II FSK 3104/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Marek Olejnik, po rozpoznaniu w dniu 7 kwietnia 2021 r na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 czerwca 2018 r. sygn. akt VIII SA/Wa 282/18 w sprawie ze skargi S. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 24 stycznia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z 14 czerwca 2018 r., sygn. akt VIII SA/Wa 282/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę S. S. (dalej jako "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 24 stycznia 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 rok. Wyrok jest dostępny, podobnie jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Pełnomocnik Skarżącego w wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej zaskarżył to orzeczenie w całości i na podstawie art. 174 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm., dalej jako "P.p.s.a.") zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.: a) w zw. z art. 122 w zw. z art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej jako "O.p."), poprzez bezzasadne uznanie przez Sąd pierwszej instancji, iż organy podatkowe słusznie nie przeprowadziły wnioskowanych przez Skarżącego dowodów z przesłuchania świadków, gdyż Skarżący nie przedstawił konkretnych faktów, pozwalających uznać, iż świadkowie ci wykonali zafakturowane usługi, co narusza instytucję inicjatywy dowodowej strony uregulowaną w art. 188 O.p., który to przepis nie wymaga dla swojego zastosowania wskazywania konkretnych okoliczności faktycznych, które wnioskowani świadkowie potwierdzą, ponieważ konkretne fakty wskażą dopiero świadkowie w swoich zeznaniach; b) w zw. z art. 191 O.p. poprzez nieuznanie, iż biorąc pod uwagę cały materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, Skarżący zachował dobrą wiarę i tym samym błędne uznanie, iż miał on świadomość i wiedzę bądź co najmniej godził się na posługiwanie się nierzetelnymi fakturami; c) w zw. z art. 191 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez bezzasadne uznanie, iż organy podatkowe nie popełniły błędów w zakresie nie rozpoznania w sposób wyczerpujący całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, podczas gdy do rażących uchybień doszło, w szczególności poprzez bezpodstawne uznanie, iż brak jest podstaw do odmówienia wiarygodności twierdzeniom świadka D. G. i jednoczesna odmowa wiarygodności zeznaniom Skarżącego w tym samym zakresie, pomimo że zeznania świadka nie zostały żadnym innym materiałem dowodowym, w żaden sposób uwiarygodnione, a zeznania Skarżącego z tego tylko powodu, tzn. nieuwiarygodnienia innymi dowodami, zostały uznane za niewiarygodne. W oparciu o powyższe w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz Strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Organ nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw, przeto nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 176 P.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że skarga kasacyjna jest szczególnym i wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia. Należy w niej przytoczyć podstawy kasacyjne, a zatem wskazać konkretny przepis prawa materialnego lub procesowego, który, zdaniem wnoszącego skargę, został naruszony przez sąd pierwszej instancji. Nie wystarczy przy tym ograniczenie się do przytoczenia przepisu stanowiącego podstawę skargi kasacyjnej, konieczne jest także sprecyzowanie: do jakiego naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego doszło i na czym ono polegało. Powyższy obowiązek nałożony na wnoszącego skargę kasacyjną jest konsekwencją wynikającego z art. 183 § 1 P.p.s.a. związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej. Przepis ten bowiem stanowi, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Zatem w skardze kasacyjnej należy nie tylko wskazać konkretne przepisy, które zostały naruszone (razem z odpowiednimi jednostkami redakcyjnymi), ale także sformułować w sposób jednoznaczny podstawy kasacyjne. Koniecznym elementem prawidłowo sporządzonej skargi kasacyjnej jest także uzasadnienie podstaw kasacyjnych, które polega na wykazaniu, że stawiane zarzuty mają usprawiedliwioną podstawę. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest bowiem zarzutami skargi kasacyjnej, nie może zastępować strony i precyzować, czy konkretyzować zarzutów, bądź też ich uzasadnienia (por. np. wyroki NSA: z dnia 19 lutego 2009 r., sygn. akt II FSK 97/08; z dnia 2 czerwca 2009 r., sygn. akt I FSK 306/08; z dnia 10 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 241/08; z dnia 8 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1951/07; z dnia 3 listopada 2010 r., sygn. akt I FSK 1663/09; z dnia 26 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1667/09 oraz z dnia 10 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1387/09 i II FSK 1389/09; publik. CBOSA). Skarga kasacyjna w tej sprawie oparta została wyłącznie na zarzutach odnoszących się do naruszenia przepisów postępowania. Przypomnieć więc należy, że naruszenie przepisów postępowania ze względu na treść art. 174 pkt 2 P.p.s.a. może być skuteczną podstawą skargi kasacyjnej, jeżeli uchybienia w tym zakresie mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ze skargi kasacyjnej powinno przy tym wynikać jaki wpływ na wynik sprawy ma wskazywane w niej tym zakresie uchybienie, w tym znaczeniu, że mogło ono doprowadzić do odmiennego rozstrzygnięcia. Wskazane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania t.j. art.122 w zw. z art.188 oraz art. 191 O.p. w zw. z art. 187 § 1 zmierzają do wykazania, że "brak przesłuchania wnioskowanych świadków nie pozwolił na dokładne, wszechstronne wyjaśnienie stanu faktycznego". Wyjaśnić w tym miejscu należy, iż wskazane w skardze kasacyjnej przepisy przepisy regulują zasady ogólne postępowania podatkowego i w orzecznictwie słusznie zauważono, że jakkolwiek w postępowaniu podatkowym, podobnie jak w postępowaniu administracyjnym, zasady ogólne mają charakter normatywny, to jednak znajdują swoje rozwinięcie i uszczegółowienie w poszczególnych przepisach Ordynacji podatkowej. Stąd też zarzut naruszenia określonej zasady postępowania podatkowego powinien być powiązany z naruszeniem przepisu, który stanowi rozwinięcie tej zasady (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 2041/14, publ. CBOSA). W pierwszej kolejności odnosząc się do powyższych zarzutów należy podkreślić, że autor skargi kasacyjnej, zarzucając nieprzeprowadzenie dowodów żądanych przez podatnika, podniósł naruszenie art. 122 O.p. w zw. art. 188 O.p. Pierwszy z nich dotyczy zasady prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym, a drugi - jest podstawową normą prawną regulującą kwestie oceny przez organ podatkowy zasadności wniosków dowodowych zgłaszanych przez strony postępowania podatkowego. Strona skarżąca utrzymywała, iż w wskazani świadkowie potwierdzą okoliczności wykonania przez nich zafakturowanych usług. Nie ulega wątpliwości, że dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej powinno być dominującym celem każdego postępowania podatkowego, w szczególności postępowania dowodowego. W tym celu, zgodnie z zasadą prawdy materialnej (art. 122 O.p.), organ podatkowy ma obowiązek podjęcia z urzędu wszelkich działań, które doprowadzą do dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy podatkowej, aby w ten sposób odtworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisów (B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa. Komentarz, TNOiK, Toruń 2002, s. 426). Wypada w tym miejscu zauważyć, że w ramach wykładni art. 122 O.p. w orzecznictwie NSA utrwalił się pogląd o obowiązku współdziałania podatnika z organami. W wyroku NSA z dnia 7 lutego 2014 r., II FSK 502/12, LEX nr 1463690, Sąd ten podkreślił, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym wypracowano pogląd, iż celowościowa wykładnia art. 122 O.p. pozwala na wyprowadzenie wniosku, iż z przepisu tego wynika także, po pierwsze, obowiązek współdziałania podatnika z organami podatkowymi w celu prawidłowego określenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego oraz, po drugie, że w pewnych sytuacjach - gdy wykazanie określonych faktów leży w interesie podatnika - obowiązek współdziałania przekształca się w ciężar udowodnienia przez podatnika korzystnych dla niego faktów. Przesłanką do takiego odczytania treści art. 122 O.p. jest okoliczność, że przepis ten nie nakłada na organ podatkowy obowiązku wyjaśnienia stanu faktycznego, lecz zobowiązuje go jedynie do podejmowania działań w celu wyjaśnienia tego stanu (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 6 lutego 2008 r., II FSK 1671/06, ONSAiWSA z 2009 r. Nr 1, poz. 7, z dnia 28 maja 2008 r., II FSK 491/07, z dnia 6 grudnia 2012 r., II FSK 182/11 i z dnia 11 stycznia 2013 r., II FSK 1470/11). Taki kierunek wykładni art. 122 O.p. znalazł aprobatę w części piśmiennictwa (J. Glos, Ciężar dowodu w postępowaniu administracyjnym, Prok. i Pr. z 2006 r. Nr 12, s. 30; B. Gruszczyński, [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz, 2011, teza 6 do art. 122, s. 628-630). Przepis art. 122 O.p. oznacza obowiązek współdziałania podatnika z organami podatkowymi w gromadzeniu dowodów - nie zwalnia on strony od współudziału w realizacji tego obowiązku. Sam organ nie zawsze będzie bowiem mógł obiektywnie wyjaśnić wszystkie okoliczności. Organy podatkowe nie mogą być też obarczane obowiązkiem poszukiwania dowodów w nieograniczonym zakresie i podważających ich własne ustalenia. Nałożony na organy podatkowe obowiązek zebrania z urzędu wszystkich dowodów i wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy – zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej - nie ma więc charakteru absolutnego, a ciężar dowodu spoczywa także na podatniku. WSA w Warszawie uznał, że ocena zgromadzonego materiału dowodowego została dokonana w sposób zgodny z art. 191 O.p., z uwzględnieniem zasad logiki, dostępnej wiedzy i doświadczenia życiowego (zdrowego rozsądku). Skarżący nie przedstawił zaś wiarygodnych okoliczności mogących świadczyć o tym, że faktycznie kupował usługi remontowo-budowlane od wystawców spornych faktur. Nie posiadał bowiem wiedzy o tym, kto wykonywał usługi. Nie posiadał wiedzy o kompetencjach wystawców spornych faktur, a także o ich zapleczu logistyczno-sprzętowym. Organy podatkowe wykazały zaś, że wystawcy spornych faktur w rzeczywistości nie prowadzili działalności gospodarczej i nie wykonali usług remontowo-budowlanych na rzecz Skarżącego jako jego podwykonawcy. Zdaniem Sądu Skarżący nie wykazał zarówno wykonania na jego rzecz usług remontowo-budowlanych przez wystawców spornych faktur, jak i dokonania zapłaty kwoty 425.860 zł w celu, o którym mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Biorąc pod uwagę powyższe uznać należy, że wbrew twierdzeniom Skarżącego Sąd pierwszej instancji nie wskazał, że to wyłącznie na Skarżącym ciążył obowiązek dowodowy, lecz jedynie podkreślił, że Skarżący nie zaoferował dowodów pozwalających zakwestionować ocenę Organu o "fikcyjności" zakwestionowanych faktur co czyni zarzut w tym zakresie nieuzasadnionym. Jak wskazano w zaskarżonym wyroku "skarżący nie pamiętał zakresu rzekomo wykonanych robót budowlanych przez poszczególne podmioty, nie znał pracowników tych firm, nie dysponował dokumentami pozwalającymi określić zakres tych robót. W toku postępowania nie przedstawił żadnego dowodu potwierdzającego faktyczne wykonanie usług budowlanych przez te podmioty" (str. 6 uzasadnienia). Na aprobatę zasługują więc zaprezentowane przez WSA w Warszawie motywy, iż sam Skarżący w odniesieniu do zakwestionowanych faktur w postępowaniu podatkowym składał wyjaśnienia mające charakter ogólnikowy i nie potrafił przy pomocy dowodów wykazać, że przedmiotowe faktury wykazują czynności, które zostały wykonane oraz, że kwoty wykazane w tych fakturach rzeczywiście zostały zapłacone za te czynności. W świetle tych wniosków zawarte w skardze kasacyjnej twierdzenia, według których zakwestionowane faktury dokumentują rzeczywiste czynności należało cenić jako bezzasadne. Oceny tej nie mogłyby zmienić zeznania świadków wskazanych w skardze kasacyjnej, gdyż nie mogą zastąpić dowodów wskazujących wprost na to, że zakwestionowane przez organy podatkowe czynności zostały wykonane przez wystawców zakwestionowanych faktur za kwoty wykazane w tych fakturach wystawionych przez ww. podmioty. Wskazywane zeznania, nawet jeżeli wskazywałyby na okoliczności, które autor skargi kasacyjnej uznaje za korzystne dla Skarżącego, to okoliczności te tylko w sposób ogólny są zgodne z jego twierdzeniami. Wobec kompleksowego charakteru przedstawionych powyżej ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie przez organy podatkowe i zawartej w zaskarżonej decyzji oceny stanu faktycznego sprawy nie mogłyby zmienić okoliczności, które zdaniem autora skargi kasacyjnej można było ustalić przez przyjęcie za wiarygodne pojedynczych zeznań świadków, które pozostają w sprzeczności z pozostałymi dowodami. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.