III SA/Po 90/18

Dnia 19 czerwca 2018 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Walentyna Długaszewska (spr.) Sędziowie WSA Waldemar Inerowicz WSA Monika Świerczak Protokolant: st. sekr. sąd. Sławomir Rajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 czerwca 2018 roku przy udziale sprawy ze skargi X o wznowienie postępowania zakończonego prawomocnym orzeczeniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 27 stycznia 2015 r. wydanym w sprawie III SA/Po 618/14 I. wznawia postępowanie sądowoadministracyjne, II. oddala skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 27 stycznia 2015 roku po rozpoznaniu sprawy ze skargi X na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...]w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc [...]roku uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia. [...] W uzasadnieniu Sąd wskazał , że decyzją z dnia[...] r. Naczelnik Urzędu Celnego stwierdził wobec X powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym w miesiącu [...]roku i określił wysokość zobowiązania podatkowego z powyższego tytułu w kwocie [...] zł. Jednocześnie organ podatkowy I instancji wskazał, że kwota ta z dniem[...] r. stała się zaległością podatkową. W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik zarzucił organowi naruszenie art. 122, art. 180, art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, a także art. 88 i art. 89 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez ustalenie innego niż opałowe przeznaczenie oleju opałowego oraz poczynienie ustaleń w sposób jednostronnie niekorzystny dla podatnika. Nadto podatnik podniósł naruszenie art. 2 i art. 30 ust. 3 Konstytucji RP, poprzez nieproporcjonalną karę zasądzoną w postaci podatku akcyzowego za [...] rok, która jest wyższa od wartości całego majątku podatnika. Dyrektor Izby Celnej, utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, wskazał, że w wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej u podatnika, w zakresie obrotu i wykorzystywania wyrobów akcyzowych za okres od dnia [...]stwierdzono nieprawidłowości odnośnie dokumentowania sprzedaży oleju opałowego. Głównym przedmiotem działalności podatnika była sprzedaż detaliczna paliw do pojazdów silnikowych na stacjach paliw. Podczas kontroli strona nie przedstawiła dokumentacji finansowo-księgowej za okres objęty kontrolą, ze względu na zniszczenie jej, spowodowane zdarzeniem losowym w postaci pożaru. W konsekwencji, podatnik nie posiadał ani oświadczeń o przeznaczeniu sprzedanego w powyższym okresie oleju opałowego na cele opałowe, ani też zestawień tych oświadczeń. Z pisma [...]z dnia [...]r., jak wskazał organ odwoławczy, wynika, że w dniu [...]r. miał miejsce pożar pomieszczenia biurowego w budynku gospodarczym należącym do podatnika. Spaleniu uległo wyposażenie oraz dokumentacja hurtowni napojów i stacji paliw. Zniszczeniu uległy również pomieszczenia sanitarne. Organ podatkowy II instancji podniósł, że podatnik dokonujący sprzedaży oleju opałowego zobowiązany jest do ścisłego przestrzegania obowiązków, które zostały na niego nałożone (art. 89 ust. 5-15 ustawy o podatku akcyzowym). W przypadku ich niespełnienia, do powyższych wyrobów akcyzowych, zgodnie z art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym, stosuje się stawkę w wysokości 1.822,00 zł/ 1.000 litrów. W rozpoznawanej sprawie, w ocenie organu podatkowego, nie zostały spełnione warunki określone w ust. 5, jak i w ust. 14 przywołanego artykułu. W toku postępowania strona przedstawiła jedynie argumentację kwestionującą wystąpienie pierwszej z powyższych nieprawidłowości, podnosząc, że stosowne oświadczenia zostały pobrane, a ich brak w dniu kontroli spowodowany był zniszczeniem w wyniku pożaru. Co do drugiej nieprawidłowości podatnik sam przyznał, w treści odwołania, że nie składał w wyznaczonym przez ustawodawcę terminie miesięcznych zestawień oświadczeń do właściwego naczelnika urzędu celnego. Jednakże mając na względzie zgromadzony w sprawie materiał dowodowy organ podatkowy uznał za zasadne przyjęcie wystąpienia obydwu nieprawidłowości - braku oświadczeń, jak i niewywiązywania się przez podatnika z obowiązku składania miesięcznych zestawień oświadczeń - przyjmując je jako podstawę do określenia zobowiązania podatkowego, przy zastosowaniu podwyższonej stawki podatkowej przewidzianej dla wyrobów wykorzystywanych do napędu silników. Pożar na posesji podatnika miał miejsce w dniu [...] r., natomiast kontrola podatkowa przeprowadzona została w [...] roku. W tym okresie, dzielącym obydwa te wydarzenia, podatnik nie podjął żadnych kroków w celu poinformowania organów podatkowych o zaistniałej sytuacji, pomimo że jego ustawowym obowiązkiem było przechowywanie dokumentów przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zostały sporządzone, a także udostępnianie ich w celu kontroli. Ponadto, z opinii biegłego sądowego w sprawie pożaru pomieszczenia biurowego przedsiębiorstwa podatnika wynika, że bezpośrednią przyczyną pożaru było zwarcie instalacji elektrycznej spowodowane w głównej mierze pozostawieniem włączonego urządzenia grzewczego typu "[...]". W wyniku oględzin stwierdzono, że jeden z bezpieczników topikowych naprawiany był sposobem gospodarczym, drutem, co mogło mieć wpływ na nieprawidłowe działanie instalacji elektrycznej i nadmierne jej przegrzewanie. Dodatkowy wpływ na szybki i gwałtowny rozwój pożaru miały składowane zapalniczki do papierosów w ilości kilkuset sztuk, których rozszczelnienie spowodowało z jednej strony podsycenie ognia, a z drugiej strony eksplozję uszkadzającą ścianę działową. Organ podatkowy II instancji wskazał, że nie zarzuca podatnikowi, aby utrata dokumentacji w wyniku zdarzenia nadzwyczajnego spowodowana była jego działaniem, niemniej to do niego należało jej zabezpieczenie. Zgodnie z art. 71 ust. 1 ustawy o rachunkowości dokumentację, o której mowa w art. 10 ust. 1, księgi rachunkowe, dowody księgowe, dokumenty inwentaryzacyjne i sprawozdania finansowe, należy przechowywać w należyty sposób i chronić przed niedozwolonymi zmianami, nieupoważnionym rozpowszechnianiem, uszkodzeniem lub zniszczeniem. Podmioty dokonujące obrotu wyrobami akcyzowymi zobowiązane są do zachowania szczególnej staranności. W rozpoznawanej sprawie podatnik takiej staranności w ocenie organu nie dochował. Nie przedstawiając oświadczeń o przeznaczeniu wyrobów akcyzowych uniemożliwił również kontrolę przeznaczenia sprzedanego, w wyżej wskazanym okresie, oleju opałowego. Z kolei niezłożenie zestawienia oświadczeń za miesiąc [...] roku stanowi odrębną i samoistną przesłankę obligująca organ podatkowy do zastosowania sankcyjnej stawki opodatkowania, chociaż obowiązek podatkowy wobec przedmiotowego paliwa powstał już wcześniej - z tytułu nieposiadania przez podatnika oświadczeń nabywców oleju opałowego o jego przeznaczeniu na cele opałowe. Organ podatkowy, powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt P 24/12, za niezasadny uznał, podniesiony w odwołaniu, zarzut naruszenia art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Natomiast podnoszony przez odwołującego fakt, zgodnie z którym organ dysponował zeznaniami nabywców oleju opałowego, które mogły służyć do weryfikacji twierdzeń podatnika, mija się z prawdą bowiem takich zeznań świadków w sprawie nie było. Dlatego też w kolejnych pismach podatnik zażądał przesłuchania osób, między innymi z listy wskazanej w piśmie z dnia [...] r., co nie zostało jednakże przez organ uwzględnione. Zdaniem organu podatkowego, nie jest możliwe odtworzenie oświadczeń, poprzez ich złożenie przez nabywców w późniejszym terminie. Oświadczenie mające cechy autentyczności może być złożone tylko w dacie sprzedaży oleju opałowego. Organ podatkowy nie zgodził się nadto z twierdzeniem podatnika co do błędnego ustalenia stanu faktycznego oraz naruszenia prawa materialnego, poprzez uznanie, że zachodzą podstawy do ustalenia zobowiązania podatkowego i stwierdzenia, że przedmiotowy olej opałowy przeznaczony był na inny cel niż opałowy. Brak oświadczeń należy rozpatrywać w kontekście przesłanki użycia go niezgodnie z przeznaczeniem, co jest równoznaczne z użyciem go w innym celu niż opałowy. Nie ma przy tym znaczenia okoliczność, że dokumentacja dotycząca prowadzonej działalności w zakresie obrotu olejem opałowym uległa zniszczeniu w pożarze. Dla prawidłowego rozstrzygnięcia, jak podniósł organ podatkowy, istotne jest to, że podatnik w toku prowadzonego postępowania nie był w stanie przedłożyć złożonych przez nabywców oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe. W związku z brakiem dokumentacji sprzedaży oleju opałowego organ podatkowy, w celu oszacowania wysokości sprzedaży, przyjął ustaloną w toku czynności sprawdzających u dostawców strony ilość zakupionego przez podatnika paliwa. Ponadto przyjmując metodę najkorzystniejszą dla strony, przy określeniu podstawy opodatkowania, uwzględnił również parametry takie, jak maksymalne możliwości magazynowe podatnika oraz stan końcowy oleju opałowego na dzień [...] r. W ten sposób organ ustalił, że na dzień[...] r. stan oleju opałowego wynosił [...]litrów, w całym miesiącu zakupiono [...] litrów, natomiast stan na dzień [...] r. wykazał [...]litrów. Opodatkowaniu w [...] roku podlega [...] litrów oleju opałowego, a po zastosowaniu stawki podatku w wysokości 1.822,00 zł/ 1.000 litrów, kwota należnego podatku określona została w wysokości[...] zł. X wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu , domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji, a także poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: 1) art. 121, art. 122, art. 123, art. 187 oraz art. 200a Ordynacji podatkowej, zwłaszcza poprzez: a) niezapewnienie skarżącemu czynnego udziału w postępowaniu, b) pominięcie zgłaszanych materiałów oraz wniosków, c) niewyjaśnienie istotnych w sprawie okoliczności, w szczególności przeznaczenia oleju opałowego, a także pożaru i udziału w nim osób trzecich, stopnia staranności (zawinienia) podatnika przy przechowywaniu dokumentacji - przy działaniu z naruszeniem zasady in dubio pro tributario; 2) art. 121, art. 180, art. 181, art. 187, art. 191 i art. 200a Ordynacji podatkowej, a także art. 81 § 1 w zw. z art. 3 pkt. 5 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie uzupełnienia materiału dowodowego w zakresie dopuszczenia dowodów na okoliczność odbierania oświadczeń od nabywców oleju opałowego w dniu transakcji oraz na okoliczność ich utraty i odtworzenia ich treści; 3) art. 120, art. 121 § 1, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez powoływanie się na konieczność ścisłej interpretacji przepisów prawa, mimo możliwości odstąpienia od ich literalnego znaczenia, gdy wykładnia językowa pozostaje w sprzeczności z treścią innych norm, w tym z zasadą państwa prawnego i konstytucyjną zasadą proporcjonalności, równego traktowania podmiotów oraz sprawiedliwością społeczną (art. 2, art. 31, art. 32 oraz art. 217 Konstytucji RP), a także z prawem wspólnotowym zawartym w dyrektywie energetycznej oraz w dyrektywie w sprawie banderolowania olejów napędowych i nafty; 4) art. 124, art. 187, art. 191, art. 200a oraz art. 210 Ordynacji podatkowej, zwłaszcza poprzez brak wszechstronnej oceny dowodów i nie odniesienie się w zaskarżonej decyzji do wszystkich koniecznych ustaleń i wniosków skarżącego; 5) art. 188 w zw. z art. 121, art. 124 oraz art. 200a Ordynacji podatkowej, poprzez nieuzasadnioną odmowę przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, w tym: a) o przesłuchanie strony i nabywców oleju opałowego, zarówno nabywających na podstawie faktur, jak i paragonów, b) o przeprowadzenie rozprawy celem przedstawienia argumentacji prawnej, c) z dokumentów, to jest faktur, zestawienia klientów nabywających olej opałowy na paragony; 6) art. 187 § 2 Ordynacji podatkowej, zwłaszcza poprzez przeprowadzenie dowodów z urzędu, które nie były poprzedzone wydaniem postanowienia o ich przeprowadzeniu; 7) art. 120, art. 121 § 1, art. 124 oraz art. 125 § 1, art. 210 § 1 pkt. 4 i 6 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności i nienależyte uzasadnienie faktyczne i prawne podjętego rozstrzygnięcia; 8) art. 52-56 i art. 21 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne ustalenie płatności odsetek od zaległości podatkowych w sytuacji, gdy winny być one określone od dnia doręczenia decyzji stwierdzającej wysokość zobowiązania podatkowego lub ewentualnie od dnia utraty oświadczeń; 9) art. 89 ust. 4 pkt. 1, ust. 14, 15 i 16 (także w związku z art. 30 ust. 3) ustawy o podatku akcyzowym, poprzez nałożenie na podatnika zobowiązania w podatku akcyzowym, mimo wykorzystania oleju opałowego na cele grzewcze i dochowania staranności przez skarżącego przy jego obrocie, a także poprzez przyjęcie, że następcza, niezawiniona utrata oświadczeń jest wystarczającą przesłanką do zastosowania sankcyjnej stawki akcyzy, 10) art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z art. 21 ust. 1 i art. 2 ust. 3 dyrektywy w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, albowiem decydujące znaczenie powinno mieć wykorzystanie produktu energetycznego, a nie fakt realizowania obowiązków sprawozdawczych; 11) zasady jednofazowości podatku akcyzowego; 12) art. 21 ust. 4 dyrektywy energetycznej, poprzez błędne ustalenie momentu opodatkowania i osoby podatnika, albowiem obowiązek powinien powstać w chwili ustania warunku zastosowania preferencji, to jest w chwili utraty oświadczeń lub niezłożenia zestawień. W piśmie procesowym z dnia [...] r. skarżący wniósł o zawieszenie postępowania przed tutejszym Sądem w związku z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości UE (postanowienie WSA we Wrocławiu z dnia 4 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 562/14). Z kolei w piśmie procesowym z dnia [...] r. skarżący wskazał na konieczność zastosowania art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu , uchylając rozstrzygnięcia organu celnego, wskazał , że materialnoprawną podstawę podjętego w ramach kontrolowanej sprawy rozstrzygnięcia stanowią przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm., dalej: "u.p.a."). Zgodnie z art. 89 ust. 1 u.p.a. stawki akcyzy na wyroby energetyczne wynoszą dla: - olejów napędowych przeznaczonych do celów opałowych o kodach CN od 2710 19 41 do 2710 19 49, zabarwionych na czerwono i oznaczonych znacznikiem zgodnie z przepisami szczególnymi - 232,00 zł/ 1.000 litrów (pkt. 9); - olejów opałowych o kodach CN od 2710 19 51 do 2710 19 69: a) z których 30 % lub więcej objętościowo destyluje przy 350°C lub których gęstość w temperaturze 15°C jest niższa niż 890 kilogramów/metr sześcienny, zabarwionych na czerwono i oznaczonych znacznikiem zgodnie z przepisami szczególnymi - 232,00 zł/ 1.000 litrów, b) pozostałych, niepodlegających obowiązkowi barwienia i znakowania na podstawie przepisów szczególnych - 64,00 zł/1.000 kilogramów (pkt 10); - pozostałych paliw opałowych, w przypadku gdy ich gęstość w temperaturze 15 °C jest niższa niż 890 kilogramów/metr sześcienny - 232,00 zł/ 1.000 litrów, równa lub wyższa niż 890 kilogramów/metr sześcienny - 64,00 zł/1.000 kilogramów (pkt. 15 lit. a). Jednakże zgodnie z art. 89 ust. 4 pkt. 1 u.p.a. w przypadku użycia wyrobów, o których mowa w ust. 1 pkt. 9, 10 i 15, do napędu silników spalinowych, użycia ich, gdy nie spełniają warunków określonych w szczególnych przepisach w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, a także ich posiadania w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw lub sprzedaży z takiego zbiornika, stosuje się odpowiednio stawkę 1.822,00 zł/ 1.000 litrów, a w przypadku gdy ich gęstość w temperaturze 15°C jest równa lub wyższa od 890 kilogramów/metr sześcienny - 2.047,00 zł/ 1.000 kilogramów. Zgodnie z art. 89 ust. 5 u.p.a. sprzedawca wyrobów akcyzowych, nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określonych w ust. 1 pkt. 9, 10 i 15 tego artykułu, obowiązany jest w przypadku sprzedaży: 1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt. 9, 10 i 15 (oświadczenie to powinno być dołączone do kopii faktury i zawierać dane, o których mowa w art. 89 ust. 6 u.p.a., bądź winno być złożone na wystawionej fakturze stosownie do art. 89 ust. 7 u.p.a. - przyp. Sądu); 2) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt. 9, 10 i 15; oświadczenie to powinno być załączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego tę sprzedaż (oświadczenie to powinno zawierać dane wskazane w art. 89 ust. 8 u.p.a. – przyp. Sądu). Nadto, sprzedawca wyrobów akcyzowych określonych w art. 89 ust. 1 pkt. 9, 10 i 15 u.p.a. sporządza i przekazuje do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięczne zestawienie oświadczeń, o których mowa w ust. 5; oryginały oświadczeń powinny być przechowywane przez sprzedawcę przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zostały sporządzone i udostępniane w celu kontroli (art. 89 ust. 14 u.p.a.). Miesięczne zestawienie oświadczeń winno zawierać dane wskazane w art. 89 ust. 15 u.p.a. W przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15, o czym stanowi już art. 89 ust. 16 u.p.a., stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1 tego artykułu. Dalej Sąd wskazał, że obniżona stawka na olej opałowy, czy też inne wyroby akcyzowe ujęte w art. 89 ust. 1 pkt. 9, 10 i 15 u.p.a., stanowi stawkę o charakterze warunkowym, jako że jej zastosowanie uzależnione jest od zużycia tego wyrobu na cele opałowe. Jednocześnie takie przeznaczenie tych wyrobów akcyzowych, uzasadniające zastosowanie preferencyjnej stawki akcyzy, niższej niż stawka przewidziana dla paliw zużywanych na cele napędowe, dokumentować winny oświadczenia ich nabywców, do których uzyskania zobowiązany był przy każdej tego rodzaju transakcji sprzedający olej podatnik, korzystający ze stawki obniżonej. Założeniem ustawodawcy jest, aby składane przez nabywców oświadczenia mogły dowieść, w razie ewentualnej kontroli podatkowej, zasadności sprzedania oleju opałowego ze stawką właściwą dla przeznaczenia i wykorzystania tego oleju na cele, dla których stawka ta została określona (por. m.in. wyrok NSA z dnia 12 września 2013 r., sygn. akt I GSK 1642/11, CBOSA). Na gruncie regulacji art. 89 ust. 5 oraz ust. 14 w związku z ust. 16 u.p.a., w brzmieniu sprzed nowelizacji z dnia 1 stycznia 2015 r., warunkiem skorzystania z preferencyjnej stawki akcyzy, określonej w art. 89 ust. 1 pkt. 9, 10 i 15 u.p.a., jest zatem: po pierwsze, uzyskanie od nabywców wyrobów akcyzowych oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych; po drugie, przekazanie do właściwego naczelnika urzędu celnego, w wyznaczonym terminie, miesięcznego zestawienia tych oświadczeń; po trzecie, przechowywanie oryginałów powyższych oświadczeń, przez sprzedawcę, przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zostały sporządzone, i udostępnianie ich w celu kontroli. Niespełnienie któregokolwiek z powyższych warunków implikuje konieczność zastosowania stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 4 pkt. 1 u.p.a. W ramach kontrolowanej sprawy skarżący bezsprzecznie nie spełnił, względem sprzedaży oleju opałowego, która miała miejsce w miesiącu [...] roku, ostatniego z wyszczególnionych powyżej warunków. Dnia [...] r. na posesji skarżącego miał miejsce pożar, w wyniku którego, jak utrzymuje strona skarżąca, spaleniu uległy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego wyrobu akcyzowego na cele opałowe, uzyskane w ostatnio wskazanym okresie. Utrata tych oświadczeń, niezależnie od okoliczności, które do niej doprowadziły, niewątpliwie spowodowała, że skarżący, wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 89 ust. 14 in fine u.p.a. nie przechowywał oryginałów oświadczeń przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zostały sporządzone (w tym przypadku winny być one przechowywane do dnia [...] r.), a także nie udostępnił ich w celu kontroli. Brak tych oświadczeń, zgodnie z art. 89 ust. 16 u.p.a., oznacza natomiast, że sprzedaż oleju opałowego mająca miejsce w [...] roku nie korzystała z obniżonej stawki podatku akcyzowego. W tym miejscu należy wyraźnie podkreślić, że powoływana przez skarżącego i nie kwestionowana przez organ podatkowy, niezawiniona okoliczność utraty dokumentacji dotyczącej prowadzonej przez niego działalności w zakresie obrotu olejem opałowym, nie ma istotnego znaczenia dla uprawnienia skorzystania z omawianej preferencji w podatku akcyzowym. Bez znaczenia pozostaje także i to czy skarżący rzeczywiście te oświadczenia uzyskiwał. Dla prawidłowości rozstrzygnięcia istotne jest bowiem wyłącznie to, że skarżący w toku przeprowadzonej kontroli podatkowej, jak i w toku będącego następstwem tej kontroli postępowania podatkowego, nie przedłożył złożonych przez nabywców oświadczeń o przeznaczeniu nabywanych wyrobów akcyzowych na cele opałowe. Skoro zatem skarżący nie dysponował tymi oświadczeniami, to taka sprzedaż nie może korzystać z preferencji w podatku akcyzowym. Uprawnienie do skorzystania z ulgi w podatku akcyzowym nie może zostać uwzględnione przez organ podatkowy w sytuacji braku stosownych oświadczeń. Jednocześnie to na podatniku spoczywał obowiązek takiego zabezpieczenia dokumentacji, aby wypełnić warunek jej przechowywania, aż do momentu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ryzyko jej utraty, niezależnie od okoliczności w jakich nastąpiła, obciąża podatnika, który chce korzystać z preferencji podatkowych. Żaden przepis prawa nie zwalnia skarżącego od legitymowania się stosownymi oświadczeniami nabywców wyrobów akcyzowych w przypadku wystąpienia zdarzenia losowego lub siły wyższej. Wymóg uzyskania i przechowywania oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego jest sposobem wprowadzenia przez państwo kontroli nad obrotem tym wyrobem akcyzowym, który może zostać wykorzystany niezgodnie z jego przeznaczeniem, a więc do celów napędowych. Brak zatem stosownych oświadczeń nie pozwala organom podatkowym na stwierdzenie, że podatnik prawidłowo, w momencie sprzedaży, wypełnił dyspozycję art. 89 ust. 5 u.p.a., a więc że w tym momencie faktycznie dysponował prawidłowym dokumentem uprawniającym do skorzystania z preferencji podatkowych. Potwierdzenie uprawnienia do skorzystania z preferencji podatkowych winno wynikać z dokumentacji źródłowej przechowywanej przez podatnika i okazanej organom podatkowym w momencie kontroli podatkowej (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 28 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 382/11, CBOSA). Ponadto, jak wskazał Sąd, w ramach kontrolowanej sprawy, skarżący nie złożył za objęty postępowaniem miesiąc [...] roku zestawienia odebranych od nabywców oleju opałowego oświadczeń, czym dopuścił się naruszenia drugiego z przywołanych powyżej warunków koniecznych dla zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Okoliczność ta dodatkowo, obok okoliczności braku tych oświadczeń, przemawia za merytoryczną prawidłowością kontrolowanego rozstrzygnięcia, w analizowanym obecnie zakresie. Wobec powyższego, Sąd stwierdził bezzasadność zarzutów skarżącego zmierzających do wykazania, że materiał dowodowy w kontrolowanej sprawie, w zakresie dotychczas poczynionych uwag, nie został zgromadzony i rozpatrzony w sposób wszechstronny i kompletny, a granice przeprowadzonego postępowania dowodowego były wadliwe. Organ podatkowy przeprowadził bowiem wszelkie dowody niezbędne dla ustalenia istotnych okoliczności faktycznych sprawy, a dopuszczalne (zgodne z prawem) w świetle art. 180 i art. 181 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), jakie obiektywnie rzecz oceniając, w świetle treści norm prawa materialnego, mogły być zgromadzone lub pozyskane (z zastrzeżeniem zastosowania art. 89 ust. 16 u.p.a. w brzmieniu sprzed nowelizacji z dnia [...] r.). Jednocześnie organ podatkowy zapewnił stronie skarżącej udział w postępowaniu podatkowym, zgodnie z dyspozycją art. 123 Ordynacji podatkowej, z czego skarżący zresztą czynnie korzystał, zapoznając się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym i wnosząc do niego uwagi, a także podnosząc własne wnioski dowodowe. W szczególności, nie może odnieść zamierzonego skutku zarzut naruszenia art. 121, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187, art. 188, art. 191, czy art. 200a Ordynacji podatkowej, poprzez nieustalenie przeznaczenia sprzedanego przez stronę skarżącą oleju opałowego, niewyjaśnienie okoliczności odbierania oświadczeń od nabywców oleju opałowego w dniu transakcji, niewyjaśnienie okoliczności związanych z ich utratą i odtworzenia ich treści, a także poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych w tym względzie przez skarżącego dowodów i odmowę przeprowadzenia zawnioskowanej rozprawy. Nadto, organ podatkowy w sposób należyty, wypełniając dyspozycję art. 124 oraz art. 210 § 1 pkt. 4 i 6 Ordynacji podatkowej, wyjaśnił zasadność przesłanek, którymi kierował się przy rozstrzygnięciu sprawy, powołując podstawę prawną tego rozstrzygnięcia i uzasadniając je z faktycznego oraz prawnego punktu widzenia. W tym względzie trudno także dopatrzyć się zarzucanego przez skarżącego naruszenia zasady dwuinstancyjności, wyrażonej w art. 127 Ordynacji podatkowej. Wbrew stanowisku skarżącego w sprawie nie doszło także do naruszenia przepisów prawa materialnego, zawartych w art. 89 ust. 4 pkt. 1, ust. 14, 15 i 16 u.p.a., bądź zasady praworządności, wyrażonej w art. 120 Ordynacji podatkowej. Celem dodatkowego wyjaśnienia tej kwestii, mając na względzie zarzuty podniesione w skardze, wskazać należy, że wszelkie przepisy konstruujące ulgi, zwolnienia i preferencje podatkowe należy wykładać ściśle. Interpretacja rozszerzająca jest w takim przypadku nieuprawniona. Tym samym nie można chociażby określać hierarchii warunków niezbędnych dla skorzystania z preferencji podatkowych i jedne z nich uznać za istotne, a inne za mogące być pominięte przez podatnika. Ustawodawca w sposób czytelny i niewymagający przeprowadzenia żadnej wykładni wskazał na warunki określone w art. 89 ust. 5-15 u.p.a., jako równorzędnie istotne dla uzyskania prawa do preferencyjnej stawki akcyzy (zob. wyrok NSA z dnia 30 kwietnia 2014 r., sygn. akt I GSK 35/12, CBOSA). Przedstawione rozwiązanie ustawowe jest pozytywnie oceniane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, jak i w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, zarówno w kontekście regulacji konstytucyjnych, jak i przepisów prawa wspólnotowego (zob. m.in. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt P 24/12, czy też wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2014 r., sygn. akt I GSK 704/12, z dnia 24 kwietnia 2014 r., sygn. akt I GSK 940/12, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 22 grudnia 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 1116/14, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 30 stycznia 2014 r., sygn. akt III SA/Po 1361/13, CBOSA), a argumentację tam przedstawioną należy na gruncie okoliczności kontrolowanej sprawy w pełni podzielić. W szczególności odnosząc się do podniesionego przez skarżącego zarzutu naruszenia zasady proporcjonalności, wskazać należy, że rozważając czy rzeczywiście doszło do naruszenia tej zasady winno się uwzględnić zarówno uprawnienie ustawodawcy do różnicowania stawek podatkowych, jak i zakres tego uprawnienia w odniesieniu do treści art. 89 u.p.a. w świetle art. 31 ust. 3 i art. 2 Konstytucji RP, regulacji dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającą dyrektywę 92/12/EWG (Dz. U. UE Seria L z 2009 r. Nr 9, poz. 12) oraz dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE Seria L z 2003 r. Nr 283, poz. 51 ze zm.). Wprowadzenie obowiązku spełnienia warunków określonych w art. 89 ust. 5-15 u.p.a. oraz wiążące się z niewypełnieniem tych warunków konsekwencje w postaci zastosowania stawki adekwatnej dla paliw silnikowych, podyktowane jest ochroną wierzyciela podatkowego przed uchyleniem się od opodatkowania w następstwie wykorzystania wyrobów opałowych do innych celów. Taka sytuacja stwarza zatem preferencyjną sytuację dla tych podmiotów, które spełnią określone ustawowo wymogi. Natomiast ich niewypełnienie nie powinno być traktowane jako sankcja, tylko jako nieskorzystanie z uprawnienia, skoro oznacza jednoznacznie powrót do opodatkowania na warunkach skierowanych do wszystkich podmiotów. W takiej sytuacji nie można mówić o naruszeniu zasady proporcjonalności wynikającej z art. 31 ust 3 i art. 2 Konstytucji RP ze względu na brak adekwatności skutków uregulowania określonego w art. 89 ust. 16 u.p.a., w odniesieniu do celu zamierzonego przez ustawodawcę. W kontrolowanej sprawie brak jest również jakichkolwiek podstaw do stwierdzenia, że krajowe rozwiązanie wprowadzające wymogi związane ze przechowywaniem oświadczeń i składaniem do organu podatkowego miesięcznych ich zestawień, w celu uzyskania korzystniejszych warunków opodatkowania podatkiem akcyzowym, narusza regulacje powyżej przywołanych dyrektyw, a w szczególności narusza zasadę proporcjonalności, do której odnosi się dyrektywa 2008/118/WE w motywie (37). Jednocześnie rozwiązanie to spełnia cel wyrażony w art. 3 dyrektywy Rady 95/60/WE z dnia 27 listopada 1995 r. w sprawie banderolowania olejów napędowych i nafty (Dz. U. UE Seria L z 1995 r. Nr 291, poz. 46), a znajdująca zastosowanie w razie niespełnienia wynikających z niego wymogów, stawka akcyzy przewidziana w art. 89 ust. 4 pkt. 1 u.p.a. nie jest stawką sankcyjną, lecz podstawową. Zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt. 3 u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy. Obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej (art. 10 ust. 1 u.p.a.). Obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży wyrobów akcyzowych, o której mowa w art. 8 ust. 2 pkt 3 i ust. 5 u.p.a., powstaje z dniem wydania ich nabywcy (art. 10 ust. 8 u.p.a.). Jeżeli sprzedaż, o której mowa w art. 8 ust. 2 pkt 3 u.p.a., powinna być potwierdzona fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania wyrobu akcyzowego (art. 10 ust. 9 u.p.a.). Natomiast stosownie do art. 21 ust. 1 u.p.a. podatnik jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego: 1) składać właściwemu naczelnikowi urzędu celnego deklaracje podatkowe według ustalonego wzoru, 2) obliczać i wpłacać akcyzę na rachunek właściwej izby celnej - za miesięczne okresy rozliczeniowe, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej. Mając na względzie powyżej przywołane regulacje Sąd uznał, że organ podatkowy prawidłowo, działając zgodnie z art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 21 ust. 1 u.p.a., ustalił moment powstania zaległości podatkowej. Przy tym, co podkreślił Sąd, to nie fakt utraty przez skarżącego oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego, czy też fakt niezłożenia wymaganych prawem miesięcznych zestawień tych oświadczeń, stanowi w sprawie przedmiot opodatkowania, jako że przedmiotem opodatkowania jest sprzedaż oleju opałowego, dokonana bez zachowania warunków uprawniających do skorzystania z preferencyjnego opodatkowania. Bez znaczenia pozostaje przy tym to, że spełnienie tych warunków jest rozłożone w czasie w stosunku do samej czynności sprzedaży. Z przywołanych powyżej przepisów wynika, że sprzedaż oleju opałowego dokonana bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania obniżonej stawki akcyzy jest przedmiotem opodatkowania, przy czym momentem powstania obowiązku podatkowego jest dzień wydania wyrobów akcyzowych nabywcy. Art. 89 u.p.a. reguluje natomiast kwestie związane ze stawką podatku, nie dotyczy zaś ani przedmiotu opodatkowania, ani momentu powstania obowiązku podatkowego. Jednakże, jak wyjaśnił Sąd, kontrola legalności zaskarżonej decyzji, prowadzi do wniosku, zgodnie z którym organ podatkowy, określając skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego, w oparciu o art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, w żaden sposób nie wyjaśnił, czy na gruncie kontrolowanej sprawy winno nastąpić obniżenie podatku akcyzowego o podatek zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu w stosunku do oleju opałowego, którego sprzedaż, stosownie do art. 8 ust. 2 pkt. 3 u.p.a., była na gruncie kontrolowanej sprawy przedmiotem opodatkowania. W myśl art. 8 ust. 6 u.p.a., wyrażającego zasadę jednofazowości podatku akcyzowego, jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1 tego artykułu, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. W praktyce oznacza to, że pobranie akcyzy w prawidłowej wysokości na wcześniejszym szczeblu obrotu zwalnia z pobrania tego podatku na dalszych szczeblach obrotu. Łączna kwota pobranego podatku nie może bowiem przekroczyć ustalonego poziomu opodatkowania. Jak podkreśla się natomiast w orzecznictwie sądowoadministracyjnym w odniesieniu do wyrobów energetycznych stawki akcyzy oraz zasady ich stosowania zostały określone w art. 89 u.p.a. Przepis ten nie wprowadza żadnych ograniczeń w omawianym obecnie zakresie. Organ podatkowy winien był więc rozważyć z urzędu możliwość obniżenia określanego zobowiązania podatkowego o akcyzę zapłaconą przy nabyciu oleju opałowego, do czego obliguje go sposób rozłożenia w postępowaniu podatkowym ciężaru dowodu. Obowiązująca w podatku akcyzowym zasada samoobliczenia nie zwalnia organu podatkowego z obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu załatwienia sprawy (zob. wyrok NSA z dnia 27 maja 2014 r., sygn. akt I GSK 943/12, CBOSA). Podkreślenia wymaga w tym miejscu, że organy celne w postępowaniu podatkowym nie kwestionowały legalności źródeł pochodzenia oleju jak też nie wykazały, że na wcześniejszym etapie wprowadzania do obrotu nie uiszczono od tego oleju podatku akcyzowego. W takiej sytuacji przy rozwiązaniu zastosowanym przez organ wysokość nałożonego niniejszą decyzją podatku akcyzowego niewątpliwie łącznie przekraczałaby wysokość dopuszczoną ustawą. W tym zakresie zatem organ podatkowy dopuścił się naruszenia art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naruszenie to jest tym bardziej znaczące, że – jak wskazano wyżej - organ ustalił źródło pochodzenia sprzedawanych przez skarżącego wyrobów akcyzowych. Biorąc zatem pod uwagę powyżej stwierdzone naruszenia prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy Sąd stwierdził konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zarówno zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego I instancji. Jednocześnie, we wskazaniach do dalszego postępowania, zobowiązując organ do zbadania, czy na poprzednim etapie obrotu została zapłacona akcyza i w jakiej wysokości, aby wydać decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości, Sąd wskazał na konieczność zastosowania przez organ, stosownie do art. 40 ustawy z dnia 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej, przepisu art. 89 ust. 16 u.p.a. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r. i jednocześnie, w razie konieczności, uzupełnienie w związku z tym przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego. X w dniu [...] wystąpił z wnioskiem o rozpoznanie skargi o wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego na podstawie art. 272 § 1 i 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sprawie zakończonej wyżej wskazanym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 27 stycznia 2015 r., syg. akt IIISA/Po 618/14, domagając się zmiany wyroku poprzez orzeczenie o uchyleniu decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia[...] i umorzenie postępowania. Ponadto, wniósł o wydanie orzeczenia nakazującego organom celnym uchylenie i wstrzymanie wykonania decyzji wydanych w związku z prowadzonymi czynnościami egzekucyjnymi w podatku akcyzowym, a wskazanych w aktach zawisłych przez Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Poznaniu syg. akt III SA/Po 86,87,88,89,90,91,92,93/16 w związku ze skargami na decyzje tych organów i przeprowadzenie dowodu z dokumentów tych postępowań na okoliczność grożącej skarżącemu szkody i przyczyn uzasadniających wniosek. W uzasadnieniu skarżący wskazał na wyrok trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wydany w sprawie C-418/14 z dnia 2 czerwca 2016 r. podnosząc, że powyższe rozstrzygniecie daje podstawę do wznowienia postępowania w oparciu o art. 272 § 1 i 3 p.p.s.a., albowiem odnosi się do stanu prawnego obowiązującego w dacie orzekania przez WSA i pociąga za sobą nie tylko uchylenie zaskarżonych decyzji, ale także umorzenie postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny postanowieniem wydanym w dniu 4 sierpnia 2016 r, odrzucił skargę X o wznowienie postępowania, wskazując w uzasadnieniu, że w rozpoznawanej sprawie skarżący nie był stroną postępowania przed Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-418/14, co wyklucza zastosowanie art. 272 §3 P.p.s.a. i uznanie, że skarga o wznowienie postępowania sądowego została oparta na tej podstawie. Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 6 grudnia 2017 r. wydanym w sprawie o syg. akt I GSK 1287/16 po rozpoznaniu skargi kasacyjnej X od postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 4 sierpnia 2016 r., sygn. akt III SA/Po 538/16 ze skargi o wznowienie postępowania X od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 27 stycznia 2015 r., sygn. akt III SA/Po 618/14 w sprawie ze skargi X na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...]w przedmiocie podatku akcyzowego uchylił zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że w zd. 1 § 3 art. 273 p.p.s.a. użyto zwrotu "można żądać wznowienia postępowania", a to oznacza, iż z takim żądaniem może wystąpić każdy, jeżeli zachodzi przesłanka przedmiotowa określona w tym przepisie. W zd. 2 § 3 art. 273 p.p.s.a. w żaden zaś sposób nie ograniczono kręgu podmiotowego w zakresie żądania wznowienia postępowania, gdyż przepis ten dotyczy wyłącznie terminu do wniesienia skargi o wznowienie postępowania. Wynika to z jednoznacznej treści tego przepisu, zgodnie z którym przepis § 2 stosuje się odpowiednio, z tym że termin do wniesienia skargi o wznowienie postępowania biegnie od dnia doręczenia stronie lub jej pełnomocnikowi rozstrzygnięcia organu międzynarodowego (tak też NSA w postanowieniu z dnia 8 listopada 2013 r., sygn. akt II GSK 2031/13). W § 2 art. 273 p.p.s.a. jest mowa o terminie do wznowienia postępowania w przypadku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego i zgodnie z tym przepisem (zd. 1 § 2 art. 273 p.p.s.a.) w sytuacji określonej w § 1 skargę o wznowienie postępowania wnosi się w terminie trzech miesięcy od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Zgodnie art. 190 ust. 3 Konstytucji RP orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego wchodzi w życie z dniem ogłoszenia, jednak Trybunał Konstytucyjny może określić inny termin utraty mocy obowiązującego aktu normatywnego. Z uwagi na treść tego ostatniego przepisu Konstytucji RP ustawodawca – jak się wydaje – nie zdecydował się na liczenie terminu do złożenia skargi o wznowienie od daty ogłoszenia orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, lecz od dnia wejścia w życie orzeczenia TK.W przypadku zaś orzeczeń TSUE wchodzą one w życie z chwilą publikacji w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. Poza tym w zd. 2 § 2 art. 273 p.p.s.a. jest też mowa o innym sposobie liczenia terminu do wniesienia skargi o wznowienie postępowania, a mianowicie, jeżeli w chwili wydania orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego orzeczenie sądowe nie było jeszcze prawomocne na skutek wniesienia środka odwoławczego, który został wstępnie odrzucony, termin biegnie od dnia doręczenia postanowienia o odrzuceniu. Z uwagi na te odrębności w zakresie liczenia terminu do wniesienia skargi o wznowienie postępowania w przypadku orzeczenia TK, ustawodawca w zd. 2 § 3 art. 273 p.p.s.a. zdecydował się na stosowanie § 2 art. 273 p.p.s.a. "odpowiednio", co nie zmienia oceny, iż to "odpowiednie" stosowanie dotyczy wyłącznie liczenia terminu do wniesienia skargi, z zastrzeżeniem, że "termin do wniesienia skargi biegnie od dnia doręczenia stronie lub jej pełnomocnikowi rozstrzygnięcia organu międzynarodowego". Oznacza to, że w przypadku rozstrzygnięcia organu międzynarodowego termin do wniesienia skargi o wznowienie postępowania w przypadku stron, które nie były stronami w postępowaniu przed organem międzynarodowym wynosi trzy miesiące od daty publikacji tego rozstrzygnięcia, gdyż z tym dniem orzeczenie to wchodzi w życie, a w przypadku stron, które brały udział w postępowaniu przed tym organem termin ten biegnie od dnia doręczenia stronie lub jej pełnomocnikowi rozstrzygnięcia organu międzynarodowego. Z regulacji ustawowych dotyczących możliwego sposobu liczenia terminu do wniesienia skargi o wznowienie postępowania nie można więc wyciągać wniosku dotyczącego podmiotu uprawnionego do złożenia takiej skargi i to w sytuacji, gdy podmiot ten został w sposób jednoznaczny określony w art. 273 § 3 p.p.s.a. przez użycie sformułowania "można żądać wznowienia postępowania". Zauważyć przy tym należy, iż interpretacja przepisu art. 273 § 3 p.p.s.a. dokonana w dosłownym jego brzmieniu pozwala też na realizację celów przewidzianych przez przepisy unijne. W skład porządku prawnego Unii Europejskiej, a w szczególności – aquis communautaire – wchodzi nie tylko prawo pierwotne (tzn. prawo traktatów) oraz prawo stanowione przez instytucje unijne, tzw. prawo wtórne, ale również orzecznictwo TSUE, w którym Trybunał dokonuje wykładni prawa unijnego przez pryzmat zasad, będących fundamentem UE. Zapewnienie jednolitej wykładni i stosowania prawa wspólnotowego, jak i zasady efektywności prawa wspólnotowego, która byłaby zagrożona, gdyby sądy krajowe odmawiały stosowania prawa w rozumieniu przyjętym, przez Trybunał powoduje, że odpowiedź TSUE na wskazane pytanie prejudycjalne wiąże sądy krajowe państw członkowskich Unii Europejskiej w zakresie dokonanej wykładni prawa wspólnotowego (por. wyrok NSA z dnia 19 marca 2012 r., sygn. akt I FPS 5/11). Celem mechanizmu odesłania prejudycjalnego jest zapobieżenie rozbieżnościom w wykładni prawa, a tym samym zapewnienie spójności prawa Unii w państwach członkowskich (por. wyrok NSA z dnia 24 listopada 2011 r., sygn. akt I GSK 655/10 oraz z dnia 27 maja 2010 r., sygn. akt II GSK 355/10). Znaczenie orzecznictwa TSUE dla zapewnienia jednolitej i prawidłowej wykładni oraz stosowania prawa unijnego przez wszystkie państwa członkowskie jest na tyle istotne, iż zgodnie z art. 273 § 3 p.p.s.a. zachodzi potrzeba wznowienia postępowania zakończonego prawomocnym orzeczeniem sądu administracyjnego. Przypomnieć przy tym należy, iż doktryna pozostaje zgodna co do tego, iż nawet wobec braku odpowiedniego przepisu krajowego w sprawie wznowienia postępowania, to wznowienie postępowania musiałoby nastąpić na mocy regulacji unijnych przez wzgląd na związanie państw członkowskich zasadą współpracy (por. B. Brzeziński, K. Lasińska – Sulecki – Znaczenie orzecznictwa ETS dla polskiej praktyki podatkowej "Przegląd Podatkowy", 2009 r., nr 11). Reasumując, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego możliwe jest wniesienie skargi o wznowienie postępowania na podstawie art. 272 § 3 p.p.s.a. przez podmiot niebędący stroną postępowania przed TSUE. W piśmie z dnia [...] r. Dyrektor Administracji Skarbowej uznał wniosek X o wznowienie postępowania za bezpodstawny. Organ wskazał, że Sąd w wyroku wydanym w sprawie o syg.akt III SA/Po 618/14 uchylając decyzje organów celnych nakazał, w związku z wejściem w życie znowelizowanego przepisu art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym ( Dz.U..2014.1662 z dnia 27 listopada 2014 r.) zbadanie faktycznego zużycia oleju na cele opałowe. Wprowadzona przez ustawodawcę z dniem 1 stycznia 2015 r. zmiana przepisów ustawy o podatku akcyzowym polegała, m.in., na odstąpieniu od stosowania dotychczasowej konsekwencji w zakresie zastosowania stawki określonej w art. 89 ust 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, w przypadku, gdy podmiot nie złożył terminie lub wcale miesięcznego zestawienia oświadczeń dotyczących przeznaczenia paliw płynnych ( art. 89 ust 14 ustawy).W związku z powyższym, organ wskazał, że odstąpienie przez ustawodawcę od sankcyjnej stawki podatku akcyzowego przesadza o tym, że ww. wyrok TSUE nie znajduje już zastosowania w niniejszej sprawie. Natomiast nieprzeprowadzenie weryfikacji faktycznego przeznaczenia oleju opałowego uniemożliwia umorzenie postępowania w sprawie, tak, jak tego domaga się skarżący. Jednocześnie organ wskazał, że po ponownym przeprowadzeniu postępowania po wyroku Sądu wydanym w sprawie o sygn. akt III SA/Po 618/14, organy podatkowe ponownie wydały decyzje, które obecnie są przedmiotem postępowania sadowego w sprawie o sygn. akt III SA/Po 92/16. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Stosownie do przepisów art. 280-282 p.p.s.a. rozpoznanie skargi o wznowienie postępowania następuje w dwóch etapach. Na pierwszym z nich sąd bada pod względem formalnym (na posiedzeniu niejawnym) dopuszczalność skargi o wznowienie postępowania, tj. czy skarga została wniesiona w terminie oraz czy skarżący wskazał ustawową przyczynę uzasadniającą żądanie wznowienia. Na tym etapie sąd nie bada ani rzeczywistego istnienia podstawy, ani jej trafności, a jedynie fakt jej powołania. Podstawą tej oceny są twierdzenia zawarte w skardze o wznowienie postępowania. W sytuacji gdy skarga o wznowienie postępowania została wniesiona po terminie lub gdy z samego uzasadnienia wynika, że podnoszona podstawa nie zachodzi, skarga jako pozbawiona ustawowych podstaw wznowienia postępowania podlega odrzuceniu (por. postanowienia NSA z: 5 lipca 2012 r., sygn. akt I OSK 1057/12; 7 sierpnia 2012 r., sygn. akt I OSK 1285/12 i 16 listopada 2012 r., sygn. akt I OSK 2607/12). W przeciwnym razie rozpoczyna się drugi etap postępowania. Na tym etapie, a więc wówczas, gdy nie zachodzi podstawa do odrzucenia skargi o wznowienie postępowania (skarga jest dopuszczalna, została wniesiona w terminie i istnieje powoływana w niej podstawa wznowienia), sąd rozpoznaje (na rozprawie) sprawę merytorycznie. Przedmiotem wznowionego postępowania jest ocena wpływu wskazanej przez skarżącego podstawy wznowienia na treść poprzedniego rozstrzygnięcia. Rozpoznając ponownie sprawę sąd stosuje odpowiednio przepisy o postępowaniu przed sądem, który wznowił postępowanie (art. 282 § 2 p.p.s.a.), m.in. przepisy o czynnościach procesowych, o doręczeniach, jak również dotyczące wydawania orzeczeń, ich uzasadniania i doręczania. Negatywny wynik tej oceny, a więc gdy powołane podstawy wznowienia wprawdzie istnieją, ale nie pozostają w związku przyczynowym z treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia, sprawia, że skarga o wznowienie postępowania podlega oddaleniu (por. postanowienia NSA z: 26 października 2012 r., sygn. akt II OSK 2577/12; 4 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1424/13; 23 października 2012 r., sygn. akt II OSK 2531/12). Oddalenie skargi o wznowienie postępowania nastąpić powinno wówczas, gdy zgłoszona podstawa wznowienia postępowania jest bezzasadna lub stwierdzona podstawa wznowienia nie miała wpływu na treść uprzednio wydanego orzeczenia. Natomiast w każdym innym przypadku skarga o wznowienie postępowania powinna być uwzględniona (tak: wyrok NSA z 6 lipca 2016 r., II OSK 2836/15, LEX nr 2142381). Skarga o wznowienie postępowania zakończonego prawomocnym wyrokiem WSA w Poznaniu została oparta na ustawowej podstawie wznowienia postępowania z art. 272 § 3 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, można żądać wznowienia postępowania również w przypadku, gdy potrzeba taka wynika z rozstrzygnięcia organu międzynarodowego działającego na podstawie umowy międzynarodowej ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską. Przepis § 2 stosuje się odpowiednio, z tym że termin do wniesienia skargi o wznowienie postępowania biegnie od dnia doręczenia stronie lub jej pełnomocnikowi rozstrzygnięcia organu międzynarodowego. W podjętej 16 października 2017 r. uchwale (sygn. akt I FPS 1/16) NSA w składzie siedmiu sędziów orzekł: "podstawą wznowienia postępowania, o której mowa w art. 272 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017r. poz. 1369) może być orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wydane w trybie pytania prejudycjalnego, nawet jeżeli to orzeczenie nie zostało doręczone stronie wnoszącej skargę o wznowienie postępowania". Oznacza to, że co do zasady podstawą złożenia skargi o wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego może być wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wydany w sprawie innego podmiotu. Z uregulowań unijnych wynika, że TSUE ma za zadanie strzec wykładni i stosowania prawa unijnego. Najistotniejszym instrumentem służącym realizacji tego obowiązku jest procedura prejudycjalna. Przepisy prawa unijnego nie określają w sposób wyraźny skutków wyroków TSUE, niemniej jednak przyjmuje się, że wyroki te od chwili ich wydania są wiążące, ostateczne i niezaskarżalne przez sądy krajowe. Państwa członkowskie Unii Europejskiej mają obowiązek stosowania prawa unijnego w zgodzie z jego wykładnią. Artykuł 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej stanowi, że "zgodnie z zasadą lojalnej współpracy Unia i Państwa Członkowskie wzajemnie się szanują i udzielają sobie wzajemnego wsparcia w wykonywaniu zadań wynikających z Traktatów. Państwa Członkowskie podejmują wszelkie środki ogólne lub szczególne właściwe dla zapewnienia wykonania zobowiązań wynikających z Traktatów lub aktów instytucji Unii. Państwa Członkowskie ułatwiają wypełnianie przez Unię jej zadań i powstrzymują się od podejmowania wszelkich środków, które mogłyby zagrażać urzeczywistnieniu celów Unii". W wyroku z 13 stycznia 2004 r. w sprawie C - 453/00 [...]TSUE (powołując się na wcześniejsze swoje wyroki: z 27 marca 1980 r. w sprawie 61/79[...]; z 10 lutego 2000 r. w sprawie C-50/96 [...]przypomniał, że wykładnia przepisu prawa wspólnotowego, dokonana przez Trybunał w ramach kompetencji przyznanej mu w art. 234 WE, wyjaśnia i precyzuje w miarę potrzeb znaczenie oraz zakres przepisu prawa wspólnotowego, tak jak powinien lub powinien był być rozumiany i stosowany od chwili jego wejścia w życie. Oznacza to, że skuteczność wyroków TSUE może sięgać nawet do stosunków prawnych powstałych przed wydaniem przez Trybunał wyroku na podstawie wniosku o dokonanie wykładni. Trzeba przy tym pamiętać, że wykładnia prawa oddziałuje jedynie w obrębie stanów faktycznych, do których dana norma prawna ma zastosowanie. Celem wykładni prawa jest ustalenie znaczenia przepisu prawa oraz ustalenia treści zawartych w nim norm prawnych. W rozpoznawanej sprawie wnoszący skargę o wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego jako podstawę wskazał wyrok TSUE w sprawie C - 418/14 (opubl. Dz.Urz.UE Nr C 287 z 8 sierpnia 2016 r.), co wymagało wykazania, że zagadnienie prawne będące podstawą wydania tego wyroku jest tożsame z zagadnieniem prawnym będącym podstawą wydania prawomocnego wyroku WSA, którego wzruszenia domaga się wnoszący skargę o wznowienie postępowania. Wyrok w sprawie C - 418/14 został wydany w związku z pytaniami prejudycjalnymi zadanymi przez WSA we Wrocławiu. Sąd ten rozpoznawał skargę w przedmiocie odmowy prawa do skorzystania przez stronę z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego dla oleju opałowego z powodu braku złożenia w terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń. Sąd krajowy powziął wątpliwość co do zgodności z prawem unijnym (art. 2 ust. 3, art. 5 i art. 21 ust. 4 dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej; Dz. U. z 2003 r., L 283, a także zasadą proporcjonalności) prawa krajowego (art. 5, art. 89 ust. 14-16 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 z późn. zm.). TSUE (w pkt 19. wyroku) przyjął, że "poprzez swoje pytania, które należy rozważyć łącznie, sąd odsyłający w istocie dąży do ustalenia, czy dyrektywę 2003/96 oraz zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na podstawie których, po pierwsze, sprzedawcy paliw są zobowiązani do złożenia w wyznaczonym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców, według których nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, a po drugie, w braku złożenia takiego zestawienia w wyznaczonym terminie do sprzedanego paliwa stosowana jest stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych, podczas gdy stwierdzono, że nie ma wątpliwości co do przeznaczenia tego produktu na cele opałowe". Udzielając odpowiedzi na tak przeformułowane pytanie TSUE stwierdził, że: "Dyrektywę Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, zmienioną dyrektywą Rady 2004/75/WE z dnia 29 kwietnia 2004 r., oraz zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że: - nie sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na podstawie których sprzedawcy paliw są zobowiązani do złożenia w wyznaczonym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców, według których nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, oraz - sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na mocy których w braku złożenia takiego zestawienia w wyznaczonym terminie, do sprzedanego paliwa stosowana jest stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych, podczas gdy zostało stwierdzone, że przeznaczenie tego produktu do celów opałowych nie budzi wątpliwości." W sprawie C-418/14 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej orzekał w trybie prejudycjalnym o wykładni art. 2 ust. 3, art. 5 i art. 21 ust. 4 dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. z 2003 r., L 283, s. 51 - wyd. spec. w jęz. polskim, rozdz. 9, t. 1, s. 405), zmienionej dyrektywą Rady 2004/75/WE z dnia 29 kwietnia 2004 r. (Dz. U. z 2004r., L 195, s. 31 - wyd. spec. w jęz. polskim, rozdz. 9, t. 2, s. 21), a także o wykładni zasady proporcjonalności. W pkt 34. wyroku TSUE stwierdził: "W konsekwencji przepis prawa krajowego taki jak art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym, na którego podstawie, w braku złożenia zestawienia oświadczeń nabywców w terminie stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych jest automatycznie stosowana do paliw do ogrzewania, mimo że, jak zostało stwierdzone w postępowaniu głównym, są one wykorzystywane jako paliwa do ogrzewania, narusza ogólną systematykę i cel dyrektywy 2003/96", natomiast w pkt 35.: "W drugiej kolejności takie automatyczne stosowanie stawki podatku akcyzowego przewidzianej dla paliw silnikowych w wypadku niedochowania obowiązku złożenia takiego zestawienia narusza zasadę proporcjonalności." Należy podkreślić, że udzielając odpowiedzi na pytania prejudycjalne Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu TSUE wskazał w ramach prawnych wyroku przepisy krajowe: artykuł 89 ust. 1, 4, 5 i 14-16 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 z późn. zm.). Powołany przez skarżącego jako podstawę wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego wyrok TSUE nie zakwestionował samej zasady nałożenia na sprzedawców paliw obowiązku składania zestawień oświadczeń, lecz ze względu na wynikającą z ogólnej systematyki jak i celu dyrektywy energetycznej zasadę opodatkowania wyrobów energetycznych zgodnie z ich faktycznym przeznaczeniem. Wskazał, że produkty energetyczne są opodatkowane zgodnie z ich faktycznym wykorzystaniem. Oznacza to, że w przypadku niedochowania ustawowego wymogu sporządzenia i złożenia w ustawowym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców oleju opałowego, zastosowanie podwyższonej stawki akcyzy jak dla oleju napędowego jest możliwe dopiero po ustaleniu, że sprzedany olej nie został zużyty zgodnie z przeznaczeniem. A contrario, w razie stwierdzenia zużycia oleju opałowego zgodnie z przeznaczeniem - brak jest podstaw do zastosowania dla tego wyrobu stawki akcyzy - określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. Co prowadzi do wniosku, że w takim wypadku należy odmówić zastosowania art. 89 ust. 16 w zw. z ust. 14 tego przepisu. Powyższe prowadzi do wniosku, że wynikająca z wyroku TSUE niezgodność normy prawa krajowego, tj. art. 89 ust. 16 u.p.a. z prawem wspólnotowym, naruszająca zasadę proporcjonalności oraz ogólną systematykę i cel dyrektywy energetycznej, dotyczy także przewidzianej tym przepisem możliwości zastosowania stawki podatku akcyzowego przewidzianej dla paliw silnikowych w przypadku niespełnienia warunków dla zestawień oświadczeń określonych w art. 89 ust. 14 i ust. 15 pkt 1 u.p.a. Mając na uwadze wyrok TSUE i wypływające z niego wnioski, organ podatkowy w celu załatwienia sprawy zobowiązany jest do przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego na okoliczność czy sprzedany olej opałowy został zużyty przez jego nabywcę zgodnie z przeznaczeniem. W kontrolowanej sprawie Sąd uchylając decyzje organów celnych, wskazał, że organ podatkowy, określając skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego, w oparciu o art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, w żaden sposób nie wyjaśnił, czy na gruncie kontrolowanej sprawy winno nastąpić obniżenie podatku akcyzowego o podatek zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu w stosunku do oleju opałowego, którego sprzedaż, stosownie do art. 8 ust. 2 pkt. 3 u.p.a., była na gruncie kontrolowanej sprawy przedmiotem opodatkowania, czym dopuścił się naruszenia art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jednocześnie jednak, co przed wszystkim należy podkreślić, we wskazaniach do dalszego postępowania, zobowiązując organ do zbadania, czy na poprzednim etapie obrotu została zapłacona akcyza i w jakiej wysokości, aby wydać decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości, Sąd wskazał na konieczność zastosowania przez organ, stosownie do art. 40 ustawy z dnia 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej, przepisu art. 89 ust. 16 u.p.a. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r. i jednocześnie, w razie konieczności, uzupełnienie w związku z tym przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego. Jak zaś wynika z art. 89 ust. 16 u.p.a. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r. (ustawa z dnia 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej) w przypadku gdy warunki, o których mowa w ust. 5-12, nie zostały spełnione i w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego ustalono, że wyroby, o których mowa w ust. 1 pkt 9, 10i 15 lit. a, nie zostały użyte do celów opałowych lub gdy nie ustalono nabywcy tych wyrobów, stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1. Zatem, w świetle powyższego nie może budzić wątpliwości, że zgodnie z wyrokiem WSA organ celny został zobowiązany do zbadania okoliczności dotyczących tego, czy sprzedany olej został zużyty zgodnie z przeznaczeniem, co determinuje zastosowanie określonej stawki podatku. Wskazać należy w tym miejscu na wyrok NSA z dnia 19 grudnia 2017 r. (I GSK 1313/16), zgodnie z którym w przypadku niedochowania ustawowego wymogu sporządzenia i złożenia w ustawowym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców oleju opałowego, zastosowanie podwyższonej stawki akcyzy jak dla oleju napędowego jest możliwe dopiero po ustaleniu, że sprzedany olej nie został zużyty zgodnie z przeznaczeniem. A contrario, w razie stwierdzenia zużycia oleju opałowego zgodnie z przeznaczeniem - brak jest podstaw do zastosowania dla tego wyrobu stawki akcyzy - określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. Co prowadzi do wniosku, że w takim wypadku należy odmówić zastosowania art. 89 ust. 16 w zw. z ust. 14 tego przepisu. Okoliczności te podlegać miały badaniu przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Jak wyjaśnił organ podatkowy we wskazanym wyżej piśmie, brak przeprowadzenia weryfikacji faktycznego przeznaczenia oleju opałowego uniemożliwia umorzenie postępowania w sprawie, tak, jak tego domaga się skarżący. Jednocześnie zaś, jak wskazał organ, po ponownym przeprowadzeniu postępowania po wyroku Sądu wydanym w sprawie o syg akt III SA/Po 618/14, organy podatkowe ponownie wydały decyzje, które obecnie są przedmiotem postępowania sądowego w sprawie o sygn. akt III SA/Po 92/16. W świetle powyższego, uznając, że stwierdzona podstawa wznowienia nie miała wpływu na treść uprzednio wydanego orzeczenia, Sąd oddalił skargę na podstawie art. art. 282 § 2 p.p.s.a. .