I SA/Gd 661/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 października 2018 r. sprawy ze skargi R. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w z dnia 30 kwietnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki oddala skargę. "A" Sp. z o.o. (poprzednio "B" Sp. z o.o.) - dalej w skrócie zwana Spółką, aktualnie z siedzibą w B. nie uregulowała w terminie podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. wynikającego z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 9 sierpnia 2016 r. w konsekwencji czego powstały zaległości podatkowe oraz odsetki od tych zaległości. Naczelnik Urzędu Skarbowego (dalej w skrócie zwany Naczelnikiem lub organem pierwszej instancji) przeprowadził postępowanie podatkowe wobec R.S. jako byłego członka zarządu Spółki, w sprawie orzeczenia jego solidarnej odpowiedzialności podatkowej ze Spółką oraz z B.S. za zaległości tego podmiotu w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. Decyzją z dnia 5 stycznia 2018 r. Naczelnik orzekł o solidarnej odpowiedzialności R.S. ze Spółką oraz z B.S., za zaległość podatkową Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz za koszty egzekucyjne. Decyzją z dnia 30 kwietnia 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej w skrócie zwany Dyrektorem lub organem odwoławczym) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika w zakresie dotyczącym orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności R.S. ze Spółką oraz z B.S. za zaległość podatkową Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. i za koszty egzekucyjne oraz orzekł o uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji w zakresie dotyczącym odsetek za zwłokę i ich obniżeniu z kwoty 674.532 zł do kwoty 587.358 zł. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor podał, że R.S. pełnił obowiązki wiceprezesa zarządu Spółki od dnia 14 czerwca 2013 r. do dnia 30 czerwca 2014 r., a w związku z tym pełnił te obowiązki w czasie, w którym upływał termin płatności podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. Tym samym zaistniała pozytywna przesłanka dla orzeczenia jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki z tego tytułu. Organ zwrócił również uwagę, że w czasie kiedy upływał termin płatności podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. obowiązki członka zarządu pełniła także B.S. (pełniącą funkcję prezesa zarządu od 6 maja 2013 r. do dnia 12 grudnia 2014 r. oraz ponownie od dnia 18 czerwca 2015 r. do chwili obecnej). Dyrektor wskazał dalej, że w trakcie prowadzonego wobec Spółki postępowania egzekucyjnego nie stwierdzono istnienia majątku, z którego można byłoby skutecznie zaspokoić istniejące zaległości podatkowe. Prowadzone postępowanie egzekucyjne wykazało, że Spółka nie posiada środków na rachunku bankowym w "C" S.A., nie posiada majątku nieruchomego, pojazdów, nie miała siedziby i nie prowadziła działalności pod adresem ujawnionym w KRS jako jej siedziba, tj. w C. przy ul. S., nie prowadziła działalności również pod adresem w B. Egzekucja wobec Spółki, zdaniem organu, okazała się zatem bezskuteczna. W dalszych wywodach organ odwoławczy zaznaczył, że pierwsze zaległości płatnicze Spółki powstały wskutek nieuregulowania podatku od towarów i usług za lipiec i grudzień 2013 roku. W związku z tym organ przyjął, że Spółka zaprzestała regulowania swoich zobowiązań począwszy od dnia 28 stycznia 2014 r. - z tym dniem bowiem zaprzestała regulowania drugiego z kolei zobowiązania. W konsekwencji zarząd Spółki winien był w 14-dniowym terminie - tj. licząc od dnia 28 stycznia 2014 r. - podjąć kroki zmierzające do ogłoszenia upadłości Spółki. Tymczasem jak wynika z pisma Sądu Rejonowego VI Wydział Gospodarczy w stosunku do Spółki nie wpłynął żaden wniosek o ogłoszenie upadłości ani nie wszczęto postępowania układowego. Zdaniem Dyrektora strona nie uprawdopodobniła także, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jej winy, a dodatkowo w trakcie postępowania R.S. nie wskazał mienia należącego do Spółki z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Tym samym w niniejszej sprawie nie zaistniała żadna z przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu, o których mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do podnoszonych przez stronę zarzutów organ odwoławczy podkreślił, że okoliczność złożenia przez Spółkę wniosku o wznowienie postępowania nie ma wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy a ponadto, w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania spółki z o.o. nie jest możliwe kwestionowanie daty doręczenia spółce decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Dyrektor za niezasadne uznał także zarzuty strony odnoszące się do bezpodstawnego obciążenia skarżącego kosztami egzekucyjnymi. Organ uznał przy tym, że w przedmiotowej sprawie zachodziła konieczności wyłączenia naliczania odsetek za okres od dnia wszczęcia postępowania przez Naczelnika do dnia doręczenia decyzji z dnia 9 sierpnia 2016 r. tj. za okres 184 dni. W związku z tym zasadne stało się uchylenie decyzji organu pierwszej instancji orzekającej o solidarnej odpowiedzialności R.S. ze Spółką oraz z B.S., w zakresie dotyczącym odsetek za zwłokę i obniżenia ich do kwoty 587.358 zł. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku R.S. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 116 w zw. z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a, art. 121, art. 122, art. 107 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, art. 107 § 2 pkt 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 64, art. 64a, art. 64b, art. 64c ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Uzasadniając swoje stanowisko skarżący podał, że decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej została wydana pomimo braku doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Zdaniem skarżącego decyzja określająca Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 rok, wskutek wadliwego doręczenia, nie weszła do obrotu prawnego. Zgodnie z prezentowanym przez skarżącego stanowiskiem, w czasie kiedy pełnił funkcję członka zarządu Spółki nie istniały podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Wiedza o istnieniu zaległości podatkowej wynikała bowiem z faktu wydania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej decyzji z dnia 8 września 2015 r. dotyczącej zobowiązania w podatku od towarów i usług za lipiec 2013 roku. Tymczasem w 2015 roku skarżący nie pełnił funkcji członka zarządu. Odnośnie zaś zaległości za grudzień 2013 roku skarżący wskazał, że w stosunku do niej nie została wydana żadna decyzja natomiast Spółka w dniu 21 lutego 2018 roku złożyła korektę deklaracji, w której nie wykazała zobowiązania podatkowego. Dyrektor w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Dokonując oceny zaskarżonej decyzji Sąd stwierdził, że wbrew podniesionym w skardze zarzutom nie została ona wydana z naruszeniem prawa, a tym samym nie istniały podstawy do jej uchylenia. Przesłanki odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych określone zostały w art. 116 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.) i można je podzielić na dwie grupy: przesłanki pozytywne, które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe oraz przesłanki negatywne, które nie mogą zaistnieć, aby organ podatkowy mógł orzec o tej odpowiedzialności. Do przesłanek pozytywnych zaliczyć należy okoliczność, że zaległość wynika z zobowiązania, którego termin płatności upłynął w czasie, gdy dana osoba pełniła obowiązki członka zarządu spółki oraz konieczność stwierdzenia bezskuteczności egzekucji prowadzonej do majątku spółki. Przesłankami negatywnymi są natomiast te okoliczności, które może wskazać członek zarządu, a które potwierdzają podjęte przez niego działania zwalniające go z odpowiedzialności za zaległości spółki. Członek zarządu będzie zatem zwolniony z odpowiedzialności jeśli wykazane zostanie, że we właściwym czasie zgłoszony został wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe), albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez winy tej osoby lub wskazane zostanie mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Wskazania wymaga, że orzekając o odpowiedzialności członka zarządu spółki akcyjnej organ podatkowy jest zobowiązany wykazać jedynie okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie, kiedy upływał termin płatności zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji prowadzonej przeciwko spółce. Z kolei członek zarządu chcąc uwolnić się od tej odpowiedzialności może wykazać, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) bądź też, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy lub wskaże mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W tej kwestii poglądy orzecznictwa i doktryny są zbieżne i utrwalone (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2003 r. sygn. akt SA/Bd 85/03 – publ. "Przegląd Orzecznictwa Podatkowego" 2003 nr 4, poz. 93; wyrok WSA w Olsztynie z dnia 24 marca 2005 r. sygn. akt I SA/Ol 345/04 - publ. ZNSA 2005/1/98; A. Mariański i A. Karolak, Odpowiedzialność członków zarządu za zobowiązania spółki z o.o. ..., Warszawa 2004, s. 234-236; S. Babiarz i in. Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004, s. 402; B. Adamiak i in. Ordynacja podatkowa. Komentarz 2004, Wrocław 2004, s. 433). Poza wskazanymi wyżej szczególnymi przesłankami, warunkiem odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej za jej zaległości podatkowe jest uprzednie doręczenie podatnikowi (spółce) decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Jak stanowi bowiem o tym art. 108 § 2 pkt 2 lit a Ordynacji podatkowej, postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W ocenie Sądu, w przedmiotowej sprawie przesłanka ta została spełniona. Poczynione ustalenia faktyczne wskazują, że zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. zostało określone decyzją Naczelnika z dnia 9 sierpnia 2016 r. Decyzja została wysłana na adres siedziby Spółki widniejący w KRS do dnia 20 lutego 2018 r. Przesyłka zawierająca decyzję została doręczona Spółce w trybie art. 150 w zw. art. 151 Ordynacji podatkowej z dniem 18 października 2016 r. tj. przed dniem wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej R.S. za zaległości podatkowe Spółki. Powyższa decyzja nie została zaskarżona przez Spółkę i wobec powyższego stała się ostateczna w administracyjnym toku instancji. Spełniona została zatem przesłanka, o której mowa w art. 108 § 2 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej. Sąd rozpoznający sprawę stoi przy tym na stanowisku, że w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie jest możliwe kwestionowanie daty i prawidłowości doręczenia spółce decyzji określającej jej zobowiązanie podatkowe. W wyroku z dnia 15 października 2013 r., sygn. akt II FSK 1215/12 (publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) Naczelny Sąd Administracyjny słusznie stwierdził, że: "(...) ustawodawca nie przyznał osobie trzeciej, byłemu członkowi zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, legitymacji do ingerowania w stosunek prawny czy to pomiędzy podatnikiem, a organem podatkowym, czy pomiędzy zobowiązanym podatnikiem a wierzycielem podatkowym, w zakresie zasadności, wymagalności i wykonalności zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych (...)". Podobnie w wyroku z dnia 10 września 2015 r., sygn. akt I FSK 946/14 (publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) NSA stwierdził, że "(...) postępowanie w sprawie orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki nie służy do weryfikowania ostatecznej decyzji określającej zaległość podatkową, która stanowi podstawę do wydania decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności na członka zarządu. Zasadność, wymagalność i wykonalność zobowiązania samego podatnika w podatku od towarów i usług nie podlega rozstrzygnięciu w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej (byłego członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością), w sytuacji gdy wymiar tego podatku określony został w ramach decyzji ostatecznie kształtującej zobowiązanie podatkowe podatnika. Również w wyroku z dnia 24 czerwca 2015 r., sygn. akt I GSK 1800/13 (publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) NSA stwierdził, że "(...) decyzja o odpowiedzialności osób trzecich ma charakter akcesoryjny, gdyż nie może powstać bez uprzedniego powstania obowiązku wobec pierwotnego dłużnika, zatem odpowiedzialność w tym zakresie jest ściśle powiązana z tym obowiązkiem. Jednakże decyzja z art. 116 Ordynacji podatkowej o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki kapitałowej jest decyzją odrębną w stosunku do decyzji wymierzającej podatek spółce. Przepis art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej określa samodzielnie przesłanki odpowiedzialności osób trzecich, do których należą: powstanie zobowiązania w czasie pełnienia przez osobę trzecią funkcji członka zarządu spółki, bezskuteczność egzekucji w stosunku do spółki w całości lub w części, niewskazanie przez członka zarządu, że złożono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo wykazanie braku winy w niepodjęciu działań w tym kierunku, niewskazanie przez członka zarządu mienia spółki umożliwiającego prowadzenie egzekucji. W postępowaniu w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej nie można kwestionować wcześniejszych ustaleń dokonanych przez organy podatkowe, np. co do podstawy opodatkowania, wysokości podatku. Podobnie wyroku z dnia 24 lutego 2012 r., sygn. akt I FSK 566/11 (publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) stwierdzono, iż w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności podatkowej osób trzecich podlegają ustaleniu jedynie przesłanki określone w rozdziale 15 Działu III Ordynacji podatkowej. Natomiast organ podatkowy nie przeprowadza postępowania w zakresie okoliczności związanych z odpowiedzialnością podatnika za zobowiązanie podatkowe. Osoba trzecia bowiem nie jest stroną w postępowaniu podatkowym wymiarowym, w której następuje określenie odpowiedzialności podatnika. Przepisy art. 110 - 117a Ordynacji podatkowej dają wymienionym w nich osobom legitymację materialnoprawną do bycia stroną ale wyłącznie w postępowaniu zmierzającym do orzeczenia ich odpowiedzialności jako osoby trzeciej na podstawie przepisów art. 107 - 118 tej ustawy. Nie dają one natomiast uprawnienia do występowania jako strona w postępowaniach dotyczących określenia zobowiązań podatkowych podmiotom, za których zobowiązania osoby te mogą odpowiadać (zob. m.in. wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 września 2004 r., sygn. akt III SA 1280/03, LEX 160991; wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 października 2004 r., sygn. akt III SA 2767/03, LEX 171498; wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 10 lutego 2010 r., I SA/Bd 975/09, LEX nr 564635; podobnie NSA w wyroku z dnia 15 lutego 2006 r., sygn. akt II FSK 336/05, LEX 193116 oraz w wyroku z dnia 3 lutego 2006 r., I FSK 504/05 (publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Wprawdzie w wyroku NSA z dnia 25 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 1218/11 (publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) NSA podniósł, że stwierdzenie braku doręczenia decyzji określających zobowiązanie podatkowe spółki w świetle art. 116 § 1 i art. 108 § 2 O.p. dyskwalifikuje całe postępowanie w przedmiocie odpowiedzialność członka zarządu za zobowiązania spółki (...). Jednak w tamtej sprawie stwierdzenie braku doręczenia decyzji wynikało z prawomocnych wyroków WSA odnoszących się do decyzji wymiarowych. Zgodnie ze zdaniem pierwszym art. 212 Ordynacji podatkowej organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. W dacie doręczenia decyzji stronie - wchodzi ona do obrotu prawnego jako akt administracyjny załatwiający konkretną sprawę indywidualnego podmiotu. Od daty doręczenia jakakolwiek zmiana decyzji pod względem treści lub formy może nastąpić tylko na zasadach i w trybie przewidzianym przepisami postępowania podatkowego. Doręczenie powoduje utrwalenie treści i formy załatwienia sprawy, organ podatkowy nie może wycofać się z zajętego w decyzji stanowiska co do załatwienia sprawy czynnościami pozaprocesowymi, lecz może to nastąpić tylko w ramach przepisów procesowych (wyrok NSA z dnia 19 października 2005 r., sygn. akt I FSK 132/05, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W konsekwencji należy przyjąć, iż doręczenie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego zobowiązanemu jako nieodzowny element postępowania wymiarowego nie podlega kwestionowaniu w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności osoby trzeciej (por. wyrok NSA z 17 grudnia 2015 r., I FSK 1349/14). W kontekście przytoczonych uwag za nieuzasadnione należy uznać zarzuty strony wskazujące na naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie, w jakim zdaniem skarżącego organ nie przeprowadził postępowania dowodowego celem ustalenia okoliczności faktycznych związanych z prawidłowością doręczenia decyzji określającej Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych. Kwestie związane z doręczeniem decyzji wymiarowej nie miały żadnego znaczenia dla ustalenia stanu faktycznego, który legł u podstaw rozstrzygnięcia wydanego w przedmiotowej sprawie. W związku z tym nieprzeprowadzenie przez organy podatkowe postępowania dowodowego w zakresie ustaleń dotyczących doręczenia przesyłki zawierającej decyzję Naczelnika z dnia 9 sierpnia 2016 r. nie stanowiło uchybienia, które skutkować winno uchyleniem zaskarżonej decyzji. Sąd kontrolujący zaskarżaną decyzję stwierdził ponadto, że organy podatkowe wykazały, iż spełnione zostały pozytywne przesłanki odpowiedzialności skarżącego, wskazane w treści art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Po pierwsze nie budzi wątpliwości Sądu, że zaległości podatkowe Spółki wynikały z zobowiązań, których termin płatności upłynął w czasie, gdy R.S. pełnił obowiązki członka zarządu. Ustalenia poczynione przez organy podatkowe wskazują, że skarżący pełnił obowiązki członka zarządu Spółki od dnia 14 czerwca 2013 r. do dnia 30 czerwca 2014 r., a zatem w czasie, w którym upływał termin płatności podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. . Sąd za prawidłowe uznaje także te ustalenia organów podatkowych, które prowadzą do wniosku, że prowadzona wobec Spółki egzekucja okazała się bezskuteczna. W orzecznictwie przyjęty jest pogląd, że bezskuteczność egzekucji rozumianej, jako brak możliwości przymusowego zaspokojenia wierzyciela publicznoprawnego w toku wszczętej i przeprowadzonej przez organ egzekucji skierowanej do majątku spółki, wykazuje się na podstawie prawnie dopuszczalnych dowodów, okoliczności wynikających z czynności przeprowadzonych w postępowaniu egzekucyjnym. Nie oznacza to konieczności zakończenia w sposób formalny postępowania egzekucyjnego (por. uchwała NSA w sprawie II FPS 6/08, uchwała SN w sprawie I UZP 4/09, wyroki NSA z dnia 25 sierpnia 2010 r., sygn. akt I FSK 872/09, z dnia 15 kwietnia 2014 r., sygn. akt I GSK 1033/12, z dnia 30 kwietnia 2014 r., sygn. akt I GSK 1617/12, opubl. orzeczenia.nsa.gov.pl). W trakcie postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Spółki nie ustalono majątku, z którego możliwe byłoby skuteczne zaspokojenie jej zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych. W szczególności ustalone zostało, że Spółka nie posiada żadnych nieruchomości, pojazdów oraz nie dysponuje środkami zgromadzonymi na rachunku bankowym. Ponadto stwierdzono, że Spółka nie miała siedziby i nie prowadziła działalności pod adresem ujawnionym w KRS tj. w C. przy ul. S., a także nie prowadziła działalności pod adresem w B. W związku z powyższym, postanowieniem z dnia 14 marca 2017 r. postępowanie egzekucyjne prowadzone do majątku Spółki zostało umorzone. Mając na względzie, że spełnione zostały obie pozytywne przesłanki warunkujące odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki kapitałowej do rozważenia przez Sąd pozostawała zatem kwestia, czy skarżący wykazał, że wystąpiła którakolwiek z okoliczności uwalniających go od tej odpowiedzialności. Skarżący, kwestionując podstawy swojej odpowiedzialności, sprzeciwiał się stanowisku organów podatkowych co do tego, że istniały podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki w czasie, w którym strona pełniła obowiązki członka zarządu Spółki. Wnoszący skargę opierał powyższe na stwierdzeniu, że kwota zaległości w podatku od towarów i usług za lipiec 2013 roku wynikała z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 8 września 2015 r., a zatem wydanej w czasie, kiedy R.S. nie pełnił już funkcji członka zarządu. Jeśli chodzi natomiast o zaległość w tym podatku za grudzień 2013 roku, to Spółka w dniu 21 lutego 2018 roku złożyła korektę deklaracji, w której nie wykazała zobowiązania podatkowego. Rozważanie przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustaloną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy. Badając w toku prowadzonego postępowania podatkowego istnienie tej obiektywnej przesłanki, należy również uwzględnić wysokość zobowiązania podatkowego, określonego w decyzji organu podatkowego nawet, jeżeli decyzja ta została wydana w okresie, kiedy członek zarządu nie pełnił już funkcji. Niewątpliwie oceny, czy upadłość zgłoszono we właściwym czasie, należy dokonać z uwzględnieniem art. 21 ust. 1 w związku z art. 10 i art. 11 ustawy z 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2003 r. Nr 60, poz. 535 ze zm., dalej "prawo upadłościowe"). Zgodnie z art. 10 powołanej ustawy upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Art. 11 ust. 1 i 2 tej ustawy stanowi zaś, iż dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Dłużnika będącego osobą prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Stosownie do art. 21 ust. 1 prawa upadłościowego, dłużnik jest zobowiązany nie później, niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Sposób rozumienia znaczenia pojęcia "właściwego czasu" zgłoszenia przez członków zarządu spółki wniosku o ogłoszenie upadłości (użytego w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej oraz w art. 298 k.h.) został wyjaśniony w orzecznictwie na gruncie poprzednio obowiązującego stanu prawnego, tj. przepisów rozporządzeń Prezydenta Rzeczpospolitej z dnia 24 października 1934 r. - Prawo o postępowaniu układowym (Dz. U. Nr 93, poz. 836 ze zm.) oraz z dnia 24 października 1934 r. - Prawo upadłościowe (Dz. U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512 ze zm.). Dezaktualizacja materiału normatywnego, na gruncie którego ww. ocenę wyrażono nie podważa jej aktualności także w realiach rozpoznawanej sprawy. Merytoryczny sens omawianych przepisów nie uległ bowiem zasadniczej zmianie. Odnotować należy, że zgodnie z poglądami piśmiennictwa, jeżeli dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia go upadłym. Przy czym nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań czy też tylko niektórych z nich. (...) Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 prawa upadłościowego. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn, np. nie wykonuje zobowiązań w celu doprowadzenia swego kontrahenta do stanu niewypłacalności albo też nie wykonuje zobowiązań z przyczyn irracjonalnych (zob. A. Jakubecki, F. Zedler, Prawo upadłościowe i naprawcze, Kraków 2003, s. 41 i 42, a także orzecznictwo, m.in. wyrok NSA z 6 października 2016 r., I FSK 2724/14). Jednocześnie zgodzić należy się ze stanowiskiem NSA wyrażonym w wyroku z dnia 29 listopada 2008 r. (sygn. akt II FSK 1287/05), zgodnie z którym moment zgłoszenia wniosku ma charakter obiektywny i nie może być pozostawiony swobodnemu uznaniu członkowi zarządu spółki, a punktem odniesienia w tym zakresie są przepisy prawa upadłościowego. Zatem jeżeli dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych zachodzi podstawa do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości bez względu na rozmiar majątku dłużnika i okoliczność, że niewykonywane zobowiązania znajdują pokrycie w wartości tego majątku. Mając na uwadze poczynione rozważania Sąd podziela zapatrywanie organów podatkowych co do tego, że stan uzasadniający złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości zaistniał z chwilą nieuregulowania drugiego z kolei zobowiązania w podatku od towarów i usług, tj. za grudzień 2013 roku, którego termin płatności przypadał na dzień 27 stycznia 2014 r. Począwszy zatem od dnia następującego po tym dniu tj. od 28 stycznia 2014 r. należało liczyć czternastodniowy termin do złożenia wniosku mającego na celu ogłoszenie upadłości Spółki lub wszczęcie postępowania układowego. Takie kroki nie zostały podjęte przez żadnego z członków zarządu Spółki. Odnosząc się do podnoszonych przez stronę zarzutów przypomnieć należy, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa, w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Decyzja organu podatkowego określająca to zobowiązanie w wysokości innej niż wskazana w deklaracji jest decyzją deklaratoryjną, a więc potwierdzającą wysokość tego zobowiązania. Nieuregulowana kwota zobowiązania podatkowego stanowi zaległość podatkową, której powstanie ma charakter obiektywny. Okoliczność, że wydanie decyzji określającej zobowiązanie o odpowiedzialności za zaległości spółki nastąpiło w czasie, kiedy strona nie pełniła funkcji członka zarządu, nie ma znaczenia dla oceny powstania przesłanek ogłoszenia upadłości spółki, gdyż w sprawie istotna jest data powstania zaległości podatkowej (długu spółki), a nie data ujawnienia tej zaległości. W przypadku rozpatrywanym zobowiązania podatkowe i zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług powstały z mocy prawa, decyzja zaś organu podatkowego tylko określała jego prawidłową wysokość. Badając w toku prowadzonego postępowania podatkowego istnienie podstawy odpowiedzialności za zobowiązania Spółki, należy oczywiście uwzględnić wysokość zobowiązania podatkowego określonego w decyzji organu podatkowego, nawet, jeżeli decyzja ta została wydana w okresie, kiedy członek zarządu nie pełnił już funkcji. W przypadku bowiem zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa to Spółka była zobowiązana do zapłaty podatku należnego w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Niewypełnienie tych obowiązków w terminie i we właściwej (przewidzianej przepisami prawa) wysokości uzasadniało wydanie decyzji przez organ podatkowy na podstawie przepisu art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Nie zmienia to jednak oceny, że zobowiązanie to już istniało wcześniej i powinno zostać wykonane w terminach przewidzianych w przepisach prawa (tak Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 10 sierpnia 2008 r., II FPS 3/09 czy w wyroku z 13 lutego 2008 r., akt II FSK 1605/06). Dla ustalenia odpowiedzialności członka zarządu - w kontekście oceny czasu, w którym należało zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości, nie ma zatem znaczenia, w jakim terminie została wydana decyzja określająca wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług. W szczególności bez znaczenia jest to, czy decyzja została wydana w czasie, w którym członek zarządu pełnił swoją funkcję czy też dopiero po upływie trwania jego kadencji. Oceny tej należy dokonywać na chwilę, kiedy powstała zaległość podatkowa, a zatem w przypadku zobowiązania w podatku od towarów i usług trzeba mieć na względzie czas, w którym zobowiązanie to powstało z mocy prawa i kiedy upływał termin płatności podatku VAT. W kontekście powyższych uwag należy stwierdzić, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2013 roku powstało z mocy prawa a Spółka, zobowiązana była do prawidłowego obliczenia, zadeklarowania i wpłacenia podatku z tego tytułu w odpowiednim terminie. Brak wykonania tych obowiązków skutkował powstaniem zaległości, w związku z nieuregulowaniem zobowiązania w podatku VAT. Zaległość ta, jako wynikająca z nieuregulowanego zobowiązania powstającego z mocy prawa, istniała już w czasie pełnienia przez R.S. obowiązków członka zarządu, a zatem nie powstała dopiero z chwilą wydania decyzji dnia 8 września 2015 r. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Nie można zatem przyjąć, że skarżący, w czasie kiedy pełnił funkcje zarządcze w Spółce, nie miał wiedzy o jej istnieniu. Odnośnie drugiej z zaległości w podatku o towarów i usług Sąd stwierdza, że dla ustalenia właściwego czasu na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości bez znaczenia pozostaje fakt złożenia przez Spółkę, w dniu 21 lutego 2018 roku, korekty deklaracji za grudzień 2013 roku. Jakkolwiek korekta deklaracji w podatkach powstających z mocy prawa prowadzi, co do zasady, do zmiany wysokości kwoty powstałego już zobowiązania podatkowego, a więc korygując deklarację podatnik ma prawo do zmniejszenia lub zwiększenia już powstałego zobowiązania ze skutkiem wstecznym, to jednak przy ocenie legalności zaskarżonej decyzji należy mieć na względzie fakt, że korekta deklaracji została złożona przez Spółkę dopiero po wydaniu decyzji o odpowiedzialności skarżącego za jej zaległości. W dacie wydawania tej decyzji istniał obiektywny stan zaległości w podatku VAT, wobec nieuregulowania przez Spółkę zobowiązania za miesiąc grudzień 2013 roku. Okoliczność ta rzutowała zatem na dokonane przez organ ustalenia w zakresie określenia czasu właściwego do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Późniejsze tj. po wydaniu decyzji, złożenie korekty deklaracji nie może mieć zatem wpływu na ocenę legalności zaskarżonej decyzji jak również decyzji organu pierwszej instancji. Oczywiście należy mieć na względzie, że złożenie korekty deklaracji nie wyłącza uprawnienia organów podatkowych, do określenia wysokości zobowiązania podatkowego na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Może to zatem w skutkach doprowadzić do ustalenia, że pomimo złożonej korekty deklaracji, w której Spółka nie wykazała należnego podatku VAT, organ stwierdzi istnienie zobowiązania podatkowego. W konsekwencji doprowadzi to do uznania, że istniała zaległość podatkowa za grudzień 2013 roku, a zatem, że stan uzasadniający złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości zaistniał już z dniem 28 stycznia 2014 roku. Podkreślenia wymaga jednak, że niezależne od tego jaki będzie ostateczny skutek skorygowania deklaracji przez Spółkę to w czasie, w którym R.S. pełnił obowiązki członka zarządu Spółki istniała wymagalna, niezapłacona należność wobec Burmistrza Miasta i Gminy z tytuł opłaty postojowej. Zaistniał zatem stan niewypłacalności, który uzasadniał złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, czego jednak nie uczyniono. W ocenie Sądu skarżący nie zwolnił się zatem z odpowiedzialności poprzez wykazanie, że zaistniała jedna z okoliczności o jakiej mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, skarżący nie wykazał, aby brak zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiło z przyczyn od niego niezawinionych. Tymczasem członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, aby uwolnić się od odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe powinien udowodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że uchybienie określonemu obowiązkowi było od niego niezależne. W szczególności, uzasadnieniem dla braku zawinienia nie może być podnoszona przez stronę okoliczność, że kwota zaległości w podatku VAT za lipiec 2013 roku została określona decyzją organu podatkowego. Członek zarządu spółki kapitałowej nie może zasłaniać się tym, że wiedzę o istnieniu zobowiązania powziął dopiero z chwilą wydania decyzji określającej jego wysokość skoro zobowiązanie w podatku od towarów i usług powstaje z chwilą zaistnienia zdarzenia określonego w ustawie podobnie jak ustawowo określony został termin płatności podatku VAT. Skarżący nie wskazał także mienia Spółki, z którego możliwe byłoby zaspokojenie istniejących zaległości podatkowych. Sąd nie stwierdził, aby organy podatkowe naruszyły treść art. 107 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe określenie w decyzji kwoty zobowiązania podatkowego za którą skarżący ponosi odpowiedzialność solidarnie ze Spółką. Jak wskazane zostało to już we wcześniejszej części uzasadnienia, korekta deklaracji w podatku VAT za miesiąc grudzień 2013 roku została złożona już po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji orzekającej o odpowiedzialności R.S. za zaległości Spółki. Tym samym powstała w związku ze złożeniem korekty deklaracji kwota nadpłaty (o ile rzeczywiście ona wystąpiła) nie mogła zostać zaliczona na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 rok. Ponadto nadmienić należy, że w sytuacji, gdy kwota zaległości podatkowej z tytułu podatku od osób prawnych zostanie pomniejszona o wysokość nadpłaty w podatku VAT, odpowiedzialność osoby trzeciej na etapie postępowania egzekucyjnego będzie ograniczona do kwoty niższej zaległości. Odpowiedzialność osoby trzeciej ma bowiem charakter akcesoryjny, a zatem członek zarządu spółki może odpowiadać za jej zaległości jedynie w takim zakresie, w jakim za zaległości te odpowiadałby sama spółka z o.o. Za chybiony Sąd uznaje także zarzut orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego w zakresie kosztów prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Po pierwsze należy mieć na uwadze, że zgodnie z art. 107 § 2 pkt 4 Ordynacji podatkowej, osoba trzecia ponosi odpowiedzialność nie tylko za zaległości Spółki ale także za koszty egzekucyjne. Przepisy Ordynacji podatkowej nie warunkują przy tym tej odpowiedzialności od obowiązku wydania w tym względzie odrębnego postanowienia, określającego wysokość tych kosztów. Co więcej, w art. 64c § 7 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji stwierdzono, że postanowienie w sprawie kosztów egzekucyjnych organ egzekucyjny wydaje na wniosek wierzyciela lub zobowiązanego, złożony w terminie 14 dni od dnia doręczenia zawiadomienia o wysokości tych kosztów. W świetle powyższego Sąd stwierdza, że do powstania odpowiedzialności skarżącego także za koszty prowadzonego postępowania egzekucyjnego nie było konieczności wydawania żadnego formalnego postanowienia w przedmiocie ustalenia ich wysokości. Podsumowując Sąd zwraca uwagę, że w decyzji podjętej na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy zobowiązany jest wskazać istnienie przesłanek odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za jej zaległości podatkowe oraz zbadać, czy nie zachodziły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność. Przepis art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej wymaga wprawdzie od strony aktywności odnośnie wykazania istnienia przesłanek wyłączających odpowiedzialność ("...członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie złożono wniosek..., wskaże mienie ..."), nie zwalnia to jednak organu z jego obowiązków ustalenia prawdy obiektywnej. I tak, zasada ta wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej oznacza dla organu podatkowego obowiązek ustalenia stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Zasada ta wynika z przepisów o postępowaniu dowodowym, spośród których zasadnicze znaczenie ma art. 187 § 1 nakładający na organ powinność zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Organ podatkowy zobowiązany jest więc zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności istotnych z punktu widzenia obowiązującego stanu prawnego. Powyższe obowiązki nałożone zostały nie tylko na organ rozstrzygający w pierwszej instancji, ale również na podatkowy organ odwoławczy. W ocenie Sądu organy obu instancji w niniejszej sprawie prawidłowo wypełniły swoje obowiązki we wskazanym powyżej zakresie. Przeprowadziły bowiem postępowanie z zachowaniem reguł wynikających z przepisów prawa i we właściwy sposób odniosły wynik postępowania do przepisów prawa materialnego mających zastosowanie w sprawie. Analiza akt sprawy doprowadziła Sąd do przekonania, że organy podatkowe przeprowadziły kontrolowane postępowanie w sposób wyczerpujący, zaś uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że po stronie Spółki istnieje zaległość podatkowa, a prowadzone względem niej postępowanie egzekucyjne okazało się bezskuteczne. Sąd podzielił również ocenę organów co do tego, że skarżący w czasie, kiedy upływał termin płatności podatków, które przerodziły się w zaległości podatkowe, pełnił obowiązki członka zarządu w rozumieniu art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej. Sąd zgadza się także z tym, że skarżący nie wykazał, iż niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego w stosunku do Spółki nastąpiło bez jego winy, ani też nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Prowadzone w tym zakresie postępowanie podatkowe zostało oparte na wszechstronnie zgromadzonym materiale dowodowym, którego ocena odpowiada regułom wynikającym z Ordynacji podatkowej. To zaś oznacza, że zarzuty skargi okazały się bezzasadne, a Sąd nie znalazł w zaskarżonej decyzji również innych uchybień, które mogłyby uzasadnić jej uchylenie. Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302) oddalił skargę nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.