I SA/Gl 639/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Sędziowie WSA Wojciech Gapiński, Dorota Kozłowska (spr.), Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 września 2018 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 r. oddala skargę. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach (dalej: organ odwoławczy) decyzją z dnia [...] nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm., dalej: O.p.) po rozpoznaniu odwołania A Spółki z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Spółka, skarżąca) utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta S. (dalej: organ pierwszej instancji) z dnia [...] nr [...], w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2016. Przedmiotowa decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym: Spółka nabyła od B S.A. z siedzibą w W. nośniki reklamowe wymienione szczegółowo w załączniku r 1 do protokołu z Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników, co potwierdza wyciąg z umowy przeniesienia własności nośników reklamowych wraz z ich wykazem. Pismem z dnia [...] organ pierwszej instancji wezwał Spółkę do złożenia deklaracji na podatek od nieruchomości w terminie 7 dni od doręczenia wezwania. W odpowiedzi na wezwanie pełnomocnik Spółki poinformował, że podatnik nie jest zobowiązany do złożenia deklaracji podatkowej, gdyż nośniki reklamowe użytkowane przez Spółkę nie stanowią budowli w myśl ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia [...] wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia Spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2016 r., a decyzją z dnia [...] określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2016 r. Po rozpoznaniu odwołania organ odwoławczy decyzją z dnia [...] nr [...] uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Decyzją z dnia [...] organ pierwszej instancji określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2016 r. w kwocie [...] zł. Pełnomocnik Spółki wniósł odwołanie od powyższej decyzji organu pierwszej instancji, w którym zarzucił naruszenie: 1. art. 122 w zw. z art. 180 § 1 O.p. polegające na tym, że organ dokonując kwalifikacji podatkowej tablic reklamowych pominął treść projektów budowlanych tablic, a w konsekwencji uznał, że: - tablice reklamowe są trwale związane z gruntem, podczas gdy z poszczególnych projektów wprost wynika, że tablice reklamowe są posadowione na fundamentach "nietrwale związanych z gruntem"; 2. art. 122 w zw. z art. 180 §1 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 197 § 1 oraz art. 198 § 1 O.p. poprzez dokonanie ustaleń sprzecznych z treścią projektów budowlanych bez przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego oraz oględzin konstrukcji tablic reklamowych na okoliczność sposobu ich związania z gruntem; 3. art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (obecnie t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1445, dalej: u.p.o.l.) poprzez uznanie, że wolnostojące tablice reklamowe będące własnością Spółki stanowią budowle, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości; 4. art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez dokonanie błędnej wykładni zwrotu "trwałego związania z gruntem", a w efekcie nieprawidłowe przyjęcie, że "trwale związany z gruntem" jest obiekt, którego konstrukcja uniemożliwia łatwe przesuniecie i opiera się podmuchom wiatru pomimo, że z najnowszego orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że: a) obiekty budowlane (np. kontenery, hale namiotowe, pawilony handlowe, garaże) posadowione na betonowych fundamentach, których konstrukcja uniemożliwia łatwe przesunięcie i opiera się podmuchom wiatru, nie są "trwale związane z gruntem" w rozumieniu art. 3 Prawa budowlanego; b) posiadanie fundamentu nie jest równoznaczne z trwałym związaniem z gruntem; c) obiekt budowlany posadowiony za pomocą fundamentu lub betonowej podstawy i zamocowany do nich za pomocą kotew, który może zostać usunięty bez jego uszkodzenia, nie jest "trwale związany z gruntem" w rozumieniu art. 3 u.p.o.l. (powinno być Prawa budowlanego – przypis Sądu), a zasadność zastosowania wykładni powołanej przez Spółkę w odniesieniu do tablic reklamowych potwierdza wykładnia odwołująca się do art. 3 pkt 2 i pkt 5 Prawa budowlanego posługującego się pojęciem "trwałego związania z gruntem". Organ odwoławczy decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Rozpoznając sprawę organ odwoławczy wskazał, że bezsporny w sprawie jest fakt posiadania przez Spółkę urządzeń reklamowych oraz ich wartość. Natomiast spór dotyczy zasadności opodatkowania podatkiem od nieruchomości wolnostojących tablic reklamowych. W szczególności chodzi o rozumienie pojęcia "trwale związane z gruntem" użytego w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, który to przepis ma zastosowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości poprzez odesłanie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Zdaniem organu odwoławczego zwrot "trwale związane z gruntem" z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego odnoszący się do wolno stojących urządzeń reklamowych należy rozumieć w sposób wskazany w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 296/08 jako takie połączenie danej budowli z gruntem o charakterze techniczno-użytkowym, które uwzględnia z jednej strony określony typ tablic reklamowych (ze względu na podłoże, do którego są one przymocowane), a z drugiej strony bierze pod uwagę fakt, iż tablice reklamowe jako konstrukcja przestrzenna muszą stawiać czoła parciu wiatrów i innym czynnikom atmosferycznym. (podobnie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 317/12). Dalej organ odwoławczy wskazał, że w zaskarżonej decyzji z dnia [...] organ pierwszej instancji wyjaśnił, że przedłożone przez Spółkę projekty konstrukcyjno-budowlane poszczególnych typów tablic obrazują w sposób wystarczający sposób ich posadowienia. Przykładowo zgodnie z projektem konstrukcyjno-budowlanym tablic reklamowych typu [...] tablica reklamowa mocowana jest do bezpośrednio do trzonu słupa, który utwierdzany jest w fundamencie (całość konstrukcji jest skręcana na śruby według rozwiązania szczegółowego). Natomiast zgodnie z projektem konstrukcyjno-budowlanym tablic reklamowych typu [...] tablica reklamowa mocowana jest do poziomych belek, konstrukcję nośną stanowi słup stalowy mocowany za pomocną śrub fundamentowych. Nie ulega więc wątpliwości, że przedmiotowe urządzenia (nośniki reklamowe) są trwale z gruntem związane. Na poparcie swojej argumentacji organ odwoławczy wskazał na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 11 stycznia 1999 r., sygn. akt II SA 1617/98; z 16 grudnia 2009 r., sygn. akt II OSK 1958/08, a także na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 2 marca 2010 r., sygn. akt VII SA/Wa 2285/09. Organ odwoławczy uznał, że materiał dowodowy, w tym wyjaśnienia Spółki jest wystarczający dla ustalenia, czy sporne obiekty stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości i nie zachodzi konieczność powołania biegłego na potwierdzenie tej okoliczności. Natomiast niewydanie przez organ pierwszej instancji postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w trybie art. 188 w zw. z art. 216 O.p. nie wpłynęło na prawidłowość podjętej decyzji jak i na prawa strony, a zatem nieprawidłowość ta nie mogła mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Ponadto z treści zaskarżonej decyzji wynika, że projekty tablic zostały przez organ pierwszej instancji przeanalizowane pod kątem konstrukcji oraz sposobu posadowienia poszczególnych, opisanych w nich rodzajów nośników reklamowych, a zatem zarzut o nie wzięciu pod uwagę faktów wynikających z projektów jest chybiony. Organ odwoławczy nie zgodził się także z twierdzeniami Spółki, iż do posadowienia tablicy reklamowej nie są niezbędne prace ziemne. Przedłożone przez Spółkę projekty, wśród robót budowlanych, związanych z posadowieniem nośnika reklamowego wymieniają przygotowanie podłoża pod podstawę fundamentową w zależności od rodzaju podłoża i stopnia jego zagęszczenia. Dalej organ odwoławczy nie podzielił zarzutów odwołania, że organ pierwszej instancji dokonując kwalifikacji podatkowej tablic reklamowych pominął treść projektów budowlanych tablic, a w konsekwencji uznał, że tablice reklamowe są trwale związane z gruntem, podczas gdy z poszczególnych projektów wprost wynika, że tablice reklamowe są posadowione na fundamentach "nietrwale związanych z gruntem". Z informacji uzyskanych przez organ wynika, że sporne tablice reklamowe są zbudowane na podstawie powtarzalnych projektów budowlanych. I tak w 2016 r. Spółka posiadała na terenie S. [...] tablic reklamowych (wolnostojące nośniki reklamowe) typu [...] oraz [...]. Z projektów znajdujących się w aktach sprawy wynika, że wolnostojące tablice reklamowe posadowione są na fundamencie trwale związanym z gruntem. Natomiast okoliczność, że niektóre tablice są posadowione na fundamencie nietrwale związanym z gruntem nie oznacza jeszcze, że tablice te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Patrząc przez pryzmat zasad logiki i doświadczenia życiowego nie sposób przyjąć, aby wysokie, liczące kilka metrów urządzenia reklamowe, zbudowane ze stali, muszące sprostać oddziaływaniom wiatru na znaczną powierzchnię pozostawałyby nietrwale z gruntem związane. Brak trwałego związku z gruntem prowadziłby bowiem do tego, że konstrukcja taka mogłaby się przewrócić, co przy uwzględnieniu jej rozmiarów i masy stanowiłoby istotne zagrożenie. Fakt, że słupy do których mocuje się zasadnicze tablice, są przytwierdzane do podstawy za pomocą śrub jest wynikiem przyjętego przy wznoszeniu tych urządzeń reklamowych procesu technologicznego (składanie z prefabrykatów, gotowych elementów). Obiekty takie, w odróżnieniu od lekkich nośników reklamowych w rodzaju bannerów, transparentów, płacht, flag z masztami nie są przemieszczane swobodnie i bez odpowiedniego przygotowania. Konstrukcja nośnika reklamowego, która ma uniemożliwić łatwe jej przesunięcie, przeniesienie w inne miejsce, czy zniszczenie przy silnych podmuchach wiatru musi być w odpowiedni techniczny sposób powiązana trwale z gruntem, co nadaje jej cechy budowli podlegającej opodatkowaniu. W skardze na decyzję organu odwoławczego, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik skarżącej zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: 1. prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: a) art. 122 w zw. z art. 126 w zw. z art. 180 §1 w zw. z art. 187 §1 w zw. z art. 188 w zw. z art. 197 § 1 O.p. polegające na zignorowaniu wniosku skarżącej o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego i niewydaniu w trybie procesowym formalnego postanowienia w przedmiocie przeprowadzenia lub odmowy przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność braku trwałego związania z gruntem wolnostojących tablic reklamowych; b) art. 122 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 197 § 1 O.p. oraz art. 198 § 1 O.p. poprzez dokonanie ustaleń sprzecznych z treścią projektów budowlanych bez przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego oraz oględzin konstrukcji tablic reklamowych na okoliczność sposobu ich związania z gruntem; c) art. 122 O.p. w zw. z art. 180 § 1 O.p. przejawiające się brakiem rzetelnej analizy treści projektów budowlanych tablic reklamowych, co w konsekwencji skutkowało uznaniem, że: - tablice reklamowe są trwale związane z gruntem, podczas gdy między innymi z "Projektu budowlanego - konstrukcji wsporczej wolnostojącej tablicy reklamowej - "[...]" - o wym. [...] - na fundamencie nietrwale związanym z gruntem - projekt powtarzalny" wprost wynika, że tablice reklamowe są posadowione na fundamentach "nietrwale związanych z gruntem", - brak trwałego związku z gruntem prowadziłby do tego, że tablica reklamowa mogłaby się przewrócić, co z uwagi na jej rozmiar i masę stanowiłoby istotne zagrożenie, pomimo że z projektów budowlanych wynika, że konstrukcja tablicy i jej fundament nie są trwale związane z gruntem, a dołączone do projektu wyliczenia statyczne potwierdzają bezpieczeństwo konstrukcji; 2. prawa materialnego: a) art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 3 ust. 1 u.p.o.l. poprzez uznanie, że wolnostojące tablice reklamowe stanowią budowle, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości; b) art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., poprzez błędną wykładnię zwrotu "trwałego związania z gruntem", a w efekcie nieprawidłowe przyjęcie, że "trwale związany z gruntem" jest obiekt, którego konstrukcja uniemożliwia łatwe przesunięcie i opiera się podmuchom wiatru, pomimo że z najnowszego orzecznictwa sądów administracyjnych, wynika, że: - obiekty budowlane (np. kontenery, hale namiotowe, pawilony handlowe, garaże) posadowione na betonowych fundamentach lub podstawach, których konstrukcja uniemożliwia łatwe przesunięcie i opiera się podmuchom wiatru, nie są "trwale związane z gruntem" w rozumieniu art. 3 Prawa budowlanego, - posiadanie fundamentu nie jest równoznaczne z trwałym związaniem z gruntem, - obiekt budowlany postawiony za pomocą fundamentu lub betonowej podstawy i zamocowany do nich za pomocą kotew, który może zostać usunięty bez trwałego uszkodzenia obiektu lub gruntu, nie jest "trwale zawiązany z gruntem" w rozumieniu art. 3 u.p.o.l. (powinno być Prawa budowlanego – przypis Sądu), a zasadność zastosowania wykładni powołanej przez skarżącą w odniesieniu do tablic reklamowych potwierdza wykładnia odwołująca się do innych przepisów posługujących się pojęciem "trwałego związania z gruntem", w tym w szczególności art. 3 pkt 2 i pkt 5 Prawa budowlanego. Stawiając powyższe zarzuty pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, o uchylenie w całości poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Uzasadniając zarzuty pełnomocnik skarżącej w pierwszej kolejności odwołał się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09 oraz uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 11/13 i stwierdził, że w ich świetle mogą istnieć obiekty zaliczane do budowli na potrzeby stosowania przepisów Prawa budowlanego, które nie są opodatkowane podatkiem od nieruchomości. Budowlami podlegającymi opodatkowaniu są więc wyłącznie wolnostojące urządzenia reklamowe, które są "trwale związane z gruntem" w rozumieniu Prawa budowlanego. Obiekt budowlany niewymieniony w katalogu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, w tym tablica reklamowa niezwiązana trwale z gruntem, nie może zostać uznany za budowlę dla potrzeb u.p.o.l. i nie może być przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Dalej pełnomocnik skarżącej wywodził, że organ odwoławczy nie zauważył, że ustawodawca posługuje się pojęciem "trwałego związania z gruntem" nie tylko w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, ale również w innych postanowieniach art. 3 Prawa budowlanego - art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego (definicja budynku), art. 3 pkt 5 Prawa budowlanego (tymczasowe obiekty budowlane). Zatem zwrot "trwale związane z gruntem" użyty w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego w odniesieniu do tablic reklamowych, powinien być rozumiany tak samo, jak ten sam zwrot użyty w celu zdefiniowania pojęcia budynku jak i tymczasowego obiektu budowlanego. Zdaniem autora skargi sądy administracyjne potwierdzają, że obiektem trwale związanym z gruntem nie jest każdy obiekt posadowiony na fundamencie, którego nie można przesunąć i który opiera się warunkom atmosferycznym. Dotyczy to szeregu obiektów budowlanych, które są posadowione na gruncie za pomocą betonowych bloków lub prefabrykatów, które opierają się porywom wiatru, a których konstrukcja uniemożliwia łatwe przesunięcie. Na poparcie swojej argumentacji pełnomocnik wskazał na wyroki: NSA z 26 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3711/14; WSA w Gliwicach z 21 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 793/17; NSA z 15 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 84/14; WSA w Szczecinie: z 10 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 402/14; z 23 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Sz 814/12; z dnia 12 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 1147/16. Przywołał także orzeczenia dotyczące pawilonów handlowych, hal namiotowych, kontenerowych stacji redukcyjno-pomiarowych, garaży blaszanych. Jego zdaniem sądy administracyjne potwierdzają, że błędem jest przyjęcie, że posiadanie fundamentu jest równoznaczne z trwałym związaniem z gruntem. Z art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego wynika, że posiadanie fundamentu i trwałe związanie z gruntem, to dwie odrębne przesłanki zaliczenia obiektu do kategorii budynków. Ponadto historyczna linia orzecznicza, na którą powołuje się organ odwoławczy, jest od wielu lat kwestionowana np. w wyroku NSA z 11 maja 2012 r., sygn. akt II OSK 323/11, zdanie odrębne zgłosiła sędzia NSA Alicja Plucińska-Filipowicz, wskazując, że nie jest wystarczające stwierdzenie, że skoro dane urządzenie jest "wielkie i ciężkie", to należy je traktować jako "trwale związane z gruntem". W ocenie pełnomocnika skarżącej brak jest podstaw prawnych do uznania względów bezpieczeństwa za podstawę do uznania obiektu za trwale związany z gruntem. Natomiast organ odwoławczy wpadł w niedopuszczalne w wykładni prawa podatkowego błędne koło definicyjne stwierdzając, że trwale związane z gruntem są te obiekty, których rozmiary i związane z nimi względy bezpieczeństwa, wymagają trwałego związanie z gruntem. Zagrożenie budowlane mogą bowiem wywoływać tymczasowe obiekty budowlane o znacznych rozmiarach (np. niezwiązane trwale z gruntem hale namiotowe) jak i obiekty małej architektury (np. wiaty śmietnikowe, huśtawki itp.). Wszystkie te obiekty budowlane muszą być stabilne niezależnie od sposobu ich związania z gruntem. Co do zasady, wszystkie tablice reklamowe powinny spełniać określone cechy odporności na działania czynników atmosferycznych ustalone we właściwych normach budowlanych. Nawet jednak normy budowlane nie zobowiązują do spełnienia przez tablice reklamowe lub podobne obiekty warunku odporności na każde oddziaływanie wiatru. W praktyce mają miejsce sytuacje, kiedy tablice reklamowe, posadowione na betonowych podstawach, w wyniku podmuchu wiatru ulegają wywróceniu. Pełnomocnik do skargi załączył materiał fotograficzny, który przedstawia tablicę reklamową, która uległa wywróceniu na skutek burzy do jakiej doszło w dniu [...] w P. Jego zdaniem przykład ten obrazuje błędy argumentacji prezentowanej przez organ odwoławczy. Ponadto pełnomocnik skarżącej w skardze, tak samo jak w odwołaniu, podniósł, że organy podatkowe nie uwzględniły w swoich rozstrzygnięciach treści projektów budowlanych tablic reklamowych, a projekt budowlany jest istotnym źródłem informacji o sposobie związania obiektu z gruntem. Jego zdaniem nietrwały charakter związania tablic reklamowych z gruntem wynika wprost z dokumentacji budowlanej, zaś odmienne stanowisko powinno być poparte odpowiednimi dowodami ocenionymi z uwzględnieniem wiedzy specjalistycznej. Błędne jest także stanowisko organu odwoławczego, że montaż tablic wymaga prac ziemnych i specjalistycznego sprzętu. W Projekcie [...] "Opis techniczny konstrukcji - podstawa fundamentowa poz. 3", wskazano, że: "Podstawę fundamentową można ustawić na podłożu" (str. 2). Tylko w wypadku posadowienia fundamentu na gruntach nienośnych projektant przewidział wykonanie podsypki z piasku lub żwiru (str. 2). Autor skargi wywodził także, że organy podatkowe powinny były powołać biegłego z zakresu budownictwa, który mógłby przeprowadzić oględziny tablic reklamowych, zapoznać się z ich dokumentacją techniczną, a następnie sporządzić opinię, w której wypowiedziałby się co do charakteru związania z gruntem w świetle treści projektów. Natomiast zaniechanie przez organ podatkowy przeprowadzenia dowodu na określone i ważne dla strony okoliczności stanowi uchybienie przepisom postępowania podatkowego mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Reasumując pełnomocnik skarżącej skonstatował, że tablice reklamowe nie są związane trwale z gruntem, a zatem nie mogą podlegać opodatkowaniu. Obiekty te nie mieszczą się w katalogu zawartym w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Użytkowane przez skarżącą tablice reklamowe nie są mocowane do gruntu na stałe. Możliwe jest ich odkręcenie i zdemontowanie bez ich uszkodzenia, oraz bez uszkodzenia fundamentu, na którym są posadowione. Możliwe jest również łatwe przeniesienie tablic wraz z fundamentem w inne miejsce. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty natury procesowej, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, albo że nie został on skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez organ podatkowy przepisy prawa materialnego (por. np. wyrok NSA z 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04 - wszystkie wyroki wymienione w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Sąd nie stwierdził, by przy wydawaniu zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania. Organy działały na podstawie prawa, zgodnie z wyrażoną w art. 122 O.p. zasadą prawdy obiektywnej, z której wynika obowiązek wyczerpującego zbadania stanu faktycznego sprawy przez organ podatkowy. Zasada ta znajduje rozwinięcie w dalszych przepisach Ordynacji podatkowej nakazując organom podatkowym zebranie i rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.). Ustalenie stanu faktycznego zgodnie z tą zasadą jest koniecznym warunkiem prawidłowego zastosowania przepisu prawa materialnego. Przepis art. 187 O.p. stanowi o obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego. Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Za uzasadniony, w świetle stanowiska doktryny i orzecznictwa, należy uznać pogląd, że na podstawie art. 187 § 1 O.p. ciężar dowodu spoczywa na organie podatkowym. O przeprowadzeniu dowodu organ podatkowy rozstrzyga postanowieniem, które może być w każdym czasie zmieniane, uzupełniane lub uchylane. Z kolei art. 126 O.p. konstytuuje zasadę pisemności postępowania. Natomiast zgodnie z art. 197 § 1 O.p. w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Wiadomości specjalne to niewątpliwie wiadomości, których nie posiadają pracownicy organów podatkowych. Zatem zadaniem biegłego jest dostarczenie organowi podatkowemu prowadzącemu postępowanie w sprawie takich wiadomości, w celu ułatwienia należytej oceny przedstawionych mu do zaopiniowania okoliczności faktycznych, mających wpływ na treść rozstrzygnięcia. Generalną zasadą jest, że przedmiotem opinii biegłego mogą być tylko okoliczności dotyczące stanu faktycznego, a nie jego ocena prawna. Jednakże w rozpoznawanej sprawie organ podatkowy zebrał kompletny materiał dowodowy, w tym wyciąg z ewidencji środków trwałych za 2016 r., projekty tablic reklamowych, pozwolenia na budowę. Pracownicy organu podatkowego dokonali także oględzin spornych tablic reklamowych i wykonali dokumentację fotograficzną (k. 5 i następne akt administracyjnych). Zgromadzony w ten sposób materiał dowodowy pozwolił organom podatkowym ustalić wszystkie istotne okoliczności sprawy, a następnie ocenić, czy tablice reklamowe są trwale związane z gruntem w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Sąd nie podzielił więc zarzutów dotyczących naruszenia art. 197 § 1 O.p. Konieczność przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego odnosi się bowiem do sytuacji, gdy w prowadzonym postępowaniu potrzebne są organowi określone wiadomości specjalne, zaś w rozpoznawanej sprawie, dla wydania prawidłowej decyzji, organy podatkowe nie potrzebowały żadnych wiadomości specjalnych, czy dodatkowych informacji ponad te, które uzyskały w trakcie prowadzonego postępowania administracyjnego. Jednocześnie, co należy podkreślić, organy administracji nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu wskazanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody zebrane w toku postępowania. Sąd podkreśla, że z dowodów zebranych w sprawie wynikało jednoznacznie, że w badanym roku podatkowym skarżąca posiadała na terenie S. [...] tablic reklamowych typu [...] oraz [...] o niespornej wartości. Do akt załączono dokumentację fotograficzną wszystkich tablic oraz dokumentację w postaci decyzji zatwierdzających projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę wolnostojącego nośnika reklamowego, ponadto opis do projektu zagospodarowania terenu i opis techniczny do projektu budowlanego powtarzalnego konstrukcji wsporczej. Z dokumentacji tej wynika, że wolnostojące nośniki reklamowe (tablice) typu [...] (projekt powtarzalny) o wymiarach [...] są związane z gruntem poprzez słup osadzony w fundamencie. Dotyczą budowy konstrukcji wolnostojącej tablicy reklamowej, składającej się z kilku elementów stanowiących całość: fundamentu, konstrukcji nośnej słupa, konstrukcji tablicy reklamowej (ekranu). Fundamenty (stopa fundamentowa z betonu B20) w postaci bloku o wysokości [...] i wymiarach podstawy [...] zostały posadowione 1,2 m poniżej poziomu terenu na wylewce z chudego betonu, przewidziano w nich zbrojenie przeciwskurczowe siatką zbrojeniową. Do tak wybudowanych fundamentów zabetonowane zostały kotwy oraz zestaw śrub fundamentowych umożliwiające montaż słupów stalowych nośnika reklamowego. Z projektu tego, wbrew twierdzeniom pełnomocnika skarżącej, wprost wynika, że opracowanie przedstawia projekt budowlany konstrukcji stalowej wsporczej dla gotowej tablicy reklamowej o wymiarach zewnętrznych [...] oraz posadowienie słupa na stopie fundamentowej trwale związanej z gruntem. (str. 1 opisu technicznego do projektu budowlanego konstrukcji wsporczej tablicy reklamowej [...]). Z kolei wolnostojące nośniki reklamowe (tablice) typu [...] (projekt powtarzalny) przewiduje także zamontowania konstrukcji nośnej – słupa stalowego na podstawie fundamentowej w miejscu lokalizacji, ale bezpośrednio na gruncie. Ponadto obiekty były adaptowane do warunków panujących w miejscu posadowienia, a prace budowlano-montażowe były prowadzone pod nadzorem osób posiadających uprawnienia budowlane. Opis projektowanych nośników reklamowych wskazuje, że wykonanie obiektu budowlanego składającego się z części typowo budowlanych jest budową w rozumieniu art. 3 pkt 6 Prawa budowlanego, wymagającą uzyskania pozwolenia na budowę zgodnie z art. 28 ust. 1 tej ustawy, które to pozwolenia uzyskał poprzedni właściciel tablic reklamowych. Tak zgromadzony materiał dowodowy pozwalał organom podatkowym na samodzielne ustalenie, bez pomocy biegłego, czy sporne tablice reklamowe stanowią budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Natomiast niewydanie przez organ pierwszej instancji postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w trybie art. 216 O.p. niewątpliwie stanowi uchybienie procesowe, ale nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Odnosząc się do pozostałych dwóch zarzutów naruszenia prawa procesowego należy wskazać, że ich rozpoznanie zdeterminowane jest oceną zaskarżonej decyzji w kontekście sformułowanych w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego, tj. prawidłowości wykładni pojęcia "trwałego związania z gruntem" wynikającego z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego w brzmieniu obowiązującym w 2016 r. Rozpoznając tak zarysowany problem w kontekście ww. przepisów wskazać przyjdzie, że kwestia trwałego związania z gruntem wolnostojących tablic reklamowych była wielokrotnie przedmiotem oceny sądów administracyjnych. Jak wskazał NSA w wyroku z 13 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 758/15 "W tej kwestii ugruntowane jest orzecznictwo sądów administracyjnych. Wskazuje się w nim, że cecha "trwałego związania z gruntem" odnosi się do kwestii techniczno-użytkowych i sprowadza się do posadowienia obiektu na tyle trwale, by zapewnić mu stabilność i możliwość przeciwdziałania czynnikom zewnętrznym, mogącym go zniszczyć lub spowodować przesunięcie, czy przemieszczenie na inne miejsce. O tym zaś czy dane urządzenie reklamowe jest trwale związane z gruntem, czy też nie, nie decyduje przy tym jedynie technologia wykonania fundamentu i możliwości techniczne przeniesienia nośnika reklamowego w inne miejsce, lecz całość ustaleń organu dotyczących tego, czy wielkość tego urządzenia, jego konstrukcja, przeznaczenie i względy bezpieczeństwa wymagają takiego trwałego związania. Natomiast to, że nośnik reklamowy jest montowany z elementów gotowych, które mogą być rozmontowane i przeniesione w inne miejsce nie wyklucza tego, że jest on trwale związany z gruntem. Żaden bowiem z przepisów Prawa budowlanego nie uzależnia kwalifikacji obiektu od metody, techniki i technologii jego wykonania czy od tego, że w każdej chwili może on być rozebrany. (por. wyroki NSA: z 20 czerwca 2008 r., sygn. akt II OSK 680/07; z 4 września 2009 r., sygn. akt II OSK 1361/08; z 16 grudnia 2009 r., sygn. akt II OSK 1958/08; z 20 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1405/10; z 4 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 317/12 oraz z 17 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 939/12; dost. na : www.orzeczenia.nsa.gov.pl, także: R. Dowgier, glosa do wyroku II FSK 1405/10, PPL i FS, nr 2/2013 )". Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela powyższy pogląd i przyjmuje za własny. W rozpoznawanej sprawie z załączonych do akt sprawy projektów konstrukcyjno- budowlanych, wynika, że sporne urządzenia reklamowe składają się z kilku podstawowych elementów: - betonowego fundamentu (tablice typu [...] projekt powtarzalny) bądź stopy fundamentowej (tablice typu [...] projekt powtarzalny) posadowionego w lub na gruncie; - konstrukcji nośnej ekranu, którą stanowi słup/słupy z rury stalowej/profilu stalowego, połączony łącznikami stalowymi/śrubami fundamentowymi/przez zabetonowanie ze stopą fundamentową; - tablicy informacyjnej (jedno lub dwustronnej); - osprzętu oświetleniowego (opcjonalnie). Wykonanie urządzenia reklamowego będącego budowlą (trwale związanego z gruntem) uzależnione jest od uzyskania pozwolenia na budowę, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 28 ust. 1 Prawa budowlanego. Przy czym kwestii trwałego związania z gruntem nie można tutaj sprowadzać wyłącznie do związania w znaczeniu fizycznym. Jak stwierdził NSA w wyroku z 25 stycznia 2012 r., sygn. akt II OSK 2117/10, rozpatrując kwestię konieczności posiadania przez inwestora pozwolenia na budowę: "dla trwałego związania z gruntem urządzenia reklamowego nie jest konieczne, aby związane to istniało w znaczeniu fizycznym za pośrednictwem np. fundamentu. Dla oceny czy urządzenie reklamowe jest na trwale związane z gruntem nie ma znaczenia, czy żelbetowa podstawa urządzenia zostanie wykonana na miejscu względnie zostanie posadowiona na gruncie z przygotowanego uprzednio prefabrykatu i na jaką głębokość". NSA zwrócił uwagę, że w aktualnym stanie techniki sposób wykonania fundamentu może być różnorodny, najistotniejsze jest, aby konstrukcja urządzenia reklamowego wraz z fundamentami była na tyle trwała, aby uniemożliwione było jej przesunięcie w inne miejsce lub zniszczenie w wyniku działania sił przyrody (por. także powołane przez NSA wyroki tego Sądu z 12 maja 2009 r., sygn. akt II OSK 735/08; z 14 września 2011 r., sygn. akt II OSK 1330/10). Jednocześnie w wyroku z 29 stycznia 2018 r., sygn. akt II SA/Rz, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w ślad za wyrokiem NSA z 3 lutego 2017 r., sygn. akt II OSK 1261/15, wyraźnie wskazał, że "Trwałość związania obiektu budowlanego z gruntem, nie musi oznaczać stałości tego związania, rozumianego jako brak możliwości odłączenia go od gruntu bez nieodwracalnego naruszania jego technicznej i funkcjonalnej integralności. Trwałość związania obiektu budowlanego z gruntem wyraża się w wykonaniu takich prac lub zabezpieczeń, które mają pozwolić na jego użytkowanie, eliminując możliwość niekontrolowanej zmiany położenia tego obiektu bądź utraty kontaktu z gruntem, wskutek działania sił fizycznych wywołanych samą konstrukcją obiektu, albo kumulatywnie: jego konstrukcją i działaniami natury (wiatr, woda, erozja gleby, itp.), ewentualnie innymi czynnikami zewnętrznymi. Trwałości związania z gruntem obiektu budowlanego nie niweczy ustalenie, iż można go zdemontować. Jest to okoliczność mogąca przesądzać o jego tymczasowości, ale nie trwałości związania z gruntem. Dla przyjęcia trwałego związania z gruntem nie ma znaczenia okoliczność posiadania przez obiekt fundamentów, czy też wielkość zagłębienia w gruncie. Trwale związane z gruntem są również budowle posadowione na powierzchni gruntu, jednak w sposób uniemożliwiający ich przemieszczanie. Cecha "trwałego związania z gruntem" sprowadza się do posadowienia obiektu na tyle trwale, by zapewnić mu stabilność i możliwość przeciwdziałania czynnikom zewnętrznym, mogącym go zniszczyć lub spowodować przesunięcie, czy przemieszczenie w inne miejsce". Natomiast odnosząc się do argumentacji, że z treści jednego z projektów budowlanych – pełnomocnik wskazał na projekt powtarzalny typu [...], a w istocie odnosi się to do projektu budowlanego powtarzalnego wolnostojącego nośnika reklamowego dwutablicowego – [...] określono, iż fundament jest nietrwale związany z gruntem (str. 1 projektu), Sąd podkreśla, że na str. 9 tego samego projektu wskazano w ogólnym opisie inwestycji, że fundament jest trwale związany z gruntem. Zatem już sam projekt budowlany tablic reklamowych typu [...] jest niejednolity w przyjętej charakterystyce fundamentu. Niewątpliwie zaś tablice reklamowe tego typu posadowione są na fundamencie znajdującym się na podłożu. Sąd nie podzielił też argumentacji autora skargi, że sporne tablice reklamowe nie mogą zostać uznane za trwale z gruntem związane, gdyż mogą one ulec przewróceniu, co miało miejsce podczas wichury nad P. w dniu [...] (załączone do skargi zdjęcia). Faktem powszechnie znanym jest, iż tak ekstremalne zjawisko atmosferyczne jak wichura może zniszczyć różne obiekty budowlane, nie tylko tablice reklamowe, ale np. budynki i nikt z tego powodu nie odbiera im statusu obiektu budowlanego trwale związanego z gruntem, podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Nie sposób też podzielić argumentu skargi, że o tym, czy urządzenie jest trwale związane z gruntem przesądza kryterium trwałości połączenia w sensie fizycznym i czasowym. Odnosząc się zaś do argumentów dotyczących możliwości demontażu jako przesłanki tymczasowości wskazać należy, że przyjęcie zaprezentowanego przez stronę skarżącą rozumowania spowodowałoby uznanie, że w zasadzie żadne urządzenia reklamowe nie mogłyby być uznane za trwale związane z gruntem i co za tym idzie stanowić budowli w rozumieniu ustawy Prawo budowlane. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że okoliczność, iż nośnik reklamowy jest montowany z elementów gotowych, które mogą być rozmontowane i przeniesione w inne miejsce, nie ma istotnego znaczenia dla uznania go za trwale związany z gruntem (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 czerwca 2008 r., sygn. akt II OSK 680/07). Nie można tez zgodzić się z argumentacją strony skarżącej, że organ odwoławczy oparł się na "historycznym" orzecznictwie sądów administracyjnych, które w ostatnim okresie uległo zmianie. Żadne z powołanych przez pełnomocnika orzeczeń nie dotyczy tablic reklamowych i ich trwałego związania z gruntem. I tak wyroki: NSA z 26 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3711/14; WSA w Gliwicach z 21 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 793/17; NSA z 15 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 84/14 – dotyczą budynku trwale związanego z gruntem. Wyrok WSA w Szczecinie z 10 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 402/14 dotyczy kontenera. Pozostałe orzeczenia dotyczą pawilonów handlowych, hal namiotowych, kontenerowych stacji redukcyjno-pomiarowych, garaży blaszanych. Z kolei wyrok tut. Sądu z dnia 6 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 1328/16, na który obszernie powołuje się pełnomocnik skarżącej zapadł w sprawie opodatkowania pawilonu handlowego. Jednakże w przeciwieństwie do tablic reklamowych, będących przedmiotem rozpoznania w niniejszej sprawie, pawilon handlowy będący przedmiotem sprawy o sygn. akt I SA/Gl 1328/16 nie był połączony trwale z gruntem, z tych względów Sąd uznał, że kwalifikacja pawilonów handlowych do kategorii tymczasowych obiektów budowlanych i wnioskowanie niejako a contrario, związane z wykluczeniem kwalifikacji do kategorii budynków i obiektów małej architektury, które przywiodły organ do ich zaliczenia do kategorii budowli, pozostaje w sprzeczności z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych. Natomiast uwzględniając wciąż aktualne orzecznictwo sądów administracyjnych, w tym najnowsze, na które powołał się Sąd we wcześniejszej części uzasadnienia należy uznać, że sporne tablice reklamowe podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle wprost wymienione w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Jak już wyżej wskazano sporne obiekty to wolnostojące tablice reklamowe, składające się z kilku elementów stanowiących całość: fundamentu, konstrukcji nośnej słupa, konstrukcji tablicy reklamowej (ekranu). Każda z tablic reklamowych posiada betonowy fundament (tablice typu [...] projekt powtarzalny) bądź stopę fundamentową (tablice typu [...] projekt powtarzalny) posadowiony w lub na gruncie. Dlatego należy uznać za prawidłowe stanowisko organów podatkowych, że będące przedmiotem sporu tablice reklamowe stanowią budowle trwale związane z gruntem i jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Przede wszystkim są one przymocowane do podłoża za pomocą fundamentów, co wymagało ziemnych robót budowlanych z użyciem specjalistycznego sprzętu. Ponadto, są związane z gruntem w taki sposób, aby z uwagi na ich masę i rozmiary zapewnić im stabilność i możliwość przeciwdziałania czynnikom zewnętrznym. Powyższe oznacza, że każdą z opodatkowanych tablic reklamowych, należało uznać za trwale związaną z gruntem, a tym samym chybione są zarzuty naruszenia prawa materialnego: art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w 2016 r. Z kolei wskazany w zarzutach skargi zarzut naruszenia art. 3 ust. 1 u.p.o.l. nie został w żaden sposób uzasadniony przez stronę skarżącą. Jest on całkowicie chybiony, gdyż skarżąca jest właścicielem spornych tablic reklamowych i wykorzystuje je w prowadzonej działalności gospodarczej. Na koniec Sąd wskazuje, że tut. Sąd rozpoznawał już sprawy tej samej skarżącej dotyczące podatku od nieruchomości, w których spór dotyczył zasadności opodatkowania wolnostojących tablic reklamowych skarżącej położonych na terenie innej gminy i skargi w tych sprawach zostały oddalone – sprawy o sygn. akt I SA/Gl 590/17 – I SA/Gl 592/17. Ponadto sprawy podmiotu, od których strona skarżąca nabyła sporne tablice reklamowe były przedmiotem rozważań tut Sądu – były to sprawy o sygn. akt I SA/Gl 1361-1363/16, w których skargi wyrokami z dnia 24 kwietnia 2017 r. zostały oddalone. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302) oddalił skargę.