w jednym państwie, w tym konkretnym przypadku w świetle przedstawionego stanu faktycznego w Rzeczypospolitej Polskiej. Bez względu na to czy w konsekwencji wypracowany zostanie pogląd, że do spółki z siedzibą w Czechach został wniesiony wkład pieniężny czy wkład niepieniężny w postaci wierzytelności, to opodatkowanie dochodu wynikającego z takich zdarzeń leży w gestii wyłącznie polskiej jurysdykcji podatkowej. Konsekwencje podatkowe zaistniałych zdarzeń związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki powiązanej i objęcie w niej udziałów przez jedynego udziałowca, będącego polskim rezydentem podatkowym odnoszą się bowiem do polskiej Spółki i powinny być uwzględnione przy rozliczeniu podatkowym Spółki S. S.A. w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zastosowanie przepisów prawa czeskiego w przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy miało natomiast znaczenie, tylko w kontekście oceny czy podejmowane przez spółki działania były prawnie skuteczne tj. czy faktycznie doszło do podwyższenia kapitału zakładowego czeskiej spółki zależnej i czy polski rezydent podatkowy objął nowopowstałe udziały. Trzeba też pamiętać, że zgodnie z ogólnie przyjętymi zasadami prawa cywilnego i handlowego, podmioty stosunków gospodarczych mogą dowolnie i na swobodnie określonych warunkach kształtować łączące je stosunki zobowiązaniowe, jak również podejmować określone czynności, które nie sprzeciwiają się przepisom tych gałęzi prawa. Organy podatkowe mają natomiast prawo oceny czynności dokonywanych przez podatnika w kontekście skutków na gruncie prawa podatkowego, jakie czynności te wywołują - w sytuacji gdy czynności te są elementem stanu faktycznego, od kwalifikacji którego zależą konsekwencje na gruncie prawa podatkowego. Skutki podwyższenia kapitału i objęcia udziałów w spółce powiązanej prawidłowo zatem podlegały ocenie na gruncie przepisów polskiej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie zaś przepisów prawa rejestrowego kraju w którym siedzibę miała spółka powiązana. Stąd, skutków podwyższenia kapitału zakładowego, poprzez potrącenie wzajemnych wierzytelności, nie należało dokonywać, poprzez pryzmat zapisów czeskiego prawa handlowego, tylko w aspekcie obowiązujących polskiego rezydenta przepisów prawa podatkowego. Reasumując, organy obydwu instancji trafnie przyjęły, że w ustalonym w sprawie stanie faktycznym objęcie udziałów w wyniku konwersji wierzytelności spółki w kapitale zakładowym dłużnika nastąpiło w zamian za wkład niepieniężny, za niezasadny uznać należy, oparty na przeciwnym twierdzeniu, zarzut skargi dotyczący naruszenia prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię. Trafnie także organy odmówiły uwzględnienia w rozliczeniu za 2015r. straty za 2010 i 2011r. skoro wykazane zostało, że Spółka nie poniosła straty z tytułu prowadzonej działalności ani w 2010 ani w 2011r., w rozumieniu przepisu art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p., która mogłaby podlegać odliczeniu od dochodu w kolejnych latach podatkowych zgodnie z treścią art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. Brak było więc możliwości zmniejszania dochodu Spółki osiągniętego za rok podatkowy 2015 o straty, których Spółka nie poniosła. Nie mogły też odnieść skutku zarzuty co do niezakończonego ostatecznie postępowania w sprawach podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 i 2011r. gdyż postępowania w tych sprawach zostały ostatecznie zakończone w administracyjnym toku instancji. Skargę sądowo-administracyjną dotyczącą 2010r. oddalono w sprawie I SA/Kr 122/17, wyrokiem z dnia 30 czerwca 2017. (skarga kasacyjna podatnika oczekuje na rozstrzygnięcie NSA) natomiast w sprawie dotyczącej 2011r. wniesiono skargę do tut. Sądu, dotychczas nierozpoznaną (oczekuje na rozstrzygnięcie pod sygn. I SA/Kr 100/18. Przedmiot sporu dotyczył także – a w zasadzie, przy tak sprecyzowanym stanowisku organów podatkowych – przede wszystkim, dotyczył kwestii możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wysokości wartości nominalnej wierzytelności wniesionych do spółki czeskiej w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym tej spółki. Przy czym sama istota sporu dotyczy wykładni art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.o.p.d, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. i użytego w tym przepis wyrażenia "wydatków na (...) wytworzenie (...) składników majątku podatnika". Zgodnie z powołanym przepisem, w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7, w wysokości: faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie lub wytworzenie, innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są te inne składniki. Odnosząc się do powyższego sporu zauważyć należy, że przepis art. 15 ust. 1j dodany został do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych począwszy od dnia 1 stycznia 2001r. na podstawie przepisów ustawy z 9 czerwca 2000r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 60, poz. 700). Przedmiotowa regulacja stanowiła element większej nowelizacji związanej z objęciem opodatkowaniem tym podatkiem czynności wnoszenia wkładów niepieniężnych (aportów) do spółek kapitałowych prawa handlowego. Na mocy tej nowelizacji dodany został do tej ustawy przepis art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., zgodnie z którego pierwotnym brzmieniem za przychód podatkowy uznana została nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Tym samym konieczne stało się określenie sposobu ustalania kosztów uzyskania przychodów, jakie potrącić można z przychodem powstającym stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. Bez wątpienia zatem przepis art. 15 ust. 1j u.p.d.o.p. pełni funkcję regulacji szczególnej, ale jej szczególnych charakter wyraża się w tym, iż przepis ten służy określeniu wysokości kosztów uzyskania przychodów rozpoznawanych w powiązaniu ze szczególnym rodzajem przychodu, jaki począwszy od 2001r. osiągają podatnicy dokonujący wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki. Pierwotną funkcją przepisu art. 15 ust. 1j u.p.d.o.p. nie jest zatem ograniczenie katalogu kosztów uzyskania przychodów potrącalnych z przychodem powstającym stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., ale określenie wysokości tych kosztów stosownie do rodzaju i charakteru składników majątku wnoszonych przez podatnika tytułem wkładu niepieniężnego do spółki. Bez tego przepisu, z uwagi na szczególną konstrukcję prawną czynności wniesienia aportu, wysoce utrudnione byłoby określenie kosztów uzyskania przychodów na podstawie zasad ogólnych wynikających z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zauważyć należy, że przepis art. 15 ust. 1j u.p.d.o.p. w pkt 3 w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015r. określa warunki do rozpoznania jako kosztu podatkowego innych wydatków, niemieszczących się w pkt 1-2 oraz 4 tego przepisu, wskazując iż za koszt uzyskania uznaje się wartości: faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie lub wytworzenie, innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika. W tym miejscu wskazać należy, że powołany przepis w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r. stanowił jedynie o wydatkach na "nabycie" składników majątku podatnika. Tym samym powoływane przez organ podatkowy tezy wynikające z wyroków NSA w sprawach związanych z określeniem kosztów uzyskania przychodów w przypadku konwersji wierzytelności własnych podatnika na kapitał spółki, jako dotyczące wcześniejszego stanu prawnego, nie mogą być automatycznie powielane w odniesieniu do rozstrzygnięcia sprawy w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015r. Przepisy art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p i analogicznego art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f zostały zmienione z dniem 1 stycznia 2015r., na mocy ustawy z dnia 29 sierpnia 2014r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 1328). Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze opisana wyżej zmiana przepisu art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p – w ocenie sądu w składzie rozpoznającym sprawę – nie miała charakteru doprecyzowującego, rozstrzygającego wątpliwości interpretacyjne tylko niosła z sobą - na skutek uzupełnienia jego treści o zwrot "lub wytworzenie" - istotną zmianę normatywną. Jak wyjaśniono bowiem w uzasadnieniu do projektu ustawy z dnia 29 sierpnia 2014r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (druk nr 2330), uzupełnienie art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. nastąpiło celem wyeliminowania problemów interpretacyjnych w przypadku, gdy przedmiotem wkładu niepieniężnego są składniki majątku powstałe w inny sposób niż poprzez ich nabycie (tj. wytworzenie składnika majątku).Tym samym, niewątpliwie nowelizacja art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. miała na celu rozszerzenie zakresu rodzaju wydatków, które mogą być uznane za koszt podatkowy. Termin "wytworzenie" użyty w art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p., jako dopełnienie zakresu terminu "nabycie" należy zatem odnosić do tych sytuacji, w których prawo (przedmiot) pojawia się u podatnika w drodze innej, niż nabycie od osoby trzeciej. Na marginesie jedynie w tym miejscu zauważyć należy, że skoro zmiana art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p (i analogicznego art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f) miała charakter normatywny (a nie precyzujący lub rozstrzygający wątpliwości interpretacyjne), to ani organ podatkowy, ani sąd administracyjny dokonujący kontroli danego rozstrzygnięcia na gruncie obowiązującego do końca 2014r. jego brzmienia, nie mają podstaw aby dokonywać jego wykładni w kontekście zmian, które nastąpiły 1 stycznia 2015r. Jak przeważająco podkreśla się obecnie w orzecznictwie - (por. wyrok NSA z dnia 18 maja 2017 r. II FSK 1095/15, WSA w Krakowie z dnia 14 stycznia 2016r., I SA/Kr 1593/15, WSA w Warszawie z dnia 28 lutego 2017r. III SA/Wa 63/16, czy WSA w Gliwicach z dnia z dnia 10 stycznia 2018r. I SA/Gl 975/17, wszystkie dostępne na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl) - ustawodawca oprócz pojęcia "nabycie" używa również pojęć "objęcie i wytworzenie". Te ostatnie pojęcia odnoszą się do sytuacji, gdy do majątku podatnika wchodzi składnik, który uprzednio nie należał do majątku innego podmiotu, to jest do nabycia przez podatnika jako pierwszego właściciela nowopowstałego składnika majątkowego tj. do nabycia pierwotnego. Sąd podziela nadto stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyrok z 21 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 2646/13) wyrażone wprawdzie na gruncie innego przepisu - art. 15 ust. 1t pkt 2 u.p.d.o.p. - ale również posługującego się analogicznym pojęciem "wydatków na nabycie albo wytworzenie" przedmiotu wkładu, uwzględniając, że tym samym pojęciom używanym na gruncie przepisów tej samej ustawy podatkowej, należy w braku wyraźnych definicji ustawowych przypisywać te same znaczenia. Poglądy powyższe uznać należy obecnie za dominujące w orzecznictwie sądów administracyjnych dotyczącym stosowania badanego przepisu oraz analogicznie brzmiącego przepisu art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jako reprezentatywny powołać można e szczególności wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 maja 2017r. II FSK 1095/15, w którym rozważano kwestię kosztów podatkowych w przypadku konwersji wierzytelności na udziały w spółce, oraz pozostałe powołane wyżej wyroki sądów administracyjnych. Jako reprezentatywne, przywołać można tezy uzasadnienia wyroków; WSA w Gliwicach z dnia 10 stycznia 2018 r. I SA/Gl 975/17 gdzie wskazano; "Przepis art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f nie daje podstaw do interpretowania pojęcia "wytworzyć" jako zawężenia do wskazanego przez organ odwoławczy znaczenia: "zrobić, wyprodukować coś", czy też wywołać jakiś stan emocjonalny lub atmosferę. W omawianym przepisie ustawodawca nie wprowadził ograniczenia jego zastosowania ze względu na sposób wytworzenia przedmiotu wkładu", czy wyroku NSA z dnia 21 stycznia 2016r. II FSK 2646/13 gdzie wskazano; "Podatnik udzielając pożyczek poniósł wydatek (w wysokości kapitału pożyczonego swoim klientom), o którym mowa w art. 15 ust. 1t pkt 2 u.p.d.o.p. na wytworzenie przedmiotu wkładu wniesionego do spółki osobowej (aportu) jakim są wierzytelności pożyczkowe. Przez zawarcie umowy pożyczki skarżąca wytworzyła prawo majątkowe w postaci wierzytelności z tytułu udzielonej pożyczki". W związku z powyższym, Sąd staje na stanowisku, że przepis art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. nie daje podstaw do interpretowania pojęcia "wytworzyć" zawężając je jedynie do wskazanego przez organ znaczenia "zrobić, wyprodukować coś". Już same przepisy ustawy np. w art. 16e ust. 1 pkt 1 i w art. 17g ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. wskazują, że pojęcie wytworzenia odnosić się może nie tylko do procesu produkcyjnego przedmiotów materialnych, ale również do wytworzenia wartości niematerialnych i prawnych. Ustawodawca nie wprowadził również ograniczenia zastosowania ww. przepisu ze względu na sposób wytworzenia przedmiotu wkładu, stąd niezasadne jest przypisywanie temu zwrotowi przesłanki w postaci konieczności samodzielnego wytworzenia. W konsekwencji, w ocenie Sądu, przyjąć należy, że strona skarżąca niewątpliwie poniosła wydatek (w wysokości pożyczonego kapitału), o którym mowa w art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. na wytworzenie przedmiotu wkładu wniesionego do spółki kapitałowej, jakim są wierzytelności. Innymi słowy przez zawarcie umów udzielenie pożyczki skarżąca spółka wytworzyła prawo majątkowe w postaci wierzytelności z tytułu udzielonego finasowania. Tym samym, kwota odpowiadająca nominalnej wartości kapitału wierzytelności, w części w jakiej nie została ona uprzednio zaliczona w jakiejkolwiek formie do kosztów podatkowych, stanowi koszt uzyskania przychodu. Za powyższym stanowiskiem przemawia również to, że dokonując wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy pamiętać o potrzebie zachowania równowagi pomiędzy instytucją przychodów oraz instytucją kosztów ich uzyskania. Znamiennym jest, że w związku z konwersją wierzytelności na kapitał zakładowy innej spółki, polegającą na objęciu w niej udziałów/akcji, w zamian za wkład niepieniężny, którego przedmiotem będą wierzytelności, podmiot obejmujący te udziały będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu podatkowego, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. W konsekwencji, za zasadny uznać należy podniesiony w skardze zarzut błędnej wykładni art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. rozpatrując ponownie odwołanie strony Skarżącej, będzie obowiązany uwzględnić ocenę prawna zawartą w niniejszym wyroku. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. uchylił zaskarżone decyzje. O kosztach postępowania Sad orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 w zw. z art. 206 p.p.s.a. oraz § 2 pkt 7 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2018r. poz. 265). Przepis art. 200 p.p.s.a. stanowi, że w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania, zwrot kosztów postepowania niezbędnych do dochodzenia praw. Z kolei art. 205 § 2 p.p.s.a. do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez adwokata lub radcę prawnego podatkowego zalicza ich wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach i wydatki jednego adwokata lub radcy prawnego, koszty sądowe oraz koszty nakazanego przez sąd osobistego stawiennictwa strony. W niniejszej sprawie przy ustalaniu wysokości kwoty zwrotu kosztów postępowania stosownie do powołanych wyżej przepisów, Sąd uznał za celowe skorzystanie także z regulacji art. 206 p.p.s.a. W świetle tego przepisu, sąd może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części, w szczególności jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. W rozpoznawanej sprawie czynnikiem decydującym o miarkowaniu wysokości zwrotu kosztów postępowania był zakres uwzględnionych zarzutów. Dwa zarzuty były w sprawie podstawowe; kwestia rodzaju wniesionego wkładu z tytułu objęcia udziałów oraz kwestia możliwych do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów. Ponieważ Sad uwzględnił tylko jeden z nich a odrzucił całkowicie argumentację strony skarżącej co do drugiej ze spornych kwestii, zasadnym było zasądzenie zwrotu połowy uiszczonego wpisu sądowego oraz połowy wynikającego z powołanych przepisów wynagrodzenia pełnomocnika.