I SA/Gl 820/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Sędziowie WSA Adam Nita, Bożena Pindel (spr.), Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 grudnia 2018 r. sprawy ze skargi P. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 2.480 (dwa tysiące czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z [...] nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej "O.p.") oraz przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. – obecnie t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 ze zm., dalej "u.p.d.o.f."), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z [...] nr [...] określającą podatnikowi P. G. (dalej także "strona" lub "skarżący") wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych według 19 % stawki za 2013 r., w kwocie [...]zł. Organ odwoławczy przedstawił następujący stan faktyczny i argumentację prawną. Podatnik w 2013 r. osiągał dochody z działalności prowadzonej indywidualnie pod nazwą A, jak również z działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki cywilnej B Spółka Cywilna P. K., P. G. z siedzibą w C., ul. [...] (dalej "spółka cywilna" lub "spółka"), w której posiadał 50% udziałów. Działalność spółki cywilnej polegała na świadczeniu usług stomatologicznych, tworzeniu stron i aplikacji internetowych, reklamy internetowej oraz reklamy mobilnej (na telefonach komórkowych). Podatek dochodowy, zgodnie z oświadczeniem złożonym w dniu 20 stycznia 2012 r. do [...] Urzędu Skarbowego w C., podatnik rozliczał na zasadach ogólnych według 19 % stawki. W zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36L za 2013 r. podatnik wykazał z pozarolniczej działalności gospodarczej: przychód w kwocie [...]zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie [...]zł, dochód w kwocie [...]zł, podatek należny w kwocie [...]zł, nadpłatę w kwocie [...]zł. Natomiast z załącznika PIT/B za 2013 r. wynika, że z pozarolniczej działalności gospodarczej podatnik osiągnął: przychód w kwocie [...]zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie [...]zł, dochód w kwocie [...]zł, przychód spółki cywilnej przypadający na podatnika w kwocie [...]zł, koszty uzyskania przychodów spółki cywilnej przypadające na podatnika w kwocie [...]zł, dochód spółki cywilnej przypadający na podatnika w kwocie [...]zł. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości odliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. ustalono: 1) odnośnie działalności gospodarczej prowadzonej indywidualnie - nieprawidłowości polegające na zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę [...]zł z czego: [...]zł stanowią wydatki z tytułu opłat leasingowych oraz opłat ubezpieczenia do umowy leasingu za użytkowanie samochodu Volkswagen Touareg; [...]zł - kwota wynikająca z faktury VAT z dnia [...] wystawiona przez C sp. z.o.o. tytułem opłaty za energię elektryczną za lokal użytkowy w C., ul. [...]; 2) odnośnie spółki cywilnej - z uwagi na fakt, że przed Sądem Rejonowym w C. (sygn. akt [...]) toczy się spór pomiędzy wspólnikami dotyczący działalności oraz rozwiązania spółki cywilnej organ podatkowy zwrócił się do Sądu o udostępnienie dokumentacji spółki. Pozyskane dokumenty zostały włączone do materiału dowodowego postanowieniem z dnia [...]. W trakcie prowadzonej kontroli i postępowania podatkowego ustalono, że sprzedaż na rzecz podmiotów gospodarczych ewidencjonowano w podatkowej księdze przychodów i rozchodów na podstawie wystawionych faktur VAT. Sprzedaż na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej ewidencjonowano w księdze na podstawie łącznych okresowych raportów fiskalnych. Sprzedaż detaliczna dotyczyła usług stomatologicznych oraz usług kosmetycznych. Ustalono, że spółka cywilna zaniżyła w 2013 r. przychód o kwotę netto [...]zł ujmując przychody miesiąca lutego 2012 r. w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2013 r. oraz nie wykazując faktycznych przychodów zaewidencjonowanych na urządzeniu fiskalnym w lutym 2013 r., czym naruszyła przepis art. 14 ust. 1 i ust. 1c u.p.d.o.f. Ponadto stwierdzono, że w 2013 r. wspólnicy spółki cywilnej podjęli decyzję o likwidacji dwóch punktów działalności gospodarczej, tj. gabinetu stomatologicznego oraz gabinetu kosmetycznego. Sprzedaży środków trwałych dokonano na podstawie umowy z dnia [...] 2013 r. zawartej przez spółkę (Przekazujący) z P.S. (dalej "nabywca"), prowadzącą działalność gospodarczą pod nazwą D (Przejmujący). Z zawartej umowy wynika, iż Przejmujący zobowiązuje się zakupić od Przekazującego wyposażenie gabinetu kosmetycznego wraz z zapasem kosmetyków za cenę [...]zł netto na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia [...], przy czym cena ta nie obejmuje ceny mebli objętych umową leasingu wykupionych przez P. K. (wspólnik podatnika). Organ I instancji ustalił, że przedmioty wymienione w fakturze stanowiły środki trwałe spółki cywilnej ujęte na liście środków trwałych obejmującej odpisy do 1 stycznia 2014 r. Z przywołanej powyżej umowy wynika także, iż faktura VAT z dnia [...] obejmuje także sprzedaż pozostałych materiałów kosmetycznych. Na podstawie okazanych w toku kontroli i zaewidencjonowanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów faktur zakupu materiałów kosmetycznych oraz spisu z natury sporządzonego na dzień 31 grudnia 2012 r., organ podatkowy podjął próbę ustalenia wartości sprzedanych nabywcy materiałów kosmetycznych, jednak z uwagi na lakoniczne zestawienie materiałów kosmetycznych wykazanych w załączniku, w którym brak było szczegółowego opisu kosmetyku oraz jego marki, ustalenie tej wartości było niemożliwe. Ponadto, w trakcie prowadzonego postępowania stwierdzono, że żadna z osób, która powinna mieć wiedzę w tym zakresie, tj. menager spółki cywilnej, nabywca, jak również podatnik, nie dysponowała żadnymi innymi dokumentami, które pozwoliłyby na ustalenie wartości rynkowej przekazanych kosmetyków. Wiedzą w tej kwestii wykazał się jedynie wspólnik podatnika, wskazany przez podatnika, jako osoba odpowiedzialna za znalezienie podmiotu zdecydowanego przejąć gabinet kosmetyczny oraz zajmująca się gabinetem kosmetycznym i stomatologicznym. W złożonym w dniu 11 grudnia 2014 r. oświadczeniu wskazał on, iż według ogólnego szacunku wartość przekazanych kosmetyków stanowiła w przybliżeniu [...]zł. Na podstawie dowodów zgromadzonych w postępowaniu kontrolnym oraz podatkowym organ I instancji stwierdził, iż przychód z tytułu sprzedaży środków trwałych oraz kosmetyków udokumentowany fakturą VAT z dnia [...] na kwotę [...]zł został znacznie zaniżony, gdyż wartość rzeczy będących przedmiotem sprzedaży znacznie odbiegała od ich wartości rynkowej. Jednocześnie organ zauważył, że środki trwałe objęte ww. fakturą nie były w leasingu. Przedmiotem leasingu wg § 5 umowy z dnia [...] 2013 r. były urządzenia, które nie stanowiły przedmiotu sprzedaży na podstawie ww. faktury. Organ I instancji dokonał wyliczenia wartości przychodu ze sprzedaży wskazanych na fakturze środków trwałych, uwzględniając ich wartość początkową oraz wartość dotychczasowego zużycia, ustalonego w oparciu o stawki amortyzacyjne, które byłyby zastosowane, gdyby amortyzowano środki trwałe metodą liniową. Ustalona w powyższy sposób wartość sprzedanych środków trwałych wyniosła [...]zł. Natomiast do ustalenia wartości przekazanych kosmetyków przyjęto kwotę [...]zł zgodnie z oświadczeniem wspólnika podatnika. W ocenie organu I instancji opisane wyżej nieprawidłowości spowodowały zaniżenie przychodu spółki cywilnej w 2013 r. na łączną kwotę [...]zł. Dokonując w dalszej kolejności ustaleń w zakresie kosztów uzyskania przychodów organ I instancji wskazał, że spółka cywilna zawyżyła koszty uzyskania przychodów dokonując odpisów amortyzacyjnych od nabytych na potrzeby działalności lokali wraz z prawem wieczystego użytkowania gruntów, z którym to prawo własności jest związane. Dokonując ustalenia prawidłowej wysokości odpisów amortyzacyjnych uznał, że spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów z tego tytułu na łączną kwotę [...]zł. W toku przeprowadzonej przez organ I kontroli, osoba uprawniona do reprezentacji spółki złożyła oświadczenie, w którym zwróciła się do organu podatkowego o uwzględnienie korekty kosztów uzyskania przychodów o ratę amortyzacji od inwestycji w obcym środku trwałym w kwocie [...]zł. Wskazała również, że inwestycja w obcym środku trwałym to wydatki związane z przystosowaniem wynajmowanych w [...] w K. dwóch pomieszczeń, które pełniły funkcję gabinetu dentystycznego i kosmetycznego. W ewidencji środków trwałych spółki na dzień 31 grudnia 2012 r. figurowała inwestycja w obcym środku trwałym w kwocie [...]zł. W wyniku analizy zgromadzonego materiału dowodowego organ I instancji uznał zasadność wniosku o zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów 2013 r. wartości odpisów amortyzacyjnych od przedmiotowej inwestycji, jednakże wartość tę ustalono zgodnie z przepisami art. 22h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., tj. do czasu, w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór. Organ I instancji ustalił, że przejęcie praw i obowiązków wynikających z umowy najmu gabinetu stomatologicznego przez nowego najemcę nastąpiło z dniem [...]2013 r., natomiast w umowie z dnia [...] 2013 r. nabywca zobowiązał się zakupić od spółki cywilnej wyposażenie gabinetu kosmetycznego wraz z zapasem kosmetyków za cenę [...]zł netto. Wobec powyższego dla celów ustalenia wysokości odpisów amortyzacyjnych od przedmiotowej inwestycji przyjęto, iż inwestycja ta była wykorzystywana na cele działalności gospodarczej spółki cywilnej w okresie I-VIII 2013 r. Z uwagi na powyższe organ I instancji uznał, iż wartość miesięcznych odpisów amortyzacyjnych od inwestycji w obcym środku trwałym stanowiących koszty uzyskania przychodów spółki cywilnej w 2013 r. winna wynosić [...]zł ([...]zł x 10% = [...]zł : 12 m-cy - [...]zł x 8 m-cy = [...]zł) i tym samym o taką kwotę zaniżono koszty uzyskania przychodów spółki cywilnej. W zastrzeżeniach do protokołu z kontroli złożonych w dniu 18 kwietnia 2017 r. podatnik wniósł o zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów spółki w 2013 r. niezamortyzowanej wartości przedmiotowej inwestycji w obcym środku trwałym. Wskazał, że wartość inwestycji wyniosła [...]zł, natomiast w latach 2012 i 2013 zaliczono do kosztów uzyskania przychodów raty amortyzacyjne w kwocie [...]zł. Według podatnika niezamortyzowana wartość inwestycji wynosi [...]zł, z czego koszty uzyskania przychodów przypadające na niego winny wynosić [...]zł (50%). Organ podatkowy ustalił, że wspólnicy spółki cywilnej podjęli w dniu [...]2013 r. uchwałę o likwidacji dwóch punktów działalności gospodarczej, tj. gabinetu stomatologicznego oraz gabinetu kosmetycznego w [...] w K.. Na jej podstawie wspólnicy postanowili zlikwidować obie formy przynoszącej straty działalności gospodarczej nie później niż do dnia 15 sierpnia 2013 r. Zdaniem organu I instancji spółka likwidując działalność w gabinetach stomatologicznym i kosmetycznym nie kontynuowała działalności w tym zakresie, a więc dokonała jej zmiany i z tej przyczyny inwestycja w obcym środku trwałym utraciła dla spółki przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. Skoro gabinety zostały zlikwidowane ze względu na ich nieopłacalność, a działalność w tych lokalach nie była kontynuowana, to nie zaliczono do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej wartości przedmiotowej inwestycji w obcym środku trwałym. Z tego też względu straty w wysokości niezamortyzowanej inwestycji w obcym środku trwałym nie uznano za koszty uzyskania przychodu prowadzonej działalności gospodarczej. Ponadto w toku kontroli okazano spis z natury sporządzony na dzień 31 grudnia 2012 r. na łączną wartość [...] zł oraz spis na dzień likwidacji działalności, natomiast nie okazano spisu z natury na dzień 31 grudnia 2013 r., co zdaniem organu I instancji jest niezgodne z § 27 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003 r. Nr 152, poz. 1475 ze zm.). Organ I instancji uznał, że nieuwzględniając wartości remanentu początkowego zaniżono koszty uzyskania przychodów spółki w 2013 r. o kwotę [...]zł. Ponadto w wyniku oświadczeń podatnika, jego wspólnika i księgowej spółki złożonych w toku przeprowadzonej kontroli organ I instancji uznał związek wydatków dotyczących wyjazdów podatnika na wystawy psów rasowych w kwocie [...]zł, a także związanych z tenisem stołowym z przychodami z działalności gospodarczej spółki. Organ I instancji uznał, że fakt niezaewidencjonowania w urządzeniach księgowych przychodów w łącznej kwocie [...]zł stanowi o nierzetelności księgi podatkowej, bowiem wartość niezaewidencjonowanego przychodu przekracza 0,5% przychodów wykazanych w księdze za dany rok podatkowy. Powołując się na art. 193 § 5 i § 6 O.p. stwierdził, że prowadzoną przez spółkę podatkową księgę przychodów i rozchodów za 2013 r. nie uznaje za dowód w części niezaewidencjonowanych w niej przychodów: - z tytułu zaniżenia wartości sprzedaży środków trwałych i materiałów kosmetycznych udokumentowanej fakturą VAT z dnia [...] w kwocie [...]zł, - z tytułu zaniżenia przychodu ze sprzedaży na kasie rejestrującej w listopadzie 2013 r. o kwotę [...]zł. Z uwagi na to, że dane wynikające z księgi podatkowej, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalały na określenie podstawy opodatkowania, organ I instancji odstąpił na podstawie art. 23 § 2 O.p. od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. W wyniku dokonanych ustaleń organ I instancji decyzją z dnia [...] określił stronie wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych wg 19 % stawki za 2013 r. w kwocie [...]zł. W odwołaniu wniesionym od tej decyzji podatnik zarzucił jej naruszenie: 1. naruszenie przepisów prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 121 § 1 i art. 122 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niezrozumiały dla strony co do przesłanek jakimi kierował się organ I instancji przy wydawaniu zaskarżonej decyzji; b) art. 180 i art. 187 O.p. w zw. z art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f. poprzez niepodjęcie niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a w szczególności zaniechanie przeprowadzenia w sprawie opinii biegłego celem ustalenia wartości rynkowej praw majątkowych w zakresie środków trwałych oraz kosmetyków zbytych fakturą VAT z dnia [...]; 2. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 23 ust. 1 pkt 5 i 6 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że likwidacja działalności gospodarczej spółki w zakresie stomatologii i kosmetyki realizuje dyspozycję ww. przepisów, w szczególności że jest równoznaczna ze zmianą rodzaju działalności, co skutkowało niezaliczeniem do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej wartości inwestycji w obcym środku trwałym w kwocie [...]zł (50 % z kwoty [...]zł). Podnosząc powyższe zarzuty, podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji. Ustosunkowując się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach wskazał, że istotą sporu w niniejszej sprawie jest kwestia związana z nieuznaniem za koszt uzyskania przychodu niezamortyzowanej wartości inwestycji w obcym środku trwałym w kwocie [...]zł oraz błędne w ocenie strony uznanie, że spółka zaniżyła przychód dokonując sprzedaży środków trwałych będących na wyposażeniu gabinetu kosmetycznego oraz kosmetyków za łączną kwotę [...]zł. Dalej podkreślił, że zgodnie z danymi zawartymi w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej działalność spółki prowadzona była od [...]2009 r. do [...]2014 r. Przedmiotem działalności spółki była [...],[...], [...] oraz [...] i pozostałe usługi [...]. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 180 i 187 O.p. organ wyjaśnił, że na podstawie faktury VAT z dnia [...] spółka, zgodnie z umową z dnia [...]2013 r., dokonała sprzedaży następujących przedmiotów: [...], [...] i [...], pompa ciepła woda-powietrze 4,9 kW, zestaw komputerowy + oprogramowanie, [...], [...]+ wyposażenia. Zgodnie z tą umową faktura obejmuje także sprzedaż pozostałych materiałów kosmetycznych. Ponieważ organ podatkowy nie otrzymał od kontrolowanego żadnych dokumentów księgowych dotyczących prowadzonej przez niego działalności gospodarczej w ramach spółki cywilnej, to w toku prowadzonego postępowania podatkowego, postanowieniem z dnia [...]włączył jako dowód: I. zgromadzone w toku postępowania kontrolnego wydanego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. upoważnienia do kontroli nr [...] z dnia [...]2014 r. następujące dokumenty: 1. oświadczenie wspólnika podatnika z dnia 8 grudnia 2014 r. na temat działalności spółki i podziału funkcji pomiędzy wspólnikami, a także w zakresie rozliczania kosztów delegacji służbowych w ramach działalności gospodarczej prowadzonej w spółce; 2. kopię Aktu Notarialnego z dnia [...], Rep. [...] dot. umowy sprzedaży na współwłasność łączną wspólników spółki cywilnej lokali mieszkalnych nr [...] i [...] położonych w C. ul. [...]; 3. protokół przesłuchania wspólnika podatnika z dnia [...]2016 r. w sprawie o sygn. akt [...]; 4. oświadczenie wspólnika podatnika z dnia [...]2014 r. dotyczące sporządzonego wyliczenia wartości przyległego gruntu do lokali przy ul. [...] w C., a także wartości kosmetyków przekazanych nabywcy; 5. protokół przesłuchania podatnika spisany w dniu [...]2016 r.; 6. oświadczenie wspólnika podatnika z dnia [...]2014 r., w którym przekazał listę domen, którą otrzymał od podatnika oraz II. dokumenty zgromadzone w toku prowadzonego przez organ podatkowy dochodzenia w sprawie o przestępstwo/wykroczenie skarbowe sygn. akt [...], tj.: protokoły przesłuchań świadków oraz pismo podatnika z dnia [...]2014 r. dotyczące spółki cywilnej. Ponadto na okoliczność zawarcia umowy z dnia [...]2013 r. przesłuchano w charakterze świadka menagera spółki, nabywcę oraz podatnika. Z uwagi na fakt, iż na podstawie dokumentów okazanych do kontroli, w szczególności załącznika nr 1 do umowy zawartej w dniu [...]2013 r., brak było możliwości dokładnego ustalenia ilości oraz wartości sprzedanych materiałów kosmetycznych, celem ustalenia ich wartości organ I instancji uwzględnił stanowiące dowody w prowadzonym postępowaniu kontrolnym: oświadczenie wspólnika podatnika z dnia [...] 2014 r., w którym wskazał on, iż według ogólnego szacunku wartość przekazanych kosmetyków stanowiła w przybliżeniu [...]zł, oświadczenie podatnika z dnia [...]2014 r., w którym podniósł, że nie potrafi wycenić towarów kosmetycznych, wskazując, iż sprawą zajmował się menager spółki (organ zaznaczył, że menager ten nie udzielił w kwestii wartości przekazanego nabywcy wyposażenia żadnych wyjaśnień) oraz oświadczenie podatnika z dnia [...]2017 r., zgodnie z którym nie posiada wiedzy odnośnie dokładnej wartości rynkowej kosmetyków, a wycena dokonana przez jego wspólnika nie jest poparta żadnymi danymi. W ocenie organu odwoławczego z powyższych ustaleń i przeprowadzonych czynności wynika, że organ I instancji nie zaniechał działań mających na celu zebranie i zgromadzenie obszernego materiału dowodowego oraz dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego. Pozyskany materiał dowodowy pozwolił zdaniem organu odwoławczego dokonać wyceny wartości przekazanych nabywcy środków trwałych oraz kosmetyków bez potrzeby przeprowadzania w sprawie opinii biegłego. Biorąc powyższe pod uwagę uznał, że jako podstawę do określenia przychodu ze sprzedaży kosmetyków prawidłowo przyjęto wartość wskazaną przez wspólnika podatnika w oświadczeniu z dnia [...]2014 r. W związku z powyższym organ odwoławczy stwierdził, że zasadnym było stwierdzenie organu I instancji, iż spółka dokonując sprzedaży środków trwałych, nabytych w latach 2011/2012 za kilkadziesiąt tysięcy złotych oraz kosmetyków wartych ok. [...]zł, za łączną cenę netto [...]zł zaniżyła wartość tych przedmiotów, co w konsekwencji powodowało zaniżenie przychodu podlegającego opodatkowaniu. Dodatkowo za bezpodstawny organ II instancji uznał wniosek podatnika o włączenie do akt dokumentów znajdujących się w Sądzie Gospodarczym pod sygn. akt [...], gdyż dokumenty spółki znajdujące się w Sądzie zostały dołączone jako załączniki do protokołu z kontroli i zostały uwzględnione w trakcie prowadzonego postępowania przez organ I instancji. W ocenie organu odwoławczego nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut, że organ podatkowy przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów spółki błędnie nie uwzględnił niezamortyzowanej wartości inwestycji w obcym środku trwałym. Oceniając zasadność tego zarzutu organ przytoczył treść art. 22 ust. 1, art. 22a ust. 2 pkt 1 i art. 22h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. Następnie zaznaczył, że z materiału zgromadzonego w sprawie wynika, iż przedmiotowa inwestycja była wykorzystywana dla celów działalności spółki cywilnej i została przyjęta do używania w 2012 r. Na Liście środków trwałych spółki na dzień 31 grudnia 2012 r. w pozycji 1 wpisano: Inwestycja w lokale przy ul. [...] w K. [...], wartość początkowa [...]zł, stawka amortyzacyjna 10%. Wartość inwestycji w stosunku do roku poprzedniego wzrosła o [...]zł - co wynika z faktury VAT z dnia [...]. Inwestycja w obcym środku trwałym to poniesione przez spółkę wydatki związane z przystosowaniem wynajmowanych w [...] w K. dwóch pomieszczeń, które miały pełnić funkcję gabinetu dentystycznego i kosmetycznego. Organ podkreślił, że w ewidencji środków trwałych spółki nie wykazano wartości początkowej inwestycji odrębnie dla każdego lokalu. Wartość ta wpisana została w jednej kwocie dotyczącej łącznie dwóch lokali. W powyższej ewidencji nie wskazano również daty likwidacji inwestycji. Z akt sprawy wynika również, że wspólnicy spółki podjęli w dniu [...]2013 r. uchwałę o likwidacji dwóch punktów działalności gospodarczej, tj. gabinetu stomatologicznego oraz gabinetu kosmetycznego w [...] w K. z uwagi na ujemny wynik bilansowy spółki. Wspólnicy spółki jednogłośnie postanowili przekazać gabinet kosmetyczny innemu podmiotowi celem dalszego prowadzenia na zasadzie przejęcia wszelkich zobowiązań w stosunku do dostawców, zobowiązań z tytułu leasingu urządzeń i wyposażenia lokalu według wartości na dzień przejęcia tj. nie później niż na dzień [...]2013 r. Przejęcie praw i obowiązków wynikających z umowy najmu gabinetu stomatologicznego przez nowego najemcę nastąpiło z dniem [...] 2013 r., natomiast w umowie z dnia [...]2013 r. nabywca zobowiązał się zakupić od spółki cywilnej wyposażenie gabinetu kosmetycznego wraz z zapasem kosmetyków za cenę [...] zł netto na podstawie faktury VAT z dnia [...]. Odnosząc się do stwierdzenia podatnika zawartego w odwołaniu, iż koszt utrzymania gabinetu kosmetycznego wynosił około [...] zł miesięcznie i jego dalsze utrzymywanie generowało coraz większą stratę oraz że sprzedaż środków trwałych i wyposażenia poniżej wartości rynkowej była dla firmy w ogólnym rozrachunku opłacalna, a szybka reakcja poprzez sprzedaż uchroniła firmę przed katastrofą finansową organ odwoławczy podniósł, że powyższe nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Analiza przychodów spółki począwszy od 2011 r., kiedy spółka rozpoczęła działalność w zakresie usług kosmetycznych i stomatologicznych świadczy o osiąganiu dużych dochodów z tego rodzaju działalności i przeczy twierdzeniom spółki o nieopłacalności. Ponadto spółka likwidując gabinety zobowiązana była do dokonania spisu z natury czego nie dokonała. Zdaniem organu II instancji nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut podatnika o niezaliczeniu do kosztów spółki 50% przypadających na podatnika, niezamortyzowanej wartości przedmiotowej inwestycji w obcym środku trwałym. Uzasadniając swoje stanowisko w tym zakresie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach stwierdził, iż wydatków zakwalifikowanych jako inwestycję w obcym środku trwałym nie można zaliczyć bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów, można natomiast zaliczyć do nich odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym. W sytuacji, gdy dana inwestycja nie została do końca zamortyzowana zastosowanie znajduje przepis art. 23 ust. 1 pkt 5 i pkt 6 u.p.d.o.f., z treści którego wynika, że istotna z punktu widzenia możliwości rozliczenia straty, jest przyczyna likwidacji środka trwałego. Jeżeli strata powstała w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych (inwestycji w obcych środkach trwałych), które utraciły przydatność gospodarczą z przyczyn innych niż zmiana rodzaju działalności, to przypadek taki nie jest objęty wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodów na podstawie zacytowanych przepisów. Organ zaznaczył przy tym, że nie jest to jednak równoznaczne z przyjęciem, choć pogląd taki można spotkać w orzecznictwie (tak: wyrok NSA z dnia 4 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 1035/7, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 24 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Bd 906/10), iż na zasadzie rozumowania a contrario, każda poniesiona w takich okolicznościach strata, czyli z przyczyn innych niż zmiana rodzaju działalności, stanowi automatycznie i bezwarunkowo koszt uzyskania przychodów. Tak szerokie ujęcie byłoby jednak w ocenie organu odwoławczego nieuprawnione i mogłoby prowadzić do nieprawidłowych z punktu widzenia racjonalnego gospodarowania, wniosków. Organ zaznaczył, że nie można przy tym zapominać, iż strata w środkach trwałych, podobnie zresztą jak każdy inny wchodzący w rachubę jako koszt uzyskania przychodu wydatek powinien pozostawać w związku przyczynowo - skutkowym z przychodami osiąganymi przez podatnika. Powołując się na orzecznictwo sądowe organ odwoławczy wskazał, że jako podstawowy argument wysuwany na poparcie stanowiska, iż strata odpowiadająca niezamortyzowanej wartości inwestycji w obcym środku trwałym nie może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów wskazywana jest okoliczność, że poprzez świadomą i dobrowolną rezygnację podatnika z używania tej inwestycji i jej wyzbycie się, przestał istnieć związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy kosztami z tytułu poniesionych nakładów na obcy środek trwały stanowiący tę inwestycję, a osiąganymi przychodami. Utrata zaś tego związku stanowi podstawę do nieuznania niezamortyzowanych nakładów za koszt uzyskania przychodów. W analizowanym przypadku oczywiste jest, że wyzbycie się przez wspólników dwóch gabinetów jest równoznaczne z zaprzestaniem wykorzystywania tej inwestycji na potrzeby związane z prowadzoną przez spółkę działalnością, którą m.in. było prowadzenie gabinetu stomatologicznego i kosmetycznego. W tym zatem będzie objawiał się skutek zerwania związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy poniesionymi nakładami a możliwością osiągnięcia przychodów. Organ odwoławczy zauważył, że likwidację działalności w gabinetach kosmetycznym i stomatologicznym spółka argumentowała ich nieopłacalnością, jednakże w rozpatrywanej sprawie decydujące znaczenie ma fakt, że spółka w 2013 r. nie posiadała na środkach trwałych inwestycji w obcym środku trwałym, jak również nie dokonywała odpisów amortyzacyjnych od tego środka trwałego. Świadczy o tym znajdująca się w aktach sprawy Lista środków trwałych spółki w której inwestycja w lokale przy ul. [...] w K. figuruje w wartości początkowej w kwocie [...]zł. Nie dokonywano również odpowiednich zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Organ II instancji wskazał przy tym na obowiązek prowadzenia ewidencji środków trwałych określony w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz na fakt, iż jej prowadzenie jest niezbędne do zaliczania amortyzacji w koszty działalności, co wynika z art. 22n ust. 6 u.p.d.o.f. Ponadto organ odwoławczy podkreślił, że organ I instancji uwzględnił wniosek podmiotu uprawnionego do reprezentowania spółki i prowadzącego księgowość o korektę kosztów uzyskania przychodu dotyczącą raty amortyzacyjnej od inwestycji w obcym środku trwałym w kwocie [...]zł. Pomimo, że spółka sama nie dokonywała odpisów w 2013 r. od ww. inwestycji, organ I instancji uwzględnił zasadność wniosku i dokonał wyliczenia wartości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., tj. do czasu, w którym oba środki trwałe (gabinety) postawiono w stan likwidacji. Uznał, że wartość odpisów amortyzacyjnych od inwestycji w obcym środku trwałym, która będzie mogła stanowić koszty uzyskania przychodów winna wynosić [...]zł. Taką też kwotę uwzględnił przy wyliczeniu dochodu spółki za 2013 r. Dodatkowo organ II instancji zauważył, że spółka zaprzestała prowadzenia swojej działalności w zakresie usług stomatologicznych i kosmetycznych, jednak w związku z tym faktem nie nastąpiła całkowita likwidacja spółki, która działała w pozostałym zakresie tj. działalności portali internetowych do lutego 2014 r. Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy uznał, że nie zasługuje na uwzględnienie zarzut strony dotyczący naruszenia art. 23 ust. 1 pkt 5 i 6 u.p.d.o.f. Reasumując Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie materiał dowodowy został zebrany i rozpatrzony z uwzględnieniem wszystkich dokumentów zgromadzonych w toku postępowania, wyjaśnień strony oraz wszystkich okoliczności związanych z tymi dowodami. W zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy organ I instancji przeprowadził postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddał rzetelnej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Postępowanie to doprowadziło do ustalenia wszystkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy, znajdujących podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym, którego weryfikacja dokonana została w granicach swobodnej oceny dowodów. W skardze na powyższą decyzję wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika będącego adwokatem, wniósł o jej uchylenie w całości oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: 1) przepisów prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) naruszenie art. 121 § 1 O.p., tj. zasady zaufania, poprzez zakwestionowanie możliwości zaliczenia przez skarżącego do kosztów uzyskania przychodów straty powstałej w związku z likwidacją nie w pełni zamortyzowanych środków trwałych, pomimo że możliwość taką dopuszcza jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych, a tym samym prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego; b) 122 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niezrozumiały dla strony co do przesłanek jakimi kierowały się organy podatkowe obu instancji przy wydawaniu decyzji; c) art. 124 O.p. poprzez niedokładne wyjaśnienie zasadności przesłanek, które legły u podstaw wydania orzeczenia administracyjnego; d) art. 180 i art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p. poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy polegające na braku niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, niedokonanie wszechstronnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Ponadto zarzucił naruszenie art. 210 O.p. polegające na braku odniesienia się do wszystkich zarzutów odwołania, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy poprzez uniemożliwienie stronie weryfikacji zasadności wydanej decyzji i zawartego w nim rozstrzygnięcia organu, niekorzystnego dla strony skarżącej; e) art. 191 O.p. poprzez dowolną a nie swobodną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego. 2) przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, które miało wpływ na wynik sprawy, a w szczególności: a) art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania w rezultacie uznania przez organ, że wydatki poniesione przez skarżącego nie spełniają warunków wskazanych w powołanym przepisie do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów; b) art. 22 ust. 5e u.p.d.o.f., poprzez odmowę jego zastosowania w sprawie, w której ten przepis obiektywnie miał zastosowanie; c) art. 23 ust. 1 pkt 5 i 6 u.p.d.o.f., poprzez ich błędną wykładnię (odmowę wykładni a contrario) polegające na niezasadnym przyjęciu przez organ, iż straty powstałe w związku z likwidacją nie w pełni zamortyzowanych środków trwałych nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów również w sytuacji, gdy środki te zostały zakwalifikowane na skutek rozwiązania przez skarżącego umowy najmu przed terminem, na jaki została zawarta, z uwagi na to, że dalsze prowadzenie działalności nie spełniało zakładanych celów i generowało straty. 3) art. 2a O.p. i wyrażonej w nim zasady in dubio pro tributario, poprzez jego niezastosowanie, podczas gdy organy podatkowe obu instancji rozstrzygając niniejszą sprawę i dokonując wykładni przepisów prawa materialnego winny zastosować optymalne dla skarżącego rozwiązanie prawne spośród tych, które zarysowały się w trakcie wykładni tych przepisów. Uzasadniając skargę pełnomocnik strony przedstawił stan faktyczny sprawy oraz stanowisko organu. Przytaczając zarzuty podnoszone w odwołaniu podkreślił, że są one w dalszym ciągu aktualne ponieważ organ odwoławczy w ogóle ich nie uwzględnił. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 180 i art. 187 O.p. w zw. z art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f., autor skargi wskazał, że organ podatkowy wydał decyzję jedynie w oparciu o opinię skonfliktowanego ze skarżącym byłego wspólnika. Za niezrozumiałe pełnomocnik skarżącego uznał danie wiary jednej stronie konfliktu, oraz odmowa wiarygodności wyjaśnieniom składanym w toku postępowania przez skarżącego oraz odmowa powołania niezależnego biegłego, który dokonałby wyceny wartości rynkowej przedmiotowych praw majątkowych. Pełnomocnik skarżącego wskazał, że bieżąca analiza przychodów i kosztów działalności spółki oraz szybka reakcja poprzez sprzedaż środków trwałych i wyposażenia po wartości zaniżonej uchroniła firmę przed katastrofą finansową oraz obroniła majątek prywatny jej wspólników. De facto sprzedaż wskazanych środków trwałych i kosmetyków ze stratą zawierała wynagrodzenie dla przejmującej gabinet za wejście w umowę najmu lokali zawartą na czas oznaczony, a tego, zdaniem autora skargi, organy obu instancji nie uwzględniły. W istocie gdyby spółka cywilna zapłaciła wynagrodzenie dla przejmującej gabinet za jego przejęcie (za wejście w umowę najmu w charakterze strony) - na podstawie faktury VAT wystawionej przez przejmującego - a z drugiej strony ustaliła wyższą wartość rynkową wskazanych środków trwałych i kosmetyków sytuacja byłaby neutralna podatkowo i skarżący nie poniósłby żadnych negatywnych skutków podatkowych tych transakcji. Skoro organ I instancji uznał, że doszło do zaniżenia przychodów, to również powinien uwzględnić ewentualny koszt wynagrodzenia związanego z przejęciem przedmiotowych lokali (wynagrodzenie dla przejmującego lokale w umowie na czas oznaczony) - w sytuacji dużych strat na działalności kosmetycznej i stomatologicznej. Zdaniem pełnomocnika skarżącego organ odwoławczy winien dokonać oceny naruszeń jakich w toku postępowania dopuścił się organ I instancji, ale zupełnie pominął podnoszone zarzuty. W dalszej części skargi pełnomocnik strony przytoczył treść art. 23 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. i podniósł, że skoro przyczyna straty jest inna niż wskazana w treści tego przepisu, to z treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz z tego, że przepis art. 23 tej ustawy zawiera zamknięty katalog wydatków, które nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, a wśród tych wydatków ustawodawca nie wymienił strat powstałych w związku z likwidacją nie w pełni umorzonych inwestycji w obcych środkach trwałych, oznacza to, że straty te podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem pełnomocnika skarżącego z treści art. 23 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. wynika bowiem, że istotna z punktu widzenia możliwość zaliczenia straty jest przyczyną likwidacji środka trwałego. Jeżeli strata ta powstała w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych inwestycji w obcych środkach trwałych, które utraciły przydatność gospodarczą z przyczyn innych niż zmiana rodzaju działalności, to przypadek taki nie jest objęty wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodów na podstawie tego przepisu. Cytując następnie treść art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. autor skargi wskazał, że podjęte przez skarżącego działania polegające na niegenerowaniu dalszej straty oraz zakończeniu umów, w ramach których czynione były inwestycje w obcych środkach trwałych, nie mogą być traktowane jako oddzielne zdarzenia odseparowane od całokształtu jego działalności gospodarczej. Działając w warunkach rynkowych skarżący musi podejmować racjonalne z jego punktu widzenia działania, oparte na ekonomicznych analizach i kalkulacjach, zmierzających do uzyskania możliwie jak największej efektywności ekonomicznej. Działania te mogą również polegać na dokonywaniu określonych oszczędności, zmniejszeniu kosztów i wydatków, minimalizowaniu strat z określonych segmentów działalności, czy też eliminowaniu nieopłacalnych przedsięwzięć. Jednocześnie pełnomocnik strony skarżącej zarzucił organom obu instancji nieuwzględnienie aktualnego orzecznictwa sądów administracyjnych, które w tym zakresie wskazuje na zupełnie odmienną kwalifikację prawnopodatkową przedmiotowych strat. Zaznaczył, że przedstawiony wyżej kierunek wykładni analizowanych przepisów uwzględnia także postulowany w piśmiennictwie podatkowym sposób interpretowania prawa podatkowego oparty na tzw. wykładni gospodarczej, która przewiduje m.in. przyjęcie założenia, że podatnik działa i powinien działać w sposób typowy dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, tj. dąży do osiągnięcia zysku, a nie strat. Obok racjonalności działań podatnika drugim założeniem jest to, że wszyscy podatnicy powinni podlegać adekwatnemu obciążeniu podatkowemu. Obciążenie podatkowe jest adekwatne w sytuacji, w której podatnik płaci podatek w wysokości odpowiadającej ogólnym założeniom konstrukcji podatku, z uwzględnieniem przysługujących mu ulg i zwolnień (tak: B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, ODDK, Gdańsk 2007, s. 148-149). Uznanie, że podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów stratę z powodu likwidacji nie w pełni zamortyzowanych środków trwałych w wysokości niepokrytej dokonanymi odpisami amortyzacyjnymi, założenia te w pełni uwzględnia. Powołując się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 czerwca 2012 r., sygn. akt II FPS 2/12 pełnomocnik skarżącego wskazał, że narzucony przez ustawodawcę przy obliczaniu podstawy opodatkowania sposób rozliczenia kosztu z tytułu nabycia środka trwałego bez uwzględnienia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów całych kosztów związanych z jego nabyciem w sytuacji, gdy środek ten z racjonalnie i ekonomicznie uzasadnionych względów utracił swoją przydatność dla podatnika, skutkowałby nałożeniem na niego nieadekwatnych obciążeń podatkowych, nieuwzględniających konstrukcji tego podatku. Zdaniem pełnomocnika strony skarżącej przyjęcie odmiennego poglądu przez organy podatkowe obu instancji narusza zasadę powołaną w art. 2a O.p. Końcowo autor skargi wskazał, że powołana uchwała NSA z 25 czerwca 2012 r. dotyczy wprawdzie przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, ale ma ona zastosowanie do analogicznych przepisów u.p.d.o.f. (powołał wyroki NSA: z 25 czerwca 2013 r., II FSK 2225/11, z 20 lutego 2014 r., II FSK 612/12 oraz z 19 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 797/12). W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji. Dodatkowo odnosząc się do zarzutu dotyczącego niepowołania w sprawie biegłego dla wyceny sprzedanych składników majątku organ wskazał, iż sprzedaż tych składników miała miejsce w 2013 r., zaś kontrolę podatkową przeprowadzono w 2017 r., zatem biegły nie miałby możliwości ustalenia faktycznego stanu technicznego wyposażenia salonu kosmetycznego, dlatego w pełni racjonalnym było zastosowanie metody przyjętej przez organ I instancji. Jeśli z kolei chodzi o materiały kosmetyczne, biegły również nie byłby w stanie dokonać żadnej wyceny skoro brak jest w ogóle opisu rodzajów kosmetyków i ich marki. Ponadto zaznaczył, że to właśnie wspólnik podatnika był osobą odpowiedzialną za wyszukanie podmiotu zdecydowanego przejąć gabinet, dlatego też jego wskazania co do wartości środków kosmetycznych trzeba przyjąć za najbardziej miarodajne. Za chybioną organ uznał także argumentację, zgodnie z którą sprzedaż środków trwałych i kosmetyków ze stratą zawierała w sobie wynagrodzenie dla przejmującej gabinet za wejście w umowę najmu lokali zawartą na czas oznaczony. Tego rodzaju zastrzeżenie nie wynika z żadnego dokumentu, zatem, w ocenie organu, twierdzenie to musi zostać ocenione jako formułowane wyłącznie na użytek skargi. Trudno dywagować nad ewentualnym kosztem takiego wynagrodzenia i jego klasyfikacji podatkowej, a co dopiero uznać, że kompensowało by się ono z podwyższonym przychodem i w rezultacie sytuacja byłaby neutralna podatkowo. Tego rodzaju argumentacja pozostaje w sferze czysto hipotetycznych rozważań pełnomocnika strony, a tym samym w żadnej mierze nie może wpłynąć na uznanie skargi za zasadną. Odnosząc się natomiast do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 O.p. organ podtrzymał argumentację wskazaną w zaskarżonej decyzji, dodając, że przepis art. 23 ust. 1 pkt 5 i 6 u.p.d.o.f. dotyczy strat w środkach trwałych, podczas gdy w rozpatrywanym przypadku dokonano ich sprzedaży. Pod pojęciem likwidacji rozumie się w orzecznictwie i doktrynie różnorodne zdarzenia, w wyniku których środek trwały nie może być już wykorzystywany przez podatnika takie jak: zniszczenie, kradzież, zużycie, uszkodzenie uniemożliwiające dalsze funkcjonowanie sprzętu itp. Wyzbycie się środka trwałego w wyniku jego sprzedaży nie może zatem być postrzegane jako jego likwidacja. Zdaniem organu nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym również wskazany w skardze zarzut naruszenia art 187 i 191 O.p. Organ podatkowy dołożył wszelkich starań, by postępowanie prowadzone było w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i podjął wszelkie działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a zebrany materiał dowodowy został poddany gruntownej analizie, co znalazło wyraz w uzasadnieniu decyzji. Końcowo, odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisu art. 2a O.p. organ wyjaśnił, że wyrażona w nim zasada dotyczy tylko wątpliwości co do treści przepisów prawa, a nie wątpliwości co do stanu faktycznego, który podlega ustaleniu, zgodnie z zasadami reguł postępowania. W ocenie organu przepis ten w rozpatrywanej sprawie nie ma zastosowania. Zaznaczył, że wydając zaskarżoną decyzję nie miał wątpliwości, że podatnik wnosząc o zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów straty powstałej w związku z likwidacją nie w pełni zamortyzowanych środków trwałych nie przedstawił argumentacji, która zasługiwałaby na uwzględnienie. Na rozprawie pełnomocnicy organu podtrzymali dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga jest częściowo zasadna. Kontroli Sądu na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz.1302 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) podlegała decyzja organu odwoławczego określająca podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do odmiennej oceny stron w dwóch kwestiach dotyczących przeprowadzonego postępowania podatkowego spółki cywilnej B P. K., P. G.: - po pierwsze zaniżenia w zaewidencjonowanych przychodach Spółki środków pochodzących ze sprzedaży środków trwałych będących na wyposażeniu gabinetu kosmetycznego (wraz ze środkami kosmetycznymi), - po drugie nieuznania za koszt uzyskania przychodu niezamortyzowanej wartości inwestycji w obcym środku trwałym. Dodać należy, że przeprowadzone przez organy postępowanie objęło również indywidualnie prowadzoną działalność gospodarczą przez skarżącego pod nazwą A, w trakcie którego ustalono nieprawidłowości polegające na zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów w łącznej wysokości [...]zł, na którą złożyły się kwoty: - [...]zł z tytułu wydatków na opłaty leasingowe oraz ubezpieczenie dotyczące umowy leasingu za użytkowanie samochodu Volkswagen Touareg, - [...]zł dotyczącą faktury VAT z [...] wystawionej przez C Sp. z o.o. tytułem opłaty za energię elektryczną za lokal użytkowy w C. przy ul. [...]. W toku postępowania oraz w skardze podatnik nie kwestionował ustaleń organów dotyczących działalności prowadzonej indywidualnie, zaś Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego lub procesowego, które miałaby wpływ na wydane rozstrzygnięcie w tej części. Dokonując analizy pierwszej spornej kwestii dotyczącej sprzedaży wyposażenia gabinetu kosmetycznego w ramach działalności spółki cywilnej wskazać należy, że organy przyjęły, na postawie oświadczenia złożonego przez wspólnika skarżącego, iż wartość przekazanych (sprzedanych) kosmetyków wynosi [...]zł, natomiast wyliczenia wartości przychodu ze sprzedaży wskazanych na fakturze środków trwałych, uwzględniając ich wartość początkową oraz wartość dotychczasowego zużycia, ustalonych na podstawie stawek amortyzacyjnych, które byłyby zastosowane, gdyby amortyzowano środki trwałe metodą liniową, ustalono na kwotę [...]zł. Zdaniem skarżącego organ przyjął wartość [...]zł na podstawie oświadczenia skonfliktowanego z nim byłego wspólnika i domagał się powołania biegłego celem wyliczenia wartości sprzedanych kosmetyków. Odnośnie wartości księgowej urządzeń będących na wyposażeniu gabinetu (w wysokości [...]zł) przyjął ją do wiadomości, stwierdzając jedynie, że wartość księgowa jest różna od wartości rynkowej. Na potrzeby niniejszych rozważań należy ponownie przybliżyć, że w uchwale z [...]2013 r. wspólnicy spółki cywilnej podjęli decyzję o likwidacji dwóch punktów działalności gospodarczej, tj. gabinetu stomatologicznego oraz gabinetu kosmetycznego. Sprzedaży środków trwałych (tj. wyposażenia gabinetu kosmetycznego wraz z zapasem kosmetyków) dokonano na podstawie umowy z [...] 2013 r. zawartej pomiędzy spółką a nabywcą P. S. (prowadzącą działalność gospodarczą pod nazwą D), za cenę [...]zł netto na podstawie faktury VAT nr [...]z [...] (cena nie obejmowała mebli objętych umową leasingu wykupionych przez wspólnika skarżącego). Załącznik do umowy wymienia wyposażenie gabinetu kosmetycznego (dużego i małego) wraz z kosmetykami, przy czym należy się zgodzić z organem, że ich oznaczenie nie pozwala na jakąkolwiek bliższą identyfikację. Jedynie przy niektórych wymienionych kosmetykach wskazano dane ułamkowe (np. 1/2, 1/4, 1/5 opakowania), bądź ilość sztuk; pominięto takie dane jak marka, nazwa producenta, data ważności jak i pojemność czy ilość w opakowaniu. Organ I instancji w wydanej decyzji (w ujęciu tabelarycznym str. 12-16 decyzji) wskazał: - środki trwałe wymienione w fakturze ujęte na "Liście środków trwałych" obejmujących odpisy do 1 stycznia 2014 r., - wyliczenia wartości przychodu ze sprzedanych wskazanych w fakturze środków trwałych uwzględniając ich wartość początkową oraz wartość zużycia ustalonego na podstawie stawek amortyzacyjnych, które byłyby zastosowane gdyby amortyzowano środki trwałe metodą liniową ([...]zł), - wyposażenie gabinetu kosmetycznego (dużego i małego), - wartość materiału zakupionego do gabinetu kosmetycznego w okresie styczeń-wrzesień 2013 r., która wyniosła łącznie [...]zł. Na podstawie okazanych w toku kontroli i zaewidencjonowanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów faktur zakupu materiałów kosmetycznych oraz spisu z natury sporządzonego na dzień 31 grudnia 2012 r., podjął próbę ustalenia wartości sprzedanych materiałów kosmetycznych. W trakcie prowadzonego postępowania stwierdził, że żadna z osób, która powinna mieć wiedzę, co do wyposażenia gabinetu kosmetycznego, tj. menager spółki cywilnej, nabywca, jak również podatnik, nie dysponowała innymi dokumentami, które pozwoliłyby na ustalenie wartości rynkowej przekazanych kosmetyków. Uznał, że jedynie wspólnik podatnika (odpowiedzialny za znalezienie podmiotu zdecydowanego przejąć gabinet kosmetyczny oraz zajmująca się gabinetem kosmetycznym i stomatologicznym) w złożonym w dniu 11 grudnia 2014 r. oświadczeniu wskazał, iż według ogólnego szacunku wartość przekazanych kosmetyków stanowiła w przybliżeniu wartość [...]zł. Organ, przyjęcie wskazanej przez wspólnika skarżącego kwoty, poprzedził dokonaną szczegółowo analizą zarówno przesłuchań jak i składanych oświadczeń przez skarżącego, jego wspólnika P. K., menagera spółki J. M. oraz księgowej M.R.. Pozwoliły one na ustalenie, że w zasadzie nikt nie posiadał wiedzy odnośnie wartości rynkowej środków kosmetycznych, zaś sam skarżący przyznał, iż według jego wiedzy część z nich była otwarta (częściowo zużyta) lub zbliżał się termin ich przydatności do użycia. Jednocześnie przyznał, że nie posiada wiedzy w tym zakresie jak również nie kwestionował, iż to jego wspólnik był odpowiedzialny za sprzedaż gabinetu kosmetycznego. Zdaniem Sądu organ odwoławczy zasadnie przyjął, że spółka dokonując sprzedaży środków trwałych, nabytych w latach 2011-2012 za kilkadziesiąt tysięcy złotych oraz kosmetyków (także w 2013 r.), za łączną cenę netto [...]zł, zaniżyła wartość tych przedmiotów, co w konsekwencji powodowało zaniżenie przychodu podlegającego opodatkowaniu. Skarżący nie przedstawił żadnego przekonywującego i wiarygodnego dowodu pozwalającego na odmienne ustalenia, w szczególności w zakresie ustalenia wartości środków kosmetycznych. Należy się zgodzić z organem, że sporządzony załącznik do umowy sprzedaży wyposażenia gabinetu kosmetycznego nie może stanowić podstawy do powołania biegłego celem ustalenia wartości wymienionych tam kosmetyków, jak podniesiono już wyżej pominięto takie dane jak marka, nazwa producenta, jak i pojemność czy ilość w opakowaniu. Skarżący zaś nie kwestionował ustaleń, że to właśnie jego wspólnik był osobą odpowiedzialną za wyszukanie podmiotu zdecydowanego przejąć gabinet, dlatego też organ miał podstawy, aby przyjąć za wiarygodne jego oświadczenie wskazujące na przyjętą wartość. Dodać należy, że organ I instancji uzupełnił materiał dowodowy o dokumenty złożone przez wspólnika skarżącego do Sądu Rejonowego Wydziału [...] Gospodarczego w C. (sygn. akt [...]), przed którym zawisła sprawa o rozwiązanie spółki cywilnej. Podsumowując tę część rozważań (w zakresie pierwszego spornego zagadnienia) Sąd podzielił ustalenia organów podatkowych obu instancji i nie stwierdził naruszenia przepisów prawa materialnego. Organy prawidłowo ustaliły, że doszło do zaniżenia przychodu w tej części o kwotę [...]zł (łącznie o kwotę [...]zł). W toku postępowania nie naruszono także przepisów prawa procesowego, a zebrany materiał dowodowy pozwalał na przedstawienie zaprezentowanego powyżej stanu faktycznego. Dokonana przez organ podatkowy ocena dowodów jest zgodna z zasadami logiki i doświadczenia życiowego i nie wykroczyła poza zakres swobodnej ich oceny. Sporządzone uzasadnienie decyzji odpowiada warunkom określonym w art. 210 § 4 O.p. Ponadto organy wyjaśniły wszelkie istotne w sprawie okoliczności faktyczne przy zachowaniu ustawowych standardów postępowania, w tym nie naruszyły postanowień art. 180 § 1 O.p., bowiem jako dowód dopuściły wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie było sprzeczne z prawem. Realizując zasadę prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 O.p.), zebrały wszelkie dowody mogące przyczynić się do pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego o czym świadczy poszukiwanie i dopuszczenie różnych źródeł dowodowych. Przedmiot sporu w analizowanej kwestii dotyczył bowiem okoliczności faktycznych związanych z zaniżeniem przychodu podlegającego opodatkowaniu. Należy również przypomnieć, że w orzecznictwie sądów administracyjnych jednoznacznie wskazuje, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym ugruntowany jest pogląd, że nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających zasadność zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych określonych kwot, jeżeli strategia strony opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. Innymi słowy, obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego przez organ nie ma charakteru absolutnego i nie oznacza, że podatnik zwolniony jest od dowodzenia i wykazywania okoliczności, na które się powołuje lub które mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonego faktu może doprowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Wynikające z art. 122 i 187 § 1 O.p. obowiązki organu, jako gospodarza postępowania podatkowego, nie zwalniają podatnika z oferowania dowodów na wykazanie swoich racji. Organy podatkowe nie muszą poszukiwać w nieskończoność dowodów w sytuacji, gdy ich nie oferuje sam podatnik (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 grudnia 2007 r., II FSK 176/07; dostępny, podobnie jak inne wymienione w uzasadnieniu orzeczenia, w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl). NSA zaakcentował, że zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada prawidłowości logicznego rozumowania. Trzeba również pamiętać, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje m.in. zasada współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (por. wyrok WSA w Warszawie z 26 lutego 2004 r., III SA/Wa 1452/02). Przechodząc do drugiej spornej kwestii zaznaczyć należy, że jej punkt wyjścia także stanowi wspomniana wyżej uchwała wspólników spółki cywilnej z [...]2013 r. o likwidacji dwóch punktów działalności gospodarczej, tj. gabinetu stomatologicznego oraz gabinetu kosmetycznego w [...]. Z uchwały wynika, że wspólnicy postanowili zlikwidować obie formy przynoszącej straty działalności gospodarczej nie później niż do dnia 15 sierpnia 2013 r. Podkreślić należy, że organ uznał zasadność wniosku o zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów w 2013 r. wartości odpisów amortyzacyjnych od ww. inwestycji (w tym gabinetu kosmetycznego) za okres od stycznia do sierpnia 2013 r.; wartość tę ustalono zgodnie z art. 22h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem (w stanie prawnym obowiązującym w 2013 r.) odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których, zgodnie z art. 23 ust. 1, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Zdaniem organu odwoławczego decydujące dla sprawy jest to, że spółka w 2013 r. nie posiadała w środkach trwałych inwestycji w obcym środku trwałym, jak również nie dokonywała odpisów amortyzacyjnych od tego środka trwałego. Świadczy o tym znajdująca się w aktach sprawy "Lista środków trwałych" spółki w której inwestycja w lokale przy ul. [...] w K. figuruje w wartości początkowej w kwocie [...]zł. Nie dokonywano również odpowiednich zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Powołano art. 22n ust. 6 u.p.d.o.f., w myśl którego w razie braku ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywane odpisy amortyzacyjne nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Oczywistym jest, że wyłącznie odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z regułami wprowadzonymi w art. 22a-22o u.p.d.o.f. udokumentowane w oparciu o ewidencję zapewniającą realizację tych reguł mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów. Prowadzona ewidencja musi zapewniać wskazanie zgodnie z tymi przepisami m.in. rodzaju środka trwałego, jego wartości początkowej, przyjętej metody amortyzacji oraz wielkości przypadających na dany okres rozliczeniowy odpisów z tytułu zużycia środka trwałego. Inwestycje w obcych środkach trwałych (art. 22a ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f.) stanowią ogół kosztów poniesionych przez podatnika od dnia rozpoczęcia inwestycji do dnia przyjęcia do używania odnoszących się do niestanowiących jego własności środka trwałego, które zmierzają do jego ulepszenia, tzn. polegają na jego przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji lub polegają na stworzeniu składnika majątku mającego cechy środka trwałego. Zatem nieujęcie środka trwałego w ewidencji zapewniającej kompletność danych dotyczących m.in. jego wartości początkowej uniemożliwia podatnikowi jego amortyzowanie oraz zaliczenie odpisów z tego tytułu do kosztów uzyskania przychodów. W tym właśnie znaczeniu obok innych niezbędnych danych dla środków trwałych wymienionych w art. 22a-22o u.p.d.o.f. wpis do ewidencji stanowi warunek materialnoprawny ich amortyzacji. Kwestia ta jednak nie była w ogóle przedmiotem badania przez organ I instancji, a podatnikowi nie zarzucono naruszenia art. 22n ust. 6 u.p.d.o.f. Wręcz odwrotnie organ I instancji ustalił, co zostało zaaprobowane przez organ odwoławczy, że w ewidencji środków trwałych spółki na dzień 31 grudnia 2012 r. figurowała inwestycja w obcym środku trwałym w kwocie [...]zł. Natomiast z relacji skarżącego wynika, że w latach 2012-2013 do kosztów uzyskania przychodu zaliczono miesięczne odpisy amortyzacyjne od inwestycji w obcym środku trwałym w łącznej wysokości [...]zł. Niezależnie od powyższego organ odwoławczy podkreślił, że organ I instancji uwzględnił wniosek skarżącego i dokonał korekty kosztów uzyskania przychodu dotyczącej raty amortyzacyjnej od inwestycji w obcym środku trwałym. Pomimo, że spółka cywilna sama nie dokonywała odpisów w 2013 r. od ww. inwestycji, organ I instancji uwzględnił zasadność wniosku i dokonał wyliczenia wartości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 22h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., tj. do czasu, w którym oba środki trwałe (gabinety) postawiono w stan likwidacji. Uznał, że wartość odpisów amortyzacyjnych od inwestycji w obcym środku trwałym, która będzie mogła stanowić koszty uzyskania przychodów winna wynosić [...]zł. Taką też kwotę uwzględnił przy wyliczeniu dochodu spółki za 2013 r. (str. 26-28 decyzji organu I instancji). Sąd dostrzegł rozbieżność w zaskarżonej decyzji, bowiem z jednej strony sformułowano zarzut naruszenia art. 22n ust. 6 u.p.d.o.f., z drugiej zaś strony zaaprobowano wyliczenia wartości odpisów amortyzacyjnych za okres od stycznia do sierpnia 2013 r. na podstawie art. 22h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. Dalsze wątpliwości w badanym rozstrzygnięciu należy dostrzec w odpowiedzi na zarzut naruszenia art. 23 ust. 1 pkt 5 i 6 u.p.d.o.f.; organ dokonał ich interpretacji i analizy przesłanek negatywnych wynikających z pkt 6 w odniesieniu do sytuacji skarżącego. Podał, że spółka likwidując działalność w gabinetach stomatologicznym i kosmetycznym nie kontynuowała działalności w tym zakresie, a więc dokonała zmiany prowadzonej działalności gospodarczej i z tej przyczyny inwestycja w obcym środku trwałym utraciła dla spółki przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. Skoro ww. gabinety zostały zlikwidowane ze względu na ich nieopłacalność, a działalność w tych lokalach nie była kontynuowana, to brak było podstaw zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej wartości przedmiotowej inwestycji w obcym środku trwałym. Organy jednoznacznie uznały, że rezygnacja z działalności spółki polegającej na prowadzeniu m.in. gabinetu kosmetycznego stanowi zmianę rodzaju działalności, o której mowa w art. 23 ust. 1 pkt 6 u.p.o.f., z tego też względu straty w wysokości niezamortyzowanej inwestycji w obcym środku trwałym nie uznano za koszty uzyskania przychodu prowadzonej działalności gospodarczej. Niezależnie od powyższego zdaniem organu odwoławczego analiza przychodów spółki począwszy od 2011 r., kiedy spółka rozpoczęła działalność w zakresie usług kosmetycznych i stomatologicznych, świadczy o osiąganiu dużych dochodów z tego rodzaju działalności i przeczy twierdzeniom o jej nieopłacalności; spółka likwidując gabinety zobowiązana była do dokonania spisu z natury czego nie dokonała. Organ odwoławczy ‒ w ramach dyspozycji art. 23 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. ‒ uznał, że działalność spółki była dochodowa i opłacalna oraz przyjął, że poprzez likwidację gabinetów nastąpiła zmiana rodzaju prowadzenia działalności. Stanowisko organu uniemożliwia Sądowi jego ostateczną kontrolę, trudno bowiem ostatecznie ocenić na jakiej podstawie prawnej organ podjął zaskarżone rozstrzygnięcie, w omawianej części. Zawarta bowiem ocena prawna jest niespójna i wymyka się spod kontroli. Uzasadnienie o treści odpowiadającej wymogom art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. obejmuje nie tylko przytoczenie ustaleń faktycznych zmierzających do wykazania stanu faktycznego, przyjętego przez organ do swoich rozważań, ale musi obejmować także prawidłową i jasno sformułowaną jego subsumcję do dyspozycji przepisów prawa materialnego. Sąd podziela stanowisko wyrażone w wyrokach NSA z 20 lipca 2018 r., II FSK 2032/16 i II FSK 2208/16, że fakty i dowody rozważone i zaaprobowane przez organ stosujący prawo tworzą stan faktyczny sprawy, prezentowany w uzasadnieniu faktycznym, który podlega subsumcji pod adekwatne do niego regulacje prawa materialnego. Zarzut naruszenia art. 22n ust. 6 u.p.d.o.f. nie został poparty przez organ wystarczającą argumentacją faktyczną i prawną, natomiast wywody decyzji skupiają się na analizie przesłanek z art. 23 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., który to przepis organ uznał za wiodącą podstawę materialnoprawną wydanego rozstrzygnięcia. Odnieść się więc należy do tej części skargi, która formułuje zarzut naruszenia art. 23 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. i skupia się na zarzucie nieuwzględnienia przez organy aktualnego orzecznictwa sądów administracyjnych, a nade wszystko pominięcie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 czerwca 2012 r., II FPS 2/12. Skarżący podnosił, że koszt utrzymania gabinetu kosmetycznego wynosił około [...] zł miesięcznie i jego dalsze utrzymywanie generowało coraz większą stratę, zatem sprzedaż środków trwałych i wyposażenia poniżej wartości rynkowej była dla firmy w ogólnym rozrachunku opłacalna, a szybka reakcja poprzez sprzedaż uchroniła firmę przed katastrofą finansową. W odwołaniu podał, że "proces całkowitej likwidacji (...) spółki rozpoczął się od likwidacji gabinetów stomatologicznego i kosmetycznego, bez rozpoczęcia jakiejkolwiek innej działalności w zmienionym przedmiocie". Wprawdzie nie odwoływał się do ww. uchwały, lecz wskazywał na orzecznictwo sądów administracyjnych, zgodnie z którym niezamortyzowana część środka trwałego może zostać uznana za koszt uzyskania przychodu. Stosownie do art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Zgodnie zaś z art. 23 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: - strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1 (pkt 5); - strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności (pkt 6). Zgodnie z tezą powołanej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 czerwca 2012 r., II FPS 2/12: "strata odpowiadająca niezamortyzowanej wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym, niespełniająca przesłanek z art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, z późn. zm.), może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli jej powstanie wynika z działań podatnika podjętych dla realizacji celu określonego w art. 15 ust. 1 tej ustawy". Powołana uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 czerwca 2012 r. w swojej sentencji odwołuje się do przepisów nie mającej zastosowania w niniejszej sprawie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (u.p.d.o.p.), zatem nie odnosi się bezpośrednio do kwestii spornej w niniejszej sprawie. Sformułowanie "stanowisko zajęte w uchwale" występujące w art. 269 § 1 P.p.s.a. należy rozumieć ściśle, obejmując nim wykładnię zawartą w sentencji uchwały, oczywiście tylko w granicach uzasadnionych treścią wniosku lub postanowienia. Wykładnia podana w sentencji uchwał, jednak wykraczająca poza te granice, jak również te poglądy prawne wyrażone w uzasadnieniu uchwały, które nie mają bezpośredniego związku z "zajętym stanowiskiem" są pozbawione mocy wiążącej (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 stycznia 2016 r., II FSK 3361/13 i powołane tam: A. Kabat w: B. Deuter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, wyd. Zakamycze 2005, str. 635; Lex nr 2033648). Zdaniem Sądu organ wydając decyzję nie odniósł się do ww. uchwały, a wręcz ją pominął. Uchwała została wydana wprawdzie w związku z wątpliwościami jakie zrodziła interpretacja przepisu art. 16 ust. 1 pkt 6 w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., lecz ich treść jest tożsama z treścią art. 23 ust. 1 pkt 6 i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Ponadto w końcowej części uzasadnienia NSA odwołuje się także do wymienionych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Uchwała rozstrzyga wątpliwości w zakresie przepisów wymienionych w jej tezie, a dotyczące problemu zaliczenia określonego rodzaju straty poniesionej przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów. Podsumowując uchwała zapadła wprawdzie na tle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ale zachowuje aktualność również do tożsamych co do zasady regulacji w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych (tak również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z 21 marca 2017 r., I SA/Rz 103/17). Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale odniósł się zarówno do pojęcia "straty" jak i "likwidacji". Uznał, że uwzględniając kontekst prawny, w którym termin "strata" występuje, a więc znaczenie i relacje innych elementów normy prawnej, w której termin ten został użyty. Tak więc, wszelkie rozważania dotyczące podłoża i motywacji działania podatnika oraz przyczyn, które złożyły się, np. na rozwiązanie umowy najmu i zakończenie inwestycji w obcym środku trwałym, dotyczą w istocie rzeczy aktu likwidacji tej inwestycji, czego tylko prostą konsekwencją jest powstanie straty w kształcie wynikającym z treści art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., czyli jako niezamortyzowaną wartość inwestycji w obcym środku trwałym. Chodzi tu zatem o stratę w ujęciu podatkowym, rozumianą jako niemożność pełnej amortyzacji środka trwałego, nie zaś o stratę w ujęciu czysto finansowym, traktowaną jako uszczerbek majątkowy mogący być ewentualnie zrekompensowany realizacją roszczeń wobec wynajmującego z tytułu zwrotu wartości poniesionych nakładów (ulepszeń). Zdaniem NSA również pojęcie "likwidacji" nie ma swojej normatywnej definicji. Podobnie więc jak w przypadku straty, w punkcie wyjścia do analizy jego znaczenia należy odwołać się do wykładni językowej, a więc takiego jego rozumienia, jakie funkcjonuje w języku polskim. "Likwidować" oznacza dokonywać likwidacji, usuwać coś, pozbywać się czegoś, uwalniać się od czegoś (Słownik języka polskiego pod red. M. Szymczaka, wyd. PWN Warszawa 1979, tom II, s. 35). Likwidację należy zatem rozpatrywać z punktu widzenia podatnika, który jej dokonuje, a więc jako definitywne wyzbycie się środka trwałego, w tym przypadku inwestycji w obcym środku trwałym (wykreślenie z ewidencji), np. w wyniku zniszczenia, ale także pozbycie się w następstwie pozostawienia poniesionych nakładów u wynajmującego - właściciela budynku (środka trwałego). Organ II instancji wyjaśnił, zgodnie z danymi zawartymi w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, że działalność spółki pod nazwą B P.K., P. G. prowadzona była od [...]2009 r. do [...]2014 r. Przedmiotem działalności spółki była praktyka lekarska dentystyczna (PKD 86.23.Z), działalność portali internetowych (PKD 63.12.Z) oraz fryzjerstwo i pozostałe usługi kosmetyczne (PKD.02.Z). Z wpisu do ewidencji zatem wynika, że spółka nie dokonywała zmian w zakresie profilu swej działalności. Znaczące dla sprawy ma zaś ustalenie, czy podejmowane przez wspólników spółki cywilnej działania faktyczne zmierzały do zmiany rodzaju prowadzonej działalności i to niezależnie od aktualizacji wpisów do ewidencji. Dodać należy, że o rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej decydują nie tylko faktyczne działania podatnika, ale także zasady doświadczenia życiowego i praktyka podmiotów gospodarczych. Organ w tym zakresie nie poczynił jakichkolwiek ustaleń, przyjmując wprost, że rezygnacja z prowadzenia działalności w jej części stanowi de facto zmianę jej formy. Jednocześnie przyznał, że spółka działała w pozostałym zakresie, tj. działalności portali internetowych do [...] 2014 r. NSA w uzasadnieniu uchwały zwraca uwagę, że w przypadku wygaśnięcia lub rozwiązania umowy, na podstawie której podatnik korzystał z obcego środka trwałego dokonując w nim inwestycji, czy też generalnie rzecz biorąc zaprzestania wykorzystywania tej inwestycji w prowadzonej działalności gospodarczej, przed upływem określonego w przepisach okresu amortyzacji, istotnym a wręcz rozstrzygającym warunkiem decydującym o możliwości zaliczenia niezamortyzowanej w pełni inwestycji do kosztów uzyskania przychodów jest fizyczna likwidacja tej inwestycji (poniesionych nakładów), co w praktyce musiałoby przybrać postać demontażu, często połączonego z destrukcją zamontowanych elementów. Warunek taki nie tylko nie wynika z przepisów podatkowych, ale w wielu przypadkach skłaniałby podatników do podejmowania zupełnie nieracjonalnych i nieekonomicznych działań bez istnienia ku temu uzasadnionej potrzeby. Wyposażenie jest przystosowane do konkretnego wnętrza i pomimo że można je chociaż częściowo zdemontować, to po takim demontażu uzyskane elementy nie nadają się do ponownego wykorzystania. Dodała ponadto, że demontaż inwestycji i przywrócenie obiektu do stanu pierwotnego są znacznie utrudnione lub prowadziłyby do zniszczenia lub utraty obecnej użyteczności inwestycji. W badanej sprawie ‒ co jest niesporne ‒ skarżący wraz ze wspólnikiem dokonali sprzedaży wyposażenia gabinetu kosmetycznego wraz ze środkami kosmetycznymi na rzecz osoby, która miała kontynuować w tym lokalu działalność w takiej samej formie. NSA zauważył, że dostosowanie wynajmowanych pomieszczeń do indywidualnych potrzeb, oznacza często ograniczoną ich przydatność dla kolejnych najemców. Wymaga zatem zbadania nie tylko kwestia, czy rozwiązanie umowy nastąpiło z przyczyn leżących pod stronie najemcy oraz czy istniała gotowość wynajmującego do ewentualnego zwrotu najemcy równowartości poniesionych przez niego nakładów, ale również rozważenia, czy po zakończeniu umowy pomiędzy jej stronami (spółką cywilną a [...]), prowadzenie działalności przez nabywcę gabinetu kosmetycznego stanowiło jakąkolwiek rekompensatę dla skarżącego w zakresie poniesionych nakładów. W uzasadnieniu uchwały zwrócono także uwagę, że istotna z punktu widzenia możliwości rozliczenia straty, jest przyczyna likwidacji środka trwałego. Jeżeli strata ta powstała w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych (inwestycji w obcych środkach trwałych), które utraciły przydatność gospodarczą z przyczyn innych niż zmiana rodzaju działalności, to przypadek taki nie jest objęty wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodów na podstawie tego przepisu. Dlatego też straty w środkach trwałych należy w każdym przypadku, podobnie jak inne rodzaje wydatków (kosztów) oceniać przez pryzmat art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (w badanej sprawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.). Punktem odniesienia przy badaniu związku przyczynowo-skutkowego z przychodami, czy też ogólnie rzecz ujmując z realizacją celu wskazanego w ww. przepisie, jako niezbędnego warunku uznania określonych wydatków za koszty uzyskania przychodów, nie są wydatki poniesione na inwestycję w obcym środku trwałym, lecz strata wynikająca z likwidacji tej inwestycji, odpowiadająca jej niezamortyzowanej wartości. Wspomniane wydatki, stosownie do analizowanych przepisów, stanowiły koszt podatkowy jako odpisy amortyzacyjne. Stratę należy powiązać z bezpośrednią przyczyną jej powstania, tj. likwidacją nie w pełni umorzonych środków trwałych (inwestycji w obcych środkach trwałych), jeżeli utraciły one przydatność gospodarczą z innych powodów niż zmiana rodzaju działalności. Należy przy tym podzielić pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 24 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 33/10, że likwidacją środka trwałego (inwestycji w obcym środku trwałym) uprawniającą do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty z tego tytułu, będzie takie tylko wyzbycie się tych środków (inwestycji w obcych środkach trwałych), które jest racjonalne i ekonomicznie uzasadnione z punktu widzenia prowadzonej działalności gospodarczej i będzie miało związek z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (tu: art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.). Na prawidłowość takiego kierunku wykładni, tj. uwzględniającej ekonomiczne aspekty wyborów dokonywanych przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, wskazuje także zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. (także w art. 23 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.) sformułowanie "(...) utraciły przydatność gospodarczą (...)". Przez utratę przydatności gospodarczej środków trwałych (inwestycji w obcych środkach trwałych) należy rozumieć, nie tylko ich fizyczne zużycie, np. w wyniku długotrwałej eksploatacji, a więc utratę cech zapewniających zdatność do użytku, lecz także brak opłacalności dalszego korzystania z nich. Jeżeli inwestycja w obcym środku trwałym w danej lokalizacji, pomimo istniejącej nadal możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych, z różnych powodów uwarunkowanych, np. sytuacją rynkową, nie przynosi spodziewanych zysków, bądź wręcz przynosi straty finansowe, racjonalnym ekonomicznie działaniem podatnika, także z punktu widzenia realizacji celów wskazanych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.), a więc osiągania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, będzie zaprzestanie korzystania z takiej inwestycji, czyli jej likwidacja z powodu utraty przydatności gospodarczej. Przedstawiony przez NSA w uchwale z kierunek wykładni należy w pełni odnieść do przepisów art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. z uwzględnieniem postulowanego w piśmiennictwie podatkowym sposobu interpretowania prawa podatkowego opartego na tzw. wykładni gospodarczej. Przewiduje ona, m.in. przyjęcie założenia, że podatnik działa i powinien działać w sposób typowy dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, tj. przykładowo dąży do osiągnięcia zysku a nie strat. Obok racjonalności działań podatnika drugim założeniem jest to, że wszyscy podatnicy powinni podlegać adekwatnemu obciążeniu podatkowemu. Obciążenie podatkowe jest adekwatne w sytuacji, w której podatnik płaci podatek w wysokości odpowiadającej ogólnym założeniom konstrukcji podatku, z uwzględnieniem przysługujących mu ulg i zwolnień (B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, ODDK, Gdańsk 2007, s. 148-149). W końcowej części uzasadniania uchwały NSA dostrzegł, że "uznanie, że podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów stratę z powodu likwidacji nie w pełni zamortyzowanych środków trwałych (inwestycji w obcych środkach trwałych) w wysokości niepokrytej dokonanymi odpisami amortyzacyjnymi, założenia te w pełni uwzględnia. Zasadą przyjętą przez polskiego ustawodawcę w podatkach dochodowych jest bowiem opodatkowanie dochodu będącego, co do zasady, nadwyżką przychodów nad kosztami ich uzyskania (art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. i art. 9 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f.). Wydatki na zakup bądź wytworzenie środków trwałych nie stanowią ‒ z woli ustawodawcy ‒ kosztu uzyskania przychodu w momencie jego poniesienia (art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. i art. 23 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.). Kosztem w tym przypadku są odpisy amortyzacyjne, dokonywane w okresie dłuższym niż rok podatkowy (art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. i art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f.). Uzasadnieniem dla takiego rozliczania wydatku jest konieczność zachowania proporcjonalności między przychodami a wydatkami, a także dłuższy okres użytkowania środków trwałych i osiągania w związku z tym kosztem przychodów w okresie przekraczającym rok podatkowy, w którym je nabyto. Narzucony przez ustawodawcę przy obliczaniu podstawy opodatkowania sposób rozliczenia kosztu z tytułu nabycia środka trwałego bez uwzględnienia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów całych kosztów związanych z jego nabyciem w sytuacji, gdy środek ten z racjonalnie i ekonomicznie uzasadnionych względów utracił swoją przydatność dla podatnika, skutkowałby nałożeniem na niego nieadekwatnych obciążeń podatkowych, nieuwzględniających konstrukcji tego podatku. Mając zatem na uwadze wyznaczony przez ww. uchwałę NSA z 25 czerwca 2012 r. kierunek, niniejsza sprawa wymaga ponownej analizy przez organ odwoławczy. Powołane przez organ odwoławczy wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego (z 18 stycznia 2011 r., II FSK 1661/09 oraz z 18 stycznia 2012 r., II FSK 1380/10) zapadły przed wydaniem przez NSA uchwały, co potwierdza, że organ nie uwzględnił jej ustaleń rozpatrując niniejszą sprawę. W powołanych przez organ sprawach uznano, że skoro środek trwały nie uległ likwidacji, a jedynie przestał istnieć związek przyczynowo-skutkowy między kosztami z tytułu poniesionych wydatków na jego adaptację, a osiąganymi przychodami, to utrata tego związku, w myśl art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. stanowi podstawę do nieuznania niezamortyzowanych nakładów za koszty uzyskania przychodów. W drugim z powołanych wyroków ‒ w zgłoszonym zdaniu odrębnym ‒ wskazano, że gdyby zaaprobowana przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładnia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych była właściwa, art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. byłby przepisem zbędnym. Skoro jednak został wprowadzony, zawarta w nim norma nie może być pomijana ze względu na ryzyko błędu w wykładni, polegającego na interpretacji tylko pewnych fragmentów przepisów prawnych (wykładnia "per non est"). Powołano orzecznictwo, wskazujące na prawidłowość wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. z uwzględnieniem art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. (por. wyroki NSA: z 20 marca 2008 r., II FSK 58/07, z 25 maja 2011 r., II FSK 33/10, z 29 czerwca 2011 r., II FSK 260/10, z 10 sierpnia 2011 r., II FSK 478/10 czy z 20 września 2011 r., II FSK 591/10). Sąd ‒ nie przesądzając ostatecznie wyniku sprawy, co do jej zasady i wysokości ‒ uznał, że winna być ona poddana ponownej analizie przez organ odwoławczy w zakresie wskazanym w powyższych wywodach. Powtórzyć zatem należy, że wątpliwości Sądu przede wszystkim wzbudziła kwestia przyjętej podstawy prawnej wydanego rozstrzygnięcia. W dalszej zaś kolejności, w związku z powołaną uchwałą NSA, czy w opisanym stanie faktycznym w istocie miała miejsce zmiana rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej. Kwestię tę winien organ ponownie ocenić w kontekście zakresu dalej prowadzonej (kontynuowanej) równolegle działalności przez skarżącego (indywidualnie i w ramach spółki). Wyżej wskazano, że znaczące dla sprawy ma ustalenie, czy podejmowane przez wspólników spółki cywilnej działania faktyczne zmierzały do zmiany rodzaju prowadzonej działalności oraz czy wskazują na to zasady doświadczenia życiowego i praktyka podmiotów gospodarczych. Wymaga także ustalenia, czy podatnik działając w warunkach rynkowych podjął racjonalną decyzję (z jego punktu widzenia), opartą na ekonomicznych analizach i kalkulacjach, zmierzającą do uzyskania możliwie największej efektywności ekonomicznej prowadzącej do zminimalizowania strat z określonego segmentu działalności (gabinetu kosmetycznego). Zatem czy faktycznie doszło do wyeliminowania nieopłacalnego przedsięwzięcia, przy uwzględnieniu wszelkich elementów rynkowych i czy w istocie działalność mogłaby stać się nierentowna i zacząć przynosić straty, a tym samym zagrożone byłoby źródło przychodów jakim jest prowadzenie działalności gospodarczej w jej całokształcie. Organ w decyzji jedynie wspomniał, że analiza przychodów spółki począwszy od 2011 r. świadczy o osiąganiu dużych dochodów z działalności gabinetu kosmetycznego i przeczy twierdzeniom o jej nieopłacalności. Nie poparł jednak tych twierdzeń jakąkolwiek analizą w samej decyzji, co uniemożliwia jej kontrolę w tym zakresie. Następnie organ oceni, czy wyzbycie się inwestycji w obcym środku trwałym było racjonalne i ekonomicznie uzasadnione z punktu widzenia prowadzonej działalności i czy miało związek z przychodami w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Dopiero bowiem możliwość uznania strat w środkach trwałych za koszty podatkowe należy postrzegać jako rozwiązanie umożliwiające zrekompensowanie negatywnych skutków zachodzących w obrocie gospodarczym i konieczności dostosowania się do wymogów rynku, na którym działają podmioty prowadzące taką działalność. Zgodnie zasadą wyrażoną art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Wyrażona bowiem w przepisie zasada budowania zaufania do organów podatkowych wymaga m.in. aby z uzasadnienia decyzji organu podatkowego wynikał sposób rozumowania i uzasadnienie twierdzeń, dyrektywy wykładni potwierdzające punkt widzenia organu, a także wyjaśnienie znaczenia przepisu, który budzi wątpliwości. Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia przepis art. 200, art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 209 P.p.s.a. Zasądzone koszty postępowania obejmują: zwrot wpisu od skargi oraz częściowe wynagrodzenie pełnomocnika. Miarkując wysokość wynagrodzenia pełnomocnika Sąd kierował się przepisem art. 250 § 2 P.p.s.a., zgodnie z którym Sąd może w uzasadnionych przypadkach obniżyć wynagrodzenie pełnomocnika. W sprawie wyłoniły się dwie kwestie sporne poruszone w powyższych wywodach. Sąd uwzględnił jedynie jedną z nich a powyższe okoliczności, zdaniem Sądu, dają podstawę do miarkowania kosztów zastępstwa procesowego. Zasądzone koszty zastępstwa procesowego obejmują więc połowę kwoty przewidzianej w § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U . z 2015 r., poz. 1800 ze zm.).