III SA/Wa 1297/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant referent Katarzyna Dorota Wielgosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi G. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień i czerwiec 2016 r. oddala skargę Pismem z 24 kwietnia 2019 r. G. S. (zwany dalej: "Skarżący", "Podatnik" lub "Strona") wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na wydaną przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS", "organ odwoławczy") decyzję z [...] marca 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień i czerwiec 2016 r. Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy: 1. W wyniku ustaleń dokonanych w toku postępowania kontrolnego wobec Skarżącego Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. (dalej; "NUCS" lub "organ pierwszej instancji") decyzją z [...] lipca 2018 r. określił Podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za kwiecień i czerwiec 2016 r. 2. Pismem z 27 sierpnia 2018 r. Strona złożyła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie: - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm., dalej: "O.p."), tj. niewłaściwego przeprowadzenia postępowania dowodowego i oceny poszczególnych dowodów, wyrażającego się w pominięciu informacji stanowiącej dowód z wyjaśnień Podatnika w niniejszej sprawie i złożonych przez niego dokumentów dotyczących dostaw oraz dołożenia należytej staranności przy weryfikacji kontrahentów K. [...] i M. [...], a których organ nie zakwestionował oraz błędnych ustaleń faktycznych polegających na przyjęciu, że zakwestionowane faktury wystawione przez K. [...] i M. [...] nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a Podatnik zawyżył wysokość podatku naliczonego, w sytuacji gdy takie czynności, polegające na sprzedaży towarów odbywały się, a Podatnik właściwie, w ramach dostępnych środków, zweryfikował kontrahentów, co potwierdza dokumentacja księgowa oraz przesłuchane w sprawie osoby, w tym Strona oraz treść wyjaśnień uzyskanych ze spółki magazynowej D. [...] Sp. z o.o.; - art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177. poz. 1054. z póżn. zm., dalej: "u.p.t.u."), oraz bezpodstawne zastosowanie art 88 ust 3a pkt 4 lit. a) tej ustawy w zw. z art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art 226 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 ze zm., dalej: "Dyrektywa 112") poprzez uznanie, że wystąpiły podstawy do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego i wadliwe obciążenie Strony odpowiedzialnością za ewentualne sprzeczne z prawem działanie jej kontrahentów, tj. M. [...] Sp. z o.o. i K. [...], w sytuacji gdy Strona w ramach dostępnych środkow właściwie zweryfikowała kontrahentów, uzyskując od nich szereg dokumentów potwierdzających prowadzenie przez nich działalności, przez co zgodnie z obowiązującymi przepisami i orzecznictwem unijnym nie można nakładać na nią negatywnych konsekwencji podatkowych. 3. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. decyzją z [...] marca 2019 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ odwoławczy w pierwszej kolejności wskazał, że zasadniczym przedmiotem rozpoznawanej sprawy było zakwestionowanie przez organ pierwszej instancji rozliczenia Skarżącego prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą G. [...] G. S.., podatku od towarów i usług za kwiecień i czerwiec 2016 r. Organ pierwszej instancji stwierdził, iż Podatnik dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur VAT wystawionych przez K. [...] K. U. i M. [...] Sp. z o.o. z naruszeniem art. 86 ust. 1 i ust. 2 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., albowiem sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Strona zaś kwestionuje ustalony przez organ kontroli stan faktyczny, nie zgadzając się ze stanowiskiem, że transakcje zakupu towarów nie miały charakteru realnego, a ona nie dokonała sprawdzenia wiarygodności swoich kontrahentów przed podjęciem z nimi współpracy. Badając realność transakcji Strony w zakresie nabycia towarów od K. [...] organ odwoławczy powołał się na ustalenia dokonane przez NUCS na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego w postaci m.in. protokołu przesłuchania K. U. w charakterze strony przeprowadzonego w dniu [...] października 2016 r., wydruków korespondencji mailowej prowadzonej przez ww. podmiot z osobą bądź też osobami, które w okresie objętym kontrolą posługiwały się adresem mailowym [...] oraz wyciągu z decyzji z [...] grudnia 2017 r. wydanej wobec K. U., w której określono mu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do czerwca 2016 r. oraz podatek do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u., z tytułu wystawienia faktur niedokumentujących dostaw towarów na nich wykazanych, w tym faktury z [...] czerwca 2016 r., dokumentującej dostawę do Strony 753 szt. telewizorów S. [...]. Z ustaleń organu pierwszej instancji wynikało, że K. U. nie prowadził faktycznie działalności gospodarczej, a tworząc pozory takiej działalności oraz formalnie występując jako podatnik podatku od towarów i usług wystawiał i wprowadzał do obiegu gospodarczego faktury niedokumentujące czynności w nich określonych. W odniesieniu do transakcji Podatnika z M. [...] Sp. z o.o. organ odwoławczy powołał się na wyniki analizy dokumentacji magazynowej z D. [...] sp. z o.o. oraz wyciągu z protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego K. w zakresie sprawdzenia prawidłowości i rzetelności rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do czerwca 2016 r. W badanym okresie D. [...] Sp. z o.o. prowadziła usługi magazynowania towarów stanowiących przedmiot obrotu Strony. Na podstawie pozyskanych dokumentów źródłowych z D. [...] Sp. z o.o., dla każdej partii towarów wykazanej w fakturze sprzedaży na rzecz Strony przyporządkowano dokumenty dla źródła nabycia poszczególnych towarów. W oparciu o powyższe ustalono, że całe partie towarów będące w magazynie firmy logistycznej, w większości przypadków nie zmieniając miejsca magazynowania wielokrotnie zmieniały właścicieli, co było dokumentowane kolejnymi dowodami PZ i WZ. Podmioty figurujące jako bezpośredni dostawcy na rzecz Strony nigdy fizycznie nie dostarczali towarów do magazynu. Towar po wprowadzeniu go na magazyn, alokowany był na kolejnych odbiorców, w tym na rzecz Podatnika, który był jednym z elementów łańcucha dostaw realizowanych za pośrednictwem magazynu D. [...] Sp. z o.o. Z kolei nabywcami towarów od Strony były P. [...] B. B. A. i P. [...] sp. z o.o. Ponadto organ odwoławczy wskazał, że M. [...] sp. z .o.o. została wykreślona z rejestrów podatników podatku VAT z dniem 9 maja 2016 r. M. [...] Sp. z o.o. jest podmiotem niedeklarującym wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Fakturując sprzedaż krajową celowo wprowadzał w błąd organ podatkowy pierwszej instancji. M. [...] Sp. z o.o. w kontrolowanym okresie wypełniła definicje znikającego podmiotu, nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, wystawiała tylko puste faktury. Organy podatkowe uznały, że brak jest podstaw do uznania M. [...] Sp. z o.o. jako firmy, która we własnym imieniu i na własny rachunek prowadziła działalność gospodarczą. Mając powyższe na uwadze, organ odwoławczy uznał, że transakcje udokumentowane fakturami VAT, na których jako sprzedawca figuruje K. [...] K. U. oraz M. [...] Sp. z o.o., a nabywca - Strona, nie miały faktycznie miejsca. W związku z powyższym Stronie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur, wystawionych przez ww. kontrahentów. Jak ustalono na podstawie zgormadzonego materiału dowodowego faktury VAT wystawione przez ww. podmioty dokumentują czynności, które nie zostały dokonane. Oprócz zaewidencjonowanych faktur wystawionych przez ww. podmioty, których materialna treść nie odpowiada rzeczywistości gospodarczej, brak jest innych dowodów, które obiektywnie potwierdzałyby przebieg operacji gospodarczych, a wobec faktu, iż dane zawarte w przedmiotowych fakturach nie odpowiadają rzeczywistości, faktury te nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego w nich wykazanego. Niezależnie od powyższego organ odwoławczy stwierdził, że Strona nie dokonała weryfikacji kontrahentów, od których otrzymane fikcyjne faktury rozliczyła za kontrolowane okresy. Zdaniem DIAS Skarżący nie podjął wystarczających działań w celu upewnienia się co do rzetelności kontrahentów, od których nabywał towary i czy transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z oszustwem podatkowym. Organ odwoławczy zwrócił uwagę na niedopuszczalne w zakwestionowanych transakcjach uproszczenie procedur związanych z obrotem towarem (brak jakichkolwiek pisemnych umów, brak zinteresowania źródłem pochodzenia nabywanego towaru, brak zainteresowania poznaniem właściciela, członków zarządu, miejsca siedziby firmy). Strona nie była w siedzibach swoich kontrahentów, nie starała się nawiązać kontaktu z K. U. czy prezesem M. [...] Sp. z o.o. Strona nie sprawdziła pełnomocnictwa dla K. K., z którym się kontaktowała, do reprezentowania dostawców ani nie zażądała okazania dokumentu wskazującego, że jest on zatrudniony w ww. firmach. Podatnik osobiście nie miał styczności z towarem, jakim obracała firma zarejestrowana na jego nazwisko. Fizyczny odbiór towarów od dostawców, jak i jego wydanie na rzecz klientów scedował na firmę logistyczną, nie nadzorując przebiegu transakcji dostawy towarów. Strona realizowała znaczne płatności na rzecz firm praktycznie jej nieznanych. Strona nie sprawdziła, od kiedy dostawcy działają na rynku sprzętu elektronicznego, jak sama przyznała skusiła ją cena. Strona nie podjęła szerszych działań w powyższym zakresie. Podatnik nie zweryfikował również, czy jego dostawcy są czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług. Zwrócenia uwagi wymaga, iż podmioty te, tj. zarówno K. [...] K. U. jak i M. [...] Sp. z o.o. nie rozliczyły podatku od towarów i usług, wykazanego na fakturach VAT wystawionych na rzecz Strony. Zdaniem organu odwoławczego gdyby Podatnik wykazał minimum ostrożności w doborze dostawców towarów handlowych i podjął jakiekolwiek działania weryfikacyjne wobec dostawców z pewnością nabrałby wątpliwości co do rzetelności i uczciwości ww. przedsiębiorców. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie decyzji DIAS z [...] marca 2019 r. i utrzymanej nią w mocy decyzji NUCS z [...] lipca 2018 r. oraz zasądzenia na rzecz Skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych. W skardze zarzucono naruszenie: - art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez brak zebrania i rozpatrzenia w całości zebranego materiału dowodowego, a w konsekwencji błąd w ustaleniach faktycznych co do okoliczności braku dostawy towaru (rzeczywistej transakcji), oraz braku weryfikacji dostawcy przez Skarżącego, a także, iż Podatnik miał prawo podejrzewać, tj. wiedział lub powinien był wiedzieć, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości w zakresie VAT, która to okoliczność powinna być udowodniona przez organ podatkowy, co stanowi konieczny warunek do pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego z wystawionych na jego rzecz faktur; - art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez błędne ustalenie, w sposób sprzeczny z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, że do transakcji objętych odnośnymi fakturami nie doszło, a Podatnik nie zweryfikował kontrahentów i miał prawo podejrzewać, tj. wiedział lub powinien był wiedzieć o nieprawidłowościach kontrahentów w zakresie VAT; - art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie skutkujące odmową prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, w której doszło do dostawy towarów w sensie przedmiotowym, co organ ustalił w uzasadnieniu, a Skarżący zweryfikował dostawcę i nie miał prawa podejrzewać, że wystawca faktury lub inny podmiot na wcześniejszym etapie obrotu dopuścił się przestępstwa lub nieprawidłowości w zakresie VAT. 2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. - Dz. U. z 2019, poz. 2325, zwanej dalej: "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. 4. W warstwie procesowej sporne jest, czy sporne faktury dotyczące sprzedaży telewizorów i dysków SSD dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze oraz czy Skarżący dochował należytej staranności w obliczu oszustwa podatkowego wystawców faktur. 5. Zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sporne faktury są wadliwe podmiotowo, tj. towar nie został sprzedany Skarżącemu przez wystawców faktur, a przez to nie dokumentują one rzeczywistych transakcji. Skarżący wykazał się lekkomyślnością ignorując obiektywne znamiona wskazujące na nietypowość transakcji i podejrzane okoliczności ich dokonywania. Przez to nie zachował należytej staranności uczestnicząc w ten sposób w oszustwie podatkowym. 6.1. Wyjaśniając podstawy prawne wyroku należy wskazać na wytyczne co do prowadzenia postępowania podatkowego w sprawach związanych z oszustwami podatkowymi, z uwzględnieniem wskazówek zawartych w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz jego - poprzednika Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej "TSUE") oraz sądów administracyjnych. 6.2. W art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 20 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 1029/07; z 24 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1700/07; z 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 584/09). Materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym za ugruntowany należy uznać pogląd, wypracowany na tle wskazanego przepisu, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy; sama faktura jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wskazanego (przykładowo wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Bydgoszczy z 21 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 882/12; w Białymstoku z 10 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 338/09 oraz w Białymstoku z 14 października 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 346/09 - CBOSA). W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalonym jest pogląd, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz ma charakter warunkowy, tj. nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi od wystawcy faktury. Faktura potwierdzająca uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego musi zatem odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych. Jak wskazano w wyroku TSUE z 13 grudnia 1989 r. w sprawie Genius Holding BV, C-342/87 - dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. TSUE wielokrotnie zwracał uwagę, że jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia raz nabyte prawo do odliczenia, trwa (por.: wyroki z 8 czerwca 2000 r. w sprawie Breitsohl, C-400/98 oraz w sprawie Schlossstrasse, C-396/08. 6.3. Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i nadużyć podatkowych jest celem uznanym i propagowanym przez dyrektywę VAT (wcześniej VI dyrektywa, obecnie dyrektywa 112). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por. w szczególności wyroki TSUE z dnia: 12 maja 1998 r. w sprawie Kefalasi i inni, C-367/96; 23 marca 2000 r. w sprawie Diamantis, C-373/97; 3 marca 2005 r. w sprawie Fini, C-32/03; 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Axel Kittel i Recolta Recycling SPRL, C-439/04 i C-440/04; z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02). Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. Podobnie, podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. Powyższa teza nabiera szczególnego znaczenia w przypadku podatku od towarów i usług, którego konstrukcja powinna zapewniać zasadę tzw. neutralności podatku. Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy - podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem budżetu Państwa. 6.4. W świetle powołanego wyżej orzecznictwa, TSUE wprowadził do systemu VAT klauzulę słusznościową dobrej wiary jako swoistego rodzaju wentyla bezpieczeństwa, dającego możliwość uwzględnienia racji podatnika i zachowanie jego uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo do odliczenia podatku naliczonego lub zastosowania stawki 0% przy WDT) w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają. Koncepcja tzw. dobrej wiary została rozbudowana w wielu orzeczeniach TSUE (jedynie dla przykładu należy wskazać tutaj na wyroki: z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawie Mahagében kft i Péter Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373; z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie Bonik EOOD, C-285/11, EU:C:2012:774; z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie Stroj trans EOOD, C-642/11, EU:C:2013:54 ; ŁWK – 56 EOOD, C-643/11, EU:C:2013:55; z dnia 13 lutego 2014 r. w sprawie Maks Pen EOOD, C-18/13, EU:C:2014:69; z dnia 22 października 2015 r. w sprawie STEHCEMP, C-277/14, EU:C:2015:719; z dnia 28 lipca 2016 r., Astone, C-332/15, EU:C:2016:614 i postanowienia z dnia 28 lutego 2013 r. w sprawie Forvards V, C-563/11, EU:C:2013:125; z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie Jagiełło, C-33/13, EU:C:2014:184. 7.1. Z powyższych orzeczeń TSUE płynie wniosek, że podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, gdyby organy podatkowe dowiodły na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się naruszenia przepisów o podatku od wartości dodanej. Skoro podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa. 7.2. Organy podatkowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (tak w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 537/13 - CBOSA). W takich okolicznościach dany podatnik powinien zostać uznany za uczestniczącego w tym przestępstwie, i to niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu. 7.3. Jednakże organy podatkowe nie mogą w sposób generalny i bezwzględny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia VAT badał, czy każdy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty. Zatem nakładając na podatników takie obowiązki pod groźbą odmowy prawa do odliczenia, organy podatkowe przerzucałyby na podatników, w sposób sprzeczny ze wskazanymi przepisami, własne zadania w zakresie kontroli. Stwierdzenie działania podatnika w dobrej wierze wyklucza możliwość pozbawienia go prawa (do odliczenia VAT, prawa do zastosowania stawki VAT 0% czy prawa do zwrotu). Dobra wiara chroni, lecz jej brak generuje konsekwencje prawne w postaci pozbawienia podatnika tych uprawnień. 8.1. Formułując zalecenia co do sposobu prowadzenia postępowania dowodowego, istnienie dobrej wiary należy oceniać w kontekście całokształtu materiału dowodowego i twierdzeń strony skarżącej. W każdym przypadku niezbędna jest zindywidualizowana ocena nie tylko okoliczności ustalonych przez organy, ale również podniesionych przez podatnika, a dotyczących wystawcy faktur oraz okoliczności towarzyszących transakcjom. Z przytoczonego orzecznictwa TSUE i orzeczeń sądów administracyjnych można wyprowadzić następujące wnioski dotyczące poszczególnych kierunków dowodzenia i etapów postępowania dowodowego w sprawach związanych z oszustwami podatkowymi w VAT. 8.2. W pierwszej kolejności, rolą organów podatkowych jest ustalenie, czy stan faktyczny sprawy wskazuje na popełnienie oszustwa podatkowego, czy na nadużycie prawa. To stwierdzenie jest o tyle istotne, że kierunek postępowania oraz podstawa prawna rozstrzygnięcia powinna być inna w razie stwierdzenia nadużycia prawa, a inna wobec ujawnienia oszustwa podatkowego; oszukańczych transakcji nie trzeba bowiem przedefiniowywać. W sytuacji, gdy stwierdza się, że doszło do oszustwa podatkowego należy oceniać poszczególne transakcje pomiędzy podmiotami gospodarczymi i ich wzajemne powiązania. 8.3. Organy podatkowe stawiając tezę o świadomym uczestnictwie podatnika w oszustwie muszą ją udowodnić. Samo zaś stwierdzenie cech oszustwa u kontrahenta podatnika nie może automatycznie generować wniosku o zaistnieniu świadomości oszustwa u podatnika. Organy podatkowe nie mogą więc tracić z pola widzenia sytuacji, która rzeczywiście miała miejsce u podatnika. Udowodnienie świadomości oszustwa u podatnika przesądza o pozbawieniu go prawa wynikającego z systemu VAT. 8.4. W sytuacji, gdy pomimo poszlak organy podatkowe nie są w stanie udowodnić podatnikowi świadomego uczestnictwa w oszustwie to należy ocenić, czy podatnik w ustalonych okolicznościach faktycznych powinien był podejrzewać zaistnienie oszustwa u swojego kontrahenta, w sytuacji gdy został spełniony materialny warunek transakcji (doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług). Punktem wyjścia tej oceny będą ogólne kryteria "sumienności kupieckiej", zgodnie z którymi należyta staranność wymagana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej działalności, uzasadnia zwiększone oczekiwania co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności i rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania. Obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej (zob. wyroki Sądu Najwyższego z dnia 17 sierpnia 1993 r., sygn. akt III CRN 77/93, OSNC 1994, Nr 3. poz. 69 oraz z dnia 2 kwietnia 2014 r., sygn. akt IV CSK 404/13 - publ. Baza orzeczeń SN). Oznacza to konieczność poddania ocenie i rozważenia takich elementów jak: nawiązanie przez podatnika współpracy, jej przebieg, okoliczności towarzyszące samym dostawom i płatnościom za nie, kształtowanie się cen dostarczanego lub nabywanego towaru. Ponadto obowiązek dochowania należytej staranności powinien być odnoszony do wszystkich momentów wykonywania zobowiązania, tj. fazy negocjacyjnej, przygotowawczej, zasadniczej oraz końcowej, jeśli tylko da się je wyróżnić (vide Komentarz do Kodeksu cywilnego, Księga III, tom I, pod red. Gerarda Bieńka, wyd. Lexis Nexis, wyd. 7, Warszawa 2006 r., str. 31). Na te ogólne warunki staranności kupieckiej należy założyć specyficzne kanony branżowe, jeżeli takie występują, zwyczajowe praktyki stosowane w danej branży, a także, co należy podkreślić, wiedzę o ewentualnym "zainfekowaniu" branży przez oszustów podatkowych. Należy ocenić, czy istniały obiektywne sygnały związane z odbiegającym od standardowego w danej branży wizerunku kontrahenta i okoliczności transakcji, które mogły i powinny wzbudzać niepokój, obawy i wątpliwości. Konsekwentnie do tych zindywidualizowanych ocen należy ustalić, czy podatnik uchybił standardom starannego działania, czego mógł i powinien był unikać, co powinno było wzbudzić jego uzasadniony niepokój i dlaczego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 11 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 390/13; z dnia 6 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 509/13: z dnia 6 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 517/13 - CBOSA). Dochowanie należytej staranności powinno być zawsze oceniane w odniesieniu do konkretnych okoliczności danego zdarzenia i przy określaniu wzorca zachowania należy mieć na uwadze także ryzyko pojawienia się szkody na skutek niezachowania należytej staranności. Co istotne, postępowanie podatkowe powinno retrospektywnie odtworzyć obraz stanu świadomości podatnika z daty dokonywania konkretnych, spornych transakcji i uwzględniania jej skutków w rozliczeniu podatkowym. 8.5. W razie wykazania takich okoliczności, które powinny u racjonalnego przedsiębiorcy, w danej branży, wywołać uzasadnione podejrzenia i obawy, organy podatkowe zobowiązane są do poczynienia ustaleń w zakresie dochowania należytej staranności przez podatnika. Jak wskazuje powołane orzecznictwo TSUE, jeżeli istnieją obiektywne i ewidentne przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, "zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności". Podatnik powinien wtedy wskazać, czy i w jaki sposób weryfikował wiarygodność swojego kontrahenta, jakimi instrumentami i działaniami. Określenie działań jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem oszustwa przez kontrahenta, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Kluczowym jest zatem ustalenie pewnego racjonalnego wzorca zachowania podatnika do jakiego następnie należy odnosić jego zachowania. W każdym przypadku są to inne okoliczności. Należy założyć, że racjonalny przedsiębiorca podejmie takie działania weryfikacyjne, które będą proporcjonalne i adekwatne do rodzaju oraz skali obiektywnie istniejących podejrzeń, wątpliwości i obaw. Działania weryfikacyjne racjonalnego przedsiębiorcy nie mogą być więc pozorne, powierzchowne i polegać jedynie na wytworzeniu dla siebie (oraz dla weryfikujących to organów) formalnego usprawiedliwienia dla dokonania obiektywnie podejrzanej transakcji. Przykładowo, dokumentacja rejestracyjna kontrahenta nie może być traktowana jako dowód zupełny na jego podatkową uczciwość. "Zasięganie informacji" nie powinno być ogólnikowe. Powinno być skierowane na wyjaśnienie konkretnych podejrzeń i wątpliwości, dotyczących nietypowych i niepokojących cech kontrahenta (np. potencjał gospodarczy, infrastruktura) lub oferowanego towaru, np. źródła jego pochodzenia. Ciężar udowodnienia braku należytej staranności należy do organu podatkowego. Nie oznacza to, że tylko na nim spoczywa ciężar poszukiwania dowodów. Podatnik bowiem najlepiej bowiem wie, czy i jakie czynności weryfikacyjne związane z transakcją podejmował i jakich informacji zasięgał. Ciężar ten obarcza stronę postępowania, która w swym dobrze rozumianym interesie, powinna wykazywać dbałość o dostarczenie środków dowodowych. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada bowiem, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, że każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lutego 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 1150/99 i z dnia 13 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 960/98, CBOSA). 8.6. W ramach swobodnej oceny dowodów organ winien brać pod uwagę także to, że oszust podatkowy może być tak przebiegle i głęboko zakonspirowany, że mógł, nawet u przezornego przedsiębiorcy, obiektywnie nie wzbudzać podejrzeń w czasie dokonywania transakcji. Ponadto może być też tak, że nawet mając podejrzenia i podejmując się głębszej weryfikacji kontrahenta podatnik nie będzie w stanie odkryć oszustwa podatkowego. Zwykła negacja podjętych przez podatnika działań jest niewystarczająca dla pozbawienia podatnika uprawnienia wynikającego z systemu VAT. Dokonując oceny stopnia staranności, jakiej można racjonalnie wymagać od podatnika, należy mieć również na względzie zasadę proporcjonalności. Organy podatkowe powinny uwzględniać fakt, że zwykłym uczestnikom obrotu gospodarczego nie są dostępne środki dochodzeniowe, rozbudowany aparat śledczy czy narzędzia weryfikacji określonych zdarzeń, jakimi dysponują one same czy organy ścigania. 9. W związku z zarzutami podnoszonymi w skardze co do pojęcia tzw. pustych faktur, celem uporządkowania tego zagadnienia należy przywołać pogląd przedstawiony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 390/13 (CBOSA): "Na podstawie powyższego - analogicznie do tego jak uczynił to Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1687/13 - przyjąć należało, że w konkretnej sprawie, niezbędne jest jednoznaczne dokonanie oceny jaki stan faktyczny miał miejsce. Istotne zatem jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie". Za niedopuszczalne należy uznać akceptowanie sytuacji, że kto inny dostarcza towar, a kto inny jedynie firmuje (fakturuje) tę sprzedaż, gdy zarówno odbiorca towaru, jak i wystawca faktury nie wskazuje rzeczywistego źródła pochodzenia towaru, gdyż prowadziłoby to w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na przebiegu rzeczywistym działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentach prywatnych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 października 2009 r., I FSK 900/08, CBOSA). 10.1. Sąd identyfikuje się z wyżej przytoczonymi poglądami orzecznictwa. W tak zarysowanych ramach organy podatkowe powinny prowadzić postępowanie podatkowe z uwzględnieniem przepisów podatkowego prawa procesowego. Mając na uwadze wskazaną powyżej wykładnię istotnych dla rozpoznania niniejszej sprawy przepisów prawa materialnego należy rozstrzygnąć, czy prowadzone przez organ pierwszej instancji, a następnie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej postępowanie podatkowe, zwłaszcza zaś postępowanie dowodowe odpowiadało wymogom Ordynacji podatkowej. 10.2. Wojewódzki Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, że organy podatkowe są uprawnione do zbadania treści czynności cywilnoprawnych zgodnie z zasadami wykładni prawa podatkowego i do podważenia skuteczności tych czynności z publicznoprawnego punktu widzenia. Uprawnienie takie, przysługujące organom prowadzącym postępowanie podatkowe, powinno być realizowane z uwzględnieniem przepisów art. 191, art. 121 § 1 i art. 122 O.p. Organy mają prawo i obowiązek badania, czy doszło do wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy w szczególności analizując wiarygodność przedłożonych dokumentów i zgromadzonych w sprawie dowodów. Organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług. Sprowadza się to do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej. 11. 1. Zarzuty skargi podnoszą naruszenia przepisów procesowych polegające na braku zebrania i rozważenia całego materiału dowodowego. Zdaniem Skarżącego organ przekroczył granicę swobodnej oceny dowodów i dokonał dowolnej ich oceny. 11.2. Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu. Znaczna część ustaleń dowodowych organu dotyczy rzekomych dostawców towaru dla Skarżącego, tj. K. U. zarejestrowanego pod firmą K. [...] oraz M. [...] Sp. z o.o. Organ prawidłowo ustalił, że podmioty te pomimo dopełnienia podstawowych warunków wymaganych w związku z rozpoczęciem działalności gospodarczej oraz formalnej rejestracji dla celów VAT jedynie pozorowały wykonywanie działalności gospodarczej. Okoliczności związane z rzekomym działaniem wystawców faktur jako podmioty gospodarcze nie są podważane w skardze, Skarżący wywodzi jedynie że nie wiedział o tym, że te podmioty pozorują działalność gospodarczą, unikając wykonywania obowiązków podatkowych. Skarżący nie zgadza się więc, żeby ustalenia organów co do nieuczciwości wystawców faktur przenosić na niego. Wskazać tu należy, że K. U. nic nie wiedział o prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, w tym nic nie wiedział o rzekomych transakcjach ze Skarżącym. K. U. pełni jedynie rolę słupa, figuranta, na którego dane zarejestrowano działalność gospodarczą. Oceny organu co do tej osoby, szczegółowo ujęte na stronach 13 i 14 decyzji znajdują potwierdzenie w zebranych dowodach. Organ trafnie stwierdza, że M. [...] Sp. z o.o. spełnia cechy tzw. znikającego podatnika; została wykreślona z rejestru podatników VAT miesiąc po wystawieniu spornych faktur. Spółka ta podszywała się z adresem swojej siedziby w miejscu zamieszkania przypadkowej osoby fizycznej, miała minimalny kapitał zakładowy, nie miała żadnego zaplecza technicznego ani kadrowego do prowadzenia działalności gospodarczej, nie prowadziła żadnej dokumentacji powiązanej ze spornymi transakcjami. Unikała wykonywania obowiązków podatkowych. 11.3. W ocenie Sądu, organ odwoławczy prawidłowo ocenił zebrany materiał dowodowy. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie, że sporne faktury wystawione przez K. U. (zarejestrowanego pod firmą K. [...]) oraz M. [...] Sp. z o.o. na rzecz Skarżącego w okresie objętym decyzją nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych wykonanych przez te podmioty na rzecz Skarżącego. Podkreślić należy, że organ odwoławczy nie twierdzi, że towar opisany w spornych fakturach fizycznie nie istniał. Fakturowany towar istniał, był przedmiotem przesunięć magazynowych w podmiocie logistycznym D. [...], trafił do nabywców Skarżącego. Skarżący wszedł w posiadanie towaru, który był przedmiotem oszukańczego mechanizmu wystawców faktur. Fikcyjność spornych faktur opiera się nie na tym, że towar nie istnieje, ale na tym, że faktury są wadliwe podmiotowo, tj. wystawca faktury nie rozporządzał towarem jak właściciel, a więc to nie on faktycznie sprzedawał towar Skarżącemu. W tym zakresie znaczenia nabiera więc ustalenie, czy Skarżący dołożył należytej staranności dokonując spornych transakcji. Ta okoliczność także była przedmiotem analizy organu odwoławczego. 11.4. Z uwagi na obszerne zasilenie materiału dowodowego niniejszej sprawy dowodami prowadzonymi w innych postępowaniach (podatkowych i karnych) wobec wystawców faktur należy wskazać, że ustalenie stanu faktycznego niezbędnego do wydania rozstrzygnięcia, może nastąpić również za pomocą materiałów zebranych przez inny organ. Strona postępowania jest informowana o włączeniu takich dowodów do akt jej sprawy. Może zapoznać się z nimi, a w razie potrzeby wnioskować o ich powtórzenie, np. o ponowne przesłuchanie świadków. Stosownie do art. 188 O.p., takie żądanie nie zawsze musi być uwzględnione (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1425/11, CBOSA). Wykorzystanie w postępowaniu kontrolnym i podatkowym dowodów przeprowadzonych w innych postępowaniach nie stanowi naruszenia prawa. Tego rodzaju działanie jest dopuszczalne w świetle art. 181 O.p. Treść przytoczonego przepisu świadczy o tym, że w przepisach O.p. nie przyjęto zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym. Oznacza to, że organ podatkowy może wykorzystać dowodowo również materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak i administracyjnych oraz karnych. Sam fakt braku udziału w czynnościach dokonywanych wobec podmiotu trzeciego w innych postępowaniach (wystawcy faktur), nie świadczy o pozbawieniu strony skarżącej możliwości wypowiedzenia się co do dowodów, które w sposób zgodny z prawem zostały włączone w poczet materiału dowodowego (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 lutego 2016 r., sygn. akt I FSK 1998/14). Należy również zauważyć, że stanowisko o możliwości korzystania z zeznań złożonych w toku innych postępowań jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie (przykładowo można wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 24 września 2008 r., sygn. akt I FSK 1128/07; 29 stycznia 2009 r., I FSK 1916/07; 24 lutego 2009 r., I FSK 1975/07; 29 czerwca 2010 r., I FSK 586/09; 21 grudnia 2007 r. II FSK 176/07; 18 maja 2006 r., I FSK 831/05; 28 kwietnia 2010 r., I FSK 121/09; 29 października 2010 r., I FSK 2045/08, 7 grudnia 2010 r., I FSK 1652/09, 11 stycznia 2011 r., I FSK 323/10). TSUE w wyroku z 17 grudnia 2015 r., WebMindLicenses, C-419/14, EU:C:2015:832 stwierdził w pkt 68, że prawo Unii nie sprzeciwia się temu, aby organ podatkowy mógł w ramach postępowania administracyjnego w celu stwierdzenia istnienia praktyki stanowiącej nadużycie w dziedzinie VAT skorzystać z dowodów uzyskanych w jeszcze nie zakończonym równoległym postępowaniu karnym dotyczącym podatnika. W przedmiocie wykorzystania materiału dowodowego pozyskanego z innych postępowań warto też wskazać na wyrok TSUE z 16 października 2019 r. w sprawie Glencore Agriculture Hungary Kft., C-189/18; jakkolwiek, inaczej niż w badanej przez Trybunał sprawie, polskie prawo podatkowe nie zawiera normy nakazującej organom zachowanie kompatybilności decyzji wydanych wobec wystawcy i odbiorcy faktury. TSUE stwierdził w tym wyroku, że Dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa związanego z VAT popełnionego przez dostawców, z zastrzeżeniem, po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców. 11.5. Sąd podziela wyżej przytoczone poglądy judykatury krajowej i unijnej, a mając je na względzie, nie można stwierdzić, że organ podatkowy niejako automatycznie przeniósł oceny dowodów innych organów z powiązanych postępowań prowadzonych wobec wystawców faktur i bezkrytycznie uznał je za wiarygodne i wiążące w tej sprawie. Faktem jest, że organ w skarżonej decyzji przywołał ustalenia zawarte w ostatecznej decyzji podatkowej wydanej wobec wystawcy faktur (K. U.) oraz protokołu kontroli (M. [...]). Organ przede wszystkim oparł się na materiale dowodowym zebranym w tych postępowaniach. To, że ocena dowodów przez organy podatkowe orzekające w sprawach wystawców faktur oraz przez organ podatkowy orzekający wobec Skarżącej jest zbieżna nie oznacza wadliwości wydanej decyzji. Ustalenia innych organów wobec wystawców spornych faktur nie są wiążące ani dla organu orzekającego w tej sprawie, ani tym bardziej dla Sądu. Nie budzi jednak zastrzeżeń Sądu zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania w niniejszym postępowaniu dowodów z postępowań powiązanych, w tym decyzji i protokołów kontroli. 11.6. W ocenie Sądu, zebrane w niniejszej sprawie dowody wskazują, że na rzecz Skarżącego wystawiane były puste faktury w tym sensie, że wystawcy spornych faktur nie rozporządzali towarem jak właściciele i nie dokonali dostawy towaru na rzecz Skarżącego w rozumieniu u.p.t.u. Przedmiotem postępowania podatkowego w zakresie wyznaczonym przez art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. jest przede wszystkim ustalenie, czy podmiot wskazany jako wystawca faktury wyświadczył usługę specyfikowaną na fakturze. Negatywne ustalenie w tym zakresie - co ma miejsce w spornej sprawie - prowadzi do odmowy prawa odliczenia podatku wykazanego na fakturze. Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę nie stanowi, samo w sobie, uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury, obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Dla rozstrzygnięcia kwestii prawa do odliczenia podatku z faktur podstawowe znaczenie ma więc to, czy Skarżący kupił towar od tego podmiotu, który widnieje na fakturze jako dostawca. O prawie do odliczenia podatku z faktury nie może decydować tylko to, że Skarżący fakturował towar na swoich nabywców, a organ tego nie kwestionuje. O prawie do odliczenia podatku z faktury decyduje to, że te konkretne dostawy na rzecz Skarżącego pochodziły od nikogo innego niż wystawca faktury. Organ zasadnie natomiast wywodzi, że do Skarżącego trafiały faktury, a Skarżący co najmniej powinien był wiedzieć, że wystawcy faktur faktycznie nie sprzedawali fakturowanego towaru. Powyższe w istocie przesądza o nadużyciu przez Skarżącego prawa do odliczenia podatku, chyba że przy dołożeniu należytej staranności kupieckiej Skarżący nie wiedział lub nie mógł się dowiedzieć, że towar do niego trafiający nie pochodzi od wystawcy faktury; kwestią świadomości oraz należytej staranności Sąd zajmuje się w dalszej części uzasadnienia. 11.7. Na gruncie prawa podatkowego nie ma znaczenia dokładne ustalanie, kto inny niż wystawca faktur faktycznie dostarczał towar. Najistotniejszym i niezbędnym jest jedynie ustalenie, czy podmiot wystawiający fakturę dokonał w rzeczywistości czynności objętej tym dokumentem. Organy nie mają obowiązku ustalenia alternatywnego do fakturowanego źródła towaru i dowodzenia skąd ten towar pochodzi, jeżeli nie od wystawców faktur. Organy prawidłowo skoncentrowały się na badaniu, czy towar sprzedali Skarżącemu wystawcy faktur. Organy zaprzeczyły tej tezie na podstawie materiału dowodowego zebranego w postępowaniu, który wszechstronnie i wnikliwe oceniły, z zachowaniem reguł tej oceny i z uwzględnieniem reguł procesowych. Nie jest tu konieczne wyszukanie, kto w rzeczywistości krył się, jako realny dostawca, pod fikcyjnym obrotem fakturowym. Organ wykazał wadliwość podmiotową spornych faktur, tj. towar nie został sprzedany przez ich wystawców. W tle tych nierzetelnych faktur miał miejsce inny, bliżej nieokreślony obrót towarowy z udziałem innych osób lub podmiotów niż wystawcy faktur. Za nieuzasadniony należy zatem uznać zarzut dotyczący sprzeczności, wybiórczości ustaleń i niekompletności materiału dowodowego zebranego sprawie. 12. 1. Przechodząc do oceny braku dochowania przez Skarżącego należytej staranności w dokonaniu spornych transakcji Sąd przyznaje rację organom podatkowym. Na wstępie oceny w tej kwestii podkreślić należy, że niezwykle trudne jest dokonywanie ustaleń w zakresie świadomości, czy też wiedzy podatnika odnośnie udziału w działaniach mających znamiona oszustw podatkowych. Jest to konsekwencją tego, że w łańcuchu zachodzących oszukańczych transakcji najczęściej uczestnicy starają się kamuflować bezprawny charakter ich działalności, stwarzając iluzję obrotu gospodarczego. Dlatego też ustalając, czy w konkretnym przypadku podatnik miał świadomość udziału w oszustwie lub powinien mieć tego świadomość, należy przede wszystkim poddać szczegółowej analizie okoliczności nabycia przez niego towaru. W tym celu należy zebrać i łącznie ocenić wszystkie okoliczności badanej transakcji. W sytuacji, gdy pomimo poszlak organy podatkowe nie są w stanie udowodnić podatnikowi świadomego uczestnictwa w oszustwie to należy ocenić, czy podatnik w ustalonych okolicznościach faktycznych powinien był podejrzewać zaistnienie oszustwa u swojego kontrahenta, w sytuacji gdy został spełniony materialny warunek transakcji (doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług). Należy podkreślić, że nie jest oczekiwane od Skarżącego podjęcie działań wyręczających organy administracji w realizowaniu przypisanych im funkcji kontrolnych w odniesieniu do podatników. Każdy przedsiębiorca musi prowadzić działalność gospodarczą biorąc pod uwagę nie tylko przepisy, ale także dobre obyczaje oraz praktyczne zasady prowadzenia działalności gospodarczej danego rodzaju. Przezorny przedsiębiorca zwraca zatem uwagę na to, kto jest jego kontrahentem oraz jakie są okoliczności poszczególnych transakcji. 12.2. Nie wymaga dowodzenia, że podmioty gospodarcze, których jedynym celem działalności jest popełnienie oszustw podatkowych co do zasady dopełniają wszelkich działań rejestracyjnych, mających potwierdzać aspekt formalny tej działalności, w celu uprawdopodobnienia pozorów legalności ich funkcjonowania. Co więcej, dopiero wchodząc w oszukańcze mechanizmy tego typu podmioty zwykle nie mają (jeszcze) zaległości podatkowych, a więc są w stanie legitymować się stosowanymi zaświadczeniami o braku zaległości. Skarżący dokonywał weryfikacji wystawców faktur jedynie pod względem formalnym, pozyskując w tym celu wyłącznie dokumenty potwierdzające określony status formalny kontrahentów. W okolicznościach dokonywania spornych transakcji miernika zachowania należytej staranności w sprawdzeniu swoich kontrahentów nie można było ograniczać tylko do wymogu zebrania i analizy podstawowych dokumentów rejestracyjnych dostarczonych przez kontrahentów (rejestracja i status podatnika VAT). Pod uwagę powinny być bowiem brane także okoliczności przeprowadzania poszczególnych transakcji, a nie tylko to, że wystawca faktury jest formalnie uprawniony do jej wystawania. Należy mieć na uwadze, że nawet w sytuacji, gdy kontrahent rzeczywiście prowadzi działalność gospodarczą, to tylko niektóre z transakcji przeprowadzanych z jego udziałem mogą wiązać się z oszustwem podatkowym na wcześniejszym etapie obrotu. Istotne znaczenie ma wówczas ocena, czy podatnik oceniając okoliczności zawarcia i realizacji takiej transakcji mógł lub powinien powziąć podejrzenia co do zaistnienia oszustwa podatkowego na wcześniejszym etapie obrotu. Niejednokrotnie ze sposobu działania kontrahenta w ramach poszczególnych transakcji można wyciągnąć wnioski dotyczące rzeczywistego lub pozornego charakteru jego działalności gospodarczej. Zdaniem Sądu, weryfikacja formalna kontrahentów przez Skarżącego powinna być wstępem do głębszej weryfikacji, motywowanej istnieniem – wykazanych w decyzji - obiektywnych podejrzeń i wątpliwości co do rzetelności transakcji, które powziąć nawet przeciętnie roztropny przedsiębiorca handlujący elektroniką. 12.3. Wbrew zarzutom skargi organ nie podważa modelu biznesowego polegającego jedynie na działaniu w charakterze pośrednika wiążącego popyt znanego nabywcy na konkretny towar z ofertą sprzedażową. Istotne jest to, że Skarżący ignorował obiektywne oznaki nakazujące nabrać podejrzeń co do legalności i realności fakturowanych transakcji oraz obligujące do głębszej weryfikacji wystawców faktur. Skarżący nie kontaktował się z żadnym ze swoich kontrahentów. Jedyną osobą, z którą kontaktował się w zakresie spornych transakcji był K.K.. Osoba ta nie była Skarżącemu znana wcześniej, nie miała żadnych rekomendacji, kontakt nawiązano tylko dlatego, że K. K. przysłał Skarżącemu ofertę handlową z "dobrą ceną", jak to ujął Skarżący w swoich zeznaniach. Nie weryfikował umocowania K. K. do działania w imieniu wystawców faktur, czy może jest u nich zatrudniony. Wystarczyło tylko gołosłowne przedstawienie się przez K. K. do zawierania za jego "pośrednictwem" transakcji o znacznej wartości z firmami przez niego wskazywanymi. Skarżący nie zastanawiał się, choć powinien co miało oznaczać, że "szef firmy K. [...] ma swoich klientów, a K. ma swoich" (co wynika z jego zeznań), a więc kim w rzeczywistości biznesowej jest K. K. i jakie są jego relacje z wystawcami faktur. Jedynym argumentem Skarżącego przemawiającym za budowaniem zaufania do K. K. jest to, że dwukrotnie uwzględnił reklamacje – tu trzeba dodać, że reklamacje płynęły od nabywców towaru od Skarżącego, bo on sam z towarem bezpośrednio się nie stykał. W istocie Skarżący zaufał K. K., tylko dlatego że nie przywłaszczył on sobie zaliczek wpłaconych mu za towar niezgodny z zamówieniem lub uszkodzony. W przekonaniu Sądu nie jest to wystarczające do uznania K. K. za pełnoprawnego reprezentanta rzetelnych handlowców. Zwracając, w wyniku reklamacji, nieprawnie posiadane zaliczki na towar K. K. wykonał swój prawny obowiązek. Trudno dopatrzeć się tu zachowań wzbudzających jakieś szczególne zaufanie. Wręcz przeciwnie dwie pierwsze nieudane transakcji firmowane przez K.K.winny odstręczać do kontynuowania z nim dalszych relacji. Skarżący nic nie wiedział o swoich kontrahentach poza tym, że byli formalnie zarejestrowanymi podmiotami gospodarczymi. Nie sprawdził też, że M. [...] ma minimalny kapitał zakładowy i lokuje się pod adresem osoby fizycznej. Nie ma przesłanek wskazujących, że wystawcy faktur kamuflowali przed Skarżącym swoją pozorność działania, udając rzeczywistych przedsiębiorców. Nie musieli nawet tego robić, bo Skarżący w ogóle się nimi nie interesował i nie szukał z nimi żadnego kontaktu, nawet chociażby tylko po to, aby potwierdzić jaką rolę odgrywa K. K.. Skarżący przedstawia swój wizerunek biznesowy jako osoby obeznanej w branży elektroniki oraz z wieloletnimi doświadczeniami w logistyce w tej branży. Skarżący w rozliczeniach za wcześniejsze okresy, nie objęte decyzją, zetknął się procedurami weryfikacyjnymi co do udziału w oszustwach podatkowych w zakresie telefonów komórkowych. Zarzeka się, że stał się po tym ostrożniejszy. Skarżącemu z pewnością nie mógł umknąć list ostrzegawczy Ministerstwa Finansów, skierowany do podatników i informujący o ujawnionych i występujących na rynku oszustwach w zakresie podatku VAT zidentyfikowanych na rynku produktów elektronicznych, w szczególności telefonów komórkowych, tabletów, konsoli do gier itp., który został opublikowany 25 sierpnia 2014 r., a więc znacznie przed spornymi transakcjami. Większość przejawów oszustw podatkowych opisanych w tym liście ujawnia się w realiach niniejszej sprawy poczynając od tego, że istotną rolę w obrocie towarami elektronicznymi odgrywa centrum logistyczne. Skarżący ignorował to, że bez żadnej działalności reklamowej lub marketingowej oraz rekomendacji handlowych trafiają do niego oferty sprzedaży towaru "po dobrej cenie", oferenci nagle znikają (M. [...]) i w ich miejsce pojawiają się inni (K. U.), mimo że faktycznie działa za nich cały czas ta sama osoba – K. K.. Nie ma dowodów na próby formalizowania współpracy (umowy) i budowania trwałych relacji handlowych. Oferowanie znacznych ilości atrakcyjnego cenowo towaru o znacznej wartości, w odwróconym łańcuchu płatności wskazywało, że celem jest szybkie upłynnienie towaru, a transakcje są okazyjne. 12.4. W ocenie Sądu, powyższe okoliczności oceniane łącznie winny wzbudzić u Skarżącego niepokój i podejrzenia co do wiarygodności i legalności działania wystawców faktur. Te okoliczności łącznie wskazują, że Skarżący powinien był wiedzieć, że towar dostarczany jest mu na zasadach odbiegających od warunków rynkowych i w tle wystawianych faktur może dochodzić do oszustw podatkowych. Rację ma organ odwoławczy zwracając uwagę na niedopuszczalne z perspektywy ostrożnego kupca uproszczenie czynności związanych z obrotem towarem: brak jakichkolwiek pisemnych umów, nie interesowanie się źródłem pochodzenia nabywanego towaru, brak zainteresowania potencjałem gospodarczym kontrahenta, jakikolwiek brak kontaktu z towarem. W ocenie Sądu w profesjonalnym obrocie gospodarczym w branży elektronicznej, o której wiadomo było w czasie dokonywania spornych transkacji, że jest zainfekowana przez oszustów podatkowych, w transakcjach hurtowych o znaczącej wartości, Skarżący winien więc wykazać się większą od przeciętnej sumiennością, rozsądkiem, ostrożnością i przezornością. Na gruncie rozpatrywanej sprawy powinno się to przejawiać w szczególności w weryfikacji swoich kontrahentów oraz okoliczności towarzyszących opisanym transakcjom. Taka weryfikacja powinna dotyczyć kontrahentów, od których Strona nabywała towary. Weryfikacja polegająca jedynie na gromadzeniu dokumentów rejestracyjnych kontrahentów, biorąc pod uwagę branżę, w jakiej Skarżąca prowadziła działalność w spornym okresie, są zdecydowanie niewystarczające do uznania, że zachowała należytą staranność. Zarzut braku należytej staranności może spotkać Skarżącego także z powodu niedbalstwa, tj. także wówczas, gdy mógł lub powinien był przewidzieć, że jego kontrahent dopuszcza się przestępstwa lub, że transakcje dokonywane w łańcuchu dostaw, miały miejsce z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Warunek działania w "dobrej wierze" spełnia podatnik, który nie tylko nie uczestniczy czynnie w oszustwie, ale również nawet nie wie i nie może wiedzieć, że bierze w nim udział. Jest przy tym wymagane, aby podatnik w razie potrzeby, podjął środki ostrożności celem upewnienia się w przedmiocie legalności prowadzonych transakcji. Jeżeli zatem istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, z którym nawiązał kontakty handlowe, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Wobec powyższego trafną i opartą na obiektywnych przesłankach jest ocena organów podatkowych, że Skarżący przy dołożeniu należytej staranności mógł zorientować się, że wchodzi w relacje z podmiotami nieprowadzącymi rzeczywistej działalności gospodarczej lub transakcje, w których uczestniczy, miały na celu oszustwa podatkowe. Wystarczyło spróbować nawiązać jakikolwiek kontakt z osobami widniejącymi jak zarządzające działalnością u wystawców faktur, a okazałoby się, że takiego kontaktu z nimi nie ma lub osoby te ujawniłyby swoją ignorancję w temacie; K. U. nie wiedział nawet, że jest przedsiębiorcą. Zgodzić się należy z organami, że w realiach tej sprawy nie ma podstaw do twierdzenia o zachowaniu przez Skarżącego nawet ogólnych kryteriów "sumienności kupieckiej", zgodnie z którymi należyta staranność wymagana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej działalności, uzasadnia zwiększone oczekiwania co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności i rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania. Wręcz przeciwnie, można twierdzić, że Skarżący wykazał się przy dokonywaniu spornych transakcji lekkomyślnością, co jest szczególnie znamienne, że przedstawia się jako podmiot doświadczony w branży. 12.5. W uzasadnieniu skargi Skarżący próbuje podważać poszczególne okoliczności, na które powoływały się organy podatkowe, a które miały świadczyć o nieświadomym udziale w oszustwie podatkowym wskazując, że była uzasadniona "pewna doza zaufania biznesowego" – jak to ujęto na stronie 13 skargi - do K. K. i polecanych przez niego firm, biorąca się z uznania reklamacji. Wskazywane pojedyncze okoliczności, same w sobie, nie pozwalałyby na wyciagnięcie tak dalekich wniosków jak nierzetelność kontrahentów, czy też niestaranności po stronie Skarżącego, niemniej jednak jeśli podda się je wspólnej ocenie, we wzajemnym powiązaniu, potwierdzają one prawidłowość ustaleń organów podatkowych. W związku z powyższym twierdzenie Strony zawarte w skardze, że Skarżący działając w dobrej wierze nie uczestniczył w oszustwie podatkowym i nie może ponosić odpowiedzialności za swych nierzetelnych kontrahentów i nie znajduje poparcia w zgromadzonym materiale dowodowym. 13. 1. W ocenie Sądu organy podatkowe wykazały w okolicznościach faktycznych sprawy, które zostały rozważone we wzajemnym powiązaniu, stosownie do treści art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 191 O.p., że Skarżący nie zachował należytej staranności dokonując spornych transakcji, polegających na przyjmowaniu do rozliczenia tzw. pustych faktur. Należy podkreślić, iż w toku postępowania podatkowego organy podjęły szereg działań w celu odtworzenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń mających wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług. Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie, zostały zachowane zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego. Sposób wywodzenia wniosków, które legły u podstaw rozstrzygnięcia jest logiczny i został przedstawiony w czytelny sposób w zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji, których uzasadnienie całościowo obrazuje zarówno przebieg postępowania, jak i przyjętą argumentację. Ocena ta dokonana została na podstawie całości zebranego i ujawnionego stronie materiału dowodowego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy był kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Organy ustosunkowały się do zebranych dowodów oraz dokonały oceny każdego z zebranych dowodów z osobna, jak też i we wzajemnym ze sobą powiązaniu, wyprowadzając poprawne merytorycznie wnioski. Organy działały na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa. Postępowanie było staranne i merytorycznie poprawne. Organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ wykazał się aktywnością w pozyskiwaniu materiałów dowodowych i wyczerpująco rozpatrzył całość materiałów, co pozwoliło na dokonanie subsumcji faktów uznanych za udowodnione pod stosowną normę prawną i prawidłowe ustalenie skutków podatkowo-prawnych tych faktów. Oceniając zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy, a także wnioski wyciągnięte na jego podstawie należy stwierdzić, że organ nie uchybił wyżej wskazanym przepisom Ordynacji podatkowej regulującym zasady postępowania dowodowego. Ocena dowodów prowadzona przez organy różni się do wniosków, jakie z ich treści wyprowadza Skarżący. Jednakże, organ należycie uzasadnił swoje stanowisko przedstawiając stosowne argumenty na poparcie takiej, a nie innej oceny dowodów. To, że argumentacja organu nie przekonała Skarżącego jest wynikiem jego subiektywnego zapatrywania się na realia sprawy, a nie obiektywnych wad decyzji. Sąd stwierdza, że podnoszone w kontekście gromadzenia i oceny dowodów zarzuty Skarżącego mają charakter ogólnikowy i zasadniczo są formułowane poprzez proste zaprzeczenie twierdzeniom organów. Skarżący nie podejmuje przy tym choćby próby przyczynienia się do udowodnienia własnych twierdzeń. 13.2. Sąd stwierdza, że zarzuty naruszenia przepisów procesowych art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. są więc niezasadne. 14. Przenosząc powyższe stwierdzenia na grunt prawa materialnego należało na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. odmówić Skarżącemu prawa obniżenia podatku należnego na podstawie spornych faktur wystawionych przez K. U. oraz M. [...] Sp. z o.o. Zarzuty naruszenia tych przepisów są więc nietrafne. Niezastosowanie wobec Skarżącego art. 108 ust. 1 u.p.t.u., a więc nie podważenie jego sprzedaży nie oznacza, że niedopuszczalne było podważanie podatku naliczonego z faktur zakupowych. U.p.t.u. nie wymaga sprzężonego zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 108 ust. 1. Jak już wyżej wskazano, aby faktura VAT mogła stanowić podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego musi potwierdzać dokonanie wymienionej w niej operacji gospodarczej pomiędzy wskazanym sprzedawcą i nabywcą. Nie można uznać za prawidłową faktury, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach albo między innymi podmiotami. Skoro organy podatkowe niewątpliwie ustaliły, że zakwestionowane faktury dokumentują czynności, które nie zostały wykonane przez ich wystawców, to fakt ten, połączony z brakiem należytej staranności u Skarżącego, był wystarczający, aby odmówić Skarżącemu prawa do dokonania odliczeń podatku na ich podstawie. Dokonując powyższego stwierdzenia Sąd ma na względzie dorobek orzeczniczy Trybunału Sprawiedliwości. 15. Afirmowany przez Skarżącego wyrok tutejszego Sądu z 22 marca 2018 r., III SA/Wa 1914/17 zapadł w odmiennym stanie faktycznym, nadto jest nieprawomocny. 16. 1. Sąd nie znajduje powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonej decyzji naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Sąd nie dopatruje się wystąpienia okoliczności naruszających prawo i mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd nie znajduje też przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości lub w części. 16.2. Z tych względów, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., należało skargę oddalić.