I SA/Kr 398/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba Sędziowie: WSA Wiesław Kuśnierz (spr.) WSA Waldemar Michaldo Protokolant: specjalista Bożena Piątek po rozpoznaniu w postępowaniu uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 24 maja 2018 r. sprawy ze skargi E. K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 9 lutego 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego - skargę oddala - Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. (dalej: NUS, organ egzekucyjny), jako organ egzekucyjny prowadzi egzekucję administracyjną do majątku zobowiązanego J. K. i jego małżonki odpowiedzialnej majątkiem wspólnym E. K. (dalej: Zobowiązana, Skarżąca), na podstawie własnych tytułów wykonawczych o numerach [...], [...], od [...] do [...], wystawionych dnia 31 marca 2017 r., obejmujących należności z tytułu podatku od towarów i usług za luty, lipiec, wrzesień, październik i grudzień 2005 r., na kwotę należności głównej w wysokości [...] zł. Postępowanie egzekucyjne prowadzone uprzednio do majątku zobowiązanego J. K. zostało umorzone postanowieniem z dnia 31 stycznia 2017 r. na podstawie art. 59 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz.1201 ze zm.; dalej: u.p.e.a.). Zobowiązana pismem z dnia 19 października 2017 r. zwróciła się do organu egzekucyjnego z wnioskiem o umorzenie postępowania egzekucyjnego "z powodu przedawnienia dochodzonych zobowiązań podatkowych". W ocenie strony termin przedawnienia zobowiązań objętych tytułami wykonawczymi upłynął z dniem 31 grudnia 2010 r., ponieważ strona nie została powiadomiona o zastosowaniu środków egzekucyjnych przed upływem terminu przedawnienia. NUS postanowieniem z dnia 17 listopada 2017 r. nr [...] odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie ww. tytułów wykonawczych. W uzasadnieniu wskazano, że w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego do majątku zobowiązanego zastosowano środki egzekucyjne, o których podatnik został powiadomiony, skutkujące przerwaniem biegu terminu przedawnienia. Organ egzekucyjny wskazał ponadto, że fakt niepowiadomienia małżonki zobowiązanego o zastosowaniu środków egzekucyjnych jest bez znaczenia, małżonek podatnika bowiem, jako odpowiedzialny solidarnie majątkiem wspólnym, nie staje się automatycznie podatnikiem. Zobowiązana pismem z dnia 4 grudnia 2017 r. wniosła zażalenie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. (dalej: DIAS). Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie przepisów: - art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., obecnie t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800; dalej: O.p.) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że przy zobowiązaniach podatkowych solidarnych z mocy art. 29 § 1 O.p. przerwanie biegu terminu przedawnienia następuje w odniesieniu do małżonka zobowiązanego odpowiadającego na zasadzie odpowiedzialności solidarnej nawet wówczas, gdy o dokonanej czynności egzekucyjnej został powiadomiony tylko zobowiązany podatnik; - art. 70 § 4 O.p. poprzez błędne ustalenie, że w wyniku dokonania pobrań należności u zobowiązanego nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia w stosunku do Skarżącej; - art. 70 § 4 O.p. poprzez uznanie, że czynności egzekucyjne przerywające bieg terminu przedawnienia podejmowane wyłącznie w stosunku do zobowiązanego były skuteczne wobec Skarżącej; - art. 6, art. 7, art. 77 Kodeksu postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1257 ze zm.; dalej: K.p.a.) poprzez wystawienie przeciwko Skarżącej tytułów wykonawczych na należności przedawnione, a następnie bezzasadną odmowę umorzenia postępowania egzekucyjnego; - art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i odmowę umorzenia postępowania egzekucyjnego, pomimo że zostały spełnione przesłanki umorzenia. Na tej podstawie wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia i umorzenie postępowania egzekucyjnego. DIAS postanowieniem z dnia 9 lutego 2018 r., nr [...] utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie NUS. W uzasadnieniu w pierwszej kolejności DIAS wskazał, że umorzenie postępowania egzekucyjnego może być obligatoryjne lub fakultatywne. W pierwszym przypadku wystąpienie określonych w ustawie okoliczności rodzi obowiązek umorzenia postępowania (art. 59 § 1 u.p.e.a.), w drugim zaś zaistnienie przesłanek wskazanych w ustawie, jedynie uprawnia organ egzekucyjny do umorzenia postępowania egzekucyjnego (art. 59 § 2 u.p.e.a.). Skarżąca, odpowiedzialna jako małżonka zobowiązanego, wnosząc o umorzenie postępowania egzekucyjnego, wskazała na przedawnienie egzekwowanego obowiązku, a więc przesłankę zawartą w art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. Dalej DIAS wskazał, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p. termin płatności zobowiązań w podatku od towarów i usług za luty, lipiec, wrzesień i październik 2005 r. przypadały w roku 2005, czyli zobowiązania te uległyby przedawnieniu z końcem 2010 r., o ile 5-letni bieg przedawnienia nie zostałby zawieszony bądź przerwany. Termin płatności zobowiązania za grudzień 2005 r. przypadał w 2006 r., czyli zobowiązanie to uległoby przedawnieniu z końcem 2011 r., o ile 5-letni bieg przedawnienia nie zostałby zawieszony bądź przerwany. DIAS wskazał, że w myśl art. 70 § 4 O.p. bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. DIAS stwierdził, że bezsporne w rozpatrywanej sprawie jest, że organ egzekucyjny w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego uprzednio do majątku zobowiązanego J. K. – męża Skarżącej - w celu wyegzekwowania zaległości za luty, lipiec, wrzesień, październik i grudzień 2005 r., zastosował środek egzekucyjny w postaci egzekucji z pieniędzy, a odbiór pieniędzy został pokwitowany. Egzekwując zobowiązania za luty, wrzesień, październik, grudzień 2005 r. dokonano pobrania należności w dniach 10 października 2010 r. oraz 16 września 2015 r., natomiast egzekwując zobowiązanie za lipiec 2005 r. dokonano pobrania należności w dniach 20 stycznia 2010 r., 10 października 2010 r. 10 grudnia 2010 r., 29 stycznia 2011 r. i 16 września 2015 r. Dalej DIAS wskazał, że w przypadku egzekucji z pieniędzy przyjmuje się, że z chwilą zastosowania tego środka egzekucyjnego zobowiązany zostaje jednocześnie zawiadomiony o tym fakcie. W sytuacji, gdy zobowiązany na wezwanie poborcy skarbowego płaci dochodzoną należność pieniężną, a poborca - w myśl art. 68 § 1 u.p.e.a. - wystawia pokwitowanie odbioru pieniędzy, z chwilą zapłaty przez zobowiązanego całości lub części dochodzonej w postępowaniu egzekucyjnym kwoty pieniędzy, podatnik (zobowiązany) zostaje zawiadomiony o zastosowaniu środka egzekucyjnego w rozumieniu art. 70 § 4 O.p. i w konsekwencji dochodzi do przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, będącego przedmiotem egzekucji. DIAS stwierdził zatem, że skuteczne zastosowanie środka egzekucyjnego w myśl art. 70 § 4 O.p. - odpowiednio w dniach 10 grudnia 2010 r. dla należności za luty, wrzesień, październik i grudzień 2005 r. oraz 20 stycznia 2010 r. (dla należności za lipiec 2005 r.) - spowodowało przerwanie biegu terminu przedawnienia i jego bieg na nowo, od dnia następującego po dniu zastosowania środka egzekucyjnego. DIAS stwierdził, że ponownie bieg terminu przedawnienia odnośnie do egzekucji zobowiązań za luty, lipiec, wrzesień, październik i grudzień 2005 r. został przerwany i rozpoczął się na nowo w dniu 17 września 2015 r., zatem egzekwowane zaległości nie uległy przedawnieniu. DIAS wskazał także, że bez znaczenia dla kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych było umorzenie prowadzonego postępowania egzekucyjnego. DIAS zwrócił również uwagę na fakt, iż egzekucja do majątku Skarżącej prowadzona jest na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych stosownie do przepisu art. 27c u.p.e.a. Dalej DIAS stwierdził, że okoliczności skutkujące przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego męża, odnoszą bezpośredni skutek w postaci dopuszczalności podejmowanych wobec Zobowiązanej, jako żony zobowiązanego. Bez znaczenia jest też fakt, że małżonka zobowiązanego nie została powiadomiona o zastosowaniu środka egzekucyjnego zgodnie z postanowieniami art. 70 § 4 O.p., przepis ten bowiem mówi wyraźnie o powiadomieniu "podatnika", którym w niniejszej sprawie jest zobowiązany J. K.. DIAS wskazał też, że organ egzekucyjny działając wnikliwie i z uwzględnieniem zgromadzonych materiałów dowodowych, dokonał ich obiektywnej oceny oraz ustaleń stanu faktycznego. Zaskarżone postanowienie zostało wydane więc na podstawie zebranego materiału dowodowego, który został oceniony w stopniu wystarczającym do podjęcia zaskarżonego rozstrzygnięcia. Na powyższe rozstrzygnięcie Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, podnosząc takie same zarzuty jak w zażaleniu, z tym że każdy z zarzutów naruszenia Ordynacji podatkowej połączyła w związku z art. 29 § 1 O.p. Ponadto zarzuciła też naruszenie art. 138 w zw. z art. 144 K.p.a. poprzez utrzymanie przez DIAS w mocy postanowienia NUS, mimo wykazanej jego wadliwości w zażaleniu wniesionym przez Skarżącą. Dalej Skarżąca na wypadek braku uwzględnienia ww. zarzutów dotyczących braku skutku przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wobec niej, zarzuciła rozstrzygnięciu naruszenie: - art. 27c u.p.e.a. w zw. z art. 70 § 4 O.p. poprzez błędne ustalenie, iż w wyniku dokonania pobrań należności u podatnika J. K. nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia w stosunku do Skarżącej, pomimo że rzeczony środek egzekucyjny podjęty został z naruszeniem zasady, iż egzekucja z majątku wspólnego zobowiązanego i jego małżonka, może być prowadzona jedynie na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego się na oboje małżonków, innymi słowy mimo iż rzeczony środek egzekucyjny został podjęty w sposób wadliwy, bo z naruszeniem przepisów obowiązującego prawa. W uzasadnieniu skargi Skarżąca podniosła, że w jej ocenie w przypadku zobowiązań podatkowych solidarnych powstających z mocy art. 29 § 1 O.p., przerwanie biegu terminu przedawnienia następuje w odniesieniu do małżonka zobowiązanego odpowiadającego na zasadzie odpowiedzialności solidarnej tylko wówczas, gdy o dokonanej czynności egzekucyjnej ów małżonek został powiadomiony. Skarżąca podniosła, że pierwsze powiadomienie, które otrzymała, dotyczyło zastosowania środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego i miało to miejsce w dniu 13 kwietnia 2017 roku, w ramach egzekucji wszczętej na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych przeciwko niej i J. K.. Zatem pierwsze powiadomienie do niej skierowane o czynnościach przedsięwziętych w celu wyegzekwowania tychże należności zostało dokonane już po upływie terminu ich przedawnienia i nie mogło wywrzeć żadnego prawnie relewantnego skutku w sferze obowiązków Skarżącej. Skarżąca twierdzi, że w sposób całkowicie bezzasadny została pociągnięta do odpowiedzialności za powstałe przed wielu laty zobowiązania męża, z którym od bardzo wielu lat pozostaje w faktycznej separacji oraz z którym nie ma żadnego kontaktu. Organ II instancji, mimo wykazania we wniesionym przez Skarżącą zażaleniu wadliwości postanowienia organu I instancji, zdaniem Skarżącej, z naruszeniem prawa utrzymał je w mocy. Na wypadek braku uwzględnienia ww. zarzutów dotyczących braku skutku przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wobec Skarżącej, w skardze zarzucono także, że pobrania należności u podatnika J. K. stanowiły wadliwe w świetle brzmienia art. 27c u.p.e.a. czynności egzekucyjne. Niewątpliwie bowiem, jako że w chwili dokonywania przedmiotowych pobrań Skarżąca oraz J. K. pozostawali w ustroju wspólności majątkowej małżeńskiej, należy domniemywać, iż dotyczyły one środków pochodzących z ich majątku wspólnego, a zatem ich legalność warunkowało uprzednie wystawienie tytułu wykonawczego na oboje małżonków, co w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca. Zdaniem Skarżącej do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego może doprowadzić jedynie zgodne z prawem działanie organu egzekucyjnego, w przeciwieństwie do wadliwych czynności przez niego podejmowanych. Skierowanie egzekucji do środków objętych domniemaniem pochodzenia z majątku wspólnego małżonków, w sytuacji, gdy zobowiązanym podatnikiem jest tylko jeden z nich i gdy jedynie przeciwko temu małżonkowi wystawiony jest tytuł wykonawczy, należy ocenić jako wadliwą czynność egzekucyjną, która nie może wywrzeć negatywnego skutku w stosunku do małżonka zobowiązanego podatnika, w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, za które odpowiada on na zasadzie solidarności. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Ponadto organ stwierdził, że niezrozumiałym jest zarzut naruszenia art. 27 c u.p.e.a. w związku z art. 70 § 4 O.p., gdyż zarówno organ I jak i II instancji wskazały, że środek egzekucyjny w postaci egzekucji z pieniędzy zastosowany został w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego wyłącznie do majątku zobowiązanego J. K.. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z treścią art. 134 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Orzekanie następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Na podstawie art. 135 P.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 P.p.s.a.). Należy również wskazać, że w myśl art. 119 pkt 3 P.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Kierując się powyższymi kryteriami Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżone postanowienie DIAS nie narusza prawa, a zarzuty skargi są bezzasadne. W pierwszej kolejności Sąd wskazuje, że przyjęty przez organy stan faktyczny sprawy, zdaniem Sądu został ustalony w sposób prawidłowy. Nie budzi on wątpliwości Sądu, tym samym Sąd przyjął go jako własny. Istotą umorzenia postępowania egzekucyjnego jest przerwanie postępowania, uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych oraz rozstrzygnięcie o dalszym nieprowadzeniu postępowania. Celem tej instytucji jest zakończenie postępowania egzekucyjnego, najczęściej z przyczyn natury formalnej, gdy w danej, konkretnej sytuacji zaistniałej w jego toku, wykonanie obowiązku przez zobowiązanego jest niemożliwe lub niedopuszczalne. Umorzenie postępowania egzekucyjnego oznacza więc, że nie jest realizowany jego cel. Zaznaczyć także należy, że umorzenie wiąże się z trwałymi przeszkodami uniemożliwiającymi jego dalsze prowadzenie i może nastąpić w każdym jego stadium. Umorzenie postępowania egzekucyjnego może być obligatoryjne lub fakultatywne. W pierwszym przypadku musi się ziścić którakolwiek z przesłanek enumeratywnie wymienionych w art. 59 § 1 u.p.e.a. Zgodnie z tym przepisem postępowanie egzekucyjne umarza się: 1) jeżeli obowiązek został wykonany przed wszczęciem postępowania; 2) jeżeli obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu albo jeżeli obowiązek nie istniał; 3) jeżeli egzekwowany obowiązek został określony niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji organu administracyjnego, orzeczenia sądowego albo bezpośrednio z przepisu prawa; 4) gdy zachodzi błąd co do osoby zobowiązanego lub gdy egzekucja nie może być prowadzona ze względu na osobę zobowiązanego; 5) jeżeli obowiązek o charakterze niepieniężnym okazał się niewykonalny; 6) w przypadku śmierci zobowiązanego, gdy obowiązek jest ściśle związany z osobą zmarłego; 7) jeżeli egzekucja administracyjna lub zastosowany środek egzekucyjny są niedopuszczalne albo zobowiązanemu nie doręczono upomnienia, mimo iż obowiązek taki ciążył na wierzycielu; 8) jeżeli postępowanie egzekucyjne zawieszone na żądanie wierzyciela nie zostało podjęte przed upływem 12 miesięcy od dnia zgłoszenia tego żądania; 9) na żądanie wierzyciela; 10) w innych przypadkach przewidzianych w ustawach. Przesłanki do fakultatywnego umorzenia postępowania egzekucyjnego zostały natomiast określone w art. 59 § 2 u.p.e.a. W myśl tego przepisu postępowanie egzekucyjne może być umorzone w przypadku stwierdzenia, że w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnej nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. W przypadkach, o których mowa w art. 59 § 1 u.p.e.a., organ egzekucyjny wydaje postanowienie w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego (art. 59 § 3 u.p.e.a.). Należy także zaznaczyć, że umorzenie postępowania egzekucyjnego może nastąpić na wniosek wierzyciela, z urzędu, a także na skutek inicjatywy zobowiązanego. W związku z tym należy wskazać, że organ egzekucyjny umarza postępowanie egzekucyjne, jeśli uzyska informację z jakiegokolwiek źródła o przyczynach uzasadniających umorzenie. Wystąpienie przesłanek stanowiących podstawę umorzenia postępowania obliguje zawsze do takiego zakończenia postępowania egzekucyjnego, bez względu na to czy zostaną one stwierdzone z urzędu, czy też wyjdą na jaw w wyniku zgłoszonych zarzutów, czy wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego (por. wyrok NSA z dnia 18 czerwca 1999 r., sygn. akt III SA 7105/98, LEX nr 46237, wszystkie pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W kontekście powołanych przepisów u.p.e.a. i powyższych rozważań organy, będąc związanymi podaną przez stronę podstawą prawną żądania, rozpatrzyły je w oparciu o przepis art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. Odnosząc się do przesłanki wymienionej w przepisie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., organ egzekucyjny jest obowiązany badać, czy np. obowiązek nie wygasł. Tym samym organ egzekucyjny choć nie jest w zasadzie uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym, to jest obowiązany do sprawdzenia, czy wierzytelność jeszcze istnieje (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 4 października 2000 r., sygn. akt III SA 1525/99, wyroki WSA w Warszawie: z dnia 15 marca 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 2258/05, z dnia 24 stycznia 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 2417/06). Zgodnie z przepisem art. 59 § 1 pkt 2 O.p. zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części, m.in. dochodzi do tego wskutek przedawnienia zobowiązania. W myśl przepisu art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, a zgodnie z § 4 tego przepisu "Bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny". Brzmienie przepisu art. 70 § 4 zdanie drugie zostało ustalone przepisem art. 1 pkt 34 lit. b ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2005 nr 143, poz. 1199 dalej: ustawa nowelizująca O.p.). Znowelizowany przepis wszedł w życie z dniem 1 września 2005 r. Z kolei zgodnie z art. 21 ustawy nowelizującej O.p. do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie tej ustawy stosuje się przepis art. 70 § 4 O.p. w brzmieniu nadanym tą ustawą (nowelizacją). Przepis ten wprowadził więc zasadę bezpośredniego działania nowego prawa (tempus regit actum) w kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed wejściem w życie tejże ustawy nowelizującej. Zatem bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego powstałego przed wejściem w życie noweli i nieprzedawnionego do tego czasu należy oceniać według przepisów znowelizowanych ze wszystkimi tego konsekwencjami (por. wyrok NSA z dnia 6 maja 2009 r., sygn. akt II FSK 1711/08). Oznacza to w konsekwencji zrównanie reguł obliczania biegu terminu przedawnienia zobowiązań powstałych przed i po 1 września 2005 r., co skutkuje zastosowaniem do przedawnienia zobowiązań powstałych przed 1 września 2005 r. nowych zasad, co jest istotne w niniejszej sprawie, gdyż zobowiązania będące przedmiotem niniejszej sprawy powstały zarówno przed jak i po 1 września 2005 r. Skutek w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia wywołuje każdy zastosowany środek egzekucyjny, o którym podatnik został powiadomiony. Bieg terminu przedawnienia może być przerwany wielokrotnie (por np. wyroki NSA: z dnia 13 lipca 2009 r., sygn. akt I FSK 476/08; z dnia 21 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 301/10; WSA w Lublinie z dnia 31 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Lu 862/09, WSA w Warszawie z dnia 27 listopada 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 465/09) W kwestii możliwości wielokrotnego przerywania biegu terminu przedawnienia wypowiedział się Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 21 czerwca 2011 r., sygn. akt P 26/10, (Dz.U. z 2011 r., nr 140, poz. 825), w którym stwierdził, że art. 70 § 4 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., w zakresie, w jakim w wyniku możliwości stosowania nieograniczonej liczby środków egzekucyjnych dopuszcza za każdym razem do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, bez jednoczesnego wyznaczenia końcowego terminu biegu przedawnienia, jest zgodny z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Zgodnie z art. 47 § 3 O.p. jeżeli podatnik jest obowiązany sam obliczyć i wpłacić podatek, za termin płatności uważa się ostatni dzień, w którym, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, wpłata powinna nastąpić. W myśl ogólnej reguły wyrażonej w art. 103 § 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.; dalej: u.p.t.u.) podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 1a-4 oraz art. 33 i art. 33b. Z przedłożonych Sądowi akt sprawy wynika, że podstawą wystawienia tytułów wykonawczych były należności z tytułu podatku od towarów i usług za luty, lipiec, wrzesień, październik i grudzień 2005 r., na kwotę należności głównej w łącznej wysokości 24.952,90 zł. Terminy płatności powyższych zobowiązań przypadały odpowiednio za: luty w dniu 25 marca 2005 r., lipiec w dniu 25 sierpnia 2005 r., wrzesień w dniu 25 października 2005 r., październik w dniu 25 listopada 2005 r. oraz grudzień w dniu 25 stycznia 2006 r. Zobowiązania, których termin płatności przypadał w 2005 r., uległyby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2010 r., natomiast zobowiązania za grudzień 2005 r., z dniem 31 grudnia 2011 r., o ile bieg terminu przedawnienia nie został zawieszony bądź przerwany. Dokonana przez Sąd kontrola zalegających w aktach tytułów wykonawczych dotyczących powyższych zobowiązań jednoznacznie wskazuje, że przerwanie biegu przedawnienia tych zobowiązań następowało wielokrotnie w terminach wskazanych w zaskarżonym postanowieniu, poprzez zastosowanie środka egzekucyjnego w postaci egzekucji z pieniędzy. W przypadku egzekucji z pieniędzy przyjmuje się, że z chwilą zastosowania tego środka egzekucyjnego zobowiązany zostaje jednocześnie zawiadomiony o tym fakcie. W sytuacji, gdy zobowiązany na wezwanie poborcy skarbowego płaci dochodzoną należność pieniężną, a poborca - w myśl art. 68 § 1 u.p.e.a. - wystawia pokwitowanie odbioru pieniędzy, z chwilą zapłaty przez zobowiązanego całości lub części dochodzonej w postępowaniu egzekucyjnym kwoty pieniędzy, zobowiązany zostaje zawiadomiony o zastosowaniu środka egzekucyjnego w rozumieniu art. 70 § 4 O.p. i w konsekwencji dochodzi do przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, będącego przedmiotem egzekucji (por. wyrok NSA z dnia 7 września 2016 r., sygn. akt II FSK 2103/14) Nie ulega więc wątpliwości, że bieg terminu przedawnienia w stosunku do zobowiązania za lipiec 2005 r. został skutecznie przerwany najpierw w dniu 20 stycznia 2010 r., następnie kolejno w dniach: 10 października 2010 r., 10 grudnia 2010 r., 29 stycznia 2011 r. i 16 września 2015 r., co w konsekwencji powoduje, że termin przedawnienia biegnie na nowo i zobowiązanie za lipiec 2005 r. przedawni się z dniem 17 września 2020 r., o ile bieg terminu przedawnienia nie zostałby ponownie przerwany lub zawieszony. Z kolei bieg termin przedawnienia w stosunku do zobowiązań luty, wrzesień, październik, grudzień 2005 r. został skutecznie po raz pierwszy przerwany w dniu 10 października 2010 r., a kolejny raz w dniu 16 września 2015 r. tym samym bieg terminu przedawnienia rozpoczął się na nowo, a zobowiązania te przedawnią się z dniem 17 września 2020 r., o ile bieg terminu przedawnienia nie zostałby ponownie przerwany lub zawieszony. Nie ulega zatem wątpliwości, że w dniu 31 marca 2017 r. tj dacie wystawiania tytułów wykonawczych o numerach [...], [...], od [...] do [...], obejmujących należności z tytułu podatku od towarów i usług za luty, lipiec, wrzesień, październik i grudzień 2005 r. skierowanych do Zobowiązanego J. K. i do Skarżącej, zobowiązania te nie były przedawnione. Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących braku przerwania biegu przedawnienia w stosunku do Skarżącej w związku z brakiem zawiadomienia jej o zastosowaniu środka egzekucyjnego należy wskazać, że zgodnie z cytowanym już art. 70 § 4 zd. 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Z wykładni literalnej tego przepisu wynika, że przerwanie biegu przedawnienia uzależnione jest tylko od zawiadomienia podatnika. W rozpatrywanej sprawie to mąż Skarżącej był podatnikiem podatku od towarów i usług i jak wskazano wyżej został zawiadomiony o zastosowaniu środków egzekucyjnych, co spowodowało przerwanie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Zgodnie z art. 27c u.p.e.a., jeżeli egzekucja ma być prowadzona zarówno z majątku wspólnego zobowiązanego i jego małżonka, jak i z ich majątków osobistych, tytuł wykonawczy wystawia się na oboje małżonków. Prawidłowej wykładni art. 27c u.p.e.a. należy dokonać w powiązaniu z art. 29 w zw. z art. 26 O.p. Stosownie do art. 29 § 1 i 2 O.p., w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim odpowiedzialność, o której mowa w art. 26, obejmuje majątek odrębny podatnika oraz majątek wspólny podatnika i jego małżonka. Skutki prawne ograniczenia, zniesienia, wyłączenia lub ustania wspólności majątkowej nie odnoszą się do zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem: 1) zawarcia umowy o ograniczeniu lub wyłączeniu ustawowej wspólności majątkowej; 2) zniesienia wspólności majątkowej prawomocnym orzeczeniem sądu; 3) ustania wspólności majątkowej w przypadku ubezwłasnowolnienia małżonka; 4) uprawomocnienia się orzeczenia sądu o separacji. Zgodnie z art. 26 O.p., podatnik odpowiada całym swoim majątkiem za wynikające ze zobowiązań podatkowych podatki. Wskutek tych zapisów następuje rozciągnięcie odpowiedzialności na majątek wspólny, a nie uznanie majątku wspólnego jako majątku podatnika. Odpowiedzialność podatkowa jest rozumiana jako dopuszczalność żądania przez wierzyciela podatkowego zapłaty podatku od zobowiązanych do tego podmiotów oraz możliwość stosowania przewidzianych prawem środków, zmierzających do przymusowego wyegzekwowania należnych podatków z ich majątku. Odpowiedzialność ta ma charakter osobisty nieograniczony. Podatnik odpowiada bowiem całym swoim majątkiem, bez ograniczeń kwotowych i wyłączania z niego określonych składników. Egzekucja może więc być skierowana do wszystkich rzeczy i praw składających się na jego majątek, z tym że obowiązują tu pewne wyłączenia i musi być zachowana kolejność zaspokajania w przypadku zbiegu tytułów wykonawczych. Nie są to jednakże ograniczenia w zakresie odpowiedzialności, a jedynie ograniczenia wynikające z trybu egzekucji zobowiązań podatkowych. Od odpowiedzialności osobistej należy odróżniać odpowiedzialność rzeczową, która też może ciążyć na danej osobie, np. w przypadku ustanowienia hipoteki lub zastawu skarbowego. Ponosi ona wówczas odpowiedzialność nawet po upływie okresu przedawnienia zobowiązania, ale ograniczoną tylko do wartości rzeczy, na której ustanowiono zabezpieczenie w tej formie. Odpowiedzialność podatnika powstaje z mocy prawa, wraz z powstaniem zobowiązania, bez konieczności wydawania jakichkolwiek decyzji przez organ podatkowy. Odpowiedzialność podatnika istnieje przez cały okres, w którym ciąży na nim zobowiązanie podatkowe. Kończy się wraz z wygaśnięciem zobowiązania podatkowego, z pewnymi wyjątkami dotyczącymi przedawnienia. Odpowiedzialność ta, co do zasady, ustaje po upływie okresu przedawnienia. Nie można nie mieć na względzie tego, że egzekucja należności, łączy się z obowiązkiem poniesienia majątkowych konsekwencji niezapłacenia podatku w terminie. Obowiązek ten może dotknąć nie tylko odpowiedzialnego za podatek w ramach art. 26 O.p. Odpowiedzialność małżonka, jaka łączy się z art. 27c u.p.e.a. i art. 31 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (t.j. Dz. U. z 2017, poz. 682 ze zm.; dalej: K.r.o.), jest rozumiana jako dopuszczalność stosowania przewidzianych prawem środków, zmierzających do przymusowego wyegzekwowania podatków z jego majątku. Małżonek de facto odpowiada wspólnym, a więc swoim majątkiem, bez ograniczeń kwotowych i wyłączania z niego określonych składników. Odpowiedzialność małżonka powstaje z mocy prawa, wraz z wystawieniem na niego tytułu wykonawczego, bez konieczności wydawania jakichkolwiek decyzji na niego przez organ podatkowy. Co więcej nie ma on na te decyzje (czy deklaracje) wpływu. (podkreślenie Sądu). Dodatkowo odpowiedzialność jest ustalona bez względu na zmiany majątkowe pomiędzy małżonkami (art. 29 § 2 O.p.). Ostatecznie odpowiedzialność małżonka może istnieć przez cały okres, w którym ciąży na jego małżonku ("zobowiązanym") zobowiązanie podatkowe. Zatem odpowiedzialność ta na etapie postępowania egzekucyjnego prowadzonego w oparciu o art. 27c u.p.e.a., jest zbieżna z odpowiedzialnością małżonka "zobowiązanego", bo mimo, że jego zobowiązanie wynika z długu małżonka i ograniczone jest do majątku wspólnego, ciężar dolegliwości majątkowych jest taki sam. Z kolei w myśl art. 1a pkt 20 u.p.e.a. zobowiązanym jest m.in. osoba fizyczna, która nie wykonała w terminie obowiązku o charakterze pieniężnym lub obowiązku o charakterze niepieniężnym, co oznacza, że zobowiązanym w rozumieniu wskazanego przepisu jest wyłącznie podatnik. Odpowiedzialność małżonka podatnika z mocy art. 29 § 1 O.p. ogranicza się do odpowiedzialności z majątku wspólnego za długi współmałżonka. W dniu powstania przedmiotowych zobowiązań podatkowych wobec J. K. Skarżąca była jego małżonką, zatem w sprawie znajduje zastosowanie przepis art. 29 § 1 O.p. Zupełnie błędne są twierdzenia Skarżącej, że w tej sytuacji odpowiada ona na zasadach odpowiedzialności solidarnej. Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 91 O.p. do odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowe stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego dla zobowiązań cywilnoprawnych. Odwołując się do zasad cywilnoprawnych, zgodnie z art. 369 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1025 ze zm.) zobowiązanie jest solidarne, jeżeli to wynika z ustawy lub z czynności prawnej. Należy jednak wskazać, że przez nakładanie podatków, określanie podmiotów i przedmiotów opodatkowania w rozumieniu art. 217 Konstytucji RP, należy rozumieć również zakres odpowiedzialności tych podmiotów, w tym również, czy ich odpowiedzialność jest solidarna. Oznacza to m.in., że w prawie podatkowym zobowiązanie solidarne może wynikać tylko z wyraźnego przepisu ustawowego (zob. wyrok NSA z dnia 13 października 2006 r., sygn. akt II FSK 1289/05). W przypadku odpowiedzialności współmałżonka określonej w art. 29 § 1 O.p. ustawa nie przewiduje konstrukcji odpowiedzialności solidarnej, co jest zresztą oczywiste, gdyż współmałżonek odpowiadający za zaległość podatkową małżonka będącego podatnikiem nie jest zobowiązanym jako podatnik i nie odpowiada za zobowiązanie podatkowe. Jego zobowiązanie wynika z długu małżonka-podatnika i ograniczone jest do odpowiedzialności z majątku wspólnego (por. wyrok NSA z dnia 18 stycznia 2006 r., sygn. akt II FSK 146/05). Jeszcze raz Sąd podkreśla, że odpowiedzialność współmałżonka jest więc akcesoryjna w stosunku do odpowiedzialności małżonka-podatnika, to znaczy, że zależy od istnienia zobowiązania małżonka-podatnika, czyli m.in. od tego czy zobowiązanie nie wygasło w związku z przedawnieniem. To zaś prowadzi do wniosku, że współmałżonek, jako odpowiadający za dług cudzy majątkiem wspólnym, może podnosić zarzuty, jakie przysługują osobie zobowiązanej, co oznacza, że m.in. może powoływać się na przedawnienie zobowiązania, ale w stosunku do osoby zobowiązanej, a nie do niego samego. W związku z tym błędne są twierdzenia Skarżącej, opierające się na wskazaniu, że termin przedawnienia nie został przerwany w stosunku do niej, gdyż jako osoba odpowiadająca za dług małżonka-podatnika z majątku wspólnego mogłaby się powołać tylko na upływ terminu przedawnienia w stosunku do tego podatnika. Jak już wskazano wyżej, termin przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych nie upłynął w stosunku do męża Skarżącej, więc nie została spełniona przesłanka obligatoryjnego umorzenia postępowania egzekucyjnego wymieniona w art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., tym samym całkowicie bezzasadnym okazał się zarzuty skargi dotyczący naruszenia tego przepisu oraz przepisu art. 70 § 4 O.p. Odnosząc się natomiast do zarzutu skargi wskazującego na wadliwość podjęcia środka egzekucyjnego w stosunku do męża Skarżącej w ten sposób, że został podjęty z naruszeniem zasady, iż egzekucja z majątku wspólnego zobowiązanego i jego małżonka, może być prowadzona jedynie na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego na oboje małżonków, należy wskazać, co następuje. Przepisy art. 26 i art. 29 § 1 O.p. stanowią jedynie podstawę materialnoprawną odpowiedzialności zobowiązanego pozostającego w związku małżeńskim. Wyznaczają bowiem zakres odpowiedzialności podatnika. Realizacja tych norm prawa materialnego przewidziana jest w u.p.e.a. Tenże akt prawny bowiem precyzyjnie określa, jaki tytuł wykonawczy może być podstawą egzekucji z majątku wspólnego zobowiązanego i jego małżonka (por. wyrok NSA z dnia 16 grudnia 2009 r. II FSK 570/08). Przepis art. 27c u.p.e.a. ma zastosowanie wtedy, gdy tylko jeden z małżonków jest zobowiązanym w rozumieniu ustawy, a drugi takiego statusu nie ma, a jedynie zachodzi podstawa do prowadzenia egzekucji z majątku wspólnego zobowiązanego i jego małżonka, co oznacza, że znajduje zastosowanie w rozpatrywanej sprawie. Nie zmienia to jednak faktu, że organ jest zobligowany do wystawienia tytułu wykonawczego na oboje małżonków, tylko wtedy, gdy chce prowadzić egzekucję z ich majątku wspólnego. Nie ma natomiast takiego obowiązku, gdy prowadzi egzekucję w stosunku do majątku osobistego małżonka-podatnika. Wtedy wystarczający jest tytuł egzekucyjny wystawiony na tę konkretną osobę. Chybiona jest argumentacja Skarżącej wskazująca na fakt, że skoro pozostawała z mężem w ustroju wspólności majątkowej małżeńskiej, to należy domniemywać, iż egzekucja administracyjna dotyczyła środków pochodzących z ich majątku wspólnego, a zatem ich legalność warunkowało uprzednie wystawienie tytułu wykonawczego na oboje małżonków. Egzekucja należności może ograniczyć się tylko do majątku osobistego dłużnika. Wysunięte przez Skarżącą domniemanie, że egzekucja administracyjna dotyczyła środków pochodzących z majątku wspólnego jest twierdzeniem nie popartym żadną argumentacją. Sąd wskazuje, że K.r.o. nie ustanawia ogólnego domniemania prawnego na rzecz przynależności składników mienia małżonków do majątku wspólnego. Z konstrukcji art. 31 i art. 33 K.r.o. wynika tylko, że zasadą jest poddanie wspólności ustawowej ogółu przedmiotów majątkowych należących do małżonków, a przynależność przedmiotów majątkowych do ich majątków osobistych ma charakter enumeratywnie wymienionych wyjątków. Zatem prowadzona wcześniej w sprawie egzekucja w stosunku do majątku osobistego męża Skarżącej na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych tylko na męża Skarżącej była zgodna z prawem. Dalej należy wskazać, że umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych na męża Skarżącej zostało umorzone, gdyż w postępowaniu nie można było uzyskać kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Jest to przyczyna umorzenia postępowania egzekucyjnego wymieniona w art. 59 § 2 u.p.e.a. Zgodnie z art. 61 u.p.e.a. w razie umorzenia postępowania egzekucyjnego z przyczyny określonej w art. 59 § 2 wszczęcie ponownej egzekucji może nastąpić wówczas, gdy zostanie ujawniony majątek lub źródła dochodu zobowiązanego przewyższające kwotę wydatków egzekucyjnych. Do jednej z sytuacji umożliwiających ponowne wszczęcie egzekucji należy ujawnienie majątku wspólnego podatnika i jego małżonka przewyższającego kwotę wydatków egzekucyjnych, gdy wcześniej egzekucja prowadzona była tylko do majątku osobistego podatnika. W związku z faktem, że Skarżąca była odpowiedzialna za dług małżonka z majątku wspólnego, co zostało już wcześniej stwierdzone, a majątek wspólny był nowym ujawnionym majątkiem w postępowaniu, który przekraczał kwoty wydatków egzekucyjnych, NUS mógł wystawić na podstawie art. 27c u.p.e.a. nowy, własny tytuł wykonawczy na małżonka-podatnika i Skarżącą z ograniczeniem jej odpowiedzialności do majątku wspólnego. Pozostałe zarzuty skargi, wskazujące na naruszenie art. 6, art. 7, art. 77 K.p.a., oraz art. 138 w zw. z art. 144 K.p.a. są bezpodstawne, ponieważ opierały się i były powiązane z zarzutami naruszenia art. 70 § 4 O.p. i art. 59 § 1 pkt 2. u.p.e.a., które to zarzuty zostały uznane przez Sąd jako niezasadne. Na zakończenie wypada jeszcze zauważyć, że dla sprawy zupełnie bez znaczenia pozostaje podnoszony przez Skarżącą fakt, że od wielu lat pozostaje z mężem w separacji faktycznej. Dla ustalenia odpowiedzialności współmałżonka określonej w art. 29 O.p. istotne jest formalne pozostawanie w związku małżeńskim, a nie okoliczności faktyczne pożycia małżeńskiego. Mając powyższe na uwadze należy wskazać, że zarówno postanowienie organu I jak i II instancji są zgodne z prawem. W związku z tym Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.