I SA/Bd 205/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant: Starszy asystent sędziego Waldemar Dąbrowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 czerwca 2018r. sprawy ze skargi N. sp. z o. o. w O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2014 r. oddala skargę I SA/Bd 205/18 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] października 2017 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. określił Skarżącej za październik 2014 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł, w tym: - do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł - kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 75.900 zł oraz na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz 1221 ze zm.) określającej: 1. kwotę podatku do zapłaty z tytułu wystawienia faktury na rzecz "M. M. i K." Sp. z o. o., [...] O., ul. [...], tj. z faktury: Nr [...] z dnia [...] października 2014 r. w wysokości 34.500 zł 2. kwotę podatku do zapłaty z tytułu wystawienia faktury na rzecz "E. " Sp. z o.o., [...] G., ul. [...], tj. z faktury: Nr [...] z dnia [...] października 2014 r. w wysokości [...] zł. Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] stycznia 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ podał, że spór sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy wystawione przez Spółkę w październiku 2014 r. faktury VAT: Nr [...] z dnia [...] października 2014 r. i Nr [...] z dnia [...] października 2014 r., na których jako przedmiot transakcji wskazano wykonanie audytu energetycznego dokumentują faktyczne operacje handlowe. Organ w pierwszej kolejności zwrócił uwagę na wykazaną w deklaracji fakturę VAT wystawioną na rzecz firmy "M. M. i K.". Z Krajowego Rejestru Sądowego wynika, iż w okresie od dnia [...] listopada 2013 r. do dnia [...] marca 2016 r. (według wpisu do KRS w dniu [...] marca 2016 r.) Prezesem Zarządu ww. Spółki był W. F.. Natomiast od dnia [...] marca 2016 r., Prezesem Zarządu jest G. K.. Głównym przedmiotem działalności gospodarczej Spółki jest produkcja konstrukcji metalowych. W toku kontroli Spółka "N. I." przedłożyła do akt sprawy m.in. dokumenty związane z przedmiotem transakcji określonej na fakturze z dnia [...] października 2014 r.: 1) Kontrakt o efekt ekonomiczny w energetyce cieplnej zawarty w dniu [...] lutego 2014 r. z firmą "M. M. i K." sp. z o.o. zwaną w umowie "Zamawiającym", reprezentowaną przez Prezesa Zarządu – B. F., a Spółką "N. I." sp. z o. o. , zwaną w umowie "Dostawcą", reprezentowaną przez Prezesa Zarządu – C. M.. W treści § 2 tego kontraktu wskazano, że jego celem jest zapewnienie poprzez działania podjęte przez Dostawcę uzyskania efektu ekonomicznego w postaci zmniejszenia jednostkowych kosztów ponoszonych przez Zamawiającego na produkowanie energii cieplnej w należącym do niego źródłach ciepła. Dalej wskazano, że "Dostawca" wykona Audyt Energetyczny instalacji ciepłowniczej i źródła ciepła, będących w posiadaniu Odbiorcy, który przedstawi do oceny i akceptacji Odbiorcy, z zaznaczeniem że: jeżeli wynik Audytu będzie negatywny, tzn. użycie oferowanej przez Dostawcę Instalacji będzie nieuzasadnione, to koszty wykonania Audytu ponosi Dostawca, jeżeli wynik Audytu będzie pozytywny, tzn. użycie oferowanej przez Dostawcę Instalacji będzie uzasadnione, to koszty wykonania Audytu ponosi Dostawca w wysokości 10% kwoty kosztu wykonania Instalacji. W omawianym kontrakcie znalazł się m.in. zapis, że urządzenia "instalacji" będą cały czas obowiązywania niniejszej umowy (umowa została zawarta na okres dziesięciu lat) stanowiły wyłączną własność Dostawcy, a po tym okresie instalacja zostanie przekazana Zamawiającemu, z zaznaczeniem, iż cena sprzedaży będzie stanowiła wartość trzyletnich oszczędności wypracowanych przez "instalację". 2) Protokół odbioru z dnia [...] czerwca 2014 r., podpisany w miejscowości O., w sprawie odbioru wyników pracy: Audyt Energetyczny – Opracowanie stanu obecnego i założeń rozwojowych dla gospodarki energią cieplną prowadzonych w obiektach należących do Inwestora. Przedmiotowy protokół podpisany został przez przedstawiciela Wykonawcy firmy "N. I." – W. K. – realizującego opracowanie, oraz przez przedstawiciela inwestora firmy "M. M. i K." B. W. – Kierownika Działu Eksploatacji. Organ podał, że z treści pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] lipca 2015 r. oraz z protokołu kontroli podatkowej wynika, że na podstawie przedłożonych do kontroli dokumentów źródłowych dotyczących nabyć za X i XI 2014 r. nie stwierdzono jakiejkolwiek faktury, na której Spółka "M. M. i K." figurowałaby jako jej wystawca. W załączonym do protokołu piśmie z dnia [...] kwietnia 2015 r. G. K. wyjaśnił, iż z posiadanych przez niego informacji wynika, że Prezes Zarządu W. F. prowadził z firmą "N. I." rozmowy handlowe, jednak nie znał ich wyniku. Dalej poinformował, że nie jest w stanie przedstawić żadnej dokumentacji potwierdzającej transakcję ze Spółką "N.-I.", gdyż w księgach nie została zaksięgowana żadna faktura wystawiona przez tę Spółkę. Natomiast w piśmie z dnia [...] maja 2015 r. poinformował, że do dnia [...] maja 2015 r. Spółka "M. M. i K." nie otrzymała z firmy "N. I." żadnej faktury księgowej oraz że nie posiada żadnych innych dokumentów (umów, protokołów, potwierdzeń płatności) mogących w jakikolwiek sposób potwierdzić współpracę z tą firmą. Organ pierwszej instancji na podstawie treści załączonego do pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ż. z dnia [...] marca 2017 r. oświadczenia B. W. ustalił, że zaistniała sytuacja, jakoby B. W. w imieniu firmy "M. M. i K." dokonywał odbioru prac związanych z audytem energetycznym, nie miała w rzeczywistości miejsca. B. W. oświadczył, iż w roku 2014 r. uczęszczał do Technikum nr [...] w Zespole Szkół Mechaniczno Elektrycznych w Ż. . W 2014 r. nie prowadził żadnej działalności gospodarczej. Jego dane osobowe zostały wykorzystane przez firmę "M. M. i K." bez jego wiedzy i zgody. Naczelnik poddał również ocenie zgromadzony materiał dowodowy dotyczący wykonania rzekomej usługi audytu energetycznego na rzecz firmy "[...]" sp. z o. o. z siedzibą w G. na podstawie faktury VAT, wystawionej w dniu [...] października 2014 r. Nr [...]. Z Krajowego Rejestru Sądowego wynika, iż w okresie od dnia [...] sierpnia 2011 r. do końca stycznia 2017 r. Prezesem Spółki [...] był W. F.. Według wpisu do KRS z dnia [...] lutego 2017 r., w okresie od dnia [...] lutego 2017 r. do dnia 17 lipca 2017 r. brak było w Spółce organu zarządzającego. Natomiast według wpisu do KRS z dnia [...] lipca 2017 r. Prezesem Zarządu Spółki "[...]" został M. N., a jej wiceprezesem – A. S.. Głównym, zgłoszonym przez Spółkę przedmiotem działalności gospodarczej jest działalność wydawnicza. W toku kontroli Spółka "N. I." przedłożyła również do akt sprawy m.in. dokumenty związane z przedmiotem transakcji określonej na wystawionej w dniu [...] października 2014 r. fakturze VAT Nr [...], na której jako przedmiot transakcji wskazano wykonanie audytu energetycznego dla ww. podmiotu, tj.: 1) Kontrakt o efekt ekonomiczny w energetyce cieplnej zawarty w dniu [...] marca 2014 r. pomiędzy "[...]" sp. z o.o. z siedzibą w G., reprezentowaną przez Prezesa Zarządu – B. F., zwaną w umowie "Zamawiającym", a Spółką "N. I." sp. z o. o., reprezentowaną Prezesa Zarządu – C. M., zwaną w umowie "Dostawcą". Organ zauważył, iż postanowienia wynikające z kontraktu w przeważającej części nie odbiegają od postanowień opisanych przy kontrakcie podpisanym przez Spółkę "N. I." z firmą "M. M. i K." w dniu [...] lutego 2015 r. Jedyna różnica w zapisach kontraktu dotyczy kwoty rozliczeń pomiędzy Spółką "N. I." a firmą "[...]", a mianowicie firma ta, jako Zamawiający zobowiązała się zapłacić Dostawcy [...] zł + podatek VAT tytułem udziału w kosztach budowy "instalacji", z czego 10% wskazanej kwoty miało zostać przekazane w terminie 90 dni po załatwieniu Audytu Energetycznego, a pozostała część miała zostać przekazana w oparciu o kosztorysy powykonawcze z zakończonych części robót. 2) Protokół sporządzony dnia [...] czerwca 2014 r. w K. sprawie odbioru wyników pracy: "Audyt Energetyczny – opracowanie stanu obecnego i założeń rozwojowych dla gospodarki energią cieplną prowadzonych w obiektach należących do Inwestora" – wykonanej na podstawie umowy z dnia [...] marca 2014 r. Protokół podpisany został przez przedstawiciela Wykonawcy ("N. I.") w osobie W. K. i Inwestora ("[...]") – K. C. G. E.. Zgodnie z tym protokołem przekazywane opracowanie obejmowało: ocenę właściwości cieplnych budynków i hal, ocenę instalacji grzewczych w poszczególnych obiektach, ocenę stanu technicznego i efektywności pracy kotłowni grzewczej, stwierdzenie, na jakie sposoby można zmniejszyć zużycie energii, ocenę opłacalności proponowanych rozwiązań oszczędnościowych, wskazanie, które z nich są optymalne dla rozpatrywanego obiektu. 3) Kartę nazwaną Audytem Energetycznym Systemu Energii Cieplnej dla inwestora – "[...]" wraz ze stroną nazwaną tytułową, o następującej szacie i treści: Strona tytułowa audytu energetycznego źródła ciepła. Dane identyfikacyjne źródła ciepła: Kotłownia lokalna, rok budowy 1975, ul. [...], R. Ś.. P. z dnia [...] kwietnia 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. poinformował, iż Spółka potwierdziła fakt otrzymania faktury VAT z dnia [...] października 2014 r. Nr [...] z tytułu nabycia usługi wykonania audytu energetycznego, którą rozliczyła w nabyciach i podatku naliczonym w miesiącu grudniu 2014 r. Spółka "[...]" poinformowała, że usługa audytu dotyczyła nieruchomości położonej w O.. W Drugim Urzędzie Skarbowym w K., w dniu [...] września 2016 r. przesłuchany został w charakterze świadka W. F. – Prezes Zarządu firmy "[...]" sp. z o.o. z siedzibą w G. i jednocześnie Prezes Zarządu firmy "M. M. i K.". W. F. zeznał, że Spółki w związku z potrzebą przeprowadzenia audytu energetycznego i cieplnego, nawiązały współpracę z firmą "N. I.". Jako Prezes Zarządu wymienionych Spółek odpowiadał za ustalenie warunków handlowych. Zeznał, że audyt dotyczył dwóch hal produkcyjnych o łącznej powierzchni ok. 1 ha, których właścicielem była firma "M. M. i K." oraz hali do obróbki cieplnej i narzędziowni o pow. ok. 0,5-1 ha, której właścicielem była firma "[...]". Świadek nie miał pojęcia, czy sporządzone przez firmę "N. I." egzemplarze audytu energetycznego dla Spółek "M. M. i K." oraz "[...]" były oprawione w okładkę, uniemożliwiającą jej zdekompletowanie i czy zawierały wszystkie elementy wymagane przepisem § 5 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia [...] marca 2009 r. w sprawie szczegółowego zakresu i form audytu energetycznego oraz części audytu remontowego, wzorów kart audytów, a także algorytmu oceny opłacalności przedsięwzięcia termoizolacyjnego (Dz.U. z 2009 r., Nr 43, poz. 346 ze zm). Świadek zeznał, że "Na pewno protokoły audytowe są w Spółce "[...]" i w "M. M. i K.". W kwestii wyceny usługi udokumentowanej fakturą nr [...] z dnia [...] października 2014 r. świadek zeznał, iż cena audytu związana z informacją co do podjęcia strategicznych decyzji związanych z efektem oszczędności, a kosztem i możliwością oszczędności energetycznej wydaje się racjonalna". Odnośnie wyceny usługi udokumentowanej fakturą Nr [...] z dnia [...] października 2014 r. W. F. wypowiedział się w identyczny sposób. Natomiast odnośnie sposobu dokonania zapłaty przez Spółki "[...]" i "M. M. i K." za faktury wystawione przez "N. I." – świadek zeznał, że były to przelewy na rachunek firmy "N. I." i kompensaty trójstronne za zamówiony towar przez "N. I.", stosowne dokumenty są w spółkach. Na zakończenie przesłuchania W. F. zobowiązał się przekazać za pośrednictwem poczty elektronicznej dowody zapłat. W. F. nie wywiązał się ze zobowiązania i nie dostarczył dowodów zapłat za zakwestionowane faktury. Z treści jego zeznań wynika, iż nie wiedział, jak egzemplarze audytów energetycznych wyglądały, co jest ważne w świetle art. 2 pkt 1 ustawy z dnia [...] maja 2016 r. o efektywności energetycznej (Dz. U. z 2016 r., poz. 831), definiującej audyt efektywności energetycznej, jako opracowanie zawierające analizę zużycia energii oraz określające stan techniczny obiektu, urządzenia technicznego lub instalacji, zawierające wykaz przedsięwzięć służących poprawie efektywności energetycznej tych obiektów, urządzeń lub instalacji, a także ocenę opłacalności ekonomicznej i możliwej do uzyskania oszczędności energii. W trakcie prowadzonego postępowania przeprowadzony został w Urzędzie Skarbowym w B. w dniu [...] marca 2017 r. dowód z przesłuchania w charakterze świadka K. C. – którego nazwisko i podpis widnieje w protokole odbioru Audytu Energetycznego – jako przedstawiciela komisji i inwestora Spółki "[...]" mającego rzekomo dokonać odbioru wyniku prac. K. C. zeznał, że Spółka "[...]" nie jest mu znana, nigdy nie był w niej zatrudniony i z nią nie współpracował. Odnośnie firmy "N. I." zeznał, że nigdy z tą firmą nie współpracował i nie był nigdy w niej firmie zatrudniony. Świadek zeznał, że sprzedawał W. K. lub Spółce samochód, a samą umowę z tym tematem związaną podpisywał W. K.. K. C. zeznał, że nie posiada uprawnień energetycznych i w żadnej firmie nie był głównym energetykiem. Świadek zeznał również, że nie prowadził działalności gospodarczej oraz, że od lutego 2006 r. jest zatrudniony w firmie z K., jako specjalista ds. zarządzania flotą samochodową. Po okazaniu świadkowi protokołu odbioru Audytu Energetycznego, w którym wymienione zostało nazwisko świadka, jako przedstawiciela komisji i inwestora (Spółki "[...]") i który miał dokonać odbioru wyniku prac – K. C. zeznał, że nigdy nie uczestniczył w odbiorze ww. prac. Świadek zeznał także, że podpis figurujący na przedmiotowym protokole nie jest jego podpisem. Organ podał, że W. F., który w 2014 r. był Prezesem Zarządu Spółek "M. M. i K." oraz "[...]" i który ze strony ww. Spółek miał nawiązać współpracę ze Spółką "N. I." zeznał, iż audyty energetyczne miały znajdować się w firmach, dla których były sporządzone przez Spółkę "N. I.". Z treści pisma G. K. – Głównego Księgowego Spółki "M. M. i K." wynika, że do dnia [...] maja 2015 r. Spółka "M. M. i K." nie otrzymała z firmy "N. I." żadnej faktury księgowej, oraz że nie posiada również żadnych innych dokumentów mogących potwierdzić współpracę z tą firmą. Przedmiotowe dokumenty – protokół odbioru oraz kontrakt o efekt ekonomiczny w energetyce cieplnej zawarty w dniu [...] lutego 2014 r. przez Spółkę "M. M. i K." zostały przekazane przez W. F. dopiero przy piśmie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] września 2016 r. Z treści pisma Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] kwietnia 2016 r. wynika, iż Spółka "[...]" zakwestionowaną fakturę VAT Nr [...] z dnia [...] października 2014 r. zaewidencjonowała w rejestrze zakupów VAT za miesiąc grudzień 2012 r. Według Spółki "[...]" audyt dotyczył nieruchomości położonej w O.. Natomiast osoba dokonująca rzekomo odbioru Audytu Energetycznego w imieniu Spółki "[...]" zaprzeczyła uczestnictwa w odbiorze prac z tym tematem związanych. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, iż o fikcyjnym wykonaniu przedmiotowych usług wyszczególnionych w zakwestionowanych fakturach świadczą istniejące rozbieżności co do ustalenia, jakich konkretnych obiektów przedmiotowe audyty energetyczne miały dotyczyć. Według zeznań W. F. złożonych w dniu [...] września 2016 r., audyt miał dotyczyć dwóch hal produkcyjnych, których właścicielem była firma "M. M. i K." oraz jednej hali do obróbki cieplnej i narzędziowni, której właścicielem była spółka "[...]". Z informacji zawartej w piśmie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] kwietnia 2016 r., wynika, że Spółka "[...]" poinformowała, że audyt dotyczył nieruchomości położonej w O.. Powyższe zeznanie oraz informacja organu podatkowego nie potwierdzają faktu wykonania przez Spółkę "N. I." audytu energetycznego na rzecz "[...]". Na przedłożonej przez Spółkę "N. I." karcie nazwanej stroną tytułową audytu energetycznego źródła ciepła, którego Inwestorem miała być "[...]" jako miejsce wykonania audytu wskazano kotłownię lokalną usytuowaną w R. Ś.. Z kolei według informacji zawartej w piśmie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] kwietnia 2016 r., Spółka "[...]" poinformowała, że audyt dotyczył nieruchomości położonej w O.. Wskazać w tym miejscu należy, iż o fikcyjnym wykonaniu przez "N. I." usług wyszczególnionych w zakwestionowanych fakturach świadczy fakt, że ze sporządzonych przez Spółkę "N. I." kontraktów "o efekt ekonomiczny w energetyce cieplnej" nie wynika, jakich konkretnie obiektów audyt energetyczny miałby dotyczyć. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, iż o fikcyjnym wykonaniu usług stanowi także fakt, iż cena ustalona przez Spółkę za rzekomo wykonane audyty energetyczne, których rzekome wykonanie udokumentowała zakwestionowanymi fakturami jest zbyt wysoka, w porównaniu do cen stosowanych na rynku krajowym. W ocenie organu odwoławczego także dokonane zapisy w kontraktach "o efekt ekonomiczny w energetyce cieplnej" uznać należy za sprzeczne z zasadami prowadzenia działalności gospodarczej zmierzającymi do racjonalnego gospodarowania własnymi zasobami w celach zarobkowych. Za nieracjonalne zachowanie podmiotu gospodarczego należy uznać przyjętą z góry koncepcję, że jak wyniki wykonanej usługi nie zostaną przez odbiorcę (zamawiającego) zaakceptowane, to koszty wykonania usługi poniesie wykonawca. W ocenie organu odwoławczego kolejnym argumentem potwierdzającym stanowisko, iż przedmiotowe usługi nie zostały wykonane jest fakt, iż Spółki zawierając ww. kontrakty o efekt ekonomiczny w energetyce cieplnej doskonale zdawały sobie sprawę, że do realizacji tych kontraktów nie dojdzie, ponieważ zaplanowane zostały wydatki na zadania inwestycyjne, które nie miały pokrycia w środkach finansowych. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w treści zeznania W. F. złożonego w dniu [...] września 2016 r. Świadek zeznał, że w celu optymalizacji sprzedaży nieruchomości zaistniała konieczność aktualizacji i opisu przyłączy technicznych. Zatem W. F. wiedział, że w przypadku obiektów, w których miał być wykonany audyt energetyczny dla Spółki "[...]", na pewno nie dojdzie do przejścia do następnego po wykonaniu audytu, etapu realizacji umowy. Także w swoim zeznaniu W. K. potwierdził, że Spółka "[...]" odstąpiła od umowy, ponieważ sprzedała obiekt, którego dotyczył audyt. Natomiast Spółka "M. M. i K." nie podjęła realizacji inwestycji z powodu braku środków. Mając na uwadze całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w opinii Dyrektora Izby Administracji Skarbowej stwierdzić należy, iż materiał ten w sposób jednoznaczny potwierdza, iż wykazane w zakwestionowanych fakturach VAT usługi audytu energetycznego wykonane przez Spółkę "N. I." na rzecz wymienionych w nich podmiotów nie miały w rzeczywistości miejsca. W opinii organu odwoławczego, Naczelnik zasadnie określi Spółce wysokość zobowiązania podatkowego na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia [...] marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w łącznej kwocie [...]zł. W skardze do tut. Sądu skarżąca wniosła o uchylenie decyzji obu instancji w całości o przekazanie sprawy w celu rozstrzygnięcia organowi skarbowemu I instancji, zarzucając naruszenie: przepisów postępowania mające wpływ na wynik postępowania tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej jako O.p.), poprzez: a) gromadzenie przez organy obu instancji w sposób selektywny i bezkrytyczny materiałów dowodowych, mających na celu udowodnienie niesłusznej i arbitralnie przyjętej tezy, że zakwestionowane faktury dokumentujące wykonanie audytów energetycznych nie odzwierciedlają faktycznie dokonanych czynności, b) dowolną, nielogiczną ocenę okoliczności faktycznych sprawy, nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, w szczególności w zakresie przekazania protokołów odbioru i audytów, c) uwzględnienie jedynie tych okoliczności, które przemawiały na niekorzyść strony, co miało wpływ na rozstrzygniecie sprawy, d) niedopuszczenie w toku postępowania wszystkich dowodów, których przeprowadzenia domagała się strona i tym samym nie zebranie całego materiału dowodowego, e) przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów wskutek pominięcia wielu istotnych dla sprawy dowodów i oparcie rozstrzygnięcia tylko o dowody i fakty, które przemawiają na niekorzyść strony. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, przez błędną wykładnię polegającą na pozbawieniu strony prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit, a ustawy o VAT, poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy wszystkie faktury dokumentują faktyczne transakcje, art. 5 ust. 1 art. 8 ust. 1 oraz art. 19a ust. 1 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, iż w niniejszej sprawie nie mają zastosowania, art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, iż ma on w niniejszym postępowaniu zastosowanie. Skarżąca wniosła także o zobowiązanie organu I instancji do przeprowadzenia dowodów ze wskazanych dokumentów. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoją dotychczasową argumentację w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje: I. Wstępnie Sąd zauważa, że zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1647) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.), zwanej dalej p.p.s.a., kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem tych rozstrzygnięć. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że decyzja będąca przedmiotem skargi nie narusza prawa. Zasadniczy spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy zakwestionowane faktury VAT mające dokumentować wykonanie audytu energetycznego przez skarżącą spółkę na rzecz: 1. "M. M. i K. z O., w oparciu o fakturę VAT Nr [...] z dnia [...] października 2014 r. za kwotę [...]zł. 2. "[...]" Sp. z o.o. z G. – wg faktury Nr [...] z dnia [...] października 2014 r. za kwotę [...]zł odzwierciedlały stan rzeczywisty, tj. czy istotnie Skarżąca firma wykonała na rzecz ww. kontrahentów audyty energetyczne. W konsekwencji, czy organ kwestionując te zdarzenia gospodarcze zasadnie pozbawił stronę prawa do odliczeń podatku VAT, a nadto uznając, że tych transakcji nie było, czy zasadnie obciążył Skarżącą zobowiązaniem podatkowym na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Podać należy, że materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w części pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Z powołanego przepisu wynika, że nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego – faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Wykładnia przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT prowadzi do wniosku, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowane czynności, sama faktura nie tworzy zaś prawa do odliczenia VAT w niej wykazanego (zob.: wyrok tut. Sądu z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 882/12; oraz wyrok WSA w Białymstoku z dnia 10 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 338/09, LEX nr 536966 oraz wyrok WSA w Białymstoku z dnia 14 października 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 346/09, LEX nr 536969). Prawo do odliczenia podatku naliczonego związane jest z rzeczywistymi, a nie fikcyjnymi zdarzeniami gospodarczymi co oznacza, że zasadnicze znaczenie ma nie tylko prawda formalna wynikająca z faktury, lecz także prawda materialna polegająca na tym, iż faktura musi odzwierciedlać rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, z prawdziwymi elementami nie tylko przedmiotowymi, ale i podmiotowymi (por.: wyrok WSA w Szczecinie z dnia 12 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Sz 715/08, LEX nr 503216). Samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą, aby odliczyć podatek w niej naliczony. Wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami jest prawnie bezskuteczna, a w konsekwencji nie może wywoływać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i u odbiorcy (por.: wyrok WSA w Gdańsku z dnia 22 września 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 493/09, LEX nr 525700). Podatnik, który wystawi fakturę dokumentującą czynności niewykonane jest zobowiązany do zapłaty VAT, natomiast odbiorca takiej faktury nie ma prawa do odliczenia podatku (por.: wyrok NSA z dnia 29 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 412/09, LEX nr 575013). Jak wynika z akt sprawy, organy zasadnie – zdaniem Sądu – uznały, iż skoro zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywisty obrót gospodarczy to na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wystawca takich faktur jest zobowiązany do uiszczenia kwoty podatku VAT wyszczególnionej w tych fakturach. Jak bowiem stanowi ww. przepis: w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Należy zaznaczyć, że z wykładni literalnej art. 108 tejże ustawy wynika, że obowiązek zapłaty wskazanej na fakturze kwoty powstaje z mocy prawa w dacie, w której dany podmiot wprowadza do obrotu taką fakturę. Zobowiązanie w tym zakresie wynika zatem bezpośrednio z zaistnienia określonego zdarzenia, jakim jest owe wykazanie podatku na fakturze (por.: wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2012 r., sygn. akt I FSK 506/11, LEX nr 1120537). Zatem zdarzeniem skutkującym powstanie obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie jest wykonanie określonej czynności, ale sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku. Przy czym dla zastosowania tego przepisu nieistotna jest przyczyna zachowania podatnika (por.: wyrok NSA z dnia 1 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1126/10, LEX nr 965860). Wbrew stanowisku strony skarżącej organ podatkowy udowodnił, że transakcji sporządzenia audytów energetycznych na rzecz ww. firm przez skarżącą firmę nie było. To stwierdzenie zdaniem Sądu znalazło w pełni odzwierciedlenie w zebranym materiale dowodowym. Należy zauważyć, że sytuacja finansowa obu zamawiających firm nie pozwalała na takie zamówienie. W obu tych firmach, co jest znamienne, w dacie wystawienia faktur prezesem zarządu był W. F.. Na uwagę zasługuje fakt, że G. K., w dacie rzekomego audytu pełniący funkcję głównego księgowego w firmie "M. M. i K.", podał, że w dokumentacji tej firmy nie zaksięgowano żadnej faktury wystawionej przez N. I.. Zeznał, że wiedział o rozmowach pomiędzy I. a jego firmą, ale nie znał rezultatu tych działań. Na uwagę zasługuje fakt, że B. W., którego podpis znajdował się na protokole odbioru audytu, oświadczył, że w dacie jego rzekomego podpisania był uczniem Technikum nr [...] w Zespole Szkół Mechaniczno-Elektrycznych w Ż. i nie prowadził żadnej działalności gospodarczej, co oznacza, że jego dane osobowe zostały przez firmę "M." wykorzystane bez jego wiedzy i zgody. Odnośnie drugiej firmy z G. [...] Spółka z o.o. ustalono, że zajmowała się działalnością wydawniczą. Ustalono, że Skarżąca na etapie postępowania przedstawiła dokumentację związaną z oba audytami, która w obu przypadkach składała się z: 1. kontraktu o efekt ekonomiczny, 2. z protokołów, w tym dla [...] jako wykonawca podpisał się z ramienia N. I. W. K., a jako Główny Energetyk [...] K. C.. 3. karty nazwanej Audytem Energetycznym Systemu Energii Cieplnej – tu dla [...] błędnie określono, iż chodzi o kotłownię w R. Ś., a nie – jak dowodzono – w O.. Tylko [...] potwierdziła fakt otrzymania faktury, którą rozliczyła w grudniu 2014 r. Organy podały, że prezes Zarządu obu spółek W. F. zeznał, iż odpowiadał za ustalenie warunków handlowych. Nie miał pojęcia, że oba audyty posiadały okładkę, która uniemożliwiała zdekompletowanie całości, zgodnie z rozporządzeniem Ministra infrastruktury z [...] marca 2009r. Wg zeznającego, cena obu audytów była, jak stwierdził: "racjonalna". Co do sposobu dokonania zapłaty wskazał, że były to przelewy na rzecz N. I. i kompensaty trójstronne, których kopii nie dostarczył mimo złożonej obietnicy. K. C., którego podpis znajdował się z ramienia [...], zeznał, że nie jest mu znana ta firma, nigdy nie był w niej zatrudniony, nie jest też energetykiem, a zatrudniony jest w K. jako specjalista ds. zarządzania flotą samochodową. Zaprzeczył, by podpis pod protokołem był jego. Ustalono, że żadna z firm nie podjęła realizacji inwestycji z powodu braku środków. Zdaniem organów, zakwestionowane faktury potwierdzały nieistniejące w rzeczywistości transakcje, dlatego zastosowano art. 108 ust. 1 cyt. ustawy o VAT. Należy zgodzić się z organem, że przy rozpatrywaniu niniejszej sprawy, wbrew stanowisku skarżącej, organy nie naruszyły żadnych zasad wynikających z Ordynacji podatkowej. Zebrały materiał dowodowy wystarczający do rozstrzygnięcia. Zgodnie z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W myśl tej zasady organ podatkowy rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie jest związany żadnymi sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, ale kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami (por.: wyrok tut. Sądu z dnia 21 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 320/09, LEX nr 515030). Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń (por.: wyrok WSA w Opolu z dnia 25 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Op 321/09, LEX nr 531143). Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że organy podatkowe dokonały oceny materiału dowodowego na podstawie powołanej zasady bez naruszenia tej reguły. Zgromadzony materiał dowodowy pozwala na uznanie, że zakwestionowane podczas postępowania faktury nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego, dlatego zaistniały w sprawie podstawy do zakwestionowania podatku naliczonego z faktur otrzymanych przez skarżącą, jak również uprawnione było zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT do faktur przez nią wystawionych. Zgodzić się należy, że prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Unormowanie to jest implementacją wcześniej obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), (Dz.U.UE.L 77, Nr 145, poz. 1). To samo zresztą wynika z art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L2006.347.1), który stanowi, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty, podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego na terytorium kraju od towarów lub usług dostarczanych lub, które mają być dostarczone podatnikowi przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie w odniesieniu do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa – stosownie do art. 178 lit. a tej Dyrektywy – konieczne jest posiadanie faktury wystawionej zgodnie z art. 220-236, art. 238, art. 239 i art. 240 Dyrektywy. Na gruncie już tej pierwszej Dyrektywy przyjmowano, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Potwierdzeniem tego może być wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 13 grudnia 1989 r. w sprawie Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financien,C-342/87, w którym stwierdzono, że zgodnie z artykułem 17 (2) podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który jest należny tylko z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Nadal aktualne jest stanowisko, że dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury, obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy obiektywne bowiem powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie spowodowała obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów, podatków faktycznie należnych z tytułu czynności nabycia tych towarów. W omawianym przypadku kwota wykazana na fakturze jako podatek nie jest faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą "podszywającą" się pod ten podatek. W art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie, a więc niebędącą świadczeniem należnym Skarbowi Państwa. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 1029/07; z 24 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1700/07; z 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 584/09). Należy również wskazać, że Trybunał Sprawiedliwości zwracał wielokrotnie uwagę, iż jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia i z zastrzeżeniem ewentualnych korekt zgodnych z warunkami przewidzianymi w art. 20 VI Dyrektywy, raz nabyte prawo do odliczenia, trwa (por.: wyroki z 8 czerwca 2000 r. w sprawie C-400/98 Breitsohl oraz w sprawie C-396/08 Schlossstrasse). Z kolei w wyroku z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 (Axel Kittel, Recolta Recycling SPRL) TS przypomniał, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem propagowanym przez VI Dyrektywę (por.: wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por.: w szczególności wyroki z 12 maja 1998 r. w sprawie C-367/96 Kefalasi in., z 23 marca 2000 r. w sprawie C-373/97 Diamantis oraz z 3 marca 2005 r. w sprawie Fini). Wprawdzie prawo do odliczenia podatku jako integralna część mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej jest fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa, a osoby, które brały udział w takich działaniach nie mogą powoływać się na przepisy prawa wspólnotowego, w tym także na wynikającą z tych przepisów zasadę neutralności podatku od wartości dodanej (zob.: wyroki NSA z 22 lutego 2013 r., I FSK 517/12 oraz z dnia 1 lipca 2015 r. sygn. akt I FSK 1170/14). W ustalonym stanie faktycznym przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że organy wykazały, iż miał miejsce obrót pustymi fakturami, które nie potwierdzały w nich wykazaną. Zgodzić się należy z Dyrektorem Izby Skarbowej, że wystawionym dokumentom – fakturom nie towarzyszyły transakcje w nich wykazane. Ocena pod kątem świadomości i dobrej wiary podatnika ma znaczenie w przypadku dokonywania realnych transakcji, stąd zaskarżone rozstrzygnięcie nie stoi w sprzeczności z orzeczeniami Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w tym wydanymi między innymi w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 z dnia 21 czerwca 2012 r. W rozpoznawanej sprawie nie ma wątpliwości, że audytów nie było. Tut. Sąd dokonując analizy materiału dowodowego stwierdza, że osoby kierujące Spółką, a tym samym podatnik, uczestniczyli w tworzeniu powyższego przebiegu zdarzeń oraz w procederze przyjmowania pustych faktur, z którymi nie był powiązany rzeczywisty obrót. W takiej sytuacji dobra wiara ze swej istoty nie występuje. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury [...] nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna transakcja, a taką fakturę przyjmuje, a następnie wykorzystuje do odliczenia podatku naliczonego. Z powyższą oceną tut. Sąd w pełni się zgadza. W sprawie miało miejsce działanie w nieuczciwych celach, a Spółka brała udział w takich działaniach, stąd nie może skutecznie powoływać się na przepisy prawa wspólnotowego, w tym także na wynikającą z tych przepisów zasadę neutralności podatku od wartości dodanej. Zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Wskazany przepis stanowi implementację art. 21 ust. 1 lit. d VI Dyrektywy, zgodnie z którym każda osoba, która wykaże VAT na fakturze jest zobowiązana do jego zapłaty, natomiast z dniem 1 stycznia 2007 r. przepis ten znalazł swoje odzwierciedlenie w treści art. 203 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L 347 z dnia 11 grudnia 2006 r.). Analizując wskazany przepis art. 21 ust. 1 lit. d VI Dyrektywy poprzez pryzmat zapadłych orzeczeń TSWE należy zwrócić uwagę na podkreślany jego cel. Otóż zdaniem TSWE, celem tego przepisu jest zapewnienie dokładnego poboru podatku i uniknięcie oszustwa (por. pkt 20 wyrok TSWE z dnia 17 września 1997 r. w sprawie C-141/96 Finanzamt Osnabrück-Land przeciwko Bernhard Langhorst Niemcy); przepis ten ma na celu wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych w związku z niepoprawnymi lub fikcyjnymi fakturami (por. pkt 41 wyrok TSWE z dnia 15 października 2002 r. w sprawie C-427/98 Komisja Europejska przeciwko Republice Federalnej Niemiec). O wyeliminowaniu ryzyka jakiegokolwiek obniżenia wpływów z tytułu podatków, zgodnie z zasadą neutralności VAT, wspominał również TSWE w wyroku z dnia 19 września 2000 r. sprawa C-454/98 Schmeink & Cofreth AG & Co. KG przeciwko Finanzamt Borken (Niemcy) (pkt 57). Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że określenie w przedmiotowej sprawie zobowiązania na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w pełni zasługuje na aprobatę jako odpowiadające prawu. Powyższe jest konsekwencją wystawienia faktur sprzedaży przez skarżącą Spółkę na rzecz ww. firm z wykazanym podatkiem od towarów i usług, gdy jednocześnie skarżąca Spółka nie wykonała audytu. Rozpatrując kwestię poprawności zastosowania przez organ art. 108 ustawy, Sąd oparł się na wykładni przedstawionej w jednym z orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości. W wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r. C-643/11 Trybunał orzekł, że zgodnie z tym przepisem każdy, kto wykazuje podatek VAT na fakturze lub na innym dokumencie uznawanym za fakturę, jest zobowiązany z tytułu tego podatku. W szczególności osoba taka jest zobowiązana z tytułu podatku VAT wykazanego na fakturze niezależnie od jakiegokolwiek zobowiązania do jego zapłaty z tytułu transakcji podlegającej podatkowi VAT (pkt 33). Uznano, że obowiązek ustanowiony w art. 203 Dyrektywy zmierza do eliminacji ryzyka utraty wpływów podatkowych, które może powodować prawo do odliczenia przewidziane w art. 167 i nast. Dyrektywy (pkt 36). Przy czym jasno wskazano, że obowiązek ustanowiony w art. 203 Dyrektywy 2006/112 nie nadaje należnej zapłacie charakteru sankcji (pkt 38). Trybunał wyjaśnił, że jeżeli wystawca faktury nie powoła się na jedną z sytuacji zezwalających na korektę niepoprawnie zafakturowanego podatku VAT, organ podatkowy nie jest zobowiązany, w ramach kontroli podatkowej tego wystawcy do sprawdzenia, czy podatek VAT wyszczególniony na fakturze i zadeklarowany odpowiada faktycznie zrealizowanym przez tego dostawcę czynnościom podlegającym opodatkowaniu (pkt 39). Zasadą jest, że wystawca faktury jest zobowiązany do zapłacenia podatku VAT wykazanego na tej fakturze nawet w braku czynności podlegającej opodatkowaniu, zgodnie z art. 203 Dyrektywy 2006/112. Dlatego też rację ma organ wykazawszy, że faktury wystawione na rzecz ww. firm wiążą się z obowiązkiem zapłaty podatku na podstawie art. 108 ustawy o VAT. Takie stanowisko jest prawidłowe w świetle ustaleń, że nie było wykonania audytu przez skarżącą Spółkę, a pomimo tego wystawiła faktury z wykazanym podatkiem od towarów i usług. Wskazać należy, ze wnioski Skarżącej o zobowiązanie organu I instancji o przeprowadzenie dowodów wyszczególnionych w skardze nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż na tym etapie postępowania przed sądem administracyjnym, jest niemożliwe. Takie wnioski powinny być składane w postępowaniu odwoławczym. Nadto zgodzić się należy z organem, ze złożony na tym etapie wniosek o ponowne przesłuchanie zeznających już uprzednio świadków jest bezzasadny. Oceny tego dowodu – wbrew zarzutom strony skarżącej – organy dokonały, co znalazło odzwierciedlenie w decyzjach obu instnacji. Tym samym organy odniosły się do tego dowodu i oceniły go w kontekście całego materiału dowodowego. Całokształt zgromadzonego materiału dowodowego jednoznacznie wskazuje, że Skarżąca spółka nie dokonała usług w postaci audytu energetycznego na rzecz ww. spółek. Należy wskazać, ze organy podatkowe wykonały swe obowiązki w postaci zbierania wszechstronnego materiału dowodowego. Zwróciły się bowiem do swych odpowiedników w O. i w G. w celu wyjaśnienia wszystkich okoliczności związanych z zakwestionowanymi audytami. Stosownymi postanowieniami włączono do akt niniejszej sprawy ( art. 180 O.p.) akta dotyczące czynności sprawdzających w obu firmach i zebrane dowody stanowiły materiał dowodowy. Strona miała możliwość zapoznania się z nimi zarówno na etapie postępowania w I instancji jak i postępowania odwoławczego. Przesłuchano świadków w tym Prezesa skarżącej Pana W. K., który miał wykonywać ów audyt. Wbrew stanowisku skarżącej ocena materiału dowodowego była wszechstronna i obiektywna i każdy dowód był oceniany w łączności z innymi dowodami. Organ wskazał, że organ pierwszoinstancyjny na stronie 28-31 decyzji, a organ w uzasadnieniu (s. 10-12) przedstawił i wyjaśnił stanowisko swoje odnośnie żądania uzupełnienia materiału dowodowego o ponowne zeznania K. C. i G. K.. Ponowne zeznania ww. osób potwierdziły poprzednie. W ocenie Sądu organy zebrały, wbrew zarzutom skargi, obszerny materiał dowodowy stosownie do art. 180 i zgodnie z obowiązkiem wynikającym z art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. Ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego nie przekracza również granic swobodnej oceny dowodów, zakreślonych przez przepis art. 191 O.p. Tym samym Sąd nie dopatrzył się w tej sprawie naruszenia zarzucanych przepisów Ordynacji podatkowej w tym art. 120 i art. 121. Organy podatkowe zasadnie zastosowały w postępowaniu podatkowym art. 181 O.p., który stanowi, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności materiały zgromadzone w innym postępowaniu, a zatem także podatkowym, czy kontrolnym. Z przepisu tego wynika uprawnienie organów podatkowych do wykorzystania dowodowo w postępowaniu podatkowym również danych zgromadzonych w innych postępowaniach. Uwzględnić przy tym jednak należy, że określone dowody przeprowadzone w tym postępowaniu np. zeznania świadków udokumentowane w formie protokołów, po włączeniu ich do postępowania podatkowego, przybierają postać dowodów z dokumentów. Uwzględniając powyższe wywody, Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego, jak również przepisów prawa procesowego. Mając na względzie powyższe, tut. Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.