I SA/Gl 755/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dorota Kozłowska (spr), Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury, Beata Machcińska, Protokolant specjalista Agnieszka Rogowska-Bil, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 września 2019 r. sprawy ze skargi A S.A. w B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach (dalej: Kolegium, organ odwoławczy), na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: O.p.), po rozpatrzeniu odwołania B S.A. w K. (obecnie A S.A. w B., dalej: strona, Spółka, skarżąca) od decyzji Burmistrza Miasta L. (dalej: organ pierwszej instancji) z dnia [...] r. nr [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r. w kwocie [...] zł, uchyliło ww. decyzję organu pierwszej instancji oraz określiło wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r. w kwocie [...] zł. Powyższa decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym: Organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...] r. określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r. w kwocie [...] zł, obejmując opodatkowaniem: budynki związane z działalnością gospodarczą o powierzchni [...] m2, grunty związane z działalnością gospodarczą o powierzchni [...] m2 oraz budowle o wartości [...] zł. Opodatkowaniem objęto m.in. budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej znajdujące się w podziemnych wyrobiskach górniczych. Posiłkując się opinią biegłego K. S. organ pierwszej instancji stwierdził, że w posiadaniu Spółki znajdują się podziemne budowle korytarzowe służące prowadzeniu wydobycia węgla kamiennego. Obiekty te jako tunele zostały zakwalifikowane do budowli o których mowa w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane. Również umieszczone pod ziemią rurociągi, kable telefoniczne, kable sygnalizacyjne, linie elektroenergetyczne, linie kablowe jako stanowiące sieci techniczne, oraz torowiska i trakcje elektroenergetyczne jako stanowiące obiekty liniowe zaliczono do budowli zgodnie z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane. Podstawę opodatkowania budowli stanowiła wartość zadeklarowana [...] zł. W odwołaniu od ww. decyzji Spółka zakwestionowała opodatkowanie budowli w wyrobiskach górniczych i stanęła na stanowisku, że budowlą jest wyrobisko górnicze nie podlegające, w świetle orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego oraz sądów administracyjnych, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Spółka podniosła, że wszystkie obiekty znajdujące się w wyrobisku górniczym uznawać należy za urządzenia techniczne związane z budowlą jaką jest wyrobisko, "służące wyrobisku", a w dalszej konsekwencji nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Spółka stwierdziła, że organ pierwszej instancji w postępowaniu podatkowym nie zbadał, czy obiekty znajdujące się w wyrobisku górniczym stanowią samodzielne budowle, czy są urządzeniami technicznymi związanymi z wyrobiskiem górniczym. Spółka zakwestionowała kompetencje biegłego powołanego przez organ do klasyfikowania obiektów znajdujących się wyrobisku górniczym z uwagi na brak wiedzy w zakresie prawa budowlanego, gdyż w jej ocenie niewiarygodne były twierdzenia tego biegłego, że przy określaniu wartości budowli w wyrobiskach górniczych nie uwzględniono nakładów poniesionych na drążenie wyrobiska. Spółka wskazała, że sumaryczna wartość niektórych składników majątkowych wskazanych w opinii biegłego przewyższa wcześniej podawaną wartość wyrobiska górniczego wraz z kosztami drążenia. Spółka uznała też za nieprawidłowe wyliczenia biegłego co do wartości rynkowej obiektów budowlanych w wyrobiskach górniczych, wskazując że niezasadnie pominięto w nich stopień zużycia ekonomicznego (środowiskowego). Spółka wskazała na potrzebę powołania biegłego posiadającego wiedzę z zakresu prawa budowlanego dla zbadania jakie obiekty stanowią budowle. Jej zdaniem dopiero dla tak wytypowanych składników majątku organ podatkowy mógłby zwrócić się do strony o wskazanie ich wartości rynkowej. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Kolegium utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Kolegium wskazało, że organ posiłkując się dowodem z opinii biegłego prawidłowo ustalił przedmiot opodatkowania oraz podstawę opodatkowania. Na powyższą decyzję Kolegium Spółka reprezentowana przez pełnomocnika wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, zarzucając naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 180 § 1, art 187 § 1, art 191, art 210 § 4, art 233 § 2 O.p. oraz przepisów prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w związku z art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkach i opłatach lokalnych w związku z art. 135 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami. Skarżąca w szczególności zarzuciła, że w decyzji organu pierwszej instancji nie zamieszczono wykazu obiektów znajdujących się w podziemnym wyrobisku górniczym zakwalifikowanych jako budowle, co stanowiło naruszenie art. 210 § 4 O.p. Z kolei decyzja Kolegium, w ocenie Spółki wydana została z naruszeniem zasady dwuinstancyjności, bowiem utrzymało ono w mocy decyzję obarczoną wadami. Zdaniem skarżącej Kolegium nie dokonało weryfikacji prawidłowości rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji i zaniechało samodzielnej oceny okoliczności sprawy. Spółka podniosła nadto, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości uczyniono elementy wyrobiska górniczego. Wyrokiem z dnia 23 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 925/16 (prawomocnym od dnia 21 lutego 2018 r.) Sąd uchylił powyższą decyzję Kolegium. W uzasadnieniu orzeczenia Sąd stwierdził, że decyzja wydana została z naruszeniem przepisów postępowania a jej uzasadnienie nie sprostało wymogom z art. 210 § 6 O.p. W decyzji nie wyjaśniono, które ze składników majątkowych Spółki zaliczono do budowli wymienionych w przepisach Prawa budowlanego. Kolegium nie nawiązało do zastrzeżeń zgłaszanych przez stronę co do przyjętej kwalifikacji prawnopodatkowej spornych przedmiotów opodatkowania. Kolegium nie nawiązało również do formułowanych przez stronę zastrzeżeń odnośnie przyjętej przez biegłego wartości składników majątkowych stanowiących budowle znajdujące się w podziemnych wyrobiskach górniczych. Następnie decyzją z dnia [...] r. organ odwoławczy uchylił decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] r. oraz orzekając co do istoty sprawy określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r. w kwocie [...] zł. Wskazując na dotychczasowy przebieg postępowania Kolegium wskazało na fakt przedłożenia przez Spółkę w toku postępowania dokumentacji technicznej dotyczącej wyrobisk górniczych oraz nawiązało do opinii biegłego K. S., przy opracowaniu której zdaniem organu uwzględniono dokumentację przedłożoną przez Spółkę. Następnie Kolegium w formie tabeli (na stronach 6 – 15 ww. decyzji) wymieniło budowle Spółki, objęte opodatkowaniem przez organ pierwszej instancji, związane z działalnością gospodarczą. W tych ramach wskazało na trzy grupy obiektów, tj.: - budowle zadeklarowane przez samą Spółkę do opodatkowania. W tych ramach Kolegium podniosło, że organ pierwszej instancji wyłączył z opodatkowania ujętą pod poz. [...] nr ewid. [...] drogę kołową do drobnej sprzedaży o wartości początkowej [...] zł. W przypadku budowli pod poz. [...], [...], [...], [...] w miejsce deklarowanej przez Spółkę wartości bilansowej, przyjęto wartość początkową zgodną z danymi z ewidencji środków trwałych. Łączna wartość tych budowli przyjęta do podstawy opodatkowania wynosi [...] zł, zaś każda z tych budowli stanowi jednocześnie odrębny środek trwały. Podstawa opodatkowania odpowiada w odniesieniu do powyższych budowli wartości początkowej środków trwałych ujawnionej w księgach rachunkowych; - obiekty ujęte w pkt 150 do 194 stanowiące odrębne środki trwałe w majątku Spółki znajdujące się w podziemnych wyrobiskach górniczych, inne niż rodzaj 200 Klasyfikacji Środków Trwałych (dalej: KŚT), których Spółka nie zadeklarowała do opodatkowania. Wyliczenie to obejmuje również budowle, które pierwotnie nie były deklarowane do opodatkowania jako błędnie zidentyfikowane przez Spółkę do kategorii 200 KŚT (osadniki typu "Dorra"). Łączna wartość tych budowli przyjęta do podstawy opodatkowania wynosi [...] zł. Każda z tych budowli stanowi jednocześnie odrębny środek trwały. Podstawa opodatkowania przyjęta przez organ odpowiada wartości początkowej środków trwałych; - obiekty nie deklarowane przez Spółkę, ujęte w pkt 195 do 256. Zgodnie z opinią biegłego K. S. organ uznał je za przedmioty podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle stanowiące tunele. W obrębie każdego ze środków trwałych rodzaju 200 KŚT organ zidentyfikował budowle podlegające opodatkowaniu stanowiące tunel, linię kolejową, obiekt liniowy a łączna wartość budowli wynosi [...] zł. Dalej organ odwoławczy podniósł, iż spornym zagadnieniem w sprawie jest zasadność i sposób opodatkowania podatkiem od nieruchomości obiektów budowlanych znajdujących się w wyrobiskach górniczych. Następnie organ odwoławczy odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego i wskazał, że jak wynika z wyjaśnień organu pierwszej instancji, zobowiązanie podatkowe objęte zaskarżoną decyzją było dochodzone w drodze egzekucji administracyjnej prowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. Wspomniany organ egzekucyjny w toku egzekucji zastosował w dniu [...] r. środek egzekucyjny w postaci egzekucji z pieniędzy - pobranie należności u zobowiązanego (dowodem jest pismo Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r., wyjaśnienia Burmistrza M. L. z dnia [...] r.). Stwierdzić zatem trzeba, że w sprawie wystąpiły okoliczności przewidziane w art. 70 § 4 O.p. powodujące przerwę w biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, które tym samym nie wygasło. Wprawdzie decyzja pierwszoinstancyjna, na podstawie której prowadzono egzekucję administracyjną, została uchylona, jednak w jej miejsce Kolegium orzekło w trybie art. 233 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. co do istoty sprawy, dlatego też nie doszło do umorzenia postępowania jurysdykcyjnego. Organ odwoławczy nie stwierdził też potrzeby ponownego przeprowadzenia postępowania z uwagi na braki w wyjaśnieniu istotnych okoliczności sprawy. Reasumując, rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne zastąpione zostało rozstrzygnięciem organu odwoławczego i w tej sytuacji możliwe jest kontynuowanie postępowania odwoławczego. W dalszej kolejności organ odwoławczy omówił problematykę opodatkowania budowli znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych. Kolegium nawiązało w tych ramach do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/11 oraz w szczególności do przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego i do kwestii definiowania "budowli". Jak akcentował organ odwoławczy, pomiędzy stroną a organami nie ma sporu co do opodatkowania gruntów, budynków oraz budowli znajdujących się na powierzchni, zaś spór dotyczy opodatkowania budowli bądź ich części związanych z działalnością gospodarczą, znajdujących się pod ziemią. Kolegium powołało się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 20 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 1145/17 dotyczący podatku od nieruchomości za 2012 r. w którym Sąd ten stwierdził, iż niezasadny jest zarzut braku kompetencji biegłego rzeczoznawcy K. S. do wydawania opinii na temat kwalifikacji urządzeń znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych. Ponadto Kolegium zaznaczyło, iż ww. biegły, niezależnie od posiadanych uprawnień rzeczoznawcy majątkowego, posiadał również specjalistyczną wiedzę co do budownictwa podziemnego. Zatem niezasadne są zarzuty Spółki, dotyczące tego zagadnienia i naruszenia art. 122 O.p. i art. 191 O.p., art. 180 § 1 O.p., art. 197 § 1 O.p. oraz art. 197 ustawy o gospodarce nieruchomościami. Organ odwoławczy przywołując powyższy wyrok o sygn. akt I SA/Gl 1145/17 za niezasadny uznał także zarzut naruszenia art. 217 Konstytucji RP w zakresie określoności opodatkowania. Zwrócił uwagę na stanowisko Sądu, zgodnie z którym "z żadnego przepisu u.p.o.l., czy Ordynacji podatkowej, jak również wskazanych ostatnio przepisów Konstytucji, nie wynika ograniczenie powoływania biegłych tylko do innych elementów konstrukcyjnych podatku, np. podstawy opodatkowania. Treść art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l, także związanych z nim art. 3 pkt 3 i 9 u.p.b. nie uzasadnia zatem forsowanego przez spółkę sposobu ograniczenia interpretacji art. 197 O.p." Kolegium zwróciło uwagę, iż w ww. wyroku Sąd za nietrafne uznał też stanowisko Spółki co do naruszenia art. 191 O.p., art. 122 O.p. i art. 187 § 1 O.p. powiązane z jej argumentacją, że opodatkowane składniki majątkowe stanowią całość techniczno – użytkową ściśle powiązaną funkcjonalnie z wyrobiskiem i służą jego wykorzystaniu. Zauważyło nadto, że Sąd zgodził się z kwalifikacją jako tuneli obiektów podziemnych opatrzonych nazwą szyb, chodnik, podszybie, komora pomp, rozdzielni, składowa, remontu, przekop, pochylnia, objazd otwór wentylacyjny, główna pompownia i rozdzielnia, zajezdnia lokomotyw, warsztat, wyrobisko warsztatu, dojście. W tym zakresie organy podatkowe oparły się na opinii biegłego, który kwalifikując sporne obiekty jako tunel (w opinii z dnia [...] r.) przedstawił definicję tunelu przyjętą za Wielką Encyklopedią Powszechną. Biegły opisał też system kapitalnych wyrobisk stanowiących ciąg obiektów (przeważnie wydrążonych w skałach) korytarzowych podziemnych i obudowanych, mających przynajmniej dwa wyjścia na powierzchni ziemi. Z osobna biegły zdefiniował obiekty, takie jak chodnik, chodnik podstawowy, wodny, komorę, komorę materiałów wybuchowych, komorę pomp, komorę warsztatową (warsztat), objazd szybu, otwór wentylacyjny, pochylnię, podszybie, przekop, rozdzielnię główną dołową/polową, zajezdnię elektrowozów (lokomotyw), zbiornik retencyjny. W przypadku tych wszystkich obiektów mowa jest o tym, iż są to obiekty korytarzowe, podziemne, pionowe lub poziome o różnym stopniu nachylenia, obudowane, o różnym przekroju i wyposażeniu, których budowa wymaga dokumentacji technicznej oraz zezwolenia na prowadzenie robót górniczych. Biegły odróżnił przy tym wskazane wyżej obiekty od wyrobisk, w których prowadzi się bezpośrednią eksploatację złoża i wskazał (wypunktował) cechy tuneli. Kolegium uznało, że przedstawiona charakterystyka, porównanie cech fizycznych, materialnych, technicznych i funkcjonalnych pozwala na utożsamienie (a nie tylko wykazanie podobieństwa) wskazanych obiektów podziemnych z tunelami. Odwołując się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego o sygn. akt P 33/09 Kolegium wskazywało, że biegły w swej opinii niewątpliwie wykazał, iż badane przez niego obiekty odpowiadają definicji tunelu. Zdaniem Kolegium ocena biegłego co do zakwalifikowania tych obiektów jako budowli tunelu jest zasadna, przedstawiona argumentacja jest logiczna i spójna, i wraz z przedstawionymi informacjami technicznymi nie nasuwa wątpliwości co do prawidłowości dokonanej kwalifikacji. Fakt nienazwania spornych obiektów w dokumentacji Spółki mianem tunelu, czy też okoliczność, że obiekty te podporządkowane są działalności polegającej na wydobyciu węgla nie wyklucza zakwalifikowania ich jako tuneli. Kolegium odwołało się do wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach o sygn. akt I SA/Gl 63/15 z dnia 25 stycznia 2016 r.; sygn. akt I SA/Gl 507/15 z dnia 25 stycznia 2016 r.; sygn. akt I SA/Gl 932/16 z dnia 27 grudnia 2016 r.; sygn. akt I SA/Gl 1000/16 z dnia 19 stycznia 2017 r. oraz sygn. akt I SA/Gl 130/18 z dnia 27 czerwca 2018 r. w których Sąd ten wskazywał na prawidłowość kwalifikowania podziemnych obiektów korytarzowych jako tuneli. Stanowisko to nie zostało przy tym zakwestionowane przez Naczelny Sąd Administracyjny (wskazało na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 października 2018 r., sygn. akt II FSK 2444/16). Dalej Kolegium zaznaczyło, że nie podziela stanowiska Spółki co do braku możliwości zakwalifikowania podziemnych obiektów korytarzowych jako tunelu z uwagi na prawidłowe rozumienie pojęcia "tunelu", zgodnie z potocznym rozumieniem tego słowa jako budowli drogowej oraz z uwagi na to, że jedyna definicja ustawowa tunelu, zawarta w art. 4 pkt 14 ustawy o drogach publicznych, opisuje tunel jako "budowlę przeznaczoną do przeprowadzenia drogi, samodzielnego ciągu pieszego lub pieszo – rowerowego, szlaku wędrówek zwierząt dziko żyjących lub innego rodzaju komunikacji przez przeszkodę terenową lub pod nią, w tym przejście podziemne" a w załączniku do ustawy Prawo budowlane tunele sklasyfikowane są w kategorii XXVIII ("drogowe i kolejowe obiekty mostowe, jak: mosty, estakady, kładki, przejścia podziemne, wiadukty, przepusty, tunele"). Zdaniem Kolegium, skoro ustawa Prawo budowlane nie zawiera legalnej definicji tunelu i ustawa ta nie odsyła w tym zakresie do powołanej przez stronę definicji z ustawy o drogach publicznych, to brak jest uzasadnienia prawnego do ograniczenia pojęcia "tunelu" użytego w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane do obiektów, o których mowa w art. 4 pkt 14 ustawy o drogach publicznych. Kolegium podzieliło stanowisko organu pierwszej instancji, zgodnie z którym środki trwałe wymienione w opinii biegłego z dnia [...] r. stanowią "tunele", składające się z łańcucha kolejnych odcinków określanych przez stronę jako odrębne środki trwałe, posiadające co najmniej dwa wyloty na powierzchni ziemi. Poszczególne odcinki tych "tuneli" mają różne przeznaczenie, stanowią bowiem drogi transportu kolei podziemnej, drogi przejścia załogi, są budowlami hydrotechnicznymi (np. osadniki wody dołowej), drogi transportu urobku, magazyny itd. Organ pierwszej instancji w przekonujący sposób wykazał, w oparciu o całość zebranego materiału oraz zebraną literaturę naukową, że wskazane środki trwałe są "tunelami przemysłowymi", stanowiącymi logiczny, technicznie uzasadniony nieprzerwany ciąg podziemnych budowli, posiadających na obydwu końcach połączenie z powierzchnią ziemi, przeznaczonymi do transportu, wentylacji i odwodnienia. Kolegium akcentowało, że uznając za zasadne opodatkowanie – jako budowli - tunelu ujętego w opinii biegłego, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach w wyroku z dnia 20 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 1145/17 wskazał na wątpliwości co do tego, czy obiekty wymienione jako opodatkowane będące odrębnymi środkami trwałymi nie stanowią elementów "tuneli", czy nie doszło do podwójnego opodatkowania tych samych budowli, tj. raz jako obiektów liniowych, sieci technicznych, czy zbiorników, a poza tym, jako elementu budowli w postaci tunelu. Sąd wskazał na konkretny przykład - "biegły K. S. w opinii z [...] r. (w załączniku nr 2) oraz w opinii z [...] r. (załącznik do aneksu) wskazał na środek trwały będący przedmiotem opinii oraz jego wyposażenie. Na przykład w środku trwałym o nr inwentarzowym [...] (podszybie szybu [...], poz. [...] m) biegły ujął szereg innych obiektów, to jest rurociągi (w tym rurociąg o nr [...], kable (w tym kabel nr [...]), itp." Dalej Sąd wyjaśnił, że analogicznie biegły postąpił w opinii określającej wartość obiektów stanowiących budowle tuneli w podziemnych wyrobiskach. W tabeli stanowiącej załącznik do opinii biegły wskazał dany środek trwały i jego nr inwentarzowy, poniżej jego elementy składowe, jak też "tzw. cenę jednostkową"; biegły określił też wartość budowli. W odniesieniu do powołanego już przykładu środka trwałego o nr [...] "Podszybie szybu [...]" (również ujęty w decyzji za 2009 r.) Sąd zauważył, że biegły jako jego elementy wyposażenia wskazał m.in. rurociągi i kable, określając ich "cenę jednostkową". Jako wartość budowli podał zaś tylko wartość "tunelu", to jest w tym przypadku "Podszybia szybu [...]" i taką też wartość przyjął organ. Sąd wskazał, że z opinii biegłego wydaje się wynikać, że wyposażenie danego środka trwałego, sklasyfikowanego jako budowla "tunelu", to jest np. rurociągi, czy kable, współkształtują wartość budowli "tunelu". Jeśli tak jest, to ten sam obiekt, np. rurociąg, nie powinien być opodatkowany po raz drugi, tym razem jako samodzielna budowla sieci technicznej, czy obiekt liniowy. Tymczasem z decyzji Kolegium wyraźnie wynika, że obiekty, które biegły potraktował jako wyposażenie budowli tunelu, zostały odrębnie opodatkowane jako inne, samodzielne budowle (np. rurociąg stanowiący środek trwały nr [...]). Ponadto Sąd wyjaśnił, że z urzędu jest mu wiadome, że biegły K. S. infrastrukturę zlokalizowaną w podziemnych wyrobiskach łącznie kwalifikuje jako budowle tunelu i łącznie określa ich wartość. Na tę budowlę składa się nie tylko obudowa wyrobiska, ale także jego wyposażenie w postaci kabli, rurociągów, itp. W konsekwencji tego, zakwalifikowanie poszczególnych obiektów łącznie do tuneli (jako całości techniczno - użytkowej), czy też ich rozdzielenie i opodatkowanie oddzielnie, np. obudów jako budowli konstrukcji oporowych, rurociągów jako obiektów liniowych, itd. nie miałoby wpływu na wynik sprawy, skoro suma pojedynczych wartości stanowiłaby wartość tunelu (np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 grudnia 2016 r., sygn. I SA/Gl 932/16). Sąd stwierdził, że jeśli wyposażenie wyrobiska łącznie z obudową stanowi budowlę "tunelu", to nie powinno zostać opodatkowane także oddzielnie, ponieważ doszłoby w ten sposób do podwójnego opodatkowania danego obiektu: raz - jako elementu tunelu, dwa - jako oddzielnej budowli. Kolegium zaznaczyło w związku z powyższym, że w niniejszej sprawie organy podatkowe powzięły czynności zmierzające do wyeliminowania takiej sytuacji, w szczególności zaś biegły dokonał weryfikacji wcześniejszych ustaleń poprzez analizę dokumentów źródłowych. Następstwem tych działań było stwierdzenie, że we wcześniejszej opinii doszło do błędu polegającego na ujęciu czterech środków trwałych – raz jako elementu budowli (wyposażenie szybu), raz jako odrębnego środka trwałego stanowiącego budowlę. Dotyczy to trzech rurociągów głównego odwadniania (o nr inwentarzowych: [...], [...] oraz [...] i wartościach odpowiednio [...] zł, [...] zł oraz [...] zł) oraz kabla energetycznego 3x185 (o nr inwentarzowym [...] i wartości [...] zł). Wymienione środki trwałe, stanowiące obiekty liniowe, zostały ujęte pośród budowli z kategorii 210/211 KŚT. W zaktualizowanej wycenie wartość budowli niejednorodnych (tuneli), do których w pierwszym podejściu przypisano ww. środki trwałe, została odpowiednio skorygowana. W zweryfikowanej opinii (w części opisowej na s. 7 oraz zał. A) dokonano korekty polegającej na nie uwzględnieniu przy wycenie środka trwałego pn. "Szyb wydobywczy [...]" nr inwentarzowy [...], wymienionych w tabeli obiektów jako elementów przedmiotu wyceny. Kolegium wskazało też, że na podstawie dokumentacji dostarczonej przez Spółkę biegły odnotował, iż w odniesieniu do budowli pn. "Chodnik rurowy na poz. 300 do szybu [...] + wentylacyjny pompowni nr inwentarzowy [...]" w 2011 r. doszło do wyodrębnienia środków trwałych o nr inwentarzowych [...], [...], [...]. Ponieważ w 2009 r. obiekty te nie były traktowane jako odrębne środki trwałe, ujęte zostały jako elementy wyposażania budowli o nr inwentarzowym [...]. Następnie Kolegium omówiło kwestie związane z podstawą opodatkowania (wartością budowli). Zaznaczyło, że w toku prowadzonych postępowań strona kwestionowała wartość określoną w ewidencji środków trwałych wskazując, że obejmuje ona wartość całego środka trwałego pn. "szyb", "przekop", na który składa się wartość całego wyposażenia wraz z wartością drążenia obiektów. Strona nie potrafiła rozdzielić tych wartości i wskazać, w jakiej wysokości zostały one poniesione. Organ pierwszej instancji wyjaśniał przy tym kwestię nakładów na drążenie przestrzeni w górotworze i zwracał się do strony (wezwaniami z dnia [...] r.) o podanie wartości poszczególnych budowli, pouczając, iż w przypadku niezastosowania się do wezwania powołany zostanie biegły w celu ustalenia wartości elementów składowych środków trwałych znajdujących się w podziemnym wyrobisku górniczym. Spółka wskazała, iż nie jest w stanie wykonać wezwania i zapowiedziała przedłożenie wyceny dla trzech grup wyrobisk, jednakże do akt postępowania nie złożono takiego opracowania. Organ odwoławczy podkreślił, że organ pierwszej instancji prawidłowo ustalił podstawę opodatkowania dla tych budowli, które stanowią jednocześnie środki trwałe i strona podała ich wartość początkową. Co do pozostałych budowli, do podstawy opodatkowania należy przyjąć ich wartość rynkową określoną przez biegłego K. S. Skoro zidentyfikowane budowle nie stanowiły jednocześnie środków trwałych, a jedynie stanowiły element środków trwałych rodzaju 200 KŚT, to nie było możliwości przyjęcia jako podstawy opodatkowania wartości początkowej środka trwałego. W sytuacji bowiem, gdy jako jeden środek trwały uznaje się obiekt, który z punktu widzenia innych przepisów klasyfikowany jest jako kilka różnych obiektów, i gdy tylko część takich obiektów podlega opodatkowaniu, nie można przyjmować, iż podstawa opodatkowania obejmuje całą wartość początkową środka trwałego. Dalej Kolegium wskazywało, że do podstawy opodatkowania w zakresie elementów składowych środków trwałych znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych zidentyfikowanych jako budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych organ pierwszej instancji przyjął wartość z opinii biegłego K. S. z [...] r. i z uwagi na stanowisko wyrażone w licznych wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego organ ten nie mógł oprzeć się na wartości figurującej w ewidencji środków trwałych. Organ odwoławczy zaznaczył, iż wycena przygotowana na potrzeby niniejszego postępowania została sporządzona przez biegłego posiadającego kwalifikacje, o których mowa w art. 4 ust. 8 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i brak jest podstaw, aby wskazane w niej wartości kwestionować. Organ odwoławczy skonstatował, że strona ujmowała w swoich księgach rachunkowych całe środki trwałe rodzaju 200 KŚT jako "Budowle dla górnictwa i kopalnictwa". Jednocześnie podatnik wszystkie te obiekty kwalifikował do środków trwałych określonych w art. 3 ust. 1 pkt 15 lit. a) ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2009 r. nr 152, poz. 1223 ze zm.) oraz w art. 16 a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. z 2011 r. nr 74, poz. 397 ze zm.), tj. do wymienionych w tych przepisach budowli. Przy czym, jak wynika z zebranego materiału dowodowego podatnik nigdy nie prowadził żadnej innej dokumentacji księgowej na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości, obejmującej wartość poszczególnych elementów składowych wszystkich środków trwałych zaliczanych przez niego do budowli, a dotychczasowe wartości ujęte w księgach rachunkowych Spółki (dla spornych budowli) obejmują wartość całego środka trwałego (jak twierdzi podatnik, włącznie z wartością drążenia wyrobisk górniczych), a nie poszczególnych wchodzących w jego skład urządzeń wraz z instalacjami. Organ odwoławczy zaznaczył również, że jedynym możliwym do zastosowania podejściem w kwestii wyceny składników majątkowych strony była metoda kosztowa. Kolegium zaznaczyło następnie, że szczegółowe zestawienie budowli podziemnych (z wyłączeniem stanowiących odrębne środki trwałe) zawiera opinia biegłego K. S. z [...] r., skorygowana w opracowaniu z [...] r. Biegły dokonał wyceny elementów składowych 62 środków trwałych rodzaju 200 (z wyłączeniem nakładów na drążenie przestrzeni w górotworze). Przy czym wycenione zostały tylko te elementy wyposażenia, które stanowią tunel (obudowy, prowadniki stalowe, konsole do mocowania prowadników, dźwigary wsporników, wsporniki i in.) oraz te elementy, które można zaliczyć do jednej z kategorii obiektów budowlanych wskazanych w opinii biegłego z [...] r. (obiekty liniowe, sieci techniczne). Biegły w obrębie każdego środka trwałego rodzaju 200 KŚT zidentyfikował elementy wyposażenia stanowiące budowle i dokonał ich wyceny. Wyceną biegłego nie były objęte te elementy, które zgodnie z ustaleniami wcześniejszymi stanowiły odrębny środek trwały (dostrzeżone błędy w opracowaniu z [...] r. biegły skorygował). Strona nie była zatem pozbawiona możliwości zweryfikowania, które konkretnie obiekty zostały przyjęte do podstawy opodatkowania, bowiem miała wgląd do opinii biegłego z [...] r. (opinia została przesłana Spółce w ślad za pismem z dnia [...] r.) jak również do opracowania z [...] r. (egzemplarz przesłano pełnomocnikowi). Uwzględniając opracowanie z [...] r. i dostrzeżone błędy, należało zdaniem Kolegium przy ponownym rozpatrywaniu sprawy skorygować podstawę opodatkowania dla budowli - wskazaną w pkt 195 do 256. Łączna wartość budowli ujętych we wcześniejszym wyliczeniu pkt 195 do 256 wynosi [...] zł (zgodnie z załącznikiem A do opracowania biegłego K. S. z [...] r.). Na wartość tą składa się wartość składników majątkowych przyjętych do podstawy opodatkowania przez organ pierwszej instancji, z uwzględnieniem zweryfikowanej oceny biegłego. Kolegium zauważyło, iż zmieniono podstawę opodatkowania, z uwzględnieniem zweryfikowanej opinii biegłego z [...] r. co do przedmiotów opodatkowania, które wyszczególniło w tabeli na stronie 28 decyzji z dnia [...] r. z uwzględnieniem ich wartości przed weryfikacją i po weryfikacji. Dalej Kolegium zaznaczyło, że na podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości w niniejszej sprawie składają się: - budowle zadeklarowane przez Spółkę do opodatkowania o łącznej wartości [...] zł (wyszczególnione przez Kolegium w tabeli na stronach 28 – 34 decyzji); - budowle stanowiące odrębne środki trwałe znajdujące się w podziemnych wyrobiskach górniczych (inne niż rodzaj 200 KŚT), których Spółka nie zadeklarowała do opodatkowania o łącznej wartości (przyjętej na potrzeby opodatkowania) [...] zł. Obiekty te Kolegium wyszczególniło w tabeli na stronach 24 – 35 decyzji; - budowle nie deklarowane przez Spółkę, które z uwzględnieniem opinii biegłego K. S. należało zakwalifikować jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości – są to zidentyfikowane w obrębie środków trwałych rodzaju 200 KŚT budowle stanowiące tunel, linię kolejową, obiekt liniowy a łączna ich wartość wynosi (z uwzględnieniem opracowania biegłego z [...] r.) [...] zł. Kolegium przedstawiło ich zestawienie w tabeli na stronach 35 – 37 decyzji. Reasumując, Kolegium stwierdziło, że łączna wartość budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej stanowiąca podstawę opodatkowania wynosi [...] zł. W decyzji organu pierwszej instancji podstawa opodatkowania wynosiła [...] zł a zatem różnica wynosi [...] zł. W tej sytuacji, uwzględniając zweryfikowaną wycenę budowli znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych z października 2018 r., zadeklarowane przez Spółkę dane dotyczące powierzchni gruntów oraz powierzchni użytkowej budynków, wysokość zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości należało określić, z zastosowaniem stawek z uchwały Nr XXVl/332/08 Rady Miejskiej w Łaziskach Górnych z dnia 18 listopada 2008 r. w sprawie stawek podatkowych w podatku od nieruchomości (Dz. Urz. Woj. Śl. z 2008 r., Nr 209, poz. 4086) według wyliczenia: - grunty związane z działalnością gospodarczą o pow. [...] m2 (stawka 0,73 zł/1 m2) – podatek [...] zł; - budynki związane z działalnością gospodarczą o pow. [...] m2 (stawka 19,60 zł/1m2) – podatek [...] zł; - budowle związane z działalnością gospodarczą o wartości [...] zł (stawka 2%) – podatek [...] zł. Łączny podatek (po zaokrągleniu) wynosi zatem [...] zł. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na decyzję organu odwoławczego pełnomocnik skarżącej wniósł o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Pełnomocnik zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie: 1. przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 122, art. 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 208, art. 210 § 4, art. 229 i art. 233 § 2 O.p.; 2. przepisów prawa materialnego, tj. art. 70 § 1 O.p., art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym w 2009 r. (Dz.U. z 2006 r. nr 121, poz.844 z późn. zm., dalej: u.p.o.l.) w zw. z art. 3 pkt 3 i pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2006 r. nr 156, poz. 1118 z późn. zm., dalej: u.p.b., Prawo budowlane), oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 7 u.p.o.l., a także art. 4 ust. 7 u.p.o.l. w zw. z art. 135 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami. W pierwszej kolejności pełnomocnik skarżącej podniósł zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego. Powołując się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lutego 2018 r., sygn. akt I FPS 5/17 pełnomocnik skarżącej wskazywał, że w wyniku uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej z dnia [...] r. (której nadano rygor natychmiastowej wykonalności) i określenia przez Kolegium podatku w innej kwocie zniweczeniu uległy wszelkie skutki wiążące się ze wszczęciem postępowania egzekucyjnego, łącznie ze skutkiem w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia. Zdaniem pełnomocnika nie ma tutaj znaczenia fakt, iż decyzja Kolegium była rozstrzygnięciem reformatoryjnym, gdyż w wyniku jej wydania decyzja stanowiąca podstawę wszczęcia egzekucji uznana została za wadliwą i wyeliminowano ją z obrotu prawnego. W związku z tym, zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2009 r. przedawniło się, zaś nieuwzględnienie tej okoliczności oznacza naruszenie art. 70 § 1 O.p. W zakresie naruszenia przepisów postępowania pełnomocnik skarżącej podnosił, iż w sprawie naruszona została zasada dwuinstancyjności (art. 127 O.p.). Organy obu instancji powinny rozpoznać sprawę w jej całokształcie, tymczasem decyzja pierwszoinstancyjna nie zawiera wykazu obiektów, znajdujących się w podziemnym wyrobisku górniczym, zakwalifikowanych przez ten organ jako budowle, a w szczególności nie zawiera przyporządkowania poszczególnych obiektów i urządzeń do określonych kategorii budowli (wymienionych w art. 3 pkt 3 u.p.b.). Nie zawiera nadto ustalenia wartości poszczególnych obiektów zakwalifikowanych przez organ jako budowle, przyjętej jako podstawa opodatkowania podatkiem od nieruchomości (organ pierwszej instancji wskazał jedynie łączną wartość budowli). Pełnomocnik skarżącej powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach o sygn. akt I SA/Gl 925/16, w którym Sąd zwrócił uwagę, iż decyzja pierwszoinstancyjna wydana w niniejszej sprawie nie określa podstawowych elementów mających istotne znaczenie dla określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Treść decyzji nie pozwala zatem na ustalenie, co stanowi przedmiot opodatkowania i jaka jest podstawa opodatkowania. Uzasadnienie decyzji nie spełnia zatem wymogów z art. 210 § 4 O.p. Zdaniem pełnomocnika skarżącej powyższe rażące uchybienia organu pierwszej instancji świadczą także o naruszeniu przepisów postępowania przez organ odwoławczy, który wydał decyzję reformatoryjną. Zdaniem pełnomocnika obowiązkiem Kolegium było uchylenie decyzji pierwszoinstancyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, a to z uwagi na braki w uzasadnieniu decyzji. W niniejszej zaś sprawie podatnik został w istocie pozbawiony jednej instancji w postępowaniu podatkowym z uwagi na powyższe braki, uniemożliwiające poznanie motywów rozstrzygnięcia. Zaskarżona decyzja została w związku z tym wydana z naruszeniem art. 233 § 2 O.p. W ocenie pełnomocnika skarżącej decyzja Kolegium została ponadto wydana z naruszeniem art. 229 O.p., gdyż postępowanie dowodowe przeprowadzane przez organ odwoławczy może mieć jedynie charakter uzupełniający. W niniejszej sprawie, z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, Kolegium miało obowiązek uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, zgodnie z art. 233 § 2 O.p. Pełnomocnik wskazywał w tych ramach, iż opinia biegłego była przedmiotem oceny jedynie przez Kolegium a nie wchodziła ona w skład materiału dowodowego w oparciu o który orzekał organ pierwszej instancji. W kwestii opodatkowania wyrobiska górniczego pełnomocnik skarżącej w pierwszej kolejności zarzucił, iż brak jest racjonalnych podstaw prawnych do przyjęcia, że rzeczoznawca majątkowy posiada kompetencje do dokonania kwalifikacji urządzeń znajdujących się w podziemnym wyrobisku górniczym z punktu widzenia Prawa budowlanego. Bezkrytyczne zaakceptowanie wniosków takiego biegłego w zakresie takiej kwalifikacji stanowi naruszenie art. 122 O.p. i art. 191 O.p. Powierzanie rzeczoznawcy majątkowemu dokonywania ww. ocen narusza także art. 197 ustawy o gospodarce nieruchomościami a nadto ekspertyzy takie stanowią dowód sprzeczny z prawem, a więc niedopuszczalny na podstawie art. 180 § 1 O.p. Odwołując się następnie do art. 217 Konstytucji RP pełnomocnik skarżącej wskazywał, że podatnik powinien mieć możliwość samodzielnie, nie posiadając wiedzy specjalistycznej, stwierdzić na podstawie przepisu ustawowego, czy ma obowiązek zapłaty podatku. Jeżeli więc nawet organ podatkowy potrzebuje w tym zakresie odwoływać się do opinii biegłych, dowodzi to, iż warunek określoności zobowiązania podatkowego z art. 217 Konstytucji RP nie jest spełniony, oraz, że istnieją w tej kwestii wątpliwości, które należy rozstrzygnąć na rzecz nieopodatkowania. W kwestii kwalifikacji prawnej urządzeń znajdujących się w wyrobiskach górniczych pełnomocnik Spółki zaznaczył, iż wyrobisko takie nie jest, jako całość, obiektem budowlanym podlegającym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Przesądził o tym wyrok Trybunału Konstytucyjnego o sygn. akt P 33/09. Przedmiotem sporu jest natomiast kwestia, czy znajdujące się w podziemnym wyrobisku górniczym urządzenia, wymienione w decyzji i stanowiące własność Spółki, stanowią przedmiot opodatkowania. W ocenie pełnomocnika skarżącej żadne ze wskazanych w decyzjach organów podatkowych urządzeń oraz instalacji znajdujących się w podziemnym wyrobisku górniczym nie stanowi całości techniczno - użytkowej, gdyż są to elementy ściśle powiązane (funkcjonalnie) z wyrobiskiem i służą jego wykorzystaniu. Ani chodniki, ani szyby, komory, rurociągi, czy linie kablowe nie mogą funkcjonować poza wyrobiskiem. W konsekwencji, żadne z tych urządzeń nie może być zakwalifikowane jako budowla w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i opodatkowane na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 tej ustawy. Dalej pełnomocnik skarżącej odniósł się do kwestii kwalifikacji chodników, przekopów, komór jako "tuneli". W tych ramach zaznaczył, że jego zdaniem prawidłowe jest rozumienie pojęcia "tunelu" zgodnie z potocznym rozumieniem tego słowa, z którym koresponduje też definicja "tunelu" zawarta w art. 4 pkt 14 ustawy o drogach publicznych. Zdaniem pełnomocnika tunel jest konstrukcją drogową, posiadającą dwa końce na powierzchni ziemi – co nie występuje w przypadku wyrobiska górniczego. Sporne odcinki wyrobiska, kwalifikowane jako "tunele" przez organ, bez uwzględnienia szybów, nie posiadają zatem podstawowej cechy tunelu (2 poziomych wlotów na powierzchni ziemi). Pionowy wlot – jakim jest szyb – nie jest przy tym ani wjazdem, ani wyjazdem (poziomym wylotem). Pełnomocnik zaznaczył też, że przeciwko kwalifikowaniu przekopów, chodników itp. wraz z szybami jako "tuneli" przemawia także wykładnia historyczna. Pełnomocnik skarżącej zwrócił uwagę na fakt, iż w sporach pomiędzy Spółką a Kolegium organ ten zajmuje różne, niekonsekwentne stanowiska w odniesieniu do takich samych obiektów. W kwestii elementów konstrukcyjnych wyrobisk raz przyjmuje – jak w niniejszej sprawie – że poszczególne odcinki wyrobisk podlegają opodatkowaniu jako tunele, podczas gdy w innych sprawach przyjmuje, że opodatkowaniu podlegają jedynie obudowy wyrobisk jako konstrukcje oporowe. Końcowo pełnomocnik skarżącej wskazywał, że zastrzeżenia budzi sposób ustalenia podstawy opodatkowania. Nieuprawnione było bowiem ustalanie podstawy opodatkowania w oparciu o wartość rynkową wszystkich urządzeń zakwalifikowanych jako budowle, znajdujące się w podziemnych wyrobiskach górniczych. Zaznaczył, że organ nie jest uprawniony do weryfikowania poprawności wartości początkowej przyjętej przez podatnika dla celów amortyzacji podatkowej. Stwierdził, że w przypadku wszystkich urządzeń, dla których koszty nabycia (wytworzenia) są rozliczane podatkowo w formie odpisów amortyzacyjnych, podstawę opodatkowania stanowić powinna ich wartość początkowa, a nie wartość rynkowa - z tym, że z wartości tej powinna być wyłączona wartość nakładów poniesionych na drążenie. Jego zdaniem niedopuszczalne jest określenie przez biegłego podstawy opodatkowania budowli w oparciu o jej wartość odtworzeniową. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie w dniu 26 września 2019 r. pełnomocnik skarżącej wnosił i wywodził jak w skardze. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Na wstępie należy zaznaczyć, że kontroli Sądu, na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: P.p.s.a.) podlegała decyzja organu odwoławczego z dnia [...] r., którą organ odwoławczy uchylił decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] r. i orzekając co do istoty sprawy, określił wysokość zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku od nieruchomości za 2009 r. w kwocie [...] zł. Na mocy art. 153 P.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Jak wskazano m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 marca 2018 r. o sygn. akt II FSK 723/16 (wszystkie powołane w uzasadnieniu wyroki sądów administracyjnych dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych), w przypadku zaskarżenia do sądu administracyjnego rozstrzygnięcia zapadłego w wyniku uprzedniego wydania przez sąd wyroku kasacyjnego i wyrażenia w nim wiążącej oceny prawnej, ponownie rozpoznając sprawę sąd administracyjny obowiązany jest do dokonania kontroli, czy organ administracji prawidłowo uwzględnił wytyczne zawarte w poprzednim wyroku. Podporządkowanie się wytycznym sądu i wyrażonej przezeń ocenie prawnej jest bowiem głównym kryterium poprawności nowowydanego rozstrzygnięcia. W pojęciu "ocena prawna" mieści się wykładnia przepisów prawa materialnego i procesowego. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencję oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych przez organ oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. uchybień procesowych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego dnia 27 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 398/16). W realiach niniejszej sprawy należy zauważyć, iż wyrokiem z dnia 23 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 925/16 (prawomocnym od dnia 21 lutego 2018 r.) tut. Sąd uchylił poprzednią decyzję Kolegium dotyczącą podatku od nieruchomości za 2009 r. w odniesieniu do Spółki. W uzasadnieniu orzeczenia Sąd stwierdził, że decyzja ta wydana została z naruszeniem przepisów postępowania a jej uzasadnienie nie sprostało wymogom z art. 210 § 6 O.p. W decyzji nie wyjaśniono, które ze składników majątkowych Spółki zaliczono do budowli wymienionych w przepisach Prawa budowlanego. W przypadku opodatkowania obiektów i urządzeń zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych nie można bowiem uznać za wystarczające wskazanie bądź to ogólne (typu "tunel") bądź poprzez nazwę własną ("szyb wydobywczy X") przedmiotu opodatkowania. Koniecznym jest bowiem zastosowanie się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego i odzwierciedlenie sposobu przyporządkowania określonych pojedynczych obiektów nazwom budowli wskazanym w prawie budowlanym w rozumieniu u.p.o.l. poprzez określenie ich cech czy właściwości, jeżeli nie jest możliwe wprost odnalezienie danej nazwy. Tymczasem organ odwoławczy poprzestał na zamieszczeniu tabeli zawierającej 62 pozycje z nazwami własnymi niejednorodnych środków trwałych, która w żaden sposób nie wypełniła powyższego obowiązku, albowiem nie było wiadome, które z budowli wynikających z ustawy Prawo budowlane można do nich przypisać ani wprost, ani też poprzez opisanie ich cech. Kolegium nie nawiązało także do zastrzeżeń zgłaszanych przez stronę co do przyjętej kwalifikacji prawnopodatkowej spornych przedmiotów opodatkowania. Kolegium nie nawiązało również do formułowanych przez stronę zastrzeżeń odnośnie przyjętej przez biegłego wartości składników majątkowych stanowiących budowle znajdujące się w podziemnych wyrobiskach górniczych. Wyrokiem z dnia 21 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 1944/17 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Kolegium od powyższego wyroku tut. Sądu. Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia wskazywał, iż podlegające opodatkowaniu budowle, według decyzji organu pierwszej instancji, stanowiły: "tunele", "sieci techniczne" oraz "linie kolejowe" – zgodnie art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, a także obiekty zaliczone do urządzeń budowlanych - art. 3 pkt 9 tej ustawy. Przy czym, jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji, z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynikało, które z wymienionych w tabeli zamieszczonej na str. 5-7 decyzji organu odwoławczego składników majątkowych (niejednorodnych środków trwałych) określonych nazwami własnymi stosowanymi przez Spółkę, należało przyporządkować do poszczególnych ww. budowli. Ogólne wskazania organu odwoławczego, odnoszące się do określonych rodzajowo obiektów i urządzeń są w tej mierze niewystarczające. Natomiast sama opinia biegłego, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, choć mogła być pomocna przy wydaniu decyzji w zakresie opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości, nie stanowiła jednak integralnej części tej decyzji. Brak w samej decyzji wystarczających objaśnień w zakresie zaklasyfikowania poszczególnych obiektów i urządzeń do konkretnych budowli, uniemożliwił Sądowi pierwszej instancji weryfikację dokonanych przez organy podatkowe, w tym na podstawie opinii biegłego, ustaleń w zakresie określenia przedmiotu opodatkowania oraz przyjętych w tym zakresie przez organy podatkowe kryteriów pozwalających wskazać na poszczególne elementy, które się na niego składają. Z zawartej w decyzji tabeli wynikała jedynie przyjęta przez biegłego wartość poszczególnych środków trwałych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadnie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, że odkodowanie nazw własnych wskazanych środków trwałych nie było możliwe nawet przy wsparciu decyzji organu pierwszej instancji, albowiem ta nie zawierała ani w swojej treści, ani też w formie załączników, żadnego wykazu środków trwałych uznanych za budowlę w rozumieniu u.p.o.l. Wskazany przez organ odwoławczy w jego decyzji załącznik nr 2 do decyzji organu pierwszej instancji, w którym miałyby być wymienione środki trwałe stanowiące "tunel przemysłowy" - nie istnieje, podobnie jak powoływany dalej przez Kolegium załącznik nr 4 do tej decyzji, ponieważ decyzja organu pierwszej instancji żadnych załączników nie zawierała. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił też uwagę na nieścisłości w decyzji organu odwoławczego, polegające na odwołaniu się do ustaleń organu pierwszej instancji, których we wskazanych przez Kolegium miejscach w decyzji pierwszoinstancyjnej w rzeczywistości nie było, co zrodziło wątpliwość, czy Kolegium za punkt odniesienia przyjęło właściwą decyzję pierwszoinstancyjną (na co wskazywał też tut. Sąd w uzasadnieniu wyroku o sygn. akt I SA/Gl 925/16). W ocenie składu orzekającego, zalecenia co do dalszego postępowania, zawarte w ww. wyroku z dnia 23 marca 2017 r. o sygn. akt I SA/Gl 925/16 zostały przez organ odwoławczy wykonane. Organ odwoławczy postanowieniem z dnia [...] r. nr a[...] zlecił organowi pierwszej instancji przeprowadzenie postępowania dowodowego w zakresie ustalenia, jakie konkretnie obiekty (stanowiące samodzielne środki trwałe Spółki bądź wchodzące w skład tychże) znajdujące się w podziemnym wyrobisku górniczym zostały przyjęte jako budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej do podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości, z podaniem nr inwentarzowego i nazwy tego środka, rodzaju budowli oraz ustalenie, czy środki trwałe (lub ich części składowe) zakwalifikowane jako budowle nie zostały zgłoszone do opodatkowania jako odrębne środki trwałe. Ponadto zaś ustalenia wartości budowli stanowiącej podstawę opodatkowania z uwzględnieniem szczegółowych danych wyjściowych przyjętych do podstawy wyliczenia oraz wyjaśnienie przyczyn ewentualnych rozbieżności między wartością budowli w podziemnych wyrobiskach górniczych w stosunku do wcześniejszej opinii biegłego. Kolegium wskazało przy tym organowi pierwszej instancji, że ustalenie ww. okoliczności może nastąpić w drodze opinii uzupełniającej biegłego – względnie innych środków dowodowych wg uznania tego organu. W wykonaniu ww. zaleceń, organ pierwszej instancji przy piśmie z dnia [...] r. przesłał do organu odwoławczego opracowanie biegłego K. S. zatytułowane "Uzupełnienie opracowania pt. Określenie wartości elementów składowych środków trwałych znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych wg stanu na dzień 01.01.2009 r.", w którym ww. biegły wskazał, w jaki sposób ustalono wartości budowli znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych stanowiące podstawę opodatkowania – przy uwzględnieniu danych wyjściowych. Biegły wskazał również przyczyny rozbieżności pomiędzy wartościami budowli w podziemnych wyrobiskach górniczych, w stosunku do opinii wcześniejszej. Ponadto opracowanie to zawiera wyjaśnienia biegłego odnośnie ujmowania elementów mogących stanowić odrębne budowle (sieci kolejowe, techniczne) w ramach wycenianych budowli. Załącznik do ww. opracowania zawiera nadto przyporządkowanie elementów wyposażenia do odpowiedniej kategorii obiektów budowlanych. Ponadto organ pierwszej instancji w ramach przeprowadzonego ponownie postępowania dowodowego przesłał przy ww. piśmie z dnia [...] r. dokument wskazujący, jakie wartości przyjęte zostały jako podstawa opodatkowania w przypadku budowli będących przedmiotem ww. opracowania K. S.. Przesłał też zestawienie wskazujące, jakie obiekty przyjęte zostały jako przedmiot opodatkowania wraz z podaniem ich nazwy, środka trwałego, nr inwentarzowego, oraz wartości stanowiącej podstawę opodatkowania. Organ pierwszej instancji przedstawił nadto zestawienie wskazujące, jak ustalono stanowiącą podstawę opodatkowania powierzchnię gruntów, oraz budynków. Organ pierwszej instancji przedstawił jednocześnie w ww. piśmie wyliczenie podstawy opodatkowania. Rozpoznając ponownie sprawę organ odwoławczy, co należy zaakcentować, wziął pod uwagę ww. dodatkowe ustalenia organu pierwszej instancji. W oparciu o dokonane ustalenia (zarówno dotychczasowe jak i w oparciu o uzupełniony materiał dowodowy) organ odwoławczy zawarł w tabelach w zaskarżonej decyzji na stronach 6 – 15 wykaz (256 pozycji) opodatkowanych budowli wraz z opisem poszczególnych pozycji nawiązującym do nazewnictwa poszczególnych budowli oraz i ich wartością, a następnie na str. 15 zaskarżonej decyzji pogrupował budowle w trzy grupy. Pierwsza z nich to budowle ujęte w pkt 1 do 149 zestawienia - obiekty zadeklarowane przez Spółkę do opodatkowania, przy czym organ pierwszej instancji wyłączył tutaj z opodatkowania ujętą pod poz. [...] nr ewid. [...] drogę kołową do drobnej sprzedaży o wartości początkowej [...] zł, zaś w przypadku budowli pod poz. [...], [...], [...], [...] w miejsce deklarowanej przez Spółkę wartości bilansowej, organ pierwszej instancji przyjął wartość początkową zgodną z danymi z ewidencji środków trwałych. Łączna wartość budowli z poz. [...] przyjęta do podstawy opodatkowania wynosi [...] zł. Budowle ujęte w pkt 150 do 194 (druga grupa) to obiekty stanowiące odrębne środki trwałe w majątku Spółki znajdujące się w podziemnych wyrobiskach górniczych (inne niż rodzaj 200 KŚT), których Spółka nie zadeklarowała do opodatkowania, prezentując stanowisko, iż nie podlegają one opodatkowaniu. Spółka wskazała te obiekty jako budowle związane z działalnością gospodarczą podlegające opodatkowaniu (m.in. w załączniku do deklaracji na podatek od nieruchomości). Wyliczenie to obejmuje również budowle, które pierwotnie nie były deklarowane do opodatkowania jako błędnie zidentyfikowane przez Spółkę do kategorii 200 KŚT (osadniki typu "Dorra"). Łączna wartość tych budowli przyjęta do podstawy opodatkowania wynosi [...] zł, zaś każda z tych budowli stanowi jednocześnie odrębny środek trwały. Trzecia grupa – tj. budowle ujęte w pkt 195 do 256 zestawienia to obiekty nie deklarowane przez Spółkę, które organ pierwszej instancji, z uwzględnieniem opinii biegłego K. S. z [...] r., uznał za przedmioty opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowle stanowiące "tunele". Jak zaznaczyło Kolegium, w opracowaniach biegłego i w powyższym zestawieniu posłużono się w celu identyfikacji poszczególnymi nr ewidencyjnymi środków trwałych i nazwami środków trwałych rodzaju 200 KŚT ("Budowle dla górnictwa"), co nie oznacza, że opodatkowane budowle to środki trwałe z rodzaju 200 KŚT. W obrębie każdego ze środków trwałych rodzaju 200 KŚT zidentyfikowano budowle podlegające opodatkowaniu stanowiące tunel, linię kolejową, obiekt liniowy. Łączna wartość tych budowli wynosi [...] zł. Kolegium w zaskarżonej decyzji zaznaczyło, że szczegółowe zestawienie elementów budowli podziemnych (z wyłączeniem tych, które stanowią odrębne środki trwałe w majątku Spółki) zawiera opinia biegłego K. S. z [...] r. skorygowana jego opracowaniem z [...] r. Biegły ten dokonał wyceny elementów składowych 62 środków trwałych rodzaju 200 KŚT (z wyłączeniem nakładów na drążenie przestrzeni w górotworze). Przy czym wycenione zostały tylko te elementy wyposażenia, które stanowią tunel (obudowy, prowadniki stalowe, konsole do mocowania prowadników, dźwigary wsporników, wsporniki i in.) oraz te elementy, które można zaliczyć do jednej z kategorii obiektów budowlanych wskazanych w opinii biegłego z [...] r. (obiekty liniowe, sieci techniczne). Biegły w obrębie każdego środka trwałego rodzaju 200 KŚT zidentyfikował elementy wyposażenia stanowiące budowle i dokonał ich wyceny. Wyceną biegłego nie były objęte te elementy, które zgodnie z ustaleniami wcześniejszymi stanowiły odrębny środek trwały (dostrzeżone błędy w opracowaniu z [...] r. biegły skorygował). Strona nie była zatem pozbawiona możliwości zweryfikowania, które konkretnie obiekty zostały przyjęte do podstawy opodatkowania, bowiem miała wgląd do opinii biegłego z [...] r. Uwzględniając opracowanie z [...] r. i dostrzeżone błędy, należało przy ponownym rozpatrywaniu sprawy skorygować podstawę opodatkowania dla budowli - wskazaną w zestawieniu w pkt [...] do [...], co też uczyniło Kolegium. Organ odwoławczy zakwalifikował nadto budowle ujęte w pkt [...] do [...] zestawienia (obiekty nie deklarowane przez Spółkę) jako przedmiot opodatkowania, przy czym opodatkowaniem objęto nie środki trwałe 200 KŚT lecz zidentyfikowane w ich ramach budowle stanowiące tunele, linie kolejowe i obiekty liniowe, uwzględniając ich wartość na podstawie opracowania uzupełniającego biegłego K. S. z [...] r. Reasumując tę część rozważań Sąd stwierdził, że podstawa opodatkowania została wyliczona przez organ odwoławczy prawidłowo zaś obliczeń dokonano w sposób przejrzysty i umożliwiający ich weryfikację przez stronę. Ponadto, w kwestii wykonania prawomocnego wyroku o sygn. akt I SA/Gl 925/16 wydanego w niniejszej sprawie Sąd stwierdza, że uzupełnienie wcześniejszych braków decyzji organów obu instancji może nastąpić w ramach postępowania odwoławczego, poprzez pełne i prawidłowo uzasadnione rozstrzygnięcie organu drugiej instancji. W związku z tym, za nieuzasadniony uznać należało zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania. Dodatkowo zauważyć w tym miejscu należy, że w istocie decyzja organu odwoławczego zasadniczo w niewielkim zakresie zmodyfikowała podstawę opodatkowania. Niezasadne okazały się także pozostałe zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Organ odwoławczy podjął bowiem wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.(art. 122 O.p.) Organ ten zlecił organowi pierwszej instancji uzupełnienie materiału dowodowego w trybie art. 229 O.p., i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy.(art. 187 § 1 O.p.). Również ocena zgromadzonego materiału dowodowego mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów, w myśl art. 191 O.p., czemu organ odwoławczy dał wyraz w prawidłowo sporządzonym uzasadnieniu zgodnie z wymogami art. 210 § 4 O.p. Sąd nie podzielił także zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego, aprobując w tym zakresie stanowisko organu odwoławczego przedstawione w zaskarżonej decyzji i w odpowiedzi na skargę. W niniejszej sprawie zastosowano skuteczny środek egzekucyjny, a skutki tego zdarzenia w zakresie przerwania biegu terminu przedawnienia nie zostały, wbrew twierdzeniu pełnomocnika skarżącej, unicestwione poprzez wydanie zaskarżonej decyzji. W świetle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lutego 2018 r., sygn. akt I FPS 5/17 konsekwencje takie należy wiązać wyłącznie z uchyleniem decyzji wymiarowej i przekazaniem sprawy do ponownego rozpoznania. Wydanie decyzji reformatoryjnej, zmniejszającej jedynie w określonym zakresie wysokość zobowiązania podatkowego nie ma znaczenia dla kontynuowania postępowania egzekucyjnego, a jedynie modyfikuje wartość dochodzonej zaległości podatkowej. Na skutek zastosowania dyspozycji z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. skutkującej uchyleniem decyzji pierwszoinstancyjnej i orzeczeniem co do istoty sprawy w obrocie prawnym funkcjonuje decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego. Odmienne konsekwencje wywiera natomiast zastosowanie art. 233 § 2 O.p., wskutek którego do czasu wydania kolejnej decyzji pierwszoinstancyjnej w obrocie prawnym nie pozostaje żadna decyzja wymiarowa. Wydanie decyzji reformatoryjnej, zmniejszającej w określonym zakresie wysokość zobowiązania podatkowego nie ma także wpływu na bieg postępowania egzekucyjnego. W sytuacji, gdy na podstawie wydanego orzeczenia lub złożenia korekty deklaracji dojdzie do zmniejszenia wysokości wskazanej w tytule wykonawczym należności, stosownie do art. 28b § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie ma potrzeby sporządzenia zmienionego tytułu wykonawczego. Organ egzekucyjny kontynuuje wówczas prowadzone postępowanie egzekucyjne, ograniczając swoje czynności egzekucyjne do kwoty pozostałej do wyegzekwowania po zmianie (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 26 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Op 71/17). Przechodząc do pozostałych zarzutów skargi zauważyć należy, iż w stanie prawnym obowiązującym w 2009 r., zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegały budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zgodnie zaś z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowla to: obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Z kolei art. 3 pkt 1, pkt 3 i pkt 9 Prawa budowlanego (w brzmieniu obowiązującym w 2009 r.) wskazywał, że ilekroć w tej ustawie jest mowa o: – obiekcie budowlanym: należy przez to rozumieć: a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, c) obiekt małej architektury (pkt 1); – budowli: należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową (pkt 3); - urządzeniach budowlanych - należy przez to rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki (pkt 9). Szczegółowej analizy i wykładni przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 i pkt 9 Prawa budowlanego dokonał Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu powoływanego już wyroku z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09 (publ. OTK-A z 2011 Nr 7, poz. 71; Dz.U. z 2011 nr 206, poz. 1228). Trybunał Konstytucyjny dokonał szczegółowej analizy i wykładni przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 i pkt 9 ustawy Prawo budowlane. Orzekł, że art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. należy rozumieć w ten sposób, że nie odnosi się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz może odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach, jest zgodny z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji RP. Trybunał stanął na stanowisku, że wyrobisko górnicze nie stanowi budowli. Wskazane rozstrzygnięcie ma postać wyroku interpretacyjnego, dlatego zasadne jest przytoczenie niektórych prezentowanych w nim poglądów w kontekście rozpatrywanej sprawy, ze szczególnym uwzględnieniem spornych elementów zarysowanych w toku postępowania przed organami podatkowymi. Trybunał stwierdził, że odwołanie się w art. 1a ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.o.l. do przepisów prawa budowlanego należy interpretować jako odesłanie do przepisów Prawa budowlanego, a nie jako odesłanie do wszelkich przepisów regulujących zagadnienia związane z procesem budowlanym. Uznając, że wyrobisko górnicze nie stanowi budowli, jednocześnie podzielił pogląd, "że w każdej sprawie podatkowej dotyczącej infrastruktury znajdującej się w podziemnych wyrobiskach górniczych niezbędne jest dokładne ustalenie, które z obiektów i urządzeń można zakwalifikować jako budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, co pozwoli wykluczyć ryzyko opierania się w tym względzie na wątpliwych uogólnieniach". Jednocześnie Trybunał zwrócił uwagę, że budowlą nie musi być tylko obiekt budowlany nazwany identycznie, jak któryś z obiektów wymienionych w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. W kontekście analizowanego zarzutu wadliwości przyjętej przez organy kwalifikacji urządzeń usytuowanych w wyrobiskach podkreślić należy, że Trybunał Konstytucyjny stwierdził, iż analiza Prawa budowlanego oraz Prawa geologicznego i górniczego prowadzi do wniosku, iż nie istnieją przekonujące argumenty przemawiające generalnie przeciwko możliwości uznania obiektów zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych za obiekty budowlane, co odpowiada stanowisku dominującemu w orzecznictwie sądowym. Skoro przy tym art. 2 ust. 1 u.p.o.l. przewiduje, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty, 2) budynki lub ich części oraz 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej – to nie istnieją przeciwwskazania, by obiekty i urządzenia znajdujące się w wyrobiskach górniczych (zarówno odkrywkowych, jak i podziemnych) były obciążone podatkiem od nieruchomości, jeżeli tylko rozważane obiekty dają się zakwalifikować: 1) jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej obiekty budowlane w postaci budowli w rozumieniu Prawa budowlanego, będące zarazem budowlami w ujęciu u.p.o.l., albo 2) jako związane z działalnością gospodarczą części obiektów budowlanych uznane za urządzenia budowlane w rozumieniu Prawa budowlanego, będące zarazem budowlami w ujęciu u.p.o.l. O prawidłowości działania organów podatkowych świadczy także ta część rozważań Trybunału, w której wskazano raz jeszcze, że za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać: 1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) Prawa budowlanego, czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową; 2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej. Trybunał dodał ponadto, iż "Jeżeli przyporządkowanie poszczególnych obiektów i urządzeń usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych nazwom budowli wskazanym w prawie budowlanym zakończy się niepowodzeniem, konieczne będzie ustalenie, czy rozważane obiekty i urządzenia dają się zakwalifikować jako urządzenia budowlane w rozumieniu u.p.b., które zarazem są budowlami w ujęciu u.p.o.l.". Trybunał Konstytucyjny jednoznacznie wskazał na kolejność procesu interpretacyjnego. W pierwszej kolejności należy ustalić, czy dany obiekt budowlany stanowi budowlę w rozumieniu Prawa budowlanego, a dopiero w drugiej kolejności, na wypadek "niepowodzenia" tego zabiegu, ustalić należy, czy dany obiekt stanowi urządzenie budowlane w rozumieniu tej ustawy. Natomiast pełnomocnik skarżącej twierdzi, że proces interpretacyjny powinien być odwrotny, a nawet poprzedzony stwierdzeniem, iż określony obiekt nie stanowi urządzenia technicznego związanego z wyrobiskiem. Odnosząc się do argumentacji pełnomocnika skarżącej Sąd stwierdza, że zarzut dotyczący zakwalifikowania infrastruktury podziemnej do tuneli nie zasługuje na uwzględnienie. Podzielając w całości argumentację przedstawioną w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 20 czerwca 2018 r. o sygn. akt I SA/Gl 1145/17 wskazać należy za tym orzeczeniem, że strona skarżąca kwestionuje przyjętą przez organy kwalifikację "tunelu", twierdząc, że tak zakwalifikowane obiekty w wyrobisku nie posiadają podstawowej cechy "tunelu", jaką jest wjazd i wyjazd na powierzchni ziemi. Całokształt przedstawionych okoliczności, zdaniem strony skarżącej, świadczy o tym, że poprzez zakwalifikowanie poszczególnych odcinków podziemnych wyrobisk górniczych jako budowli decyzja została wydana z naruszeniem art. 1a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. mającym wpływ na wynik sprawy. Organ oparł w tej mierze swoje stanowisko na opinii biegłego. Sąd nie ma wiadomości specjalnych w zakresie górnictwa lub budownictwa, nie może więc wydać za biegłych opinii ani też wydanej w sprawie opinii zmienić albo merytorycznie ją weryfikować. Sąd może natomiast i powinien przeanalizować opinię w zakresie jej podstaw, zakresu oraz przedmiotu i dopiero później wypowiedzieć się co do jej rzetelności i prawidłowego wykorzystania w sprawie – o czym jeszcze poniżej. Z tego punktu widzenia Sąd stwierdza, że opinia, na której organy się oparły – w zakresie możliwości kwalifikacji niektórych spośród opodatkowanych obiektów jako tuneli - jest jasna, pełna oraz rzetelnie uzasadniona. Organ odwoławczy oparł się na opinii biegłego, który kwalifikując sporne obiekty jako "tunel" przedstawił za Wielką Encyklopedią Powszechną definicję tunelu (przyjęto, że przez pojęcie "tunel" rozumie się: budowlę podziemną o charakterze liniowym, służącą celom komunikacyjnym lub transportowym, która może być wykonywana różnymi metodami; obciążeniem obudowy tunelu jest otaczający go grunt i/lub woda), ich budowę, występujące rodzaje, funkcje. Równolegle biegły opisał system kapitalnych wyrobisk stanowiących ciąg obiektów (przeważnie wydrążonych w skałach) korytarzowych podziemnych i obudowanych, mających przynajmniej dwa wyjścia na powierzchni ziemi. Z osobna biegły zdefiniował obiekty, takie jak: chodnik, chodnik podstawowy, wodny, komorę, komorę materiałów wybuchowych, komorę pomp, komorę warsztatową (warsztat), objazd szybu, otwór wentylacyjny, pochylnię, podszybie, przekop, rozdzielnię główną dołową/polową, zajezdnię elektrowozów (lokomotyw), zbiornik retencyjny/górniczy. W przypadku wszystkich tych obiektów mowa jest o tym, że są to obiekty korytarzowe, podziemne, pionowe lub poziome o różnym stopniu nachylenia, obudowane, o różnym przekroju i różnym wyposażeniu, których budowa wymaga dokumentacji technicznej i zezwolenia na prowadzenie robót górniczych. Przypomnieć należy, że biegły odróżnił wskazane obiekty od tych, w których prowadzi się bezpośrednią eksploatację złoża. Biegły wypunktował, że: - tunele drążone są metodami górniczymi takimi samymi, jak wskazane środki trwałe (budowle tunelowe, podziemne, obudowane); - tunele są przewietrzane sztucznymi systemami podobnie jak wskazane środki trwałe (budowle tunelowe, podziemne, obudowane), to znaczy ruch powietrza wywołany jest pracą wentylatorów; - tunele, podobnie jak podziemne obiekty kopalni węgla kamiennego po wydrążeniu, muszą zostać obudowane. W obu przypadkach stosuje się w zależności od potrzeb i wymagań odpowiednio: obudowę murową, obudowę betonową lub obudowę metalową. Technologia drążenia polega na wykonaniu włomu w czole przodka na głębokość do 1 m, zabezpieczeniu nowo odsłoniętego stropu obudową tymczasową. Następnie wybierana jest urobiona skała płonna z przodka i stawiana jest obudowa ostateczna. Następnie cykl rozpoczyna się od nowa; - przekrój poprzeczny tuneli podobnie jak wskazanych środków trwałych (budowli tunelowych, podziemnych, obudowanych) może być: kołowy, owalny, łukowy lub prostokątny; - warunki wykonania obudowy w tunelach oraz we wskazanych środkach trwałych (budowlach korytarzowych, podziemnych, obudowanych) wymagają, aby obudowa była niepalna. Sąd, z uwagi na przedstawioną charakterystykę, porównanie cech fizycznych, materialnych, technicznych i funkcjonalnych, nie dostrzega okoliczności wykluczających utożsamienie (a nie tylko wykazanie ich podobieństwa) wskazanych przez biegłego obiektów podziemnych z tunelami. Przypomnieć należy, że w wyroku z dnia 13 września 2011 r., sygn. P 33/09 Trybunał Konstytucyjny dopuścił możliwość zakwalifikowania obiektów znajdujących się w wyrobiskach górniczych do budowli, o ile odpowiadają one budowlom wymienionym w Prawie budowlanym. Biegły w swej opinii, zdaniem Sądu, wykazał, że badane przez niego obiekty odpowiadają definicji "tunelu". W ocenie Sądu, tego stanowiska nie podważa argumentacja skarżącej, że nie jest możliwe zakwalifikowanie podziemnych obiektów korytarzowych jako tunelu, z uwagi na prawidłowe rozumienie pojęcia "tunelu", zgodnie z potocznym rozumieniem tego pojęcia – jako budowli drogowej, a także z uwagi na to, że jedyna definicja ustawowa tunelu (art. 4 pkt 14 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych) opisuje tunel jako "budowlę przeznaczoną do przeprowadzenia drogi, samodzielnego ciągu pieszego lub pieszorowerowego, szlaku wędrówek zwierząt dziko żyjących lub innego rodzaju komunikacji przez przeszkodę terenową lub pod nią, w tym przejście podziemne", a w Załączniku do ustawy Prawo budowlane tunele są sklasyfikowane w Kategorii XXVIII – "drogowe i kolejowe obiekty mostowe, jak: mosty, estakady, kładki, przejścia podziemne, wiadukty, przepusty, tunele". Wskazać należy, że Prawo budowlane nie zawiera legalnej definicji tunelu. Nie odsyła też w tym zakresie do przywołanej przez pełnomocnika skarżącej definicji z ustawy o drogach publicznych. Definicja legalna zawarta w ustawie o drogach publicznych sformułowana została na potrzeby konkretnych uwarunkowań kreowanych przedmiotem regulacji ustawy. Objawia się to ukierunkowaniem jej treści na realizację celów komunikacji drogowej. Nie znajduje zatem uzasadnienia prawnego ograniczanie pojęcia tunel użytego w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego do obiektów, o których mowa w art. 4 pkt 14 ustawy o drogach publicznych. Podobnie fakt, że tunel został wymieniony jako przykład "drogowych i kolejowych obiektów mostowych" nie może uzasadniać ograniczania pojęcia "tunel" tylko do obiektów drogowych. Niemniej jednak zauważyć należy, że definicja tunelu użyta w ustawie o drogach publicznych jest zgodna z istotą definicji tunelu przywołanej przez biegłego, to jest, że tunel ma służyć określonym celom komunikacyjnym. Na prawidłowość kwalifikowania podziemnych obiektów korytarzowych jako tuneli wskazał również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 2869/15, który zaaprobował tezę, że "szereg połączonych ze sobą i umiejscowionych w odrębnym korytarzu kopalni obudów górniczych – stanowi odrębną całość techniczno - użytkową. Elementy obudów połączone ze sobą w obrębie korytarza tworzą jeden obiekt – tunel, stanowiący odrębny obiekt budowlany, niebędący budynkiem oraz obiektem małej architektury, stanowiący całość techniczno - użytkową. Obudowy te, tworząc tunel, stanowią więc budowle, wymienione w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego". Również tutejszy Sąd aprobował stanowisko oparte na opiniach biegłych, zgodnie z którymi część infrastruktury zlokalizowanej w podziemnych wyrobiskach górniczych może stanowić budowlę tunelu (por. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach: z dnia 25 stycznia 2016 r., sygn. I SA/GI 507/15; z dnia 27 grudnia 2016 r., sygn. I SA/GI 932/16; z dnia 19 stycznia 2017 r. sygn. I SA/GI 1000/16; z dnia 6 czerwca 2018 r., sygn. I SA/Gl 79/18). Powyższej konstatacji nie można skutecznie kwestionować poprzez przedstawioną przez stronę wykładnię historyczną dotyczącą kolejnych ustaw regulujących prawo budowlane. Strona zmierza bowiem w istocie do wykazania, że skoro z zakresu definicyjnego oraz ogólnie z zakresu ustawy wyłączono wyrobiska górnicze, to jakakolwiek infrastruktura podziemna nie może być stanowić budowli, co zostanie zanegowane w poniższych wywodach. Nie ulega też wątpliwości, że nieobowiązująca ustawa z dnia 31 stycznia 1961 r. Prawo budowlane (Dz.U. Nr 7, poz. 46) nie może być wprost stosowana do stanu faktycznego z 2009 r. Pełnomocnik skarżącej kwestionuje zakwalifikowanie składników majątku Spółki do budowli ze względu na ich związek z wyrobiskiem, podnosząc, że nie wykazano, że stanowią one całość techniczno - użytkową. Zdaniem Sądu, nietrafnie jednak upatruje on wadliwości zaskarżonej decyzji argumentując, że opodatkowane składniki majątkowe stanowią całość techniczno - użytkową ściśle powiązaną funkcjonalnie z wyrobiskiem i służą jego wykorzystaniu. Spółka twierdzi bowiem, że żadne z opodatkowanych urządzeń i instalacji znajdujących się w podziemnym wyrobisku górniczym nie stanowi całości techniczno - użytkowej, która może być samodzielnie wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej - co wyklucza ich zakwalifikowanie jako budowli. Spółka, dyskwalifikując obiekty zlokalizowane w wyrobisku z kategorii budowli, wskazuje w tej materii na fakt ścisłego ich powiązania z podziemnym wyrobiskiem górniczym, tj. przestrzenią w górotworze oraz twierdzi, że obiekty te służą wyłącznie eksploatacji i prawidłowemu funkcjonowaniu wyrobiska. Również samo wyrobisko bez tych obiektów nie mogłoby prawidłowo funkcjonować. Skoro więc wyrobisko nie jest budowlą, to te powiązane funkcjonalnie z nim obiekty także nie mogą zostać uznane za budowle. Zdaniem Sądu, takie rozumienie wyrobiska górniczego pozostaje w sprzeczności z rzeczywistą rolą i funkcją, jakie sporne budowle pełnią w przemyśle wydobywczym. Obiekty umieszczone w wyrobisku górniczym nie służą temu wyrobisku, jako takiemu, tylko służą wydobyciu kopaliny. Gdyby bowiem nie istniała możliwość wydobycia kopaliny (gdyby nie istniało złoże), wyrobisko byłoby zbędne. Spostrzeżenie to prowadzi do konstatacji, że obiekty umieszczone w wyrobisku, to - co do zasady - obiekty służące do wydobywania kopaliny, a nie obiekty służące wyrobisku górniczemu, jako przestrzeni w górotworze. Istnienie samej bowiem przestrzeni w górotworze, bez obiektów w niej umieszczonych, pozbawione jest racjonalnego uzasadnienia. Zaznaczyć także należy, iż zarzut zastosowania przez organ wadliwej metodologii określania przedmiotu opodatkowania, poprzez pominięcie związku, w którym dany przedmiot pozostaje z wyrobiskiem górniczym był już wielokrotnie rozpoznawany przez tutejszy Sąd, który uznawał stanowisko Spółki za niezasadne. Również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 759/15 stwierdził, za Trybunałem Konstytucyjnym, że przy dokonywaniu kwalifikacji składników majątkowych, jako poszczególnych obiektów budowlanych, w pierwszej kolejności należy określić każdy składnik znajdujący się wyrobisku górniczym i z osobna ocenić, czy jego nazwa podpada pod te, które są wskazane w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, przy założeniu, że nie można kierować się zasadą podobieństwa, istnienia cech zbliżonych. Jeżeli zaś przyporządkowanie poszczególnych obiektów i urządzeń usytuowanych w podziemnym wyrobisku górniczym nazwom budowli, wskazanym w prawie budowlanym zakończy się niepowodzeniem - konieczne będzie ustalenie, czy rozważane obiekty i urządzenia dają się zakwalifikować jako urządzenia budowlane w rozumieniu Prawa budowlanego, które zarazem będą budowlami w rozumieniu u.p.o.l. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, taka właśnie metodologia kwalifikowania przedmiotowych składników majątkowych Spółki, usytuowanych w podziemnym wyrobisku górniczym jest prawidłowa i w pełni uwzględnia argumentację, jaką zawarł Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P33/11, w punkcie 4.4.3. Naczelny Sąd Administracyjny dodał, że gdyby przyjąć argumentację przedstawioną w tym względzie przez stronę skarżącą za prawidłową, treść sentencji, jaką zawarł Trybunał Konstytucyjny w powyższym wyroku, że art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., rozumiany w taki sposób, że nie odnosi się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz może odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach, jest zgodny z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej byłaby zbędna, bez praktycznego zastosowania. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w przywoływanym już wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 388/15, w którym jednoznacznie zaaprobowano opodatkowanie wprowadzonych do wyrobiska obudów górniczych. Następnie wskazać należy, iż zarzuty dotyczące przedmiotu opodatkowania obejmują także kwestię braku kwalifikacji biegłego K. S. będącego rzeczoznawcą majątkowym do określania przedmiotu opodatkowania. W tym zakresie Sąd podkreśla, iż zagadnienie to było już przedmiotem analizy przeprowadzonej m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 4 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 884/15; z dnia 12 sierpnia 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 238/15 oraz z dnia 16 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 251/16. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela prezentowane w nich stanowisko. Biegły K. S. jest rzeczoznawcą majątkowym, o którym mowa w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 1774 z późn. zm., dalej także: u.g.n.). Przepis art. 4 ust. 8 u.p.o.l. nie wymaga dalszych formalnych uprawnień, np. rzeczoznawcy budowlanego. Stosownie do art. 177 u.g.n. uprawnienia zawodowe w zakresie szacowania nieruchomości nadaje się osobie fizycznej, która: 1) posiada pełną zdolność do czynności prawnych; 2) nie była karana za przestępstwo przeciwko działalności instytucji państwowych oraz samorządu terytorialnego, za przestępstwo przeciwko wymiarowi sprawiedliwości, za przestępstwo przeciwko wiarygodności dokumentów, za przestępstwo przeciwko mieniu, za przestępstwo przeciwko obrotowi gospodarczemu, za przestępstwo przeciwko obrotowi pieniędzmi i papierami wartościowymi lub za przestępstwo skarbowe; 3) posiada wyższe wykształcenie; 4) ukończyła studia podyplomowe w zakresie wyceny nieruchomości; 5) odbyła co najmniej 6-miesięczną praktykę zawodową w zakresie wyceny nieruchomości; 6) przeszła z wynikiem pozytywnym postępowanie kwalifikacyjne, w tym złożyła egzamin dający uprawnienia w zakresie szacowania nieruchomości. Ponadto, zgodnie z art. 7 u.g.n. jeżeli istnieje potrzeba określenia wartości nieruchomości, wartość tę określają rzeczoznawcy majątkowi, o których mowa w przepisach rozdziału 1 działu V, zaś stosownie do art. 174 u.g.n. rzeczoznawca majątkowy dokonuje określania wartości nieruchomości, a także maszyn i urządzeń trwale związanych z nieruchomością (ust. 3), rzeczoznawca majątkowy może także sporządzać opracowania i ekspertyzy, niestanowiące operatu szacunkowego, dotyczące: 1) rynku nieruchomości oraz doradztwa w zakresie tego rynku; 2) efektywności inwestowania w nieruchomości i ich rozwoju; 3) skutków finansowych uchwalania lub zmiany planów miejscowych; 4) oznaczania przedmiotu odrębnej własności lokali; 5) bankowo-hipotecznej wartości nieruchomości; 6) określania wartości nieruchomości na potrzeby indywidualnego inwestora; 7) wyceny nieruchomości zaliczanych do inwestycji w rozumieniu przepisów o rachunkowości; 8) wyceny nieruchomości jako środków trwałych jednostek w rozumieniu ustawy o rachunkowości (ust. 3a). Należy też podkreślić, że zastrzeżenie zawarte w art. 7 u.g.n. obowiązuje nie tylko na obszarze stosowania tej ustawy. Występują bowiem inne niż przewidziane w ustawie o gospodarce nieruchomościami przypadki, gdy występuje potrzeba określenia wartości nieruchomości. Jeśli więc jakaś inna ustawa przewiduje w konkretnych okolicznościach określenie wartości nieruchomości, to powinien go dokonać rzeczoznawca majątkowy, o którym mowa w ustawie o gospodarce nieruchomościami. Zostało to zresztą wprost potwierdzone w art. 240 ust. 2 u.g.n., który mówi, że ilekroć w przepisach odrębnych ustaw jest mowa o czynnościach wykonywanych przez biegłych lub inne osoby posiadające uprawnienia do szacowania nieruchomości, należy przez to rozumieć, że czynności te mogą wykonywać wyłącznie rzeczoznawcy majątkowi, o których mowa w niniejszej ustawie. W tej sprawie zasadnicze znaczenie ma jednak art. 4 ust. 8 u.p.o.l., który expressis verbis odsyła do opiniowania przez rzeczoznawców majątkowych, o których mowa w ustawie o gospodarce nieruchomościami. Skoro więc ustawodawca wyraźnie przewiduje opiniowanie w zakresie ustalania wartości budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości przez rzeczoznawców majątkowych, do których zalicza się biegły K. S., to nie może być mowy o braku kompetencji takiej osoby w zakresie określenia wartości budowli tylko dlatego, że są one zlokalizowane w wyrobisku górniczym. Konsekwencją tego jest stwierdzenie, że biegły ten posiada kompetencje wymagane przez art. 197 § 1 O.p. także w zakresie wskazania faktów decydujących o określeniu, czy dany obiekt stanowi budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Wynika to z tego, że skoro biegły posiada wiedzę specjalną do określenia wartości budowli, to tym samym (a może nawet tym bardziej) posiada taką wiedzę do wskazania co jest, a co nie jest taką budowlą. Skoro ustawodawca zakłada, że rzeczoznawca majątkowy posiada kompetencje do określenia wartości budowli, to musi jednocześnie przyjmować, że ta sama osoba posiada dostateczną wiedzę specjalną w odniesieniu do ustalenia tego, czy obiekt który wycenia jest, czy nie jest budowlą. Nawiązując do podniesionego w skardze zarzutu rozbieżnego kwalifikowania elementów wyrobisk górniczych w rożnych decyzjach, co niejednokrotnie stanowi konsekwencję posiłkowania się opiniami różnych biegłych sporządzających opinie dotyczące przedmiotu opodatkowania podnieść należy, że wskazywana niejednolitość w opodatkowaniu środków trwałych skarżącej usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych, w których różnie wyjaśnia się pojęcie obudów jest niewątpliwie niepożądana, niemniej nie może skutecznie podważyć zasadności ich opodatkowania. Skarżąca formułując ten zarzut w istocie zmierza do wykazania, że skoro obudowę raz kwalifikuje się jako konstrukcję oporową, a raz jako tunel, to nie może ona stanowić przedmiotu opodatkowania, co jednak nie wyłącza dopuszczalności opodatkowania tuneli. Natomiast powoływany przez pełnomocnika skarżącej w uzasadnieniu skargi argument z art. 2a O.p. na uzasadnienie wyłączenia z opodatkowania zlokalizowanych w wyrobisku budowli w postaci tuneli nie jest zasadny. Zgodnie ze standardami zawartymi w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15, aplikacja językowych i systemowych dyrektyw interpretacyjnych pozwoliła na gruncie tej sprawy na wyeliminowanie wątpliwości, o których mowa w skardze i uzyskanie jednoznacznego rezultatu wykładni. Przeprowadzona wyżej analiza zagadnienia opodatkowania spornych budowli (obudów wyrobiska), pozwala na wniosek, że zgodnie z obiektywnym rozumieniem zasady in dubio pro tributario, w tym przypadku nie ma wątpliwości, o jakich mowa w art. 2a O.p. Końcowo Sąd zaznacza, iż prawidłowo organ odwoławczy przyjął, że w niniejszej sprawie zastosowanie winna mieć kosztowa metoda wyceny składników majątkowych Spółki. W niniejszej sprawie, co istotne, biegły zachował rynkowy charakter takiej wyceny, gdyż dokonał analizy cen rynkowych za materiały budowlane oraz usługi, które przyjął następnie do wyliczeń i analizy. Co więcej, biegły w opracowaniu uzupełniającym z października 2018 r. przedstawił w tym zakresie szczegółowe wyliczenia i tzw. "dane wsadowe" będące podstawą wyliczenia ceny jednostkowej. Uzupełnienie opinii pozwala przy tym na zweryfikowanie sposobu ustalenia wartości poszczególnych składników środków trwałych. Wbrew twierdzeniom skargi, dopuszczalne jest również określenie przez biegłego powołanego na podstawie art. 4 ust. 7 u.p.o.l. wysokości podstawy opodatkowania budowli w oparciu o jej wartość odtworzeniową. W tych ramach należy stwierdzić, w ślad za wyrokami tut. Sądu z dnia 27 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 1383/15 oraz z dnia 7 sierpnia 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 476/18, że w przypadku opodatkowania obiektów zlokalizowanych w wyrobiskach górniczych podatnicy środki trwałe rodzaju 200 KŚT traktują w całości jako budowle i tak je ujmują w swojej ewidencji księgowej. Tymczasem nie całe wyrobiska, ale właśnie pojedyncze obiekty, które w nich się znajdują, podlegają opodatkowaniu. W konsekwencji ewidencja środków trwałych obejmuje niejednorodne środki trwałe i wykazuje wartości początkowe niepomniejszone o koszty drążenia wyrobiska, co do których bezsporna jest niedopuszczalność uwzględniania ich w podstawie opodatkowania. Nie zachodzi zatem tożsamość pomiędzy przedmiotem amortyzacji, a przedmiotem opodatkowania w podatku od nieruchomości. W tym przypadku, dla będących przedmiotem opodatkowania budowli, stanowiących elementy składowe niejednorodnych środków trwałych rodzaju 200 KŚT, nie była przez podatnika ustalana dla celów amortyzacji wartość początkowa podatkowa w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Nie można bowiem nie dostrzegać faktu, że jako jeden środek trwały Spółka ujmowała coś, co z punktu widzenia innych przepisów klasyfikowane jest jako kilka różnych obiektów (występuje niejednorodny środek trwały) i tylko część takich obiektów podlega opodatkowaniu, a nadto w ramach niejednorodnego środka trwałego wkomponowano koszty drążenia wyrobiska, których wysokość nie została określona w ewidencji. Wskazując na uregulowania prawne należy podać, że zgodnie z art. 4 ust. 1 u.p.o.l. podstawę opodatkowania stanowi: 1) dla gruntów - powierzchnia, 2) dla budynków lub ich części - powierzchnia użytkowa, 3) dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Stosownie do art. 4 ust. 5 u.p.o.l. jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa określona przez podatnika. Natomiast zgodnie z ust. 7 tego artykułu, jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5 lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, z zastrzeżeniem ust. 8, który ustali tę wartość. W przypadku, gdy podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5 lub wartość ustalona przez biegłego jest wyższa co najmniej o 33% od wartości określonej przez podatnika, koszty ustalenia wartości przez biegłego ponosi podatnik. Z zacytowanych przepisów wynika, że zasadą jest, iż podstawę opodatkowania budowli stanowi ich wartość ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku. Użyte przez ustawodawcę sformułowanie "wartość ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego" wskazuje jednoznacznie, że chodzi tu o "wartość stanowiącą podstawę obliczania amortyzacji" na potrzeby podatkowe, którą określają ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podkreślenia wymaga, że w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ustawodawca dla celów podatku od nieruchomości wskazuje pewien określony stan faktyczny – "wartość budowli", od którego należy obliczyć podatek stanowiący wskazany w akcie normatywnym procent tej wartości. Z treści przytoczonych wyżej regulacji należy także wyprowadzić wniosek, że podatnik nie może wedle swego uznania ustalać podstawy opodatkowania, przyjmując np. wartość wynikającą z określenia wysokości udziału kosztu drążenia podziemnego wyrobiska górniczego oraz określoną hipotetycznie wartość obiektów zlokalizowanych w wyrobisku górniczym w wartości początkowej tego wyrobiska. Z kolei art. 4 ust. 7 u.p.o.l. stanowi w zdaniu pierwszym, że jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, z zastrzeżeniem ust. 8, który ustali tę wartość. Jest oczywiste, że określenie wartości w tym trybie przy pomocy biegłego ma zastosowanie wtedy, kiedy podatnik miał obowiązek podać jako podstawę opodatkowania wartość rynkową budowli. Jednakże, w odniesieniu do sytuacji wymienionej w ust. 1 pkt 3 trzeba dodatkowo powiedzieć, że określenie wartości rynkowej może nastąpić również wtedy, gdy podatnik wprawdzie dokonuje odpisów amortyzacyjnych, ale z jakichś względów unika podania tej wartości organowi podatkowemu właściwemu dla podatku od nieruchomości. Wówczas organ podatkowy określa tę wartość w oparciu o wartość rynkową (tak: Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z dnia 13 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2027/09 i z dnia 25 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1229/09, a także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 24 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Bd 400/15; Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 3 lipca 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 367/15; Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku z dnia 20 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Ol 49/14). W niniejszej sprawie pełnomocnik skarżącej bezpodstawnie neguje stanowisko, że dopuszczalne jest określenie przez biegłego powołanego w trybie art. 4 ust. 7 u.p.o.l. wysokości podstawy opodatkowania budowli w oparciu o podejście oparte na zamortyzowanym koszcie odtworzenia. Zaznaczyć też trzeba, iż brak na wolnym rynku obrotu szczególnego rodzaju budowlami (znajdującymi się w podziemnych wyrobiskach górniczych) nie może paraliżować procesu decyzyjnego w zakresie ustalania podstawy wymiaru podatku. W rozpatrywane sprawie, metoda wyceny użyta przez biegłego przy uwzględnieniu dodatkowej opinii (uzupełniającej) i dokonanej przez biegłego K. S. korekty błędów, jest w ocenie Sądu prawidłowa. Reasumując, zarzuty skargi okazały się niezasadne, dlatego też Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.