III SA/Wa 1451/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie sędzia WSA Dominik Gajewski, sędzia WSA Piotr Przybysz (sprawozdawca), Protokolant referent Katarzyna Nartanowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 maja 2017 r. sprawy ze skargi S. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2016 r. nr [...] [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. oddala skargę Pismem z dnia 6 kwietnia 2016r. S. S.A. (zwana dalej: "Spółka", "Strona" lub "Skarżąca") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. decyzję z dnia [...] marca 2016r., nr [...], w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008r. Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy: W dniu 29 stycznia 2009r. odbyły się Nadzwyczajne Walne Zgromadzenia Akcjonariuszy A. Sp. z o.o. i S. S.A., na których podjęto uchwały w sprawie połączenia A. Sp. z o.o. z S. S.A. w trybie art. 492 § 1 pkt 1 oraz art. 516 § 6 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000r. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej: "k.s.h."). Spółki zobowiązały się do przeniesienia całego majątku A. Sp. z o.o. na rzecz S. S.A. Następnie Uchwałą Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy S. S.A. z dnia 13 maja 2010r., Rep A Nr [...], nastąpiło połączenie w drodze przejęcia A. Sp. z o.o. (spółka przejmowana) przez S. S.A. (spółka przejmująca) w trybie określonym w art. 492 § 1 pkt 1 oraz art. 516 § 6 k.s.h. W związku z tym, iż S. S.A., będąc posiadaczem 100% udziałów w kapitale zakładowym A. Sp. z o.o. jest jedynym wspólnikiem A. Sp. z o.o., połączenie nastąpiło bez podwyższania kapitału zakładowego S. S.A. oraz emisji nowych akcji Spółki. Zgodnie z zasadą sukcesji uniwersalnej wyrażonej w art. 494 § 1 k.s.h. S. S.A. jako Spółka przejmująca z dniem przejęcia wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki A. Sp. z o.o. Mając na uwadze powyższe przepisy k.s.h., a także uwzględniając regulację art. 93 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm., przywoływana dalej jako: "Ordynacja podatkowa", "O.p."), Spółka S. S.A. przejmując Spółkę A. Sp. z o.o. odpowiada bez ograniczeń za zobowiązania podatkowe spółki przejętej, w tym również za jej zaległości podatkowe. W dniu 30 marca 2009r. Skarżąca złożyła we właściwym miejscowo urzędzie skarbowym zeznanie roczne CIT-8 za 2008r., zaś w dniu 25 czerwca 2009r. - korektę zeznania rocznego CIT-8 za 2008r. Postanowieniem z dnia [...] listopada 2014r., nr [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej: "organ I instancji", "organ kontrolny") wszczął postępowanie kontrolne w A. Sp. z o.o. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2008r., w wyniku którego stwierdzono nieprawidłowości w zakresie przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów skutkujące zaniżeniem zobowiązania podatkowego Spółki za badany okres. W wyniku przeprowadzonego postępowania w ww. zakresie organ I instancji stwierdził, że w złożonej korekcie zeznania rocznego CIT-8 A. Sp. z o.o. zaniżyła przychody na kwotę 2.519.696,52 zł oraz zawyżyła koszty uzyskania przychodów na łączną kwotę 7.682.771,28 zł. W związku z ustaleniami dokonanymi w toku przeprowadzonego postępowania Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] listopada 2015r., nr [...], określił A. Spółce z o. o. przejętej przez S. S.A. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008r. w kwocie 2.448.507,00 zł, tj. w kwocie o 1.938.469,00 zł wyższej, niż zadeklarowana przez Stronę w korekcie zeznania CIT-8, złożonej w dniu 25 czerwca 2009r. Pismem z dnia 9 grudnia 2015r. Skarżąca złożyła odwołanie od powyższej decyzji wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła naruszenie następujących przepisów: - art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji dotyczącej przedawnionego okresu; - art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej poprzez samodzielne ustalenie przez organ podatkowy stosunku prawnego; - art. 191 w związku z art. 120, art. 121, art. 122, art. 187, art. 180 ust. 1 Ordynacji podatkowej poprzez wybiórcze prezentowanie stanu faktycznego, dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego oraz brak podjęcia wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy; - art. 42 ust. 2, art, 52 ust. 1, art. 74 ust. 4 ustawy z dnia 4 lutego 1994r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz. U. z 2017r., poz. 880 ze zm.), - art. 3531, art. 535, art. 555 oraz art. 155 ust. 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2017r., poz. 459 ze zm.) poprzez kreowanie dodatkowych elementów umowy licencyjnej; - art. 7 ust. 1 i ust. 2, art. 9 ust. 1, art. 12 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1, art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2016r., poz. 1888 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.p.") poprzez nieprawidłowe określenie podstawy opodatkowania za 2008r. W uzasadnieniu odwołania Spółka podniosła zarzut przedawnienia. Ponadto, w ocenie Skarżącej, organ I instancji nie wyjaśnił istotnego elementu stanu faktycznego, jakim jest działanie w dobrej wierze oraz dochowanie należytej staranności przez A. Sp. z o.o. Strona nie zgodziła się również ze stanowiskiem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., że faktury dotyczące nabycia usług niematerialnych od firm G. oraz S. nie dają Skarżącej prawa do zaliczenia ich w koszty uzyskania przychodów ze względu na fakt, iż nie dokumentują one czynności w nich określonych. Zdaniem Spółki z uwagi na niematerialny charakter powyższych usług nie można oczekiwać, że efektem spornych usług będą dowody o charakterze materialnym. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "organ II instancji", "organ odwoławczy") decyzją z dnia [...] marca 2016r. utrzymał w mocy ww. decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2015r. Odnosząc się w pierwszej kolejności do kwestii przedawnienia przedmiotowego zobowiązania organ odwoławczy stwierdził, że w przedmiotowej sprawie w dniu 22 października 2014r. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2008r., ponieważ przed upływem tego terminu zostało wszczęte postępowanie karne skarbowe i jednocześnie Skarżąca została o tym fakcie prawidłowo poinformowana. Organ odwoławczy wskazał bowiem, że z dniem 22 października 2014r. wobec Spółki zostało wszczęte postępowanie przygotowawcze w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na zaniżeniu przychodów oraz zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów wskutek m. in. posłużenia się przez firmę S. S.A. będącą sukcesorką prawną firmy A. Spółka z o. o. fakturami nabyć nie dokumentującymi faktycznych zdarzeń gospodarczych, podaniu właściwemu urzędowi skarbowemu nieprawdziwych danych w zeznaniu rocznym CIT-8 za 2008r., zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów i narażeniu na uszczuplenie podatku dochodowego od osób prawnych za 2008r., tj. o przestępstwo określone w art. 56 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999r. Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz. U. z 2016r., poz. 2137 ze zm., dalej: "k.k.s.") w zbiegu z art. 62 § 2 k.k.s. i art. 61 § 1 k.k.s., o którym to Spółka została powiadomiona pismem z dnia 14 listopada 2014r., odebranym w dniu 19 listopada 2014r. W związku z powyższym organ odwoławczy uznał zarzut przedawnienia podniesiony w odwołaniu za bezzasadny. Następnie organ odwoławczy na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dokumentującego przebieg i okoliczności transakcji związanych ze sprzedażą licencji na naukę języków obcych w obrocie od S. Sp. z o.o. do [...] ustalił, że usługi udokumentowane zarówno fakturą VAT nr [...] z dnia 1 grudnia 2008r. wystawioną na rzecz Strony przez B. Sp. z o.o. (dotyczącą zakupu licencji i oprogramowania), jak również fakturą VAT nr [...] z dnia 1 grudnia 2008r., wystawioną przez Skarżącą spółce W. S.A. (na podstawie której zakupione od B. Sp. z o.o. "licencje" sprzedane zostały ww. podmiotowi) - nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ II instancji wskazał, że płatność za sporną fakturę nr [...] nastąpiła w dniu 23 grudnia 2008r., natomiast przekazanie towaru nastąpiło na podstawie protokołu odbioru z dnia 1 grudnia 2008r. sporządzonego pomiędzy B. Sp. z o.o. - jako stroną przekazującą i Skarżącą jako stroną odbierającą. Zgodnie z wyjaśnieniami Spółki, nabycie ww. licencji miało związek z realizacją zamówienia publicznego ogłoszonego przez [...] (dalej również jako: "[...]") na dostawę oprogramowania w ramach projektu "[...]". W toku postępowania kontrolnego ustalono podmioty, które brały udział w obrocie licencjami w ramach ww. projektu, wystawiające w dniu 1 grudnia 2008r. faktury sprzedaży na dostawę licencji do szkół: S., B., A., T., K., W., A., P. Organ odwoławczy zauważył ponadto, iż materiał dowodowy zebrany w postępowaniach prowadzonych wobec firm: B., A., K., T., W., S., A., P. i O. wskazuje, że firmy, które w dniu 1 grudnia 2008r. wystawiły faktury sprzedaży licencji, nie wykonały żadnych czynności na zakupionych licencjach ani na programach, których licencje te dotyczyły. Każda z firm wystawiając fakturę odpowiednio powiększała wartość dostawy licencji o naliczoną przez siebie kwotę marży, nie dokonując przy tym żadnych zmian w fakturowanym produkcie. Ponadto, Dyrektor Izby Skarbowej w W. przyjął ustalenia organu I instancji, wedle których po wykonaniu dostaw do szkół i wystawieniu przez C. faktury dla [...], na podstawie której zostały uruchomione środki publiczne za dostawę oprogramowania do szkół, członek konsorcjum – O. w porozumieniu z firmą z konkurencyjnego konsorcjum, a jednocześnie dostawcą licencji, tj. P., tworzyły dokumentację mającą uprawdopodobnić przeprowadzenie transakcji kupna sprzedaży licencji. Organ odwoławczy zwrócił także uwagę na fakt, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza faktycznego przekazania licencji S. począwszy od S. aż do O., gdyż czynności w nich przedstawione, tj. przyjęcie, wydanie na zewnątrz, przekaz i odbiór licencji, faktycznie nie miały miejsca. Zdaniem organu II instancji o pozornej odsprzedaży licencji świadczą również zeznania osób związanych z podmiotami biorącymi udział w ww. łańcuchu transakcyjnym. Dyrektor Izby Skarbowej w W., dokonawszy analizy dowodów z zeznań świadków, stwierdził, że brak wiedzy osób reprezentujących Zarząd Spółki A. oraz pracowników co do szczegółów zakupu i sprzedaży licencji świadczy o braku rzeczywistej dostawy pomiędzy B. – A. - W. Organ odwoławczy ustalił, że podmioty dokonujące w grudniu 2008r. obrotu fakturami faktycznie nie dysponowały przedmiotem zakupu i sprzedaży, jak również prawem do jego użytkowania, gdyż przedmiotowe licencje już w listopadzie 2008r. znalazły się w posiadaniu szkół. Każda z ww. firm wystawiając fakturę powiększała tylko wartość licencji o naliczoną przez siebie kwotę marży. W ocenie organu II instancji dowody zebrane podczas postępowania kontrolnego w [...] wskazują na powiązania gospodarcze podmiotów, które w dniu 1 grudnia 2008r. uczestniczyły w wystawieniu faktur na sprzedaż licencji S. Ponadto, organ odwoławczy podzielił spostrzeżenia organu kontrolnego, wedle których firmy, które powinny ze sobą rywalizować uczestnicząc w postępowaniu przetargowym, realizując dostawy, w ramach poszczególnych zadań dla [...] wzajemnie uzgodniły inny sposób dystrybucji, niż objęty warunkami Specyfikacji Istotnych Warunków Zamówienia i umowy, tłumacząc to złym stanem technicznym szkolnych łączy internetowych i uniknięciem, w związku z niewykonaniem w terminie pobrań oprogramowania, kar wynikających z umów z zamawiającym. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wyodrębnił trzy kategorie podmiotów w łańcuchu firm wystawiających faktury za licencje na programy do nauki języków z datą sprzedaży 1 grudnia 2008r. tj.: 1. Producenci oprogramowania, właściciele praw autorskich: S. oraz Y; 2. Pośrednicy - podmioty wystawiające faktury VAT z datą sprzedaży 1 grudnia 2008r. na oprogramowania dostarczone przez S.: B., K., A., T., W., S., A., P.; 3. Wykonawcy - podmioty zobowiązane zgodnie z umową z dnia 5 listopada 2008r. zawartą z [...] do dostarczenia oprogramowania do szkół: O., Y. i C. - wystawiająca fakturę dla [...] za realizację całości zamówienia publicznego (w tym dostawy licencji). Ustalony natomiast przez organ kontrolny i organ odwoławczy przebieg dostawy - udzielenia samych licencji na programy [...] do [...] i szkół (bez pozostałych elementów przedmiotu zamówienia publicznego) przedstawia się następująco: Producent – S., Pośrednicy – brak, Wykonawca – Y. (członek konsorcjum), Odbiorca - szkoły i [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał również, że przedmiotem sprzedaży wg faktur wystawionych przez S., a następnie do kolejnych pośredników, były licencje wystawiane przez spółkę S. w grudniu 2008r. Licencje obciążane były prawem osób trzecich, a przeniesienie praw wynikających z licencji następowało pod warunkiem zapłaty należności za fakturę. Tymczasem przedmiotem dostawy do [...] były inne licencje wystawione przez Y. Zdaniem organu II instancji licencje, do których wystawiono faktury w grudniu 2008r. nie były przedmiotem dostawy do [...], ponieważ zawierały wadę dyskwalifikującą taką dostawę. Podsumowując swoje rozważania, organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji i przyjął, że rozbieżności pomiędzy rzeczywistym, a fikcyjnym przebiegiem dostawy licencji w ramach przetargu wynikają z następujących elementów, które objęte są danymi, jakie powinny zostać zawarte w fakturach: 1. czasu dokonania transakcji, nabycia i dalszej dostawy licencji na programy do nauki języków: - rzeczywista dostawa - listopad 2008r. - wg faktur - grudzień 2008r., 2. podmiotów udzielających licencji szkołom: - rzeczywista dostawa - wykonawca Y., - wg faktur – S. 3. przedmiotu dostawy - prawa licencyjne obejmowały: - rzeczywista dostawa - prawo udzielania sublicencji wraz z prawami zwielokrotnienia i dystrybucji, - wg faktur - prawo wyłącznie do odsprzedaży licencji bez prawa zwielokrotnienia i udzielania sublicencji, 4. przedmiotu dostawy - dokument licencyjny: - rzeczywista dostawa - sublicencje Y. dostarczono do szkół i [...], - wg faktur - licencje zbiorcze S. nie trafiły do szkół i [...], 5. przedmiot dostawy - oprogramowanie: - rzeczywista dostawa - przekazano oprogramowanie bezpośrednio P. realizującego na zlecenie Y., - dystrybutorzy, B. oraz dalsi subdystrybutorzy - nie otrzymali oprogramowania od producenta. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, że umowy dystrybucji, a następnie wynikające z nich oferty na wyłączność, miały być zawierane przed złożeniem ofert do przetargu kolejno w styczniu i lutym oraz w sierpniu i wrześniu 2008r. W rzeczywistości umowy i oferty tworzono po rozstrzygnięciu przetargu. Równolegle w listopadzie i grudniu 2008r. na różnych szczeblach łańcucha dostaw tworzone były umowy dystrybucyjne i oferty mające świadczyć o źródle transakcji opartym na porozumieniach zawartych w miesiącach styczeń, luty oraz sierpień i wrzesień 2008r. Pozostałe zapisy umów poza wystawieniem faktur nie były realizowane. Osoby mające brać udział na różnych szczeblach obrotu w zawieraniu umów, ustalaniu warunków, przekazywaniu licencji, realizacji projektu nie znały szczegółów transakcji, bądź zasłaniały się niepamięcią. Dystrybutorzy nie weszli w posiadanie oprogramowania, które przekazano bez ich udziału bezpośrednio poprzez P. wykonawcom i dalej do szkół, nie wykonali żadnych czynności na oprogramowaniu (obrotu programami, modyfikacji). W opinii Dyrektora Izby Skarbowej w W. opisany schemat transakcyjny uznać zatem należy za zawierający cechy "zmowy przetargowej", polegający na sytuacji, kiedy zwycięzca przetargu zatrudnia przegranego lub odstępującego od przetargu jako podwykonawcę. W kontekście ustaleń dokonanych przez organ kontroli skarbowej, Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że skoro A. Sp. z o.o. w ogóle nie uczestniczyła w przekazaniu przedmiotu transakcji, to faktury zarówno nabycia, jak i dostawy nie dokumentują rzeczywistego zdarzenia gospodarczego ponieważ Spółka nie wykonała czynności nabycia licencji, nie dokonała także przeniesienia praw do wartości niematerialnych i prawnych na rzecz odbiorców. Organ odwoławczy przyjął również, że Skarżąca nie wykonała czynności udokumentowanych sporną fakturą VAT nr [...] z dnia 1 grudnia 2008r. wystawioną na rzecz W. S.A. Niezależnie od powyższego Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, że w 2008r. Spółka zaksięgowała na konto "422-91 Usługi obce" wydatki na łączną kwotę 80.000,00 zł, udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez firmę G. Podstawą do wystawienia spornych faktur była umowa na usługi doradcze i eksperckie z dnia 1 września 2007r. zawarta z ww. kontrahentem. Zakres umowy obejmował świadczenie usług doradczych i eksperckich, dotyczących tworzenia systemów identyfikacji elektronicznej dla projektów znajdujących się w Planie Informatyzacji Państwa na lata 2007-2010 z grupy e-Administracja oraz Programie Innowacyjna Gospodarka na lata 2007- 2013. Zdaniem organu odwoławczego wykonanie powyższych usług również miało charakter fikcyjny. Dyrektor Izby Skarbowej w W. poddał również ocenie fakturę VAT nr [...] wystawioną przez S. Spółka z o.o. na rzecz Strony w dniu 12 grudnia 2008r. z tytułu realizacji projektu usprawnienia procesu wytwórczego oprogramowania (zwany [...]), zgodnie z umową z dnia 1 września 2008r., którą Skarżąca zaksięgowała na konto "421-99 Pozostałe usługi produkcyjne". Wstępnie powyższą fakturę Spółka ujęła w kosztach kontraktu [...]. Następnie na podstawie polecenia księgowania z dnia 31 grudnia 2008r. Spółka przeksięgowała fakturę w koszty pozakontraktowe DP1. Dokonawszy analizy materiału dowodowego organ odwoławczy uznał, że powyższa faktura nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Odnosząc się natomiast do pozostałych zarzutów Skarżącej przedstawionych w odwołaniu, Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał je za bezpodstawne. W szczególności organ II instancji zwrócił uwagę na fakt, iż wina bądź brak zawinienia podatnika nie zmienia faktu, że sporne faktury nie dokumentują faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a więc nie mogą stanowić dowodów w rozliczeniu podatkowym Strony za 2008r., a także, że organ I instancji nie miał żadnych podstaw do wystąpienia do sądu powszechnego w trybie art. 199a Ordynacji podatkowej. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2016r. oraz utrzymanej nią w mocy decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2015r. Wniesiono również o zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W skardze zarzucono naruszenie następujących przepisów: 1) art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie, mimo iż w niniejszej sprawie powinien być zastosowany, albowiem z dniem 31 grudnia 2014r., zdaniem Strony, doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2008r., określonego zaskarżoną decyzją; 2) art. 208, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie, mimo że w niniejszej sprawie powinny być zastosowane, albowiem z dniem 31 grudnia 2014r. doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2008r., określonego zaskarżoną decyzją, w konsekwencji czego organ II instancji winien uchylić decyzję organu I instancji oraz umorzyć postępowanie w sprawie, ponieważ niedopuszczalne jest dalsze prowadzenie postępowania w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego, które uległo przedawnieniu; 3) art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c Ordynacji podatkowej poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż wszczęcie wobec Skarżącej postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwo skarbowe zawiesiło bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podczas gdy bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie mógł ulec zawieszeniu w związku z niedoręczeniem Skarżącej zawiadomienia o przedstawieniu zarzutów w postępowaniu karnym skarbowym przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego; 4) art. 2a w związku z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie, mimo że w niniejszej sprawie powinien być zastosowany, albowiem wobec istniejących istotnych wątpliwości co do prawidłowej wykładni art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej organ II instancji powinien rozstrzygnąć sprawę na podstawie korzystniejszej dla Skarżącej interpretacji tego przepisu i uznać, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony wskutek wszczęcia postępowania karnoskarbowego, o ile przed upływem terminu przedawnienia podatnik zostanie zawiadomiony o jego wszczęciu, co następuje dopiero z chwilą postawienia mu zarzutów w postępowaniu karnym skarbowym (wszczęcie postępowania in personam); 5) art. 199a ust. 3 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie, mimo że powinien być zastosowany, albowiem jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania wynikają wątpliwości organu podatkowego co do istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego samodzielne ustalenie przez organ podatkowy stosunku prawnego, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy winien wystąpić do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego, zamiast samodzielnie ustalać ten stosunek prawny; 6) art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na wydaniu rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny materiał dowodowy, nieuwzględnienie wszystkich okoliczności faktycznych i dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w konsekwencji dokonanie błędnych ustaleń faktycznych, polegających na przyjęciu, iż wystawione przez A. Sp. z o. o. na rzecz W. S.A. faktury oraz faktury wystawione przez B. Sp. z o. o., G., S. Sp. z o. o. na rzecz A. Sp. z o. o. nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych; 7) art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie, mimo, iż w niniejszej sprawie winien być zastosowany, albowiem zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem zasady czynnego udziału Strony w postępowaniu polegającym na braku możliwości uczestnictwa Skarżącej w przesłuchaniu świadków; 8) art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż zakwestionowane w toku postępowania podatkowego wydatki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów; 9) art. 7 ust. 1 i ust. 2, art. 9 ust. 1, art. 12 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1, art. 18 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na nieprawidłowym określeniu A. Sp. z o. o. podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych za 2008r. Odnosząc się do zakwestionowania Spółce prawa do zaliczenia do kosztów podatkowych spornych wydatków z tytułu nabycia usług udokumentowanych fakturami wystawionymi przez B. Sp. z o. o. Skarżąca podniosła, iż działała w dobrej wierze i przy zachowaniu należytej staranności, co potwierdza przedstawiona w trakcie postępowania liczna dokumentacja handlowa związana z transakcją. Skarżąca wskazała, że A. Sp. z o.o. weszła w posiadanie licencji (opisanych na spornej fakturze) na podstawie skutecznej czynności cywilnoprawnej mającej miejsce pomiędzy nią a wystawcą (Spółką B.), a dystrybutor, od którego Skarżąca kupiła licencje, został wskazany przez samego producenta oprogramowania. Zatem zdaniem Spółki, nie mogła ona przypuszczać, że nabycie licencji producenta od wskazanego przez niego dystrybutora może wiązać się z jakimikolwiek nieprawidłowościami. Skarżąca zarzuciła ponadto, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem zasady czynnego udziału Strony w postępowaniu, bowiem w postępowaniu prowadzonym przez Prokuraturę Apelacyjną w G. oraz w innych postępowaniach prowadzonych przez organy podatkowe Skarżąca nie miała możliwości zadawania pytań i składania wyjaśnień. W ocenie Spółki bowiem, włączenie do materiału dowodowego protokołów z przesłuchań stron innych postępowań i świadków oraz dowodów ze śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną w G., stanowiących zasadnicze dowody, na podstawie których została wydana decyzja, narusza powyższą zasadę. Skarżąca zarzuciła także, iż organ skarbowy nie podjął wystarczających działań celem wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w szczególności nie wyjaśnił w sposób wystarczający, dlaczego przyjął, że Spółka nieprawidłowo określiła podstawę opodatkowania. Ponadto z ostrożności procesowej Skarżąca podniosła również zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Spółki, wykładnia dokonana w zaskarżonej decyzji jest sprzeczna z zasadą rozstrzygania wątpliwości powstających w trakcie postępowania podatkowego na korzyść podatnika, która nakazuje organom podatkowym zebranie pełnego materiału dowodowego, którego braki nie mogą być interpretowane na niekorzyść Spółki. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Na wstępie Sąd wyjaśnia, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2016r., poz. 1066 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Innymi słowy, kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji nie naruszył prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2016r., poz. 718 ze zm. – dalej "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone rozstrzygnięcie nie narusza przepisów prawa. Zarzuty zawarte w punktach 1-3 skargi są oparte na tezie, że nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2008r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., wobec czego doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za rok 2008. Organy podatkowe niezasadnie, w ocenie Skarżącej, nie uwzględniły faktu przedawnienia zobowiązania podatkowego za rok 2008, naruszając w ten sposób przepisy przywołane w punktach 1-3 skargi. Należy zatem wyjaśnić, że zgodnie z treścią art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli popełnienie przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z kolei art. 70c O.p. stanowi, że organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w świetle art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 70c O.p. niezbędne jest zatem wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, które wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania i podatnik winien być zawiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania najpóźniej z upływem biegu terminu przedawnienia. Wymóg zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z uwagi na postępowanie karne skarbowe został wprowadzony przez ustawodawcę z dniem 15 października 2013r. ustawą z dnia 30 sierpnia 2013r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy i ustawy - Prawo celne (Dz. U. z 2013r. poz. 1149), co stanowiło wykonanie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012r. sygn. akt P 30/11. Podkreślić trzeba, że w świetle jednolitego orzecznictwa NSA (por. wyrok z dnia 11 marca 2014r., sygn. akt I FSK 1880/13) - Trybunał w wyroku z 17 lipca 2012r., sygn. akt P 30/11, analizował przepisy kodeksu karnego skarbowego i kodeksu postępowania karnego związane z wszczęciem postępowania karnego skarbowego, jednak nie zdecydował się na powiązanie skutku w postaci zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dokonaniem konkretnej czynności procesowej czy też z prowadzeniem konkretnej fazy postępowania, kładąc jedynie nacisk na obowiązek poinformowania podatnika o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Prawidłowe odkodowanie wyroku TK z 17 lipca 2012r., zrealizowanego następnie w znowelizowanej Ordynacji podatkowej, prowadzi do wniosku, że w stanie prawnym obowiązującym od 15 października 2013r., dla zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie jest wymagane kwalifikowane poinformowanie podatnika o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związanego z niewykonaniem tego zobowiązania. Wystarczające jest, jak wymaga tego art. 70c O.p., poinformowanie podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania z powodu wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z niewykonaniem tego zobowiązania w dowolnej formie, byleby nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia danego zobowiązania (z uzasadnienia wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 6 lutego 2015r. sygn. akt I SA/Wr 2343/14; opublikowane tamże). Należy jeszcze podkreślić, że okolicznością decydującą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie jest wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów podejrzanemu, czy także jego przesłuchanie w takim charakterze, lecz okoliczność, że podatnikowi wiadomo, że toczy się przeciwko niemu postępowanie karnoskarbowe. Wśród orzeczeń NSA, akceptujących, że skuteczną z punktu widzenia regulacji art. 70 § 6 pkt 1 O.p. rozpatrywanej w kontekście wyroku TK w sprawie P 30/11, formą pozyskania przez podatnika wiedzy o prowadzonym postępowaniu karnym/karnoskarbowym, jest nie tylko ogłoszenie postanowienia o przedstawieniu zarzutów, wskazać można na wyroki z dnia: 13 maja 2015r. o sygn. akt I FSK 209/14; 23 kwietnia 2015r. o sygn. akt I FSK 557/14; 17 kwietnia 2015r. o sygn. akt I FSK 1336/14, I FSK 1337/14, I FSK 1454/14 oraz I FSK 1284/14; 25 marca 2015r. o sygn. akt I FSK 128/14; 24 lutego 2015r. o sygn. akt I FSK 1838/13; 27 stycznia 2015r. o sygn.. akt I FSK 1998/13; 24 czerwca 2014r. o sygn. akt I FSK 998/13; 26 marca 2014r. o sygn. akt I FSK 521/13; 21 listopada 2012r. o sygn. akt I FSK 303/11; opublikowane tamże). Warto zwrócić uwagę zwłaszcza na wyrok w sprawie o sygn. akt I FSK 1838/13, gdzie sąd kasacyjny stwierdził, że w świetle wyroku TK dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego konieczna jest świadomość podatnika, że nastąpiło zdarzenie, które w ten właśnie sposób wpływa na bieg terminu obciążającego go zobowiązania. Nie jest konieczne, by przed upływem terminu przedawnienia podatnikowi ogłoszono postanowienie o przedstawieniu zarzutów, tj. by postępowanie karne/karnoskarbowe przekształciło się w fazę in personam, jeśli okoliczności sprawy wskazują, że podatnik posiada wiedzę o toczącym się postępowaniu w sprawie (tj. o prowadzonym postępowaniu będącym w fazie in rem). Z sentencji i uzasadnienia wyroku Trybunału nie wynika zaś, że tylko wszczęcie postępowania in personam powoduje zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Mowa jest o poinformowaniu podatnika najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Poinformowanie takie nastąpi natomiast nie tylko wtedy, gdy doszło do wydania postanowienia o przedstawieniu zarzutów podejrzanemu, czy przesłuchania w takim charakterze, wiedzę o takim postępowaniu podatnik uzyska bowiem też np. w rezultacie wydania postanowienia o wszczęciu dochodzenia w sprawie nierzetelnego prowadzenia przez skarżącego księgi podatkowej, wydania postanowienia o zawieszeniu tegoż postępowania, czy też dokonania przeszukania u podatnika w związku z tym dochodzeniem. Realizację konstytucyjnej zasady ochrony zaufania obywatela do państwa, której znaczenie podkreślił w wyroku P 30/11 Trybunał Konstytucyjny, zapewni także zastosowanie formy pisemnego zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ze wskazaniem podstawy zawieszenia, okresu, jakiego dotyczy, a także momentu, w którym zawieszenie nastąpiło. Jednocześnie Sąd zauważa, że okoliczność, iż przed TK pod sygn. akt 31/14 toczy się postępowanie zainicjowane wnioskiem Rzecznika Praw Obywatelskich odnośnie konstytucyjności art. 70 § 6 O.p. w zakresie, w jakim przewiduje zawieszenie biegu przedawnienia z dniem wszczęcia postępowania w sprawie, a nie przeciwko osobie - nie zmienia dokonanej w sprawie oceny. Z powyższego wynika, że nie jest zasadny sformułowany w punkcie 4 skargi zarzut naruszenia art. 2a w związku z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie, ponieważ nie istnieją w ocenie Sądu istotne wątpliwości co do wykładni art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że w dniu 22 października 2014r. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w wyniku wszczęcia w tym dniu wobec Spółki postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na zaniżeniu przychodów oraz zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów wskutek m. in. posłużenia się przez firmę S. S.A. będącą sukcesorką prawną firmy A. Spółka z o. o. fakturami nabyć nie dokumentującymi faktycznych zdarzeń gospodarczych, podaniu właściwemu urzędowi skarbowemu nieprawdziwych danych w zeznaniu rocznym CIT-8 za 2008r., zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów i narażeniu na uszczuplenie podatku dochodowego od osób prawnych za 2008r. w kwocie 1.947.532,00 zł. Spółka została powiadomiona o wszczęciu powyższego postępowania pismem z dnia 14 listopada 2014r., odebranym w dniu 19 listopada 2014r. Podsumowując tę część rozważań należy stwierdzić, że zarzuty wskazane w punktach 1-4 skargi nie mogą być uznane za zasadne. Przechodząc do oceny zarzutu sformułowanego w punkcie 5 skargi należy przypomnieć, że zgodnie z art. 199a § 3 O.p. organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa, jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Należy zauważyć, że organ podatkowy, pomimo wprowadzonej regulacji art. 199a § 3 O.p., nie został zwolniony z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawno-podatkowych, jakie one wywierają. Z tych powodów obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie tego przepisu powstaje tylko wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa (wyrok NSA z dnia 2 lutego 2017r., II FSK 4071/14). W rozpoznawanej sprawie nie ma wątpliwości co do zawarcia umów pomiędzy Skarżącą a jej kontrahentami. Spór dotyczy oceny zaistniałych zdarzeń i ich przebiegu, sposobu wykonania umów oraz ustalenia, czy faktury odzwierciedlają zdarzenia rzeczywiste. Kwestionowanie przez podatnika ustaleń organu podatkowego, że do zdarzenia gospodarczego w rzeczywistości nie doszło, nie skutkuje automatycznie obowiązkiem organu wystąpienia do sądu powszechnego. Z przepisu art. 199a § 3 O.p. nie wynika bezwzględny obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego, lecz przepis ten daje organom podatkowym prawo do takiego wystąpienia w szczególności w sytuacji, gdy w toku postępowania podatkowego wyniknie kwestia cywilnoprawna na tyle skomplikowana, że bardziej celowym jest, by jej oceny dokonał sąd powszechny. Uprawnienie do takiego wystąpienia nie oznacza jednak, że w każdym przypadku przyjmowania przez organy podatkowe skutków podatkowych wynikających z istnienia lub nieistnienia określonego zdarzenia cywilnoprawnego, organy te pozbawione byłyby prawa do dokonywania samodzielnej oceny zaistniałych w sprawie okoliczności. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe dokonywały ustaleń stanu faktycznego i oceniały zebrane dowody stosując przepisy O.p. Z dowodów zgromadzonych w toku postępowania nie wynikały wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Dlatego też organ podatkowy nie wystąpił do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Nie jest zatem prawidłowe stanowisko Skarżącej, która zdaje się zakładać, iż w przypadku pojawienia się wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy jest zawsze zobligowany do wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego, niezależnie od możliwości samodzielnego rozwiania takich wątpliwości. Notabene Skarżąca przywołuje na stronie 14 skargi fragment uzasadnienia wyroku NSA z dnia 22 stycznia 2008r., II FSK 1611/06, z którego jednoznacznie wynika, że mają to być niedające się usunąć wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. W ocenie Sądu organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie nie naruszyły art. 199a § 3 O.p., ponieważ podjęły działania w celu ustalenia skutków podatkowych odsprzedaży licencji i usunęły wątpliwości w tym zakresie. Działania organów podatkowych w tym zakresie nie budzą zastrzeżeń Sądu. Nie było zatem potrzeby wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa w trybie art. 199a § 3 O.p. Tym samym zarzut naruszenia art. 199a § 3 O.p. jest niezasadny. W skardze postawiono zarzut naruszenia art. 123 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie. Skarżąca wskazuje, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem zasady czynnego udziału strony w postępowaniu polegającym na braku możliwości uczestnictwa Skarżącej w przesłuchaniach świadków. Należy jednak wyjaśnić, że chodzi o włączone do materiału dowodowego protokoły z przesłuchań stron innych postępowań i świadków oraz ze śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną w G. (sygn. [...]). Zdaniem Skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie powinien rezygnować z bezpośredniej możliwości przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków, ale winien ponownie przesłuchać ww. osoby (słuchane w ramach innych postępowań) jako świadków oraz umożliwić Skarżącej czynny udział w ponownym przesłuchaniu świadków. Sąd wyjaśnia, że zgodnie z art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 września 2008r., sygn. akt I FSK 1128/07, wyjaśnił, że art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody oraz materiały zgromadzone w innych postępowaniach i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu. Zatem korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym (art. 123 O.p.), ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej (por. także wyroki NSA z dnia 21 grudnia 2007r., sygn. akt II FSK 176/07, LEX nr 364727 oraz z dnia 18 maja 2006r., sygn. akt I FSK 831/05, LEX nr 283665). W orzecznictwie, przykładowo w wyroku NSA z dnia 3 września 2015r., sygn. akt I FSK 771/14, LEX nr 1794309, zwrócono także uwagę, że twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne. W przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony (np. przez włączenie do akt sprawy podatkowej protokołów z przesłuchań w innych postępowaniach) zasada czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym realizowana jest przez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie. Skarżąca nie podnosi, że nie mogła zaznajomić się z tymi dowodami lub że uniemożliwiono jej wypowiedzenie się w ich zakresie. W konsekwencji zarzut naruszenia art. 123 § 1 O.p. jest niezasadny. Odnosząc się do sformułowanego w punkcie 6 skargi zarzutu naruszenia art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. należy w pierwszej kolejności przywołać treść przepisów, które zdaniem Skarżącej zostały naruszone. Przepis art. 121 O.p. stanowi, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (§ 1). Organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania (§ 2). Skarżąca nie przedstawiła w skardze uzasadnienia zarzutu naruszenia art. 121 O.p. Sąd nie dopatrzył się naruszenia art. 121 O.p. Postępowanie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a Stronie zapewniono czynny udział w postępowaniu. Podatnik na każdym etapie postępowania był informowany zarówno o treści materiału dowodowego, jak i możliwości zgłaszania uwagi i zastrzeżeń co do jego treści. Ponadto, odmienna ocena stanu faktycznego nie dowodzi, że naruszono zasadę określoną w art. 121 § 1 wskazanej ustawy, bowiem z regulacji tej nie wynika, że organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Skarżąca podnosi, że w rozpatrywanej sprawie doszło do wydania rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny materiał dowodowy. Skarżąca nie wskazuje jednak na luki w zebranym materiale dowodowym, w szczególności nie wskazuje na dowody, które powinny być przeprowadzone. Z treści skargi nie wynika, że w rozpatrywanej sprawie pozostają jakieś okoliczności faktyczne mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, które pozostały niewyjaśnione. Skarżąca zarzuca natomiast nierozpatrzenie zebranego materiału dowodowego w wyczerpujący sposób, jak również kwestionuje prawidłowość dokonanej przez organy podatkowe oceny zabranego materiału dowodowego. Przepis art. 122 O.p. stanowi, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis art. 122 O.p. definiuje zasadę prawdy materialnej obowiązującej w postępowaniu podatkowym. Sąd wyjaśnia, że realizacja zasady prawdy materialnej znajduje swe odzwierciedlenie w przepisach dotyczących postępowania podatkowego, a w szczególności w unormowaniu zawartym w art. 187 § 1 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 8 października 2009r., II FSK 724/08, LEX nr 533793). Art. 187 § 1 O.p. stanowi, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (wyrok NSA z 30 stycznia 2013r., II FSK 1212/11, LEX nr 1269916). Mając również na uwadze treść art. 191 O.p. należy wskazać, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne. Ocena dowodów przez organ podatkowy staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów. Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Należy wreszcie wskazać i na treść art. 181 O.p. , który wprowadza otwarty katalog dowodów i żadnemu z nich nie nadaje pierwszeństwa. Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 O.p. wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo-skutkowego (por. wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2014r., II FSK 2660/14 i powołane tam orzecznictwo). Zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano już uwagę w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 14 lipca 2005r., I FSK 2600/04, wyrok NSA z 15 grudnia 2005r., I FSK 391/05). Bezwzględne stosowanie tej zasady prowadziłoby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika postępowania w sprawie. Jak wskazano powyżej, organy podatkowe nie naruszyły prawa nie przesłuchując osób, protokoły przesłuchania których w ramach innych postępowań zostały włączone do materiału dowodowego zebranego w rozpoznawanej sprawie. Organy podatkowe nie naruszyły również prawa nie występując na podstawie art. 199a § 3 O.p. do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Przedmiotem sporu pomiędzy stronami jest prawne znaczenie czynności dostarczenia szkołom w listopadzie 2008r. licencji na oprogramowanie. Organy podatkowe stawiają tezę, że dokonując w grudniu 2008r. obrotu fakturami ww. podmioty faktycznie nie dysponowały przedmiotem zakupu i sprzedaży, jak również prawem do jego użytkowania, gdyż przedmiotowe licencje już w listopadzie 2008r. znalazły się w posiadaniu szkół. Skarżąca podnosi natomiast, że dostarczenie licencji w listopadzie 2008r. miało znaczenie czysto techniczne. Zgodnie z art. 67 § 5 ustawy z dnia 4 lutego 1994r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U. z 2006r., nr 90, poz. 631 ze zm.), forma pisemna do udzielenia licencji zastrzeżona została dla umowy licencji wyłącznej pod rygorem nieważności. W przypadku licencji niewyłącznej, wskazany w art. 53 i art. 67 § 5 ww. ustawy rygor pisemności licencji tej nie dotyczy. Licencje takie mogą być zawierane w dowolnej formie, w tym także ustnej. W ocenie Sądu okoliczność, że licencja niewyłączna nie wymaga formy pisemnej, nie oznacza, że fakt wystawienia takiego dokumentu (tak jak ma to miejsce w sprawie) co do zasady nie ma znaczenia. Licencja niewyłączna formy pisemnej nie wymaga, ale jej zachowanie nie jest wykluczone, a zatem logiczne i w pełni uprawnione jest założenie, że skoro dany podmiot posługuje się dokumentem (czy jego kopią), z którego wynika, że udziela licencji (sublicencji), to taką licencję wcześniej uzyskał od producenta. Chyba że okaże się, że posługiwał się dokumentem bez posiadanego prawa, a w sprawie organ podatkowy wykazał szereg okoliczności, które potwierdzają, że Y. takie prawo posiadał. Sąd również zauważa, że na stan faktyczny sprawy składają się wszystkie okoliczności towarzyszące wykonaniu zamówienia publicznego i przy ocenie sprawy nie można ograniczać się wyłącznie do przepisów prawa autorskiego. Ponadto w rozpatrywanej sprawie pomimo udzielenia licencji niewyłącznej licencjodawca – S. sporządził dokumenty licencji w formie pisemnej, które były okazywane jako dokumenty potwierdzające autentyczność zakwestionowanych transakcji. Konieczność sporządzenia licencji niewyłącznej w formie pisemnej wynika także z ustaleń dokonanych między stronami w umowach podpisanych w dniu 5 listopada 2008r. przez Konsorcja (dot. Zadania B i Zadania C) z [...]. Licencje zbiorcze przesłane do szkół w połowie listopada 2008r. były dowodami potwierdzającymi legalność dostarczonego oprogramowania, jednym z dowodów potwierdzających wykonanie umowy, na podstawie którego szkoły bez żadnych ograniczeń (z wyjątkiem opisanych w licencji zbiorczej przekazanej do szkół) i bez dodatkowych warunków ograniczających, mogły korzystać z oprogramowania na podstawie otrzymanych licencji. Jak bowiem wynika z umowy z [...], Wykonawca Zadania C zobowiązany został w terminie "nie dłużej niż do dnia 30 listopada 2008r." do dostarczenia do każdej szkoły/placówki m. in. potwierdzonej za zgodność z oryginałem kopii licencji, natomiast do Zamawiającego oryginału licencji nazwanej w § 2 ust. 18 umowy z [...] jako "dokument potwierdzający legalność dostarczonego oprogramowania" oraz kluczy (haseł, loginów) umożliwiających instalację oprogramowania. Kody i loginy zostały wygenerowane przez P. Do każdej szkoły skierowano nadany unikatowy login i hasło. Z postanowień powyższej licencji wynika, że na podstawie tej licencji szkoła może korzystać z ww. oprogramowania w celach oświatowych poprzez: zdalne pobranie oprogramowania ze wskazanego serwera, wprowadzenie do pamięci komputera oraz sieci komputerowych i wyświetlanie go na stacjach roboczych (komputerach) używanych w szkole, z zastrzeżeniem, że korzystanie z oprogramowania przez daną szkołę może się odbywać - w tym samym czasie - tylko na 19 stanowiskach komputerowych i jednym komputerze przenośnym jednocześnie, wyświetlanie, publiczne odtwarzanie. Ponadto w licencji wskazano, że: własność egzemplarzy oprogramowania przekazanych jako kopie zapasowe przysługuje szkole, licencja udzielana jest bezterminowo i obejmuje bezpłatną aktualizację oprogramowania przez okres 24 miesięcy od dnia jego dostarczenia szkole, szkoła nie jest uprawniona do udzielania (dalszych) sublicencji, warunkiem legalnego korzystania z oprogramowania jest zalogowanie się na stronie www.nauczyciel.pl lub https://oprogramowanie.nauczyciel.pl przy użyciu loginu i hasła dostarczonego przez Y., szkoła akceptuje warunki niniejszej licencji z dniem zainstalowania oprogramowania. Wobec powyższego w ocenie Sądu nie znajduje uzasadnienia stanowisko strony, że przekazane szkołom licencje w listopadzie 2008r. są dokumentami mającymi znaczenie czysto techniczne. Jeżeli bowiem zgodnie z oświadczeniem Wykonawcy doręczono do szkół/placówek kopie licencji, a kopia to odwzorowanie oryginału, to oryginał stanowiący podstawę sporządzenia kopii, przekazany do [...] w dniu 1 grudnia 2008r. jako jeden z dowodów potwierdzających wykonanie umowy z [...] (zgodnie z protokołem odbioru prac) musiał istnieć co najmniej w dniu rozpoczęcia wysyłki dokumentów do szkół. Należy dodać, że żadna z przesłuchanych osób związanych z Y., S. oraz P. nie podważyła legalności wystawionych przez Y. licencji zbiorczych (pierwsza z datą 12 listopada 2008r.) wysłanych następnie do szkół i [...]. Skarżąca podnosi, że zeznania świadka D.T., osoby odpowiedzialnej za projekt związany z przetargiem w Y., potwierdzają okoliczność, iż Y. nie dysponowała prawami do udzielenia sublicencji na oprogramowanie na rzecz szkół. Sąd zauważa w tym miejscu, że stwierdzenie: "zeznała, że nie zna odpowiedzi na pytanie, czy Y. w dniu 12 listopada 2008 roku dysponowała prawem do udzielenia sublicencji szkołom na programy wyprodukowane przez S." oznacza tylko tyle, że świadek nie wie, czy Y. we wskazanej dacie dysponowała prawem do udzielenia sublicencji szkołom. Stwierdzenie to w żadnym przypadku nie może być rozumiane jako oznaczające, że według świadka Y. nie dysponowała w tej dacie prawem do udzielenia sublicencji szkołom. W ocenie Sądu zeznania świadka D.T. nie podważają zatem stwierdzenia organów podatkowych o wystawieniu licencji zbiorczych przez Y. Wobec powyższego jako mające odzwierciedlenie w ustalonym stanie faktycznym ocenia Sąd stanowisko organu podatkowego, że rzeczywistym podmiotem udzielającym licencji szkołom było Y., a umowa z [...] w zakresie udzielenia licencji i otrzymania przez szkoły legalnego oprogramowania została zrealizowana przed 30 listopada 2008r. na co wskazuje szereg okoliczności. Szkoły w listopadzie 2008r. otrzymały programy do nauki języków obcych wraz z licencjami, loginami i hasłami uprawniającymi do legalnego korzystania z tego oprogramowania. W dniu 1 grudnia 2008r. prawa te nie mogły być zatem przedmiotem obrotu, na potwierdzenie czego wystawiono zakwestionowane faktury. Zdaniem Sądu organ II instancji wykazał, że zakwestionowane faktury pochodzące od B. SP z o.o. oraz wystawione na rzecz W. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy kontrahentami wskazanymi w zakwestionowanych fakturach, które, jak Skarżąca utrzymuje, miały mieć miejsce 1 grudnia 2008r. Zdaniem Sądu nie miały miejsca żadne transakcje gospodarcze pomiędzy podmiotami wskazanymi w spornych fakturach, w tym i dostawa licencji na oprogramowanie do nauki języków obcych dla szkół ponadgimnazjalnych w ramach przetargu dla [...]. Transakcje handlowe opisane w spornych fakturach stanowią realizację zamówienia publicznego [...] – pracownie komputerowe dla szkół, gdzie strona skarżąca przystąpiła do składania wniosków o udział w przetargu, jednak zaproszona do składania ofert nie wzięła udziału w dalszym postępowaniu o udzielenie zamówienia publicznego. Mimo to wzięła jednak udział w łańcuchu transakcji, których przedmiotem były dostawy oprogramowania edukacyjnego, finalnie zbytego przez O.-Y.-C. na rzecz [...]. Jak wynika z materiału dowodowego zebranego w aktach, w wyniku realizacji zadania C dla [...] przez Y., które wraz z C. i O. wchodziło w skład konsorcjum, które wygrało przetarg na dostawę oprogramowania dla [...], a które to 5 listopada 2008r. podpisało umowę z [...] zobowiązując się w terminie 42 dni od podpisania umowy, jednak nie później niż do 30 listopada 2008r. do przekazania do szkół wymaganych informacji, licencji, kluczy do oprogramowania, rzeczone szkoły otrzymały programy do nauki języków obcych wraz z licencjami wystawionymi przez Y. już w połowie listopada 2008r. W dniach bowiem 17-19 listopada 2008r. Spółka Y. wysłała do szkół komplet dokumentów, w tym i licencję z 12 listopada 2008r. o treści pokrywającej się z treścią licencji udzielonej przez producenta oprogramowania, to jest S. Szkoły mogły już wówczas bez żadnych ograniczeń (z wyjątkiem opisanych w licencji zbiorczej wystawionej przez Y.) korzystać z oprogramowania na podstawie otrzymanych licencji. Zatem w momencie, kiedy firmy począwszy od S. do O., wystawiały wzajemnie faktury na dostawę licencji w dniu 1 grudnia 2008r. (dołączając inne licencje, niż te, które trafiły do szkół i [...]), prawa te były już w posiadaniu szkół, co wskazuje, że omawiane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nie mogły być bowiem przedmiotem obrotu w dniu 1 grudnia 2008r. prawa, które już w połowie listopada 2008r. były w posiadaniu szkół i z których szkoły mogły bez żadnych przeszkód korzystać. Dowodem potwierdzającym fakt, że wykonawca zadania C w określonym na dzień 30 listopada 2008r. terminie wykonał postanowienia umowy z dnia 5 listopada 2008r. i szkoły miały możliwość legalnego korzystania z przedmiotowego oprogramowania edukacyjnego, jest oświadczenie tegoż z dnia 28 listopada 2008r. Wynika z niego, że zgodnie z umową z 5 listopada 2008r. przekazano szkołom/placówkom dokumenty, o których mowa w § 2 pkt 18 ww. umowy (m. in. klucze – hasła i loginy, kopie licencji na oprogramowanie potwierdzone za zgodność z oryginałem, oświadczenia o przyjęciu darowizny itd.). Ponadto zestawy oprogramowania stanowiące przedmiot umowy zostały udostępnione do pobrania przez szkoły/placówki na zdalnych serwerach wykonawcy. W dniu zaś 24 listopada 2008r. zostały przekazane zamawiającemu, informacje niezbędne do zdalnego pobrania zestawów oprogramowania. Wysyłka dokumentów stanowiących realizację umowy zawartej w dniu 5 listopada 2008r. z [...]przez konsorcjum Y.-C.-O. dla [...] nastąpiła przed 1 grudnia 2008r., bowiem trwała do 29 listopada 2008r. Potwierdzeniem słuszności stanowiska organu odwoławczego są ustalenia, z których jednoznacznie wynika, że wszystkie firmy, które wystawiły w dniu 1 grudnia 2008r. faktury sprzedaży licencji dla zadania C począwszy od firmy B., a skończywszy na firmie O. nie wykonały żadnych czynności na zakupionych licencjach ani na programach, których licencje te dotyczyły. Wynika to z zeznań świadków oraz analizy korespondencji mailowej – wskazującej, że każdy z podmiotów odpowiednio powiększał wartość dostawy licencji naliczoną przez siebie kwotę marży, nie dokonując przy tym żadnych zmian w fakturowanym produkcie. Na fikcyjność kwestionowanych w sprawie faktur VAT wystawionych w dniu 1 grudnia 2008r. wskazuje również to, iż w dniu 1 grudnia 2008r. nie przekazywano żadnych dokumentów, gdyż B. wskazany jako drugi z podmiotów biorący udział w łańcuchu transakcji dotyczących sprzedaży oprogramowania do nauki języków obcych na rzecz [...] przez konsorcjum O.-Y.-C. otrzymał przesyłkę z licencjami dopiero 2 grudnia 2008r. Na fikcyjność wystawianych faktur wskazuje również i to, że oferty P. dla O. oraz O. dla Y. zostały stworzone w późniejszym okresie, niż to wynika z dat widniejących na dokumentach, odpowiednio w listopadzie i grudniu 2008r. Zawarcie umów dystrybucji i subdystrybucji przez firmy S., B. i A. w lutym 2008r. na te programy do nauki języków obcych, które były przedmiotem dostawy do szkół, bez znajomości szczegółów przedmiotu zamówienia, tj. rodzajów języków obcych i wpisów j. francuskiego i j. hiszpańskiego na listę środków dydaktycznych zalecanych przez [...], świadczy o podpisaniu ich tylko i wyłącznie w celu uprawdopodobnienia przebiegu dostaw licencji wynikających z faktur wystawionych w dniu 1 grudnia 2008r. Nie bez znaczenia dla oceny realności zakwestionowanych transakcji są także ujawnione różnice w określaniu przedmiotu transakcji w umowach i na fakturach. Brak rzeczywistego wykonania transakcji objętych spornymi fakturami wynika też z ustaleń, że faktyczne wykonanie zamówienia (w szczególności czynności takie, jak udostępnienie oprogramowania, jego aktualizacji oraz uzgodnienia co do powielania oprogramowania na CD) zostało zrealizowane ostatecznie przy współpracy trzech podmiotów: P., S. oraz Y. bez udziału występujących na wcześniejszych etapach obrotu dystrybutorów. Brak było jakiegokolwiek uzasadnienia do ww. łańcuchowych sprzedaży licencji i w konsekwencji zawyżania ceny, skoro licencje te dotarły do zamawiającego na podstawie zawartej wcześniej umowy. Ponadto, jak wynika z przesłuchań wskazanych w skarżonej decyzji świadków mających związek z podmiotami gospodarczymi biorącymi udział w łańcuchu transakcyjnym, zeznający - często kluczowe osoby przy zawieranych transakcjach w ramach przedmiotowego przetargu - nie tylko że nie umiały podać faktów i okoliczności transakcji z dnia 1 grudnia 2008r., ale w odpowiedzi na zadawane pytania zasłaniały się niewiedzą, brakiem pamięci, zeznawały niejednoznacznie, albo odsyłały do innych osób, które podanych okoliczności nie tylko nie potwierdzały, a wręcz wskazywały na okoliczności, których niezgodność ze stanem faktycznym została jednoznacznie udowodniona. Potwierdza to również nierealność zakwestionowanych transakcji. Z kolei z zeznań K.B. z dnia 30 września 2011r. (Prezesa S. i osoby pełniącej funkcję doradcy finansowego P.) wynika, że wykonawcy zamówienia dostarczyli do szkół również oprogramowanie na płytach DVD, ale za zgodą i akceptacją S. Oznacza to, że sprawy związane z zakresem licencji, do których byli upoważnieni wykonawcy, załatwiano bezpośrednio z firmą S. bez udziału pośredników. Na aprobatę zasługuje także argumentacja DIS wskazująca, że licencja, która miała być udzielona w związku z fakturami z 1 grudnia 2008r., jest niezgodna z SIWZ. Nie bez znaczenia dla oceny realności zakwestionowanych transakcji jest także fakt antydatowania dokumentów (ofert, umów), na co wskazał organ odwoławczy na stronie 17 zaskarżonej decyzji. Sąd, mając na uwadze pismo z dnia 5 grudnia 2008r. skierowane do R.D. z O., podpisane przez M.G. (Prezesa P.), podziela ocenę organów podatkowych, że już po wykonaniu dostaw do szkół i wystawieniu przez C. faktury dla [...], na podstawie której zostały uruchomione środki publiczne za dostawę oprogramowania do szkół, członek konsorcjum – O. oraz dostawca licencji, tj. P., tworzyły dokumentację, mającą uprawdopodobnić przeprowadzenie transakcji kupna sprzedaży licencji w ramach zadania C w dniu 1 grudnia 2008r. W piśmie tym nadawca zwrócił się z prośbą do O. o przesłanie między innymi " przyjętej z datą (najlepiej 18-08-2008r.) kopii naszej oferty (zielona zakładka)". Ponadto organy podatkowe ustaliły w postępowaniu prowadzonym wobec P., że O. przedłożyła zapytanie do P., dotyczące licencji, datowane na 1 sierpnia 2008r., które faktycznie zostało przesłane za pośrednictwem faksu w dniu 28 listopada 2008r. Ponadto organy podatkowe na podstawie analizy korespondencji mailowej ustaliły, że w dniach 28 listopada 2008r. i 1 grudnia 2008r. osoby z S., B., A., A., T. i S. przesyłały sobie wzajemnie informacje na temat tego, co ma być wpisane w treści faktur. Z treści maili wynika, że P.W. przygotował do podpisania umowy na dostawy licencji oprogramowania do nauki języków nowożytnych najpierw w układzie .-A.- S., a następnie w układzie B.-A.-W. Trafnie zatem uznały organy podatkowe, że dla uwiarygodnienia transakcji sprzedaży licencji w dniu 1 grudnia 2008r. były generowane dokumenty opatrywane wcześniejszymi datami, co było istotne z punktu widzenia ułożenia "kolejności" zdarzeń w porządku chronologicznym. Sąd stwierdza, że uczestnictwo w przedmiotowym łańcuchu transakcji podmiotów, które były uczestnikami przetargu na wcześniejszym etapie, a wycofały się w porozumieniu z pozostałymi w zamian za to, że będą podwykonawcami, nie oznacza, że stały się one podwykonawcami, jeżeli nie wykonywały żadnych czynności; co najwyżej przypuszczać można, że zawarcie przedmiotowych umów przekazania praw z licencji i uzyskanie marży przez poszczególne podmioty stanowi swoiste wynagrodzenie za wycofanie się z przedmiotowego przetargu. W ocenie Sądu powyższe okoliczności potwierdzają konkluzję organu, że sporne faktury dotyczące transakcji zakupu i sprzedaży licencji nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a w okolicznościach badanej sprawy Skarżąca oprócz spornych faktur nie przedstawiła żadnych wiarygodnych dowodów, które potwierdzałyby okoliczność faktycznego zrealizowania transakcji opisanych na fakturach. Odnosząc się do sporu pomiędzy stronami co do prawa Skarżącej do zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków z tytułu nabycia usług udokumentowanych fakturami wystawionymi przez G. należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (zawierającym legalną definicję kosztów uzyskania przychodów), w brzmieniu obowiązującym w 2008r., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Skoro mowa jest o kosztach poniesionych, bez wątpienia oznacza to, że chodzi o wydatki, które mają charakter rzeczywisty. Ponadto niezbędne jest istnienie związku poniesionego wydatku z przychodami. Należy zatem podkreślić, że aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów, nie wystarczy, że nie został on wymieniony w zamkniętym katalogu określonym w art. 16 u.p.d.o.p., ale jeszcze wydatek taki musi mieć związek z przychodem. W konsekwencji, podstawowe znaczenie ma więc prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, gdyż w ten sposób możliwe jest wykazanie (ustalenie), że spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające na uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu cytowanego przepisu. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towarów i usług u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i usługi i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 18 grudnia 2015r. sygn. akt II FSK 2821/13, 2 lutego 2016r. sygn. akt II FSK 3531/13, 12 lutego 2014 sygn. akt II FSK 1864/12, 7 czerwca 2011r. sygn. akt II FSK 462/11, 20 lipca 2010r. sygn. akt II FSK 418/09). Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że to na stronie skarżącej spoczywał obowiązek udokumentowania poniesienia wydatków w sposób zgodny z prawem i niebudzący wątpliwości. Nie jest do zaakceptowania taka sytuacja, że jedynym dowodem poniesienia kosztów w określonej wysokości są - oprócz faktury - ogólne oświadczenia podatnika (lub nawet jego kontrahentów), gdyż prowadziłoby to do sytuacji, w której podmiot prowadzący działalność gospodarczą zwolniony byłby z prowadzenia jakiejkolwiek dokumentacji, mimo że obowiązek taki wynika chociażby z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. i przepisów ustawy o rachunkowości. Nie można uznać, że prowadzenie stosownej dokumentacji jest zbędne, skoro podatnik dąży do obniżenia podstawy opodatkowania. To właśnie właściwa dokumentacja (np. korespondencja e-mailowa, raporty z wykonanych prac, materialne efekty świadczonych na rzecz strony skarżącej usług) powinna pozwolić organom na zweryfikowanie spornych usług zarówno co do czasu, sposobu ich wykonania, jak i związku z uzyskanym przychodem. Sam fakt wystawienia faktury nie tworzy kosztów. Spółka takimi dowodami nie dysponowała. Z umowy na usługi doradcze i eksperckie, zawartej w dniu 1 września 2007r. pomiędzy A. oraz G. wynika, że przedmiotem umowy jest świadczenie powyższych usług w zakresie określonych rodzajów projektów (w tym przykładowo e-administracji, elektronicznej karty bezkontaktowej, systemów identyfikacji elektronicznej), zaś usługi świadczone są głównie poprzez organizowanie spotkań / briefingów, uczestniczenie w naradach / dyskusjach, wykonywanie opracowań pisemnych. Skarżąca nie przedstawiła jakichkolwiek dowodów potwierdzających świadczenie ww. usług poprzez organizowanie spotkań / briefingów, uczestniczenie w naradach / dyskusjach. Trzy opracowania eksperckie o łącznej objętości 32 stron, wykonane w ramach umowy odpowiadają swoją treścią treści opracowań zidentyfikowanych przez kontrolujących w sieci internet. Sąd podziela pogląd organów podatkowych, że tak daleka zbieżność wyklucza przypadkowość i świadczy o tym, że opracowania te mają na celu upozorowanie rzeczywistego wykonania umowy. Należy w tym miejscu dodać, że przesłuchany w charakterze świadka na ww. okoliczność G.K. zeznał, że "Zarząd odbierał te opracowania, nie pamiętam kto konkretnie z zarządu odebrał, nie mam protokołu przekazania ani żadnego dowodu potwierdzającego jego odbiór przez Zarząd. Opracowania te nie były dedykowane na konkretny projekt". Z kolei E.L. (wiceprezes zarządu A., która podpisała w dniu 1 września 2007r. umowę z G.K.) oraz P.S. (członek zarządu A. Sp. z o.o.) nie rozpoznali ww. opracowań eksperckich przedłożonych przez G.K. Podsumowując, Skarżąca nie przedstawiła raportów, sprawozdań oraz analiz, które potwierdzałyby wykonanie czynności związanych z zakresem usług świadczonych przez G. K.. Odnosząc się do sporu pomiędzy stronami co do prawa Skarżącej do zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków z tytułu nabycia usług udokumentowanych fakturą wystawioną przez S., mających polegać na realizacji projektu usprawnienia procesu wytwórczego oprogramowania, należy zauważyć, że zarówno osoby reprezentujące usługodawcę, jak i usługobiorcę nie potrafiły określić, na czym polegał proces usprawnienia procesu wytwórczego oprogramowania w Spółce oraz w jaki sposób i przez kogo konkretnie został on przeprowadzony. Przesłuchani świadkowie nie przypominali sobie zdarzeń świadczących o tym, że sporne usługi istotnie były świadczone. Dla przykładu, z notatek ze spotkań w dniach: 4 września 2008r., 21 października 2008r., 11 listopada 2008r., gdzie zgodnie z treścią notatek uzgadniano szczegóły dotyczące przedmiotowego projektu, uczestnicy tych spotkań, tj. E.W. i A.K. przesłuchiwani na tę okoliczność, nie pamiętali: miejsca spotkań, ich przebiegu, osoby prowadzącej spotkanie. Zgodnie z zapisami dokonanymi w notatkach z dnia 30 września 2008r. i 18 grudnia 2008r. świadkowie uczestniczyli również w prezentacjach "procesu wytwórczego" i szkoleniu z "procesu wytwórczego", jednakże nie pamiętali jednak tych faktów. Z zeznań świadków, przedstawionych na stronie 36 zaskarżonej decyzji, wynika, że treść opracowań pt. [...] i [...], przekazanych protokołem przekazania produktu projektowego z dnia 12 grudnia 2008r., stanowi wiedzę ogólną, dostępną powszechnie w internecie. Sąd podziela ocenę organów podatkowych, że opracowań tych nie można uznać za wiarygodny dowód potwierdzający wykonanie umowy. Należy dodać, że według świadka A..K. "wytwarzanie oprogramowania wg [...] rozpoczął się w A. w 2000r. i trwał sukcesywnie przez wiele lat, nie pamiętam momentu żeby była akcja wdrożenia metodologii [...] w jakimś konkretnym momencie, nie pamiętam żeby spotykał się zespół analityków, programistów, projektantów, który miałby za zadanie zmianę istniejącego sposobu prowadzenia projektu." (strona 36 zaskarżonej decyzji). W tym stanie rzeczy brak podstaw do twierdzenia, że umowa z S. została w rzeczywistości zrealizowana. Nie podważają tej oceny zeznania E.W., która zeznała: "bezpośrednio w swojej pracy pewne elementy tej metodyki wykorzystuję (...) kojarzę, że mogłam brać udział w spotkaniach gdzie mogła być mowa o procesie wytwórczym i znormalizowaniu tego procesu (...).Mogłam zetknąć się z treścią tego dokumentu". Należy przypomnieć, że przedmiotowa metodyka była wdrażana w spółce A. przed zawarciem umowy z S., zaś dokumenty, które miała przedłożyć S. w wykonaniu tej umowy, zawierają treść ogólną, powszechnie dostępną w internecie, dlatego znajomość tej treści nie świadczy o tym, że wiedza została zaczerpnięta z dokumentów opracowanych przez S. Konkludując Sąd stwierdza, że nie są zasadne zarzuty naruszenia art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. W ocenie Sądu nie można uznać, że organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Uznać także należy, że organy prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 § 1 i 191 O.p. zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. W ocenie Sądu dokonana przez organy podatkowe w niniejszej sprawie ocena dowodów nie nosi cech dowolności. Wnioski, które wywiodły organy, uznać należy za logiczne, spójne i zgodne z doświadczeniem życiowym. Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody poddały wnikliwej i poprawnej ocenie. Rozumowanie organów podatkowych uwzględnia podstawowe reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy poddały bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, które wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu faktycznego, a wysnutym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności. Fakt, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ocen odmiennych od tych, które prezentuje Skarżąca, nie świadczy o dowolnej ocenie materiału dowodowego. W tym zakresie Sąd wskazuje, że przedmiotem oceny organów podatkowych jest całokształt okoliczności faktycznych, które we wzajemnym powiązaniu dają podstawę do wyciągnięcia konkretnych wniosków. Mając na uwadze ustalony stan faktyczny nie sposób podzielić trafności zarzutu naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż zakwestionowane w toku postępowania podatkowego wydatki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, jak również zarzutu naruszenia art. 7 ust. 1 i 2, art. 9 ust. 1, art. 12 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1, art. 18 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na nieprawidłowym określeniu Skarżącej podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 rok. Należy podkreślić, że nie jest wystarczające samo poniesienie wydatków zgodnie z art. 15 u.p.d.o.p., aby zaliczyć je do kosztów potrącanych. W przedmiotowej sprawie zasadnie zakwestionowane zostały faktury, które nie dokumentowały rzeczywistego świadczenie usług w nich wykazanych. Z uwagi na niespełnienie ustawowych kryteriów pozwalających na uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodu, Skarżąca została pozbawiona możliwości pomniejszenia o nie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym. Należy podkreślić, że obniżenie przychodu o poniesione koszty nie jest obowiązkiem, lecz prawem podatnika uzależnionym od wykazania, że poniesione one zostały w celu osiągnięcia przychodów. Z powyższych względów Sąd oddalił skargę w całości na podstawie art. 151 p.p.s.a.