II FSK 871/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia del. WSA Renata Kantecka, , Protokolant Katarzyna Kwaśniewska-Ciesielska, po rozpoznaniu w dniu 15 listopada 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 11 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Po 671/19 w sprawie ze skargi B.B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 czerwca 2019 r., nr 0112-KDIL3-3.4011.183.2019.1.WS w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 11 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Po 671/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu po rozpoznaniu sprawy ze skargi B. B. uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS") z dnia 14 czerwca 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej w skrócie: "CBOSA"). 1.2. Powołaną interpretacją DKIS stwierdził, że stanowisko skarżącego przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania obowiązku podatkowego w związku z częściowym wycofaniem wkładu ze spółki jawnej – jest nieprawidłowe. Wnioskodawca jest osobą fizyczną, podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce (dalej: "wnioskodawca"). Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki jawnej (dalej: "Spółka") z siedzibą w Polsce. Wspólnikami Spółki są również inne osoby fizyczne. Spółka powstała z przekształcenia ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "Spółka z o.o."). Wszyscy wspólnicy spółki jawnej byli uprzednio udziałowcami Spółki z o.o. przed przekształceniem w Spółkę. Na moment przekształcenia Spółki z o.o. w spółkę jawną kapitał zakładowy Spółki z o.o. w proporcji przypadającej na każdego ze wspólników zgodnie z planem przekształcenia stał się wkładem każdego ze wspólników do Spółki. Wnioskodawca w przyszłości zmniejszy swój udział kapitałowy w Spółce poprzez wycofanie części swojego wkładu ze Spółki, co nastąpi za zgodą wszystkich pozostałych wspólników zgodnie z art. 54 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j.: Dz. U. z 2019 r., poz. 505 ze zm., dalej: "K.s.h."). Zwrot z tytułu częściowego wycofania przez wnioskodawcę wkładu w Spółce nastąpi w środkach pieniężnych. Wnioskodawca zaznaczył, że w wyniku częściowego wycofania wkładu nie wystąpi ze Spółki. Spółka z o.o. nie była następcą prawnym spółki komandytowo-akcyjnej. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: czy w związku z wycofaniem ze Spółki części wkładu w formie pieniężnej po stronie wnioskodawcy powstanie obowiązek rozpoznania przychodu podatkowego na gruncie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.")? Zdaniem wnioskodawcy w opisanym zdarzeniu przyszłym otrzymanie środków pieniężnych przez wnioskodawcę z tytułu wycofania części wkładu ze Spółki nie spowoduje powstania jakiegokolwiek przychodu po stronie Wnioskodawcy na gruncie u.p.d.o.f. 1.3. DKIS w interpretacji indywidualnej z dnia 14 czerwca 2019 r. uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ stwierdził, że otrzymanie środków pieniężnych w wyniku zmniejszenia udziału kapitałowego (wycofania przez wspólnika - wnioskodawcę części udziałów ze Spółki) należy kwalifikować jako częściowe wystąpienie ze Spółki, tj. uwzględniając przepisy art. 14 ust. 3 pkt 11 i art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. Wskazane w nich wartości należy ustalić w takiej proporcji, w jakiej wycofana przez wspólnika, wnioskodawcę część udziału kapitałowego w Spółce pozostaje do całkowitej wartości tego udziału określonej bezpośrednio przed takim wycofaniem. Tym samym, w wyniku otrzymania przez wnioskodawcę środków pieniężnych w związku ze zmniejszeniem wkładu w Spółce, powstanie po stronie wnioskodawcy przychód podatkowy w wysokości odpowiadającej otrzymanych środków pieniężnych, który należy utożsamiać z częściowym wystąpieniem wspólnika ze Spółki. Przychód ten wnioskodawca pomniejsza o wartość opisaną w art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f. ustaloną w takiej proporcji, w jakiej wycofana przez wnioskodawcę część udziału kapitałowego pozostaje do całkowitej wartości tego udziału, ponieważ tak wyliczona wartość nie stanowi przychodu podatkowego. 2.1. W skardze skarżący wniósł o uchylenie interpretacji. Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, tj. art. 8 ust. 1 i 2, art. 14 ust. 2 pkt 16, art. 14 ust. 3 pkt 11 oraz art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji przyjęcie, że wskazane przepisy znajdą zastosowanie w sytuacji częściowego wycofania wkładu przez wspólnika spółki jawnej; 2) przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez naruszenie zasady legalności i praworządności, a także zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych na skutek wydania interpretacji opartej na błędnie zastosowanych przepisach prawa podatkowego; - art. 14e § 1 pkt 1 O.p. poprzez pominięcie w swojej analizie wyroków sądów administracyjnych; - art. 14c § 1 i 2 O.p. poprzez brak sformułowania przez organ prawidłowego uzasadnienia prawnego oceny stanowiska wnioskodawcy. 2.2. Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie. 2.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uwzględniając skargę podkreślił, że przedmiotem sporu w sprawie było powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu w związku z wycofaniem przez wspólnika spółki osobowej części wkładu w formie pieniężnej. Organ stanął na stanowisku, że otrzymanie środków pieniężnych w wyniku zmniejszenia udziału kapitałowego (wycofania przez wspólnika części udziałów) należy kwalifikować jako częściowe wystąpienie ze Spółki, tj. uwzględniając przepisy art. 14 ust. 3 pkt 11 i art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. W ocenie Sądu wbrew stanowisku organu, ww. przepisy nie mogły stanowić podstawy prawnej statuującej powstanie obowiązku podatkowego, czyli powstania przychodu w sytuacji otrzymania przez wspólnika środków pieniężnych z tytułu częściowego wycofania wkładu. Wystąpienie wspólnika ze spółki osobowej jest okolicznością faktyczną, której skutki podatkowe są zasadniczo różne od zmniejszenia wkładu wspólnika spółki osobowej i to bez względu na to, czy zmniejszenie polega na wypłacie środków pieniężnych, czy na wartości pieniężnej przekazanej wspólnikowi w naturze, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3c i 3d u.p.d.o.f. Zmniejszenie udziału wspólnika w spółce nie oznacza jego wystąpienia z niej. W związku z powyższym za uzasadniony uznano zarzut naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię. 3.1. Pełnomocnik organ interpretacyjnego wniósł skargę kasacyjną i zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów: 1) prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm., dalej: "p.p.s.a."), tj. art. 14 ust. 2 pkt 16 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przychodu z działalności gospodarczej nie stanowią środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki osobowej w związku z częściowym wycofaniem wkładów ze spółki i w konsekwencji jego niezastosowanie w przedmiotowej sprawie, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że otrzymanie środków pieniężnych w wyniku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika i wycofania części udziałów należy kwalifikować jako częściowe wystąpienie ze spółki, a tym samym środki te stanowią przychód z działalności gospodarczej, o którym mowa w tym przepisie; 2) postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 i art. 14e O.p. poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i przyjęcie, że wydana interpretacja narusza przepisy art. 121 § 1 i 14e O.p. w związku z nieuwzględnieniem przez organ stanowiska prezentowanego w orzecznictwie sądowym. Mając powyższe na uwadze wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu. 3.2. Nie sporządzono odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 4.1. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. 4.2. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela dominujący pogląd prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych, w świetle którego w stanie prawnym obowiązującym dla rozpoznawanej sprawy, neutralne podatkowo było wypłacenie określonej kwoty pieniężnej wspólnikowi spółki osobowej (jawnej) tytułem zwrotu (wycofania) części wkładu wniesionego do spółki osobowej. Otrzymany przez wspólnika zwrot części wkładu wniesionego do spółki osobowej nie podlegał zatem opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Dokonanie tej czynności nie generowało bowiem dochodu u wspólnika spółki osobowej. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera w tym zakresie jednoznacznych przepisów dających podstawę do opodatkowania wypłat środków pieniężnych z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego. Należy wobec tego uznać, że brak jest wystarczających podstaw do uznania, że w sprawie dokonano błędnej wykładni art. 14 ust. 3 pkt 16 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a Sąd pierwszej instancji zasadnie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną organu podatkowego jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw podzielając poglądy prezentowane w orzecznictwie (zob. np. wyroki NSA z: 22 maja 2014 r., II FSK 1471/12; 26 czerwca 2018 r., II FSK 1721/16; 13 listopada 2018 r., II FSK 3135/16; 29 listopada 2018 r., II FSK 3386/16; 12 czerwca 2019 r., II FSK 2000/17; 5 lipca 2019 r., II FSK 2217/19; 25 lipca 2019 r., II FSK 2217/17; 5 września 2019 r., II FSK 3394/17; 19 września 2019 r., II FSK 2548/16, II FSK 2549/16 i II FSK 3342/17; 18 października 2019 r., II FSK 3624/17; 6 listopada 2019 r., II FSK 3727/17; 29 listopada 2019 r., II FSK 3386/16; 8 stycznia 2020 r., II FSK 394/18 i II FSK 751/18; 5 lutego 2020 r., II FSK 675/18; 5 sierpnia 2020 r., II FSK 1176/18; 6 listopada 2020 r., II FSK 1790/18; z 18 grudnia 2020, II FSK 2296/18, publ. CBOSA). 4.3. Jak zasadnie wskazał w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji, przypadkiem najbliższym do opisanego we wniosku skarżącego jest wystąpienie wspólnika ze spółki. W tej sytuacji możliwe są dwa rozwiązania, albo przyjęcie, że powyższe przepisy znajdują również odpowiednie zastosowanie do wycofania części wkładu, albo uznanie, że przepisy te nie mogą w tym przypadku znaleźć zastosowania, jako że regulują inną sytuację, tj. wystąpienie wspólnika ze spółki. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że prawidłowym jest przyjęcie, że brak jest podstaw prawnych do stosowania przepisów regulujących wystąpienie wspólnika ze spółki w przedmiotowym sporze. Nie można też twierdzić, że powstanie w takim przypadku, tj. przy częściowym wycofaniu wkładu, obowiązku podatkowego jak i określenie zasad opodatkowania powstałego przychodu można wywodzić z ogólnych zasad opodatkowania przychodów z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną. Niezasadne są zatem zarzuty naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Wycofanie części wkładu wniesionego przez wspólnika do spółki jawnej i towarzyszące temu otrzymanie środków pieniężnych jest czymś innym, niż przychody uzyskiwane przez wspólników z tytułu bieżącej działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę (z udziału w spółce). Podkreślić należy, że wobec braku, w stanie prawnym dotyczącym tej sprawy, uregulowań prawnych w omawianym zakresie, otrzymanie środków pieniężnych z tytułu obniżenia wartości wkładu w spółce jawnej było neutralne podatkowo. Tym samym za chybiony Naczelny Sąd Administracyjny uznał również zarzut skargi kasacyjnej dotyczący wydania zaskarżonego wyroku z naruszeniem prawa materialnego z art. 14 ust. 3 pkt 16 u.p.d.o.f. 4.4. Argumentację powyższą wspiera zmiana przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązująca od 1 stycznia 2022 r.. W ustawie z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 poz. 2105) dokonano zmiany art. 14 ust. 2 u.p.d.o.f. Polega ona na tym, że dodano przepis art. 14 ust. 2 pkt 16a, zgodnie z którym przychodami z działalności gospodarczej są również środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego w takiej spółce, przy czym przepis ust. 3 pkt 11 stosuje się odpowiednio. Dopiero zatem od 1 stycznia 2022 r. wprowadzono regulację odnoszącą się do skutków podatkowych zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce niebędącej osobą prawną. 4.5. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, zgodnie z art. 184 p.p.s.a. Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym.