I FSK 915/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Łoboda (spr.), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Marek Olejnik, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 20 września 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. sp. z o.o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 16 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Kr 236/18 w sprawie ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 13 grudnia 2017 r. nr 1201-IOV-2.4103.315.2017.55 w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 16 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 236/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, po rozpoznaniu sprawy ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 13 grudnia 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r., na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej - "p.p.s.a."), uchylił zaskarżoną decyzję i jednocześnie zasądził od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz skarżącej koszty postępowania. Z uzasadnienia wyroku wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie decyzją z dnia 30 czerwca 2016 r. określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. w wysokości 271.805 zł. Organ zakwestionował, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej - "u.p.t.u."), obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT: - nr [...] z dnia 5 grudnia 2011 r. wystawionej przez T.1, mającej dokumentować wykonanie prac remontowych przy ul. [...] w K., - nr [...] i nr [...] z dnia 31 grudnia 2011 r. wystawionych przez S., dotyczących "prac remontowych przy ul. [...]", - nr [...] z dnia 27 listopada 2011 r. wystawionej przez T.1, mającej dokumentować usługi naprawy i konserwacji komputerów i urządzeń peryferyjnych, - nr [...] z dnia 31 grudnia 2011 r. wystawionej przez G., dotyczącej usługi pn. "Usługi geodezyjno-kartograficzne: Obiekt: Obszar województwa [...] kontrola poprawności działania systemu stacji referencyjnych". Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie zakwestionował też prawidłowość czynności wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (oprogramowania do monitorowania i zarządzania stacjami referencyjnymi) od słowackiej spółki N. s.r.o. oraz transakcję sprzedaży usług szkoleniowych udokumentowaną fakturą nr [...] z dnia 27 grudnia 2011 r. wystawioną przez skarżącą na rzecz H. s.r.o. W wyniku rozpatrzenia wniesionego od powyższej decyzji odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, wskazaną na początku decyzją z dnia 13 grudnia 2017 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, organ pierwszej instancji prawidłowo zastosował art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. i zasadnie odmówił stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez T.1 oraz S., dotyczących prac remontowych w nieruchomości przy ul. [...] w K., jak również z faktury wystawionej przez T.1, mającej dokumentować usługi naprawy i konserwacji komputerów i urządzeń peryferyjnych. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w postaci zeznań świadków i zeznań strony oraz pisemnych wyjaśnień i przedłożonych dokumentów potwierdza bowiem, że ww. faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W przypadku prac remontowych w nieruchomości przy ul. [...] w K. faktycznym usługodawcą był nieznany podwykonawca, który prace te wykonywał bezpośrednio na zlecenie spółki, w imieniu której nadzór sprawował P. S. Natomiast usługa naprawy i konserwacji komputerów i urządzeń peryferyjnych, udokumentowana fakturą nr [...], nie miała w rzeczywistości miejsca. Sporządzona umowa, protokoły odbioru oraz następcze wobec tych dokumentów dokonane za pośrednictwem rachunków bankowych płatności, miały jedynie uprawdopodobnić fakt jej wykonania. Według organu odwoławczego, również faktura nr [...] wystawiona przez G., dotycząca usługi pn. "Usługi geodezyjno-kartograficzne: Obiekt: Obszar województwa [...] kontrola poprawności działania systemu stacji referencyjnych", nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zatem nie spełnia wymogów umożliwiających odliczenie podatku z niej wynikającego w trybie przewidzianym w u.p.t.u. Odnosząc się do zadeklarowanego przez stronę wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wskazał, że transakcje ze słowacką spółką N. s.r.o. stanowiły jedno z ogniw łańcucha fikcyjnych transakcji, w których oprócz strony oraz ww. spółki uczestniczyły również G.1 sp. z o.o. i T. Elementy stacji referencyjnych wraz ze zintegrowanym oprogramowaniem do monitorowania i zarządzania stacjami referencyjnymi miało zostać nabyte przez stronę od słowackiej spółki N. s.r.o., ta ostatnia zaś miała je zakupić od P. S. Z kolei P. S., działając pod firmą T.1, miał nabyć przedmiot transakcji od spółki G.1 (jako autoryzowanego przedstawiciela firmy T.2). Wykreowanie tego łańcucha transakcji służyło stworzeniu pozorów autonomiczności i niezależności poszczególnych jego ogniw. Wskazane powyżej działania zmierzały, w ocenie organu odwoławczego, wyłącznie do uzyskania przez spółkę nienależnego dofinansowania ze środków Unii Europejskiej z tytułu wydatków poniesionych w ramach realizacji projektu "[...] oparte na systemie stacji referencyjnych". Organ zwrócił uwagę na powiązania pomiędzy poszczególnymi podmiotami, moment założenia spółki N. s.r.o. (po akceptacji wniosku strony o dofinansowanie projektu), wcześniejszą współpracę strony ze spółką G.1, niski poziom wiedzy R. D. - założyciela i osoby posiadającej wyłączne uprawnienia do reprezentacji N. s.r.o. - na temat prowadzonej przez siebie jednostki, warunki lokalowe N. s.r.o. niewystarczające do prowadzenia działalności w skali, jaką zaprezentował R. D. Organ podkreślił, że nie neguje faktu, iż spółka weszła w posiadanie i wykorzystała w dofinansowywanym projekcie komponenty zafakturowane przez N. s.r.o. W wątpliwość poddał jednak faktyczną rolę podmiotów uwidocznionych na wystawianych fakturach VAT. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, organ pierwszej instancji słusznie uznał, że dokonując obliczenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. spółka niezasadnie wykazała kwoty podatku naliczonego i odpowiadające im kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów od N. s.r.o. Prawidłowe rozliczenie zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług powinno być dokonane bez uwzględniania wartości z tego tytułu. Organ odwoławczy podzielił również stanowisko organu pierwszej instancji w zakresie dotyczącym transakcji sprzedaży usług szkoleniowych, zawartej pomiędzy stroną a H. s.r.o. i udokumentowanej fakturą nr [...] z dnia 27 grudnia 2011 r. Po dokonaniu analizy okoliczności towarzyszących spornej transakcji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że w przypadku opisywanych usług szkoleniowych nastąpiła jedynie ich fakturowa sprzedaż. H. s.r.o., firma należąca do P. S., miała nabyć usługi szkoleniowe od T. sp. z o.o., której udziałowcami i zarządzającymi są T. P. i P. S. Następnie H. s.r.o. fakturowała usługi szkoleniowe na rzecz G.1 sp. z o.o., w której funkcję członka zarządu obok R. D. pełni T. P. Wydatki z tytułu zakupu usług szkoleniowych G.1 sp. z o.o. pokrywała z dofinansowania uzyskanego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa [...] na lata 2007-2013 na realizację projektu pn. "[...]". Jak wskazał właściciel H. s.r.o. przed organami podatkowymi Słowacji, szkolenie (instruktaż) mające być przedmiotem faktury na rzecz jego słowackiej firmy odbyło się w siedzibie T. sp. z o.o. Z kolei zafakturowane przez H. s.r.o. do G.1 sp. z o.o. szkolenia miały się odbyć w K.1, a przeprowadzić je miała właśnie T. sp. z o.o. Poprzez wykorzystanie słowackiego podmiotu należącego do wiceprezesa spółki – P. S. - doszło do faktycznego uniknięcia zapłaty podatku VAT od sprzedaży krajowej. Wystawiając fakturę na rzecz H. s.r.o. strona nie wykazała podatku należnego. Jak wynika zaś z informacji przekazanych przez władze podatkowe Słowacji, ujęta przez H. s.r.o. faktura zakupowa została przez tą firmę zadeklarowana z równoczesnym zwróceniem się o odliczenie podatku naliczonego z tego tytułu. Transakcja zakupu po stronie słowackiej jednostki była więc podatkowo neutralna. Z uwagi na wspólny system podatku VAT świadczenie usług na rzecz podatnika polskiego również nie pociągało za sobą obowiązku naliczenia podatku z tego tytułu. W przypadku zafakturowania sprzedaży bezpośrednio przez stronę na rzecz G.1 sp. z o.o. koniecznym byłoby uwzględnienie na dokumencie księgowym podatku z właściwą stawką. G.1 sp. z o.o. wydatku z tytułu podatku VAT od zakupu usług szkoleniowych nie mogłaby jednak pokryć otrzymanym dofinansowaniem, albowiem należności te nie mieściły się w katalogu wydatków kwalifikowalnych. Organ zauważył, że przyjęty model fakturowania jest analogiczny, jak w przypadku nabywania przez stronę niektórych komponentów do [...]. Role obu spółek słowackich są takie same, ale występują one w innej konfiguracji, ze względu na skład właścicielski oraz osoby uprawnione do reprezentacji obu spółek. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie T. sp. z o.o. zarzuciła naruszenie szeregu przepisów postępowania i prawa materialnego. Skarżąca zakwestionowała dokonane przez organy ustalenia faktyczne i wyciągnięte na ich podstawie wnioski. Wywodziła, że organy bezpodstawnie pozbawiły ją prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez T.1, S. oraz G., jak również podważyły zadeklarowane przez nią wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów od N. s.r.o. oraz transakcję sprzedaży usług szkoleniowych na rzecz H. s.r.o. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Uchylając zaskarżoną decyzję wskazanym na początku wyrokiem z dnia 16 listopada 2018 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał, że skarga była częściowo zasadna. Sąd uwzględnił zarzuty dotyczące zakwestionowania rzeczywistego charakteru usług udokumentowanych fakturą nr [...] z dnia 31 grudnia 2011 r. wystawioną przez G. W pozostałym zakresie uznał zarzuty skarżącej za niezasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny - odnosząc się do tej części decyzji, którą uznał za wydaną prawidłowo - stwierdził, że organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny, a przy tym właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego i procesowego. Stan faktyczny i prawny sprawy ustalono zgodnie z wymogami zawartymi w przepisach Ordynacji podatkowej, a w szczególności w art. 122, 180, 187, 188 oraz 191 tej ustawy. Sąd wskazał, że podstawą ustaleń faktycznych była analiza powiązań pomiędzy podatnikiem a jego kontrahentami, tj. T.1, G.1 sp. z o.o., S., a także N. s.r.o. oraz H. s.r.o., która zasadnie doprowadziła organy do wniosku o ścisłym związku organizacyjnym między tymi podmiotami. Poza sporem pozostaje fakt, że udziałowcy skarżącej, T. P. i P. S., mieli udziały w ww. spółkach, prowadzili samodzielną działalność, bądź byli powiązani przez osobę R. D., który wraz z T. P. był udziałowcem G.1 sp. z o.o. Jednocześnie P. S., T. P. i R. D. byli wspólnikami spółki T.3 i członkami zarządu. Z kolei R. D. prowadził samodzielną działalność pod firmą S. Wyżej wymienione osoby pełniły również wspólnie funkcje w ich organach, co wskazuje, że były w bliskich kontaktach. Co istotne, wszystkie zakwestionowane usługi (poza usługą firmy G.) były wykonywane między podmiotami powiązanymi. Organy w sposób logiczny, a przede wszystkim mający odzwierciedlenie w materiale dowodowym, opisały poszczególne transakcje, szczegółowo wyjaśniając cel tych transakcji, mający przede wszystkim nieuprawniony skutek podatkowy, jak i skutek w postaci nieuprawnionego pokrycia dotacji otrzymanej od Województwa [...]. Zwróciły uwagę na mechanizm przepływu towarów i usług przy wykorzystaniu spółek słowackich utworzonych bezpośrednio na potrzeby tych transakcji - H. s.r.o. i N. s.r.o., które powstały w tym samym okresie oraz miały siedzibę w tym samym lokalu. Odnosząc się do transakcji zawartej przez skarżącą z G., udokumentowanej fakturą nr [...] z dnia 31 grudnia 2011 r., Sąd wskazał, że postępowanie w tej części jest niekompletne, a wysnute wnioski co najmniej przedwczesne. Sąd zauważył, że transakcja ze S. W. wymyka się ze schematu powiązań firm i wspólników, o którym mowa wyżej, zaś z materiału dowodowego wynika, że G. jest podmiotem istniejącym, prowadzącym rzeczywistą działalność gospodarczą, a organy podatkowe nie wykazały żadnych okoliczności wskazujących na powiązania między podmiotami, czy też na wspólny interes ekonomiczny dający S. W. podstawy do wystawienia pustej faktury. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku T. sp. z o.o. wyrok ów zaskarżyła w zakresie punktu I i wniosła o jego uchylenie w tej części i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Skarżąca, powołując art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, mające istoty wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez dokonanie niewłaściwej kontroli legalności działania organu, mimo że organ wydający decyzję prowadził postępowanie kontrolne w sposób nie budzący zaufania do podatnika; 2) art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez dokonanie niewłaściwej kontroli legalności działania organu, mimo że organ wydający decyzję nie podjął w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, w szczególności nie przeprowadził wszystkich zawnioskowanych przez stronę dowodów, co finalnie doprowadziło do błędów w ustaleniu stanu faktycznego, skutkujących zakwestionowaniem szeregu transakcji z udziałem skarżącej; 3) art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 123 § 1 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez dokonanie niewłaściwej kontroli legalności działania organu, mimo że organ wydający decyzję nie zapewnił stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania, tj. nie umożliwił stronie wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji; 4) art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 123 § 1 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez dokonanie niewłaściwej kontroli legalności działania organu, pomimo niezapewnienia przez organ czynnego udziału w postępowaniu, tj. braku przeprowadzenia na żądanie strony dowodu w postaci zeznań świadków, których protokoły przesłuchań z innego postępowania organ włączył do akt niniejszego postępowania kontrolnego, co stanowiło również naruszenie zasady bezpośredniości przeprowadzania postępowania dowodowego; 5) art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 123 § 1 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez dokonanie niewłaściwej kontroli legalności działania organu, pomimo niezapewnienia przez organ stronie czynnego udziału w postępowaniu, tj. poprzez włączenie w poczet materiału dowodowego decyzji wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie z dnia 30 września 2015 r., nr [...] dotyczącej T.1 i poczynienie na tej podstawie wiążących ustaleń faktycznych, co stanowi także naruszenie zasady bezpośredniości przeprowadzania dowodów; 6) art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 127 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez dokonanie niewłaściwej kontroli legalności działania organu, mimo że organ wydający decyzję naruszył zasadę dwuinstancyjności postępowania, tj. nie poczynił samodzielnych ustaleń stanu faktycznego i nie ocenił go samodzielnie, a oparł się jedynie na ustaleniach organu pierwszej instancji; 7) art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 148 § 1 o.p. i art. 151 § 1 O.p. i art. 155 § 1 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez dokonanie niewłaściwej kontroli legalności działania organu, mimo że organ wydający decyzję, kierował wezwania do słowackiej spółki N. s.r.o. na adres prywatny prezesa zarządu w Polsce – R. D.; 8) art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 151 § 1 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez dokonanie niewłaściwej kontroli legalności działania organu, mimo że organ drugiej instancji w sposób niewłaściwy i nieskuteczny doręczył decyzję; 9) art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 155 § 1 O.p. w zw. z art. 13b ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, poprzez dokonanie niewłaściwej kontroli legalności działania organu, mimo że organ w sposób nieprawidłowy dokonał kontroli krzyżowej u kontrahentów skarżącej; 10) art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 O.p. w zw. z art. 181 O.p. w zw. z art. 188 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez dokonanie niewłaściwej kontroli legalności działania organu, mimo że organ niesłusznie odmówił przeprowadzenia zawnioskowanych przez stronę dowodów; 11) art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez dokonanie niewłaściwej kontroli legalności działania organu, mimo że organ w sposób niewyczerpujący zebrał i rozpatrzył materiał dowodowy w sprawie, czego konsekwencją było poczynienie błędnych ustaleń faktycznych i zakwestionowanie przez organ transakcji z udziałem spółki T. sp. z o.o.; 12) art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez dokonanie niewłaściwej kontroli legalności działania organu, mimo że organ nie ustalił stanu faktycznego sprawy na podstawie całego zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie; 13) art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. zw. z art. 191 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez dokonanie niewłaściwej kontroli legalności działania organu, mimo że organ dokonał rekonstrukcji stanu faktycznego na podstawie wybiórczo potraktowanych i wybranych zeznań świadków, bez wzięcia pod uwagę całości ich wypowiedzi, bądź też z pominięciem kontekstu w jakim były wypowiedziane; 14) art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 O.p. w zw. z art. 199a § 3 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez dokonanie niewłaściwej kontroli legalności działania organu, mimo że organ nie zwrócił się do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia transakcji, których stroną była skarżąca, a będących przedmiotem niniejszego postępowania; 15) art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 O.p. i art. 197 § 1 O.p. i art. 198 § 1 w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez dokonanie niewłaściwej kontroli legalności działania organu, mimo że organ wydający decyzję poczynił samodzielnie ustalenia wymagające wiadomości specjalnych i odmówił przeprowadzenia na wniosek strony dowodu z opinii biegłego oraz oględzin; 16) art. 3 § 1 p.p.s.a. i art 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 193 § 4 O.p. w zw. z art. 193 § 6 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez dokonanie niewłaściwej kontroli legalności działania organu, mimo że organ przyjął nieprawidłowo, że księgi podatkowe skarżącej prowadzone są w sposób nierzetelny, a w konsekwencji nie stanowią dowodu w sprawie; 17) art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez dokonanie niewłaściwej kontroli legalności działania organu, mimo że organ błędnie sporządził uzasadnienie decyzji w zakresie określenia stanu faktycznego sprawy, tj. nie wskazał faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności; 18) art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez dokonanie niewłaściwej kontroli legalności działania organu i uznanie przez Sąd, że transakcje spółki T. sp. z o.o. (za wyjątkiem transakcji ze [...] G.) nie były rzeczywiste i że organ przeprowadził prawidłowe postępowanie w tym zakresie, pomimo tego, że przebieg tego postępowania był obarczony wieloma naruszeniami przepisów prawa procesowego i materialnego; 19) art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez przyjęcie stanowiska organów kontroli skarbowej zawartych w decyzjach organu pierwszej i drugiej instancji za wiarygodne i wyczerpujące, podczas gdy organy w sposób wybiórczy przeprowadziły postępowanie dowodowe, wyciągnęły błędne wnioski i wadliwie ustaliły stan faktyczny sprawy (za wyjątkiem transakcji ze [...] G.), a także wadliwie zastosowały przepisy prawa materialnego; 20) art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie przez Sąd błędnego uzasadnienia, tj. niewystarczające podanie i wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia i uznanie, że postępowanie organów było przeprowadzone w sposób prawidłowy i całościowy (za wyjątkiem transakcji ze [...] G.). Z kolei wskazując na podstawę z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 9 ust. 1 u.p.t.u. poprzez ich niezastosowanie i uznanie, że transakcje zakupu od spółki N. s.r.o. przez T. sp. z o.o. nie mogą być uznane jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru i nie mogą być postrzegane jako czynności podlegające opodatkowaniu w rozumieniu tych przepisów; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 100 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 28b ust. 1 u.p.t.u. poprzez ich niezastosowanie do transakcji spółki T. sp. z o.o. i H. s.r.o. i przyjęcie, że transakcje te nie mogą być identyfikowane ze świadczeniem usług kwalifikowanym według tych przepisów; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 8 ust. 1 w zw. z art. 19 ust. 1 w zw. z art. 29 ust. 1 w zw. z art. 41 ust. 1 u.p.t.u. poprzek ich błędne zastosowanie i przyjęcie, że T. sp. z o.o. winna wystawić fakturę na rzecz G.1 sp. z o.o. za usługi szkoleniowe, zamiast na spółkę H. s.r.o.;. 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że spółka T. sp. z o.o. nie miała prawa dokonać obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z uwagi na fakt, że wystawione przez S. i T.1 faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane; 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego niezastosowanie i przyjęcie, że spółce T. sp. z o.o. nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (w zakresie transakcji ze S. oraz T.1); 6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 O.p., poprzez jego niezastosowanie i wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie, podczas gdy zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług skarżącej za grudzień 2011 r. uległo przedawnieniu w całości wraz z odsetkami. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wniósł o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego. Skarżąca podtrzymała stanowisko w piśmie procesowym z dnia 11 sierpnia 2022 r. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna podlegała oddaleniu. Wstępnie trzeba przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdzono żadnej z przesłanek nieważności wymienionych w § 2 art. 183 p.p.s.a. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09). Dalej trzeba zaznaczyć, że spółka zaskarżyła wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie w zakresie punktu I, to jest w jakim Sąd ten uchylił zaskarżoną decyzję organu podatkowego, a więc skarga kasacyjna skierowana została przeciwko wyrokowi nominalnie korzystnemu dla strony. Jednakże z pisemnych motywów wyroku wynika, że nie wszystkie zarzuty skarżącej zostały uwzględnione. Z uwagi na treść art. 153 p.p.s.a. ocena prawna zawarta w uzasadnieniu wyroku jest wiążąca dla organu ponownie rozpoznającego sprawę, jak i sądu. Dlatego też należy uznać, że strona skarżąca ma interes prawny w zaskarżeniu wyroku uchylającego decyzje organu odwoławczego. Jednakże przepisy p.p.s.a. nie przewidują możliwości wnoszenia skargi kasacyjnej od uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji. W przypadku gdy strona nie zgadza się z uzasadnieniem wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego może je zakwestionować tylko i wyłącznie poprzez zaskarżenie całego orzeczenia (por. postanowienie NSA z dnia 24 marca 2006 r., sygn. akt I FSK 750/05). W takiej sytuacji, weryfikując zasadność przesłanek rozstrzygnięcia, na których oparł się wojewódzki sąd administracyjny, Naczelny Sąd Administracyjny może orzec na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a., taką skargę kasacyjną wprawdzie oddalając, ale weryfikując motywy rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego, w tym - wyrażoną w nim ocenę prawną oraz wskazania co do dalszego postępowania (wyroki NSA: z dnia 3 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2331/15 oraz z dnia 10 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1644/16). Odnosząc się do postawionych zarzutów kasacyjnych, to w pierwszej kolejności należało ocenić zarzut naruszenia art. 151 § 1 O.p. W tym zakresie strona podnosi, że organ odwoławczy w sposób niewłaściwy i nieskuteczny doręczył przesyłkę zawierającą decyzję. Skarżąca utrzymuje, że w okresie od dnia 27 listopada 2017 r. do dnia 2 stycznia 2018 r. brak było zarządu spółki, a także pracowników uprawnionych do odbierania przesyłek, przez co doręczenie mogło być dokonane jedynie w stosunku do kuratora ustanowionego przez sąd. Skarżąca powołała się na uchwałę nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników z dnia 27 listopada 2017 r. na mocy której odwołani zostali wszyscy członkowie zarządu oraz okoliczność zawiadomienia Sądu rejestrowego o powyższym w piśmie z dnia 12 grudnia. Wskazała także spółka, że przed odwołaniem zarządu organ ów odwołał prokurę samoistną J. M. Ze wskazaną sytuacją strona powiązała inne jeszcze zarzuty, a mianowicie zarzut naruszenia art. 70 § 1 O.p., a także zasady czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 i art. 200 O.p.). Odnosząc się do powyższego należy wskazać, że organ podatkowy przed wydaniem decyzji nie został powiadomiony o odwołaniu zarządu, zaś z załączonego do skargi do WSA wydruku z Krajowego Rejestru Sądowego na dzień 25 stycznia 2018 r. wynika, że na tę chwilę nadal nie było ujawnionego wpisu o odwołaniu zarządu. W tym kontekście działanie organu w przekonaniu, że spółka jest należycie reprezentowana było usprawiedliwione. Decyzja organu odwoławczego wydana została w dniu 13 grudnia 2017 r. i doręczona w trybie zastępczym po dwukrotnym awizowaniu. Ponadto jak zauważono w orzecznictwie, czynność odbioru pisma nie stanowi oświadczenia woli (por. postanowienie NSA z dnia 19 stycznia 2018 r., sygn. akt II OZ 1657/17), a zatem nie musi być realizowana przez zarząd umocowany działania w imieniu spółki. Także brak pracownika upoważnionego do odbioru korespondencji nie może powodować, że korespondencji nie da się w ogóle doręczyć. Jeżeli nie ma możliwości doręczenia w trybie art. 151 § 1 zd. 1 O.p., to znajduje zastosowanie tryb z art. 150 O.p. (por. art. 151 § 1 zd. 2 O.p.), czyli tzw. "poprzez awizo". Trudno zaaprobować sytuację, w której na skutek nagłego odwołania zarządu, cofnięcia prokury i barku wyznaczenia osoby upoważnionej do odbioru korespondencji strona mogłaby przeciwdziałać konsekwencjom wynikającym z decyzji organu podatkowego. Jeżeli natomiast, czego analizując kolejne czynności podejmowane przez władze spółki w okresie bliskim wydaniu decyzji i przedawnienia zobowiązania podatkowego (cofniecie prokury, odwołanie zarządu) wykluczyć nie można, chodziło o swoistą formę obrony przed skutkami decyzji, to uwzględnienie stanowiska spółki stanowiłoby w istocie aprobatę dla nadużywania prawa w celu ochrony przed następstwami decyzji (por. wyrok NSA z dnia 25 maja 2022 r., sygn.. akt III FSK 4363/21). W świetle powyższego za niezasadne należało uznać zarzuty naruszenia art. 123 § 1, art. 151 § 1 i art. 70 § 1 O.p. Gdy natomiast chodzi o zarzut naruszenia art. 200 O.p., to dodatkowo należy odnotować, że w aktach administracyjnych znajduje się zawiadomienie z dnia 15 listopada 2017 r. o wyznaczeniu 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, które doręczone zostało w trybie zastępczym. Zatem i ten zarzut nie zasługiwał na uwzględnienie. Skarżąca za pomocą dalszych zarzutów naruszenia przepisów postępowania o postępowaniu dowodowym (art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 O.p., art. 191, 193 § 4 i § 6, art. 198 §, a także art. 199a § 3 O.p.) w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., podważa ocenę Sądu pierwszej instancji, który aprobująco odniósł się do ustaleń i ocen zawartych w zaskarżonej decyzji w kwestiach spornych, za wyjątkiem pozbawienia spółki prawa odliczenia podatku naliczonego z faktury nr [...] z dnia 31 grudnia 2012 r., wystawionej przez G. Z uwagi bowiem na dostrzeżone mankamenty postępowania w tym zakresie, Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną decyzję. Trzeba odnotować, że o ile co do zasady przepisy art. 122 i art. 187 § 1 O.p. ciężarem dowodzenia w postępowaniu podatkowym obarczają organ podatkowy, o tyle - co podkreśla się w orzecznictwie i doktrynie - będący elementem zasady prawdy obiektywnej, spoczywający na organach podatkowych ciężar dowodzenia w postępowaniu podatkowym nie ma charakteru nieograniczonego. Organy mają bowiem z jednej strony podejmować wszelkie działania w celu ustalenia okoliczności faktycznych sprawy, jednakże równolegle ustawodawca zastrzega, że mają być to działania niezbędne dla realizacji wspomnianego celu. Naczelny Sąd Administracyjny w swoim orzecznictwie wielokrotnie podkreślał, że wynikający z art. 122 O.p. ciężar dowodzenia, nałożony na organy nie może być utożsamiany z nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla sprawy (por. np. wyroki NSA: z dnia 15 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 391/05; z dnia 21 grudnia 2006 r., sygn. akt II FSK 59/06 oraz z dnia 30 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 180/11). Również wynikająca z art. 187 § 1 O.p. zasada zupełności materiału dowodowego nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, że z innych dowodów, poza ujawnionymi, nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. W skrajnej postaci bowiem prowadziłoby to do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika procesowego. Także skorzystanie przez stronę postępowania z prawa inicjatywy dowodowej i zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności uwzględnienia tych wniosków i przeprowadzenia żądanych dowodów. Nakaz taki nie wynika bowiem z brzmienia art. 188 O.p., w myśl którego żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zaakcentować przeto trzeba, że organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody zebrane w toku postępowania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1313/08). W doktrynie i orzecznictwie ugruntowane jest również stanowisko, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości dowodów (B. Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2015, Oficyna Wydawnicza Unimex, Wrocław 2015, s. 865, a także wyroki NSA (przykładowo): z dnia 1 grudnia 20917 r., sygn. akt I FSK 854/17, z dnia 11 maja 2021 r., sygn. akt I FSK 246/17, z dnia 5 listopada 2021 r., sygn. akt I FSK 1142/21, czy z dnia 27 kwietnia 2022 r., sygn. akt I FSK 1005/19). Stanowisko to znajduje umocowanie w przepisach art. 180 i art. 181 § 1 O.p. W myśl wskazanych przepisów jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Wynika z powyższego, że organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy, tj. stwierdzenia, że stan ten podpada pod hipotezę normy prawa materialnego. Przedmiotowy obowiązek nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. Okoliczności faktyczne danej sprawy mogą zostać ustalone w oparciu o dowody zgromadzone w toku odrębnych procedur, nie tylko podatkowych i nie koniecznie przeprowadzonych w stosunku do określonego podatnika, o ile dowody te mogą przyczynić się do wyjaśnienia danej sprawy. Nie zachodzi wówczas potrzeba powtarzania tych samych czynności dowodowych bezpośrednio w postępowaniu w danej sprawie. Wniosek dowodowy strony postępowania może być natomiast uwzględnione jedynie wtedy, gdy dotyczy okoliczności istotnej dla sprawy, która to okoliczność jednocześnie nie została udowodniona przy pomocy innych środków dowodowych. Żądanie powtórzenia w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania świadka, uprzednio przesłuchanego w toku innego postępowania (art. 188 O.p.), jest uzasadnione tylko wówczas, gdy strona wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym (por. wyrok NSA z dnia 8 września 2016 r., sygn. akt I FSK 161/15). Odnosząc się do sformułowanych zarzutów kasacyjnych w kontekście poszczególnych ustaleń spornych w przedmiotowej sprawie, to nie można było uznać, ażeby wadliwie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie ocenił (aprobująco) ustalenia organów, ze faktury wystawione na prace remontowe przy ul. B. w K. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.. W odniesieniu do faktury wystawionej przez T.1, to trzeba przypomnieć, ze prace przy budynku miały dotyczyć w szczególności: demontażu instalacji i pieca c.o., zerwaniu posadzek i skucia tynków, zabezpieczeniu budynku po zalaniu (zakres opisywał protokół z dnia 5 grudnia 2011 r.). W pisemnych wyjaśnieniach P. S. stwierdził, że nie wykonywał samodzielnie prac, lecz przy pomocy podwykonawcy, a następnie że wspólnie z podwykonawcą. P. S. nie pamiętał podwykonawcy, który miał wystawić rachunek uproszczony, a który miał zaginąć podczas zmiany siedziby. Organ, a za nim Sąd pierwszej instancji zasadnie ocenili, że brak konkretnego wskazania podwykonawcy, wykluczał uznanie rzetelności faktury. Podkreślić trzeba, ze zakres prac był szeroki, zaś doświadczenie życiowe uzasadnia stanowisko, że wskazane prace wymagały posiadania specjalistycznego sprzętu oraz z reguły nakładu pracy wielu osób. Skarżąca nie wskazała, jaka firma wykonywała bezpośrednio roboty, ani nie przedstawiła dowodu na wykonawstwo ze strony podmiotu, na którego powoływał się P. S. W sumie więc faktura P. S. nie miała odzwierciedlenia w fakturze (rachunku) podzleceniobiorcy. Organ ustalił, że P. S. zmieniał adres przechowywania ksiąg w innym okresie, a więc nie mógł zgubić rachunku podwykonawcy podczas przeprowadzki. Trudno przyjąć, że P. S. mógł nie pamiętać podwykonawcy, skoro zlecenie prac jego osobie (P. S.) zakładało znalezienie podwykonawcy, a zatem wymagało zaangażowania z jego strony, a ponadto miał z nim współpracować przy realizacji robót, które nie należały przecież do drobnych. Odnośnie zaś zarzucanego zaniechania dowodowego, to Naczelny Sąd Administracyjny za trafne uznaje stanowisko zajęte w zaskarżonym wyroku, że gdyby niedoszły świadek miał wiedzę, kto wykonywał przedmiotowe prace (jaka firma), to taką wiedzę posiadałaby spółka. Również w przypadku faktur wystawionych przez S. ocena Sądu pierwszej instancji nie budzi zastrzeżeń. R. D. nie posiadał kopii faktur wystawionych dla strony, gdyż jego dokumentacja różniła się pod względem daty i przedmiotu robót. Już to wskazuje, że faktury wystawiane były w sposób dowolny, z niedbałością o rzetelne przedstawienie świadczeń. Nie można pominąć i tego, ze R. D. nie przedstawił szczegółów realizowanych robót. Przesłuchany w dniu 19 listopada 2015 r. nie pamiętał, jakiego rodzaju prace były wykonywane, kto je faktycznie wykonywał, w jakim okresie, czy firma S. współpracowała z innymi podmiotami. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, całościowa ocena okoliczności rzekomego wykonawstwa (faktycznie - braku wykonawstwa) ze strony R. D. nie była dowolna. W odniesieniu zaś do wskazanych zaniechań dowodowych należy zauważyć, że oględziny miejsca wykonywania usług (robót) nie są – co do zasady – przydatne, aby ustalić, kto wykonywał określone prace. Sąd kasacyjny nie znalazł również podstaw, aby podważyć ocenę Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego akceptującego stanowisko organów, że nie dokumentowała faktycznych świadczeń faktura wystawiona przez T.1 z tytułu i naprawy i konserwacji komputerów i urządzeń peryferyjnych. W tym przypadku Sąd pierwszej instancji trafnie zaakcentował, że notebook [...] przyjęty został do używania od 1 stycznia 2012 r., a więc jako sprzęt nowy i nieużywany nie wymagał naprawy. Doświadczenie życiowe pokazuje, że tego rodzaju sprzęt, nabywany powszechnie, nie psuje się przez to, ze przez pewien czas zlega w magazynie dystrybutora czy sprzedawcy. Sąd pierwszej instancji odniósł się również do dokumentów złożonych na etapie postępowania przed organem drugiej instancji zasadnie wskazując, że nie przedłożono umowy na dzierżawę sprzętu, a nadto, ze przedłożenie tej dokumentacji po trzech latach prowadzenia postępowania, mogło wskazywać na celowe ich wytworzenie dla potrzeb postępowania. W sumie więc nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty wskazujące na mankamenty postępowania dowodowego w przedstawionym zakresie. Zakwestionowanie przez organ transakcji z N. s.r.o. nie miało przełożenia na określenie kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, albowiem w tym zakresie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie uznał, że przedmiotowe transakcje nie rodziły obowiązku podatkowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów i usług, a w konsekwencji brak było możliwości odliczenia podatku z tego tytułu. Nie ma to jednak większego znaczenia dla obowiązku kontroli działalności administracji, która winna mieć miejsce także w tym aspekcie sprawy. Analiza treści zaskarżonej decyzji wskazuje, ze organ w rzeczonym zakresie nie poczynił ustaleń faktycznych, które można by uznać za jednoznaczne. Według organu podatkowego, transakcje pomiędzy spółką i N. s.r.o. nie rodziły powstania obowiązku podatkowego po stronie spółki, gdyż stanowiły element szerszej konstrukcji utworzonej dla osiągnięcia nienależnej korzyści przez spółkę. Jako takie, nie mogły być uznane za czynności podlegające opodatkowaniu w rozumieniu u.p.t.u., to jest art. 5 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 9 tej ustawy. W sumie – według organu – spółka niezasadne wykazała kwotę podatku należnego z tytułu WNT i odpowiadającą jej kwotę podatku naliczonego. Lektura uzasadnienia zaskarżonej decyzji wskazuje na następujące oceny organu: - wykreowanie łańcucha: N. s.r.o. – T.1 – G.1 służyć miało stworzeniu pozorów autonomiczności i niezależności poszczególnych jego ogniw (str. 129); - chodziło o utrudnienie identyfikacji źródła pochodzenia towarów (ostatecznie finansowanych ze środków unijnych), a wprowadzenie podmiotu zagranicznego rzutowało na ekonomiczny aspekt transakcji, umożliwiający zastosowanie stawki 0%; - podjęte działania zmierzały wyłącznie do uzyskania nienależnego dofinansowania ze środków Unii Europejskiej. Z tytułu wydatków poniesionych w ramach realizacji projektu "[...] oparte na systemie stacji referencyjnych" (str. 130); - komponenty oprogramowania do monitorowania i zarządzania stacjami referencyjnymi fatycznie były dostarczane przez inne jednostki, niż wynika to z dokumentów księgowych (art. 133); - firma T.1 nie nabyła zafakturowanych programów, faktura nr [...] z dnia 22 grudnia 2011 r. oraz faktura nr [...] z dna 27 grudnia nie dokumentowały realnych zdarzeń gospodarczych (str. 133); - podobnie na podstawie faktur zakupionych przez N. spółka nie zakupiła oprogramowania [...] (str. 133); - dokumentowanie kontaktów handlowych w sposób w jaki to czyniono miało stwarzać wrażenie, iż słowacka spółka, należąca do R. D., rzeczywiście brała udział w dostawie (str. 136); - żadna z transakcji, które miały dokumentować faktury wystawione przez T.1 na rzecz N. s.r.o. oraz przez N. s.r.o. na rzecz spółki, w rzeczywistości nie miały miejsca (str. 136). Z powyższego wynika, że organ z jednej strony kwestionuje wystąpienie rzeczywistych czynności (opodatkowanych) pomiędzy stronami, zaś z drugiej strony wywodzi, że podjęte czynności realizowały cel w postaci uzyskania dotacji do projektu. Takiej sytuacji nie można uznać za prawidłową, gdyż nie jest wiadome, jaki w istocie stan faktyczny ma miejsce. W tym zakresie zasadne są zarzuty naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Ponadto należy zwrócić uwagę, że z wyroku TSUE z dnia 25 maja 2023 r. w sprawie C-114/22 wynika, że "art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112 w świetle zasad neutralności podatkowej i proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, na mocy których podatnik jest pozbawiony prawa do odliczenia naliczonego VAT z tego tylko powodu, że podlegająca opodatkowaniu transakcja gospodarcza jest uważana za pozorną i dotknięta nieważnością na podstawie przepisów krajowego prawa cywilnego, bez konieczności wykazania, iż zostały spełnione przesłanki pozwalające na zakwalifikowanie, w świetle prawa Unii, tej transakcji jako pozornej lub, w przypadku gdy rzeczona transakcja została faktycznie dokonana, że jest ona wynikiem oszustwa w zakresie VAT lub nadużycia prawa". Powyższy wyrok odpowiadał na pytanie prejudycjalne NSA w odniesieniu do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u., który w niniejszej sprawie nie był przez organ przywoływany, niemniej jednak zawiera ogólną wskazówkę interpretacyjną dotyczącą konsekwencji na gruncie podatku od towarów i usług transakcji pozornych, sztucznie uformowanych, co winien mieć na uwadze organ przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Natomiast Sąd kasacyjny podziela ocenę Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, że fikcyjny charakter miała faktura wystawiona na rzecz H. s.r.o. Przede wszystkim z wyjaśnień P. S., zarządzającego H. s.r.o., złożonymi przed organami podatkowymi Słowacji wynikało, że szkolenie na rzecz słowackiej firmy odbyło się w siedzibie spółki T. Z kolei zafakturowane przez H. s.r.o. do G.1 sp. z o.o. szkolenia miały się odbyć w K.1, a przeprowadzić je miała właśnie spółka T. Ponadto za zasadnością stanowiska organu przemawia okoliczność, że pełnomocnik G.1, reprezentujący tę firmę przed Województwem [...] T. K. nie potrafił wskazać, kto z ramienia H. miałby prowadzić szkolenie, a wiedzy w tym zakresie nie posiadał także dyrektor zarządzający G.1 A. W. Ponadto, na co zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, P. S. skorzystał z prawa odmowy odpowiedzi na pytania, co było charakterystyczne w zakresie współdziałania powiązanych firm w kontekście ustalenia przez organy stanu faktycznego (w powiązanych sprawach). Skarżąca w skardze kasacyjnej tłumaczy, ze wymienione osoby mogły nie posiadać wiedzy na temat szkoleń, jednakże nie przemawia to automatycznie za rzetelnym charakterem faktur. Także w tym zakresie zarzuty naruszenia przepisów o postępowaniu dowodowym nie znalazły potwierdzenia. Dalej jako niezasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 127 O.p., albowiem organ odwoławczy samodzielnie ocenił sprawę. Niezasadny był także zarzut naruszenia art. 199a § 3 O.p. Przewidziana w art. 199a § 3 O.p. możliwość wystąpienia do sądu powszechnego nie zwalnia organów podatkowych z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz z oceny prawnopodatkowych skutków tych zdarzeń. Obowiązek zwrócenia się do sądu powszechnego powstaje dopiero wtedy, gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Organ podatkowy może więc skorzystać z tego przepisu po przeprowadzeniu postępowania dowodowego, gdy zastosowane środki dowodowe nie pozwalają na dokonanie niebudzącej wątpliwości wykładni oświadczeń woli stron czynności prawej oraz ustalenia rzeczywistej treści tej czynności, a w rezultacie nie jest również możliwe jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego sprawy. Uznać trzeba, że w kwestiach uznanych dotąd za wyjaśnione, nie zaistniała potrzeba wystąpienia do sądu powszechnego. Nie był usprawiedliwiony zarzut naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. wskazuje podstawowe elementy konstrukcyjne, które musi zawierać prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku sądu administracyjnego, tj. zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Zatem naruszenie tego przepisu może mieć miejsce wtedy, gdy uzasadnienie nie zawiera tych elementów, w tym także gdy nie zawiera stanowiska co do przyjętego przez sąd stanu faktycznego, a więc gdy zaskarżony wyrok nie poddaje się kontroli instancyjnej z powodu wadliwości sporządzonego uzasadnienia (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r. sygn. akt II FPS 8/09). Naruszenie to, w myśl art. 174 pkt 2 p.p.s.a. musi być na tyle istotne, aby mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazać zatem trzeba, ze zaskarżony wyrok poddawał się kontroli instancyjnej, zaś Sąd kasacyjny mógł ocenić zgodność z prawem zaskarżonego wyroku z punktu widzenia postawionych zarzutów kasacyjnych odnoszących się do oceny prawidłowości zaskarżonego postanowienia odmawiającego zawieszenia postępowania kontrolnego. Z kolei na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Przepis art. 134 § 1 p.p.s.a. może stanowić usprawiedliwioną podstawę kasacyjną w sytuacji, gdy sąd administracyjny pierwszej instancji - nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną - nie wyszedł poza ich granice, mimo że w danej sprawie powinien był to uczynić lub rozpoznając skargę dokonał oceny pod względem zgodności z prawem innej sprawy (w znaczeniu przedmiotowym i podmiotowym) niż sprawa rozstrzygnięta zaskarżonym aktem lub rozpoznał skargę z przekroczeniem granic danej sprawy lub nie rozpoznał istoty sprawy. Tymczasem nie można uznać, ażeby w przedmiotowym przypadku Sąd pierwszej instancji dopuścił się wymienionych uchybień procesowych. Podobnie nie doszło do naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a., gdyż oceniając zaskarżoną decyzję Sąd bazował na aktach sprawy. Ponieważ zarzutami procesowymi spółce nie udało się podważyć ustaleń faktycznych odnośnie fikcyjnego charakteru faktur wystawionych na rzecz skarżącej przez S. oraz T.1, przeto ustaleniami tymi, zaaprobowanymi w zaskarżonym wyroku związany był Sąd kasacyjny. To zaś powodowało konieczność uznania za niezasadny zarzutu naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. Mając powyższe na uwadze oraz fakt uchylenia zaskarżonej decyzji przez Sąd pierwszej instancji, skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy uwzględni przedstawioną powyżej ocenę, modyfikującą ocenę zawartą w zaskarżonym wyroku co do braku naruszenia prawa w zakresie transakcji z N. s.r.o. Naczelny Sąd Administracyjny pomimo uznania częci zarzutów kasacyjnych za usprawiedliwione, nie zasądził zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego z uwagi na brak stosownej podstawy prawnej (przypadek nieprzewidziany w przpisach art. 203 i 204 p.p.s.a.). Marek Olejnik Zbigniew Łoboda Marek Kołaczek Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA