II FSK 237/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia WSA (del.) Mirosław Surma (sprawozdawca), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 11 grudnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 czerwca 2017r. sygn. akt III SA/Wa 1620/16 w sprawie ze skargi H. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 marca 2016r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od H. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 4050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 8 czerwca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1620/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a", oddalił skargę H. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 30 marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. 1.1 Sąd pierwszej instancji wskazał, że zasadniczym przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest możliwość zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm.), dalej: "u.p.d.o.f." do wypłaconej skarżącej przez pracodawcę kwoty świadczenia (odprawy) w ramach Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych (PDO) w Przedsiębiorstwie Państwowym "Porty Lotnicze". Sąd ten za prawidłowe uznał stanowisko organów podatkowych, że wypłacona skarżącej odprawa, nie korzysta z tego zwolnienia. Została ona bowiem z niego wyłączona jako "odprawa pieniężna wypłacana na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników" (art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b u.p.d.o.f.). Odprawa ta stanowi zatem dochód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu (art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.). 2. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku H. K. wniosła o jego uchylenie i uchylenie decyzji obu instancji. Zarzuciła naruszenie: - art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. a) u.p.d.o.f. poprzez błąd w subsumcji polegający na zastosowaniu dyrektywy normy wynikającej z tego przepisu - odmowy uznania zwolnienia z opodatkowania, w sytuacji, gdy ustalony w sprawie stan faktyczny jednoznacznie wskazuje, że otrzymane przez skarżącą odszkodowanie w wysokości 37.232,88 zł, zgodnie z regulaminem PDO, ZUSP i porozumieniem o rozwiązaniu umowy o pracę, to odszkodowanie odpowiadające wysokości wynagrodzenia za obowiązujący pracownika okres wypowiedzenia umowy o pracę, zgodnie z art. 36 § 1 k.p., a nie określone w prawie pracy odszkodowanie z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy, tj. zastosowaniu tej normy, gdy ustalony stan faktyczny nie odpowiada żadnej z sytuacji objętych hipotezą normy, albowiem otrzymane odszkodowanie nie jest odszkodowaniem za skrócenie okresu wypowiedzenia; ponadto tok rozumowania Sądu pierwszej instancji w zakresie desygnatów pojęcia "odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy" wydaje się być w tym przypadku oczywiście sprzeczny z powszechnie uznaną zasadą wyrażoną w paremi exceptiones non sunt extendendae, tj. stanowi przykład rozszerzającej interpretacji wyjątku zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. a) u.p.d.o.f. od zasady zawartej w art. 21 ust. 1 pkt 3 in principio; - art. 30 § 1 pkt 1 w zw. z art. 36 § 6, w zw. z art. 361 § 1 ustawy k.p. poprzez błędną wykładnię systemową tych przepisów polegającą na przyjęciu, że także w przypadku rozwiązania umowy o pracę na mocy porozumienia stron, możliwe jest uznanie takiego porozumienia stron za quasi wypowiedzenie umowy o pracę z jednoczesnym maksymalnym skróceniem okresu wypowiedzenia do dnia zawarcia porozumienia, za który pracownik otrzyma odszkodowanie za przysługujący mu okres wypowiedzenia, co zdaniem skarżącego jest wykładnią contra legem, albowiem wymienione w art. 30 § 1 k.p. sposoby rozwiązania umowy o pracę wzajemnie się wykluczają, a skrócenie okresu wypowiedzenia możliwe jest jedynie w enumeratywnie wyliczonych przypadkach określonych w art. 36 § 6 i art. 361 § 1 k.p., które wyraźnie wskazują, że możliwość skrócenia okresu wypowiedzenia musi być poprzedzona czynnością pierwotną - wypowiedzeniem umowy o pracę, a w przedmiotowej sprawie, ani skarżący, ani organ, ani Sąd pierwszej instancji nie miały wątpliwości, że nie miało miejsca wypowiedzenie umowy o pracę, lecz doszło do porozumienia o jej rozwiązaniu z określoną datą; - art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.f. poprzez błąd w subsumcji polegający na zastosowaniu dyrektywy normy wynikającej z tego przepisu - odmowy uznania zwolnienia z opodatkowania, w sytuacji, gdy zdarzenie polegające na wypłacacie skarżącej odprawy PDO w kwocie 309.692,88 zł nie odpowiada hipotezie tej normy, tj. że niezasadnie przyjęto, iż przedmiotowa odprawa należy do desygnatów pojęcia "odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników", co jest tym bardziej rażące wobec faktu, że Sąd pierwszej instancji wyjaśniając czym są przepisy, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.f.: 1. zastosował bezpośrednio art. 32 ust. 1 Konstytucji RP błędnie rozumując, że w sprawie brak jest podstaw do odmiennego traktowania skarżącej (która otrzymała odprawę na podstawie porozumienia zbiorowego pracy) i osób, które otrzymałyby odprawy na podstawie regulacji należących do powszechnie obowiązujących źródeł prawa (w szczególności na podstawie ustawy o tak zwanych "zwolnieniach grupowych"), 2. rozumowanie Sądu pierwszej instancji opisane wyżej, doprowadziło (prawdopodobnie bez zwrócenia w ogóle uwagi na istnienie innych i to ważniejszych niż zasada równości wartości konstytucyjnych wynikających z art. 2 Konstytucji) do automatycznego doprowadzenia do faktycznego zastosowania zakazanej w zakresie prawa karnego i podatkowego analogii na niekorzyść podatnika oraz złamania priorytetowej zasady tłumaczenia niedających usunąć się wątpliwości na korzyść podatnika, nakazującej przyjąć, zwłaszcza, gdy przepis może być uznany za niewystarczająco doprecyzowany (a tak jest w tej sprawie), wykładnię uwzględniającą interesy podatnika, a nie Skarbu Państwa, nie wspominając o tym, że art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.f. jest przepisem o charakterze wyjątku od reguły wyrażonej w art. 21 ust. 1 pkt 3 in principio i jako taki nigdy nie powinien być interpretowany rozszerzająco. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1 Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 3.2 Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że jest on władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Ze względu na ograniczenia wynikające z regulacji prawnych, Naczelny Sąd Administracyjny nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich, ani w inny sposób korygować. Nie jest władny badać, czy zaskarżony wyrok nie narusza innych przepisów niż wskazane w podstawach, na których środek oparto. Nie ma on też kompetencji do konkretyzowania czy uzupełniania zarzutów kasacyjnych, bądź ich uzasadnienia, a brak konkretnego i popartego stosowną argumentacją zakwestionowania stanowiska wyrażonego w danej kwestii przez wojewódzki sąd administracyjny powoduje związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądem sądu pierwszej instancji w danym zakresie i niemożność zbadania jego zasadności. Zatem Naczelny Sąd Administracyjny upoważniony jest do oceny zaskarżonego orzeczenia wyłącznie w granicach przedstawionych we wniesionej skardze kasacyjnej. Stąd wnoszący skargę kasacyjną, dążąc do skutecznego podważenia zaskarżanego wyroku, powinien zachować dbałość o poprawne sformułowanie stawianych zarzutów oraz ich uzasadnienie. 3.3 Odnosząc powyższe uwagi do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów stwierdzić należy, że zarzuty te dotyczą naruszenia przepisów prawa materialnego i zostały nakierowane na podważenie prawidłowości rozstrzygnięcia organu odwoławczego. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzuty te nie zasługiwały na uwzględnienie. Po pierwsze, nie zostały one ukierunkowane na działanie Sądu pierwszej instancji; autor skargi kasacyjnej nie podjął nawet próby skonfrontowania tego działania z przepisami procedury sądowoadministracyjnej. Przedmiotem zaskarżenia w postępowaniu przed sądem kasacyjnym jest zaś wyrok sądu administracyjnego pierwszej instancji (por. art. 173 § 1 p.p.s.a.), a nie akt lub czynność organu administracji publicznej. Postępowanie ze skargi kasacyjnej nie daje podstawy do dokonywania po raz kolejny bezpośredniego badania legalności działania organów podatkowych (por. wyrok NSA z 19 czerwca 2005 r., sygn. akt I FSK 226/05, Lex nr 173349; dostępny również na http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Stąd też tylko zarzuty skierowane przeciwko wyrokowi wojewódzkiego sądu administracyjnego, a nie przeciwko postanowieniu czy też decyzji organu podatkowego, podlegają merytorycznej kontroli Sądu kasacyjnego (por. wyrok NSA z 19 maja 2004 r., sygn. akt FSK 80/04, ONSA i WSA 2004, nr 1, poz. 12). Już z samych tych przyczyn zarzuty te nie mogły zostać uwzględnione. Po drugie, nieadekwatny dla zaskarżonego rozstrzygnięcie jest zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. a) u.p.d.o.f. w zw. z przywołanymi łącznie z nim przepisami Kodeksu pracy. Wbrew twierdzeniom ujętym w tym zakresie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku w żadnej mierze nie odwoływał się do brzmienia tych przepisów. Po trzecie, odnotować należało, że skarga kasacyjna stanowi dokładne odwzorowanie skargi kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 28 grudnia 2016 r. (sygn. akt III SA/Wa 3172/15), którą Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał wyrokiem z 12 kwietnia 2019 r. (sygn. akt II FSK 1323/17) oraz od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 28 lutego 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 524/16), którą Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał wyrokiem z 7 sierpnia 2019 r. (sygn. akt II FSK 2885/17). Problematyka prawna obu tych spraw jest zbieżna z tą w niniejszej sprawie, a ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym obecnie zawisłą sprawę w pełni podziela stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w przytoczonych wyrokach, posłuży się także przedstawioną w nich argumentacją prawną. 3.4 Przedmiot sporu dotyczy kwestii, czy wypłacona skarżącej odprawa, w związku z dobrowolnym przystąpieniem przez nią do tak zwanego programu dobrowolnych odejść pracowniczych w Przedsiębiorstwie Państwowym "Porty Lotnicze" i rozwiązaniem umowy o pracę z dniem 30 czerwca 2014 r. oraz zawartym porozumieniem z pracodawcą, korzysta ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Kluczowe zatem w sprawie znaczenie ma właściwa wykładnia przytoczonego unormowania. W tym miejscu wskazać trzeba, że problemy prawne występujące w sprawie były już przedmiotem rozważań tak wojewódzkich sądów administracyjnych, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego i doczekały się zasadniczo jednolitego orzecznictwa, że odprawa otrzymana w ramach programu dobrowolnych odejść nie podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną podziela to stanowisko, wyrażone między innymi w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 1 grudnia 2016 r. sygn. akt II FSK 1701/16; z 24 listopada 2016 r. sygn. akt II FSK 1920/16; z 26 października 2016 r. sygn. akt II FSK 1861/16; z 1 sierpnia 2017 r. sygn. akt II FSK 2836/16; z 13 września 2018 r., sygn. akt II FSK 2838/16; z 8 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 58/17; z 5 listopada 2019 r. sygn. akt II FSK 3809/17; z 15 listopada 2019 r. sygn. akt II FSK 3960/17 (dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). 3.5 Odprawa nie może zostać uznana za odszkodowanie za bezprawne działanie pracodawcy, polegające na rozwiązaniu stosunku pracy, bowiem prawo nie zabrania pracodawcy restrukturyzacji zatrudnienia, nawet jeżeli wiąże się ono ze zwolnieniem znacznej części pracowników. W przypadku zwolnień grupowych, pracodawca obowiązany jest jedynie do zachowania procedury określonej w przepisach ustawy z 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (Dz. U. Nr 90, poz. 844) i wypłaty odpraw pieniężnych, o których mowa w art. 8 ust. 1 tej ustawy. Rozwiązanie układu zbiorowego pracy w wyniku upływu okresu wypowiedzenia dokonanego przez jedną ze stron przewiduje art. 241(7) § 1 pkt 3 K.p. Działania pracodawcy w tym przypadku nie były zatem sprzeczne z prawem. Zgłoszony przez organizacje związkowe spór zbiorowy został zakończony podpisaniem porozumień, o których mowa w art. 9 ustawy z 23 maja 1991 r. o rozwiązywaniu sporów zbiorowych (Dz. U. Nr 55, poz. 236). Ustalono w nich zasady zmniejszenia zatrudnienia, w tym również zasady wypłaty dodatkowych odpraw. W orzecznictwie podkreśla się, że odprawy związane ze zwolnieniami grupowymi są swoistą "zapłatą" przez pracodawcę za zgodne z prawem i skutecznie zwolnienie się od zobowiązania zatrudnienia pracownika. Funkcją odprawy nie jest wynagrodzenie szkody za utratę możliwości zarobkowania, bowiem zakończenie stosunku pracy u dotychczasowego pracodawcy nie jest równoznaczne z utratą możliwości zarobkowania w ogóle (wyrok Sądu Najwyższego z 1 kwietnia 2015 r., II PK 134/14 – Lex 1682206). Słusznie w związku z tym przyjęto w sprawie, że rozwiązanie stosunku pracy jest wynikiem porozumienia między pracodawcą a pracownikiem, a częścią tego porozumienia jest konieczność wypłacenia odprawy. Program dobrowolnych odejść jest wynikiem uzgodnień między pracodawcą a pracownikami reprezentowanymi przez organizacje związków zawodowych. 3.6 Do dochodów uzyskanych od 1 stycznia 2014 r. - z mocy art. 14 ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1328) zastosowanie znajduje art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą. Zgodnie z tym przepisem wolne od podatku dochodowego są: otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 K.p., z wyjątkiem: określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę (lit. a), odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (lit. b), odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym (lit. c), odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji (lit. d), odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą (lit. e), odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c (lit. f) oraz odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe (lit. g). Przepis ten odwołuje się wyraźnie do źródeł prawa pracy, wymienionych w art. 9 § 1 K.p., wyliczając te źródła również w ustawie podatkowej. Został zmieniony w następstwie postanowienia sygnalizacyjnego Trybunału Konstytucyjnego z 29 marca 2013 r. , S 2/13 (OTK-A z 2013 r. nr 6, poz.89). Trybunał uznał w nim, że pominięcie w art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. normatywnych źródeł prawa pracy, innych, niż ustawy i rozporządzenia wykonawcze do nich, powoduje powstanie luki prawnej, przekładającej się na niewykonanie dyrektywy wynikającej z art. 59 ust. 2 Konstytucji i art. 9 § 1 K.p. Postanowienia układów zbiorowych oraz innych aktów prawa pracy obowiązują bezpośrednio w stosunkach pracy, tak jak przepisy aktów rangi ustawowej, rozporządzeń wykonawczych czy też prawa międzynarodowego; Trybunał odwołał się do poglądów zawartych w jego wyroku z 28 czerwca 2000 r. (K 25/99 – OTK ZU z 2000 r. nr 5, poz.141) i poglądów piśmiennictwa (W. Sokolewicz, uwaga 38 do art. 59 Konstytucji, [w:] Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, red. L. Garlicki, Wydawnictwo Sejmowe, Warszawa 1999-2007; L. Florek, Prawo pracy, wyd. 13, Warszawa 2011, s. 37-38; A.M. Świątkowski, Polskie prawo pracy, wyd. 3, Warszawa 2012, s. 68-69) Niewątpliwie zatem zwolnienie dotyczyło również odszkodowań lub zadośćuczynień otrzymanych w 2014 r., których wysokość wynikała wprost z postanowień zakładowych układów zbiorowych pracy i innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych. Zwolnieniu podlega zatem także odszkodowanie lub zadośćuczynienie, którego wysokość określono w porozumieniu kończącym spór zbiorowy (wyrok Sądu Najwyższego z 2 kwietnia 2008 r., II PK 261/07 - OSNP z 2009 r. nr 1-16, poz. 200), pod warunkiem jednak, że nie zostało wymienione jako wyjątek w art. 21 ust.1 pkt 3 lit. a-g u.p.d.o.f. Rzeczywiście użyty w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wyraz "odszkodowanie" nie powinien być rozumiany wyłącznie jako odszkodowanie w rozumieniu przyjętym w prawie cywilnym, ale obejmuje on również odszkodowania i odprawy wypłacane na podstawie przepisów prawa pracy. Tym niemniej decydujący wpływ na rozstrzygnięcie sprawy ma wyłączenie zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b u.p.d.o.f. 3.7 Co do specyfiki odszkodowań pracowniczych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 27 listopada 2007 r. SK 18/05 (publ. OTK-A z 2007 r. nr 10, poz. 128) stwierdzono (na tle art. 58 K.p.), że ustawodawca określa roszczenie majątkowe pracownika w razie niezgodnego z prawem rozwiązania stosunku pracy bez wypowiedzenia jako "odszkodowanie", ale charakter tego roszczenia nie jest bezsporny. W orzecznictwie i literaturze zauważa się, że wystąpienie szkody rozumianej jako uszczerbek w prawnie chronionych dobrach pracownika i jego wysokość nie stanowią przesłanek powstania tego roszczenia. Z tego względu odszkodowania te określa się jako "odszkodowania ustawowe". Za zgodne z prawem Trybunał uznał w związku z tym ograniczenie wysokości świadczenia do wynagrodzenia należnego za okres wypowiedzenia (podobnie w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 2 czerwca 2003 r., sygn. akt SK 34/01; OTK-A z 2003 r. nr 6, poz. 48). W powołanym postanowieniu z 29 marca 2013 r. Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że prawo pracy stanowi odrębny od prawa prywatnego (obligacyjnego) system norm, wykazujący związki z prawem publicznym. Tym samym przyjąć należy, że użyte w nim terminy nie mogą być, w braku wyraźnego zastrzeżenia, rozumiane tak, jak w prawie cywilnym. Jeżeli zatem ustawodawca podatkowy odwołuje się do odszkodowań i zadośćuczynień, których wysokość została określona zgodnie z przepisami prawa pracy, to terminu "odszkodowania" nie można zawęzić wyłącznie do odszkodowania w rozumieniu prawa cywilnego. Potwierdza to zresztą brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Przepis ten nie definiuje wprawdzie terminu odszkodowanie, jednakże w jego treści zawarto wyłączenie z odszkodowań zwolnionych z opodatkowania niektórych odpraw, wypłacanych pracownikom. Termin "odszkodowania" z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. należy zatem także rozumieć jako odprawy wypłacane na podstawie przepisów prawa pracy. W przeciwnym razie, zbędne byłoby wyłączenie odpraw ze zwolnienia od opodatkowania. Jak zauważył Sąd pierwszej instancji, gdyby odprawy nie były jednym z desygnatów słowa odszkodowania, racjonalny ustawodawca nie wyłączyłby dochodów z odpraw z zakresu zwolnienia. Odprawy, jak wskazano wyżej, stanowią świadczenie pieniężne wypłacane pracownikowi przez pracodawcę jako swoistego rodzaju zapłata za skuteczne i zgodne z prawem zwolnienie się od obowiązku dalszego zatrudnienia pracownika. 3.8 Sporny dochód skarżąca uzyskała z tytułu rozwiązania z nią stosunku pracy z przyczyn niedotyczących pracownika na podstawie ustaleń zawartych w porozumieniach kończących spory zbiorowe. Wypłata odpraw przekraczających wysokość odpraw określonych w ustawie o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników jest prawnie dopuszczalna, jeżeli została wprowadzona na podstawie zawartych porozumień zbiorowych (por. wyrok Sądu Najwyższego z 24 lipca 2009 r. sygn. akt I PK 41/09; LEX nr 523550). Przepisy układów zbiorowych pracy i przepisy porozumienia kończącego spór zbiorowy stanowią bowiem źródła prawa pracy, na podstawie których organy władzy publicznej mogą - z woli ustawodawcy - rozstrzygać o prawach, wolnościach lub obowiązkach jednostki (por. powołane postanowienie Trybunału Konstytucyjnego z 9 marca 2013 r.). Ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f., wyłączone są zatem odprawy pieniężne wypłacane na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Skoro przepisy układów zbiorowych pracy i porozumień kończących spory zbiorowe stanowią przepisy prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 K.p., a odprawa została wypłacona na podstawie zakładowego układu zbiorowego pracy z uwagi na szczególne zasady rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (związana była ze zwolnieniami grupowymi), to nie podlega ona zwolnieniu od podatku dochodowego z uwagi na wyłączenie zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b u.p.d.o.f. Brak jest bowiem podstaw, wobec zrównania (dla celów zwolnienia) wszystkich normatywnych źródeł prawa pracy, do odmiennego traktowania odpraw wypłaconych z tego samego tytułu na podstawie ustaw i na podstawie układów zbiorowych pracy i porozumień kończących spory zbiorowe. Takiej wykładni sprzeciwia się bowiem art. 32 ust.1 Konstytucji RP. W przypadku zwolnień podatkowych zasada równości powinna być uwzględniana zarówno przy stanowieniu prawa, jak i jego stosowaniu. Nie powinno się bowiem traktować odmiennie osób charakteryzujących się jednakową cechą relewantną i znajdujących się w takiej samej sytuacji, jeżeli konieczność zróżnicowania sytuacji prawnej tych podmiotów nie znajduje uzasadnienia w innych przepisach konstytucyjnych czy też nie wynika z potrzeby ochrony innych wartości (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 16 grudnia 1997 r., sygn. akt K 8/97; OTK z 1997 r. nr 5-6, poz. 70). W tym przypadku sytuacja osób otrzymujących dodatkową odprawę od pracodawcy z tytułu rozwiązania z nimi umowy o pracę w wyniku zwolnień grupowych byłaby zdecydowanie korzystniejsza od sytuacji osób, które odprawy takie otrzymały tylko w wysokości wynikającej z ustawy. Nie tylko otrzymałyby większe świadczenia, ale dodatkowo świadczenia dodatkowe byłyby zwolnione od opodatkowania. Jeżeli powodem zmiany art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. była wyłącznie konieczność uzupełnienia luki prawnej i uwzględnienie wszystkich normatywnych źródeł prawa pracy, a tym samym zrównanie sytuacji podatników, to zmiana ta nie może jednocześnie prowadzić do zróżnicowania sytuacji podatników w zależności od tego, czy podstawą wypłaty odszkodowania jest ustawa, rozporządzenie wykonawcze czy też porozumienia albo układy zbiorowe pracy. 3.9 Naczelny Sąd Administracyjny zauważa ponadto, że 23 czerwca 2016 r. Minister Finansów wydał interpretację ogólną nr DD3.8201.1.2016.MCA (Dz. Urz. Ministra Finansów z 2016 r. poz. 50), w której uznał (choć z innych powodów), że odprawa wypłacona na podstawie PDO nie podlega zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. 3.10 Wobec powyższego nie można uznać, aby Sąd pierwszej instancji naruszył art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. przez błędną jego wykładnię – z uwagi na użycie konkretnych dyrektyw interpretacyjnych - czy niewłaściwe zastosowanie. 3.11 Nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny skargę tę oddalił na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) i ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).