II FSK 59/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak, protokolant Joanna Legieć, po rozpoznaniu w dniu 16 kwietnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 8 października 2018 r. sygn. akt I SA/Gl 748/18 w sprawie ze skargi P.L. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 9 marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz P.L. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 8 października 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 748/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uwzględnił skargę P.L. i uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach) z 9 marca 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżący wskazał, że jest wspólnikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i zamierza zawrzeć umowę na podstawie, której sprzeda wszystkie udziały w spółce osobie trzeciej. Zgodnie z postanowieniami umowy termin płatności pierwszej raty wynoszącej 10% ceny sprzedaży będzie wynosił 3 dni od dnia zawarcia umowy, a termin pozostałej 90% ceny sprzedaży będzie przypadał w następnym roku podatkowym. Cena sprzedaży będzie wyrażona w złotówkach, będzie płatna przelewem bankowym w euro. Kwota płatności ma zostać przeliczona na euro według średniego kursu NBP ogłoszonego w dniu dokonania płatności. W związku z przedstawionym stanem faktycznym zadano następujące pytanie: Czy obowiązek podatkowy w zakresie dochodu z odpłatnego zbycia udziałów powstanie z chwilą zawarcia umowy – w wysokości od całej ceny sprzedaży, czy od każdej z rat osobno, z chwilą ich wymagalności? Zdaniem wnioskodawcy, przychód z tytułu sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością należy zaliczyć do przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm. - dalej u.p.d.o.f. lub ustawa podatkowa). Przepis ten – zdaniem Wnioskodawcy – stanowi wyjątek od tzw. kasowej definicji przychodu, wyrażonej w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Biorąc pod uwagę powyższe, w przypadku zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością za przychód uznaje się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Przez wymagalność świadczenia wnioskodawca natomiast rozumie stan, w którym wierzyciel ma prawną możliwość żądania zaspokojenia przysługującej mu wierzytelności. W konsekwencji uważa, że w przypadku, gdy strony – zgodnie z zasadą swobody umów – rozłożą płatność ceny na raty, to przychodem należnym w danym roku podatkowym będą tylko te kwoty, których terminy płatności przypadają w tym roku podatkowym. Minister Finansów w interpretacji z dnia z 9 marca 2015 r. uznał powyższe stanowisko za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazano, że "przychód należny" oznacza przychód przysługujący, który się należy i nie ma znaczenia, że nie został otrzymany. Dla momentu ustalenia przychodu bez znaczenia jest zatem fakt, że cena zbycia może zostać zapłacona w całości w dniu podpisania umowy lub w częściach (ratach) po dniu podpisania umowy, albowiem sposób zapłaty ceny może być dowolnie kształtowany przez strony umowy sprzedaży i nie ma wpływu na powstanie obowiązku podatkowego. Ten bowiem wypływa z dokonania przez podatnika zbycia udziałów w określonej dacie za określoną cenę, zbyciem jest zaś zawarcie umowy sprzedaży. W momencie zbycia udziałów następuje przeniesienie praw i obowiązków wynikających z ich posiadania na nabywcę. W dacie zawarcia umowy sprzedaży udziałów, tj. w 2014 r. u Wnioskodawcy powstanie więc przychód należny, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. Organ interpretacyjny wskazał, że Wnioskodawca uzyska przychód w momencie sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Wtedy to przychody z odpłatnego zbycia udziałów będą stanowiły przychody należne czyli przysługujące, należące się Wnioskodawcy. Zatem bez znaczenia dla momentu wystąpienia obowiązku podatkowego jest czy przychód z odpłatnego zbycia akcji zostanie wypłacony Wnioskodawcy za zbywane udziały w ratach w latach 2014 r. i 2015 r., czy Wnioskodawca otrzyma zapłatę za wspomniane udziały w jednej transzy w momencie ich zbycia. Opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym zgodnie z art. 30b u.p.d.o.f. będzie podlegała kwota należna wynikająca z umowy sprzedaży. Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenie prawa skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach zarzucając: 1) błędną wykładnię art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f., polegającą na przyjęciu, że przychód z tytułu sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w przypadku rozłożenia płatności ceny na raty powstaje w dacie zbycia udziałów, rozumianego jako ich przeniesienie na kupującego, a nie w dacie wymagalności wierzytelności sprzedawcy o zapłatę poszczególnych rat, na które została w umowie sprzedaży rozłożona płatność ceny za sprzedane udziały; 2) naruszenie art. 14e § 1 i art. 121 § 1 o.p. poprzez pominięcie dotychczasowego orzecznictwa sądowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, wyrokiem z dnia 12 stycznia 2016 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 754/15 uchylił zaskarżoną interpretację Ministra Finansów z dnia 9 marca 2015 r. oraz zasądził od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Od wymienionego wyroku WSA w Gliwicach, Minister Finansów złożył skargę kasacyjną zarzucając naruszeniem przepisów prawa materialnego oraz procesowego mającego wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: p.p.s.a.), tj.: 1) art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a w związku z art. 11 ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez Sąd, że w przypadku zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością za przychód uznaje się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane i w konsekwencji przychodem należnym będzie data wymagalności kwot pieniężnych składających się na ten przychód, a to oznacza, że w odniesieniu do pierwszej raty ceny sprzedaży skarżący będzie obowiązany rozpoznać przychód w bieżącym roku, natomiast w odniesieniu do drugiej - w przyszłym roku podatkowym. 2) art. 146 § 1 w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji zamiast oddalenia skargi, w związku z bezpodstawnym zarzuceniem naruszenia przez organ przepisu art. 121 § 1 w związku z art.14c § 1 o.p., gdyż Sąd błędnie uznał, że organ wydający zaskarżoną interpretację w sposób nieuzasadniony pominął orzecznictwo sądów administracyjnych w podobnych sprawach, co narusza wyrażoną w art. 121 § 1 o.p. zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a mogło to mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 29 maja 2018 r. o sygn. akt II FSK 1164/16 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach. NSA uznał za zasadny zarzut kasacyjny naruszenia art. 14c § 1 w związku z art. 121 O.p. Przede wszystkim podkreślił, że w postępowaniu zmierzającym do wydania interpretacji indywidualnej rolą organu jest ocena poprawności zaprezentowanego stanowiska i dopiero w razie negatywnej jego oceny organ jest zobowiązany do wydania interpretacji indywidualnej, w której zostanie zawarte wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. W ocenie Sądu II instancji, zadanie to zostało prawidłowo wykonane przez organ interpretacyjny. Organ wydał interpretację na podstawie obowiązujących przepisów prawa podatkowego. Zdaniem NSA, zaskarżona interpretacja indywidualna była kompletna, w szczególności zawierała ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (art. 14c § 1 O.p.). W związku z czym nakazał Sądowi pierwszej instancji merytorycznie ocenić zaskarżoną interpretację indywidualną. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach ponownie rozpoznając sprawę wskazał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. W uzasadnieniu wskazano, że organ interpretacyjny niezasadnie uznał, że przychód powstaje w dacie zawarcia umowy sprzedaży udziałów, niezależnie od dnia zapłaty za te udziały, gdzie daty zapłaty określone zostały w umowie. W sytuacji, gdy opodatkowanie dotyczy świadczeń wynikających z umowy cywilnoprawnej, możliwość domagania się spełnienia świadczenia wiąże się każdorazowo z jego wymagalnością. Przychód należny powstaje w dacie, kiedy określona kwota przysługującego podatnikowi świadczenia pieniężnego staje się wymagalna i może on domagać się jej zapłaty. Identycznie interpretowany jest zapis dotyczący "kwoty należnej" z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Z treści art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. wynika zatem, iż wprowadza on odstępstwo od generalnej zasady obowiązującej w konstrukcji podatku dochodowego, iż za przychody należy uważać sumy (wartości) rzeczywiście przez podatnika osiągnięte, tj. otrzymane lub postawione do jego dyspozycji (art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.). Podsumowując sąd pierwszej instancji wskazał, że zaskarżona interpretacja błędnie wykłada treść art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2016 r., co organ musi wziąć pod uwagę w toku ponowionego postępowania. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Szef Krajowej Administracji Skarbowej zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018, poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego tj. art. 17 ust. 1 pkt 6) lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) przez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że przychód należny z odpłatnego zbycia udziałów w spółce z o.o. to wymagalna kwota należności przysługująca podatnikowi z tytułu zbycia udziałów; przychód ten powstanie więc w dacie, w której określona kwota stanie się wymagalna, tj. z upływem terminu płatności poszczególnych części, podczas gdy w ocenie organu "przychody należne" to przychody przysługujące podatnikowi bez względu na datę ich wymagalności, a zatem również bez względu na określone przez strony umowy terminy płatności należności, co w konsekwencji powoduje, że prawidłowe jest stanowisko organu uznające, że skarżący uzyskał przychód w momencie przeniesienia prawa własności udziałów w spółce z o.o., tj. z chwilą podpisania przez strony umowy sprzedaży udziałów, gdyż wtedy przychód z odpłatnego zbycia udziałów stał się należny, czyli przysługujący skarżącemu. Innymi słowy, w ocenie sądu, roszczenie staje się wymagalne z chwilą nadejścia terminu w jakim świadczenie ma być spełnione i momentem uzyskania przychodu należnego przez Skarżącego w opisanym zdarzeniu powinien być odpowiednio termin płatności poszczególnych rat, a nie - jak chce tego organ - termin zawarcia umowy sprzedaży udziałów w spółce kapitałowej. Organ wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia, rozpoznanie skargi skarżącego i jej oddalenie, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, a także o zasądzenie na rzecz organu od skarżącego zwrotu kosztów postępowania w sprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie na jego rzecz od organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, nie zasługiwała na uwzględnienie. Sedno sporu dotyczy ustalenia właściwego momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółce kapitałowej, w przypadku umownego rozłożenia płatności ceny udziałów na raty. Sąd pierwszej instancji podzielił pogląd Wnioskodawcy, że w realiach faktycznych sprawy przychód podatkowy powstaje z dniem, w którym stał się należny, tj. wymagalny, a więc w danym roku przychodem podatkowym będą tylko te kwoty, których terminy płatności przypadają w tym roku podatkowym. Przeciwne stanowisko prezentuje organ interpretacyjny, według którego przychód podatkowy powstaje w dacie zawarcia umowy sprzedaży udziałów, niezależnie od dnia zapłaty za te udziały oraz ustalonych w umowie dat wymagalności poszczególnych rat. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia tak zarysowanego problemu ma właściwa interpretacja art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2016 r. Zgodnie z tym przepisem za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych. Podobne zagadnienie wielokrotnie było już przedmiotem rozpoznania przez NSA np. w sprawach zakończonych wyrokami o sygn. akt: II FSK 88/17 i II FSK 3510/16 - oba z dnia 13 grudnia 2018 r., II FSK 2160/15 z dnia 20 czerwca 2017 r., II FSK 2784/16 z 2 grudnia 2016 r., II FSK 1778/14 z 2 sierpnia 2016 r., II FSK 2184/13 z 14 stycznia 2016 r., II FSK 1853/13 z 13 października 2015 r., II FSK 2402/11 z 8 sierpnia 2013 r., II FSK 282/09 z 9 czerwca 2010 r. Sąd w składzie orzekającym, uznając stanowisko zawarte w przytoczonych wyrokach za dominujące, w całości potwierdza jego trafność i zasadność argumentacji zaprezentowanej w tych orzeczeniach. Zarazem nie aprobuje odmiennego poglądu wyrażonego w wyrokach NSA z dnia 14 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 2815/15 oraz z dnia 25 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1011/16 z niżej przedstawionych powodów. Przychód z tytułu zbycia udziałów w spółce kapitałowej jest przychodem z kapitałów pieniężnych, co wynika art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodami, z zastrzeżeniem między innymi art. 17 ust. 1 pkt 6 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku podatkowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Przepis ten, stanowiący regułę generalną, wyraża zasadę ustalenia przychodu według tzw. metody kasowej, wiążącej jego uzyskanie z faktycznym wejściem w posiadanie określonych walorów pieniężnych lub możliwością faktycznego dysponowania nimi. Natomiast art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f., który stanowi, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych, modyfikuje wskazaną regułę generalną, uznając za przychody z kapitałów pieniężnych "przychody należne" choćby nie zostały faktycznie otrzymane, czy też postawione do dyspozycji podatnika. Podstawowe znaczenie dla momentu powstania obowiązku podatkowego ma więc ustalenie znaczenia pojęcia "przychody należne". Zgodnie ze znaczeniem językowym, za przychody "należne" należy uznać takie, które są "przysługujące, należące się komuś lub czemuś". Słownikowe znaczenie wyrazu "należny" nie wyjaśnia, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, momentu powstania obowiązku podatkowego. Błędne jest stanowisko organu, który twierdzi, że przychód należny powstaje w dacie zawarcia umowy sprzedaży udziałów, niezależnie od dnia zapłaty za te udziały określonego w tej umowie. "Przychody należne" to przychody, które są wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, przy czym nie ma znaczenia, czy podatnik już faktycznie uzyskał świadczenie wynikające z takiej wierzytelności, czy też jeszcze nie. Jak wskazano w powołanym wyżej wyroku II FSK 2184/13, w ujęciu cywilistycznym wymagalność roszczenia należy łączyć z nadejściem ostatniego dnia pozwalającego dłużnikowi spełnić świadczenie zgodnie z treścią zobowiązania (zob. wyrok Sądu Najwyższego z 3 lutego 2006 r. I CSK 17/05, LEX nr 192241). Roszczenie staje się bowiem wymagalne z chwilą nadejścia terminu, w jakim świadczenie ma być spełnione (art. 455 Kodeksu cywilnego), przy czym moment ten nie musi pokrywać się ani z datą zawarcia umowy będącej źródłem roszczenia, ani też z datą spełnienia świadczenia przez drugą stronę. Zasadnie Sąd pierwszej instancji uznał, że "przychodami należnymi" stają się więc kwoty, których podatnik może skutecznie się domagać od swego kontrahenta. Musi być to należność wynikająca z istniejącego stosunku prawnego, łączącego podatnika z jego dłużnikiem oraz powinien nastąpić termin wymagalności danej raty należności. Wobec tego kwoty należne trzeba utożsamiać z wymagalnymi świadczeniami. Zatem dopiero w momencie, gdy podatnik uzyskuje roszczenie żądania zapłaty, a tym samym dochodzenia wierzytelności przed sądem powszechnym, określona wierzytelność jako wymagalna staje się przychodem należnym w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. Skoro więc z analizowanego stanu faktycznego wynika, że cena będzie płatna w kolejnych 2 ratach obejmujących, przy czym pierwsza rata płatna w terminie 3 dni od zawarcia umowy, a druga w kolejnym roku podatkowym, to Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej interpretacji art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f., przyjmując za zasadne stanowisko podatnika. Przychód należny wynikający z umowy powstanie z upływem każdego z umówionych terminów zapłaty poszczególnych rat, bez względu na faktyczną realizację obowiązku zapłaty. Odnotować jednocześnie należy, że przedstawione rozważania mają odniesienie do stanu prawnego obowiązującego do dnia 1 stycznia 2016 r. Wskutek nowelizacji art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f., dokonanej art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 października 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1932) zmieniono art. 17 ust. 1 pkt 6 lit.a u.p.d.o.f. Z aktualnej treści tego przepisu wynika, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych. Natomiast z dodanego do art. 17 ustawy ust. 1ab pkt 1 wynika, że przychód określony w ust. 1 pkt 6 z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych. W ocenie rozpatrującego niniejszą sprawę składu orzekającego, przytoczona nowelizacja stanowi novum normatywne. Z tych też względów stanowisko organu można byłoby uznać za prawidłowe, gdyby odnosiło się do stanu prawnego obowiązującego od 1 stycznia 2016 r. Tak jednak nie jest, albowiem interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego, wydana w dniu 9 marca 2015 r. odnosiła się do innych realiów prawnych. To zaś sprawia, że za niezasadny uznać należy podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 6) lit. a) u.p.d.o.f. W konsekwencji zatem Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną organu oddalił, a o kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 205 § 2 w zw. z art. 204 pkt 2 i art. 209 p.p.s.a.