III FSK 3349/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent (sprawozdawca), Protokolant Karolina Niemiec, po rozpoznaniu w dniu 11 października 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W.Ś. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 7 października 2020 r., sygn. akt I SA/Op 136/20 w sprawie ze skargi W.Ś. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 3 lutego 2020 r., nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W.Ś. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 7 października 2020 r. sygn. I SA/Op 136/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę W.S. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 3 lutego 2020 r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności byłego członka zarządu za zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu pobranych a niewpłaconych zaliczek. W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji wskazał, że zastosowane środki egzekucyjne przez organ, o których podatnik został zawiadomiony spowodowały, że bieg terminu przedawnienia pobranych, a niewpłaconych przez płatnika zaliczek za maj, lipiec, wrzesień, październik i listopad 2014 r. uległ, stosownie do art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm. – dalej: O.p.) przerwaniu, a tym samym zobowiązania z tego tytułu nie przedawniły się. Następnie Sąd ten wyjaśnił, że w niniejszej sprawie zastosowanie miały przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. (Dz.U z 2015, poz. 613), bowiem stosownie do treści art. 22 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U z 2015, poz. 1649), do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej, stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie tej ustawy tj. sprzed 1 stycznia 2016 r. W dalszej kolejności WSA w Opolu po przywołaniu treści art. 116 O.p. stanął na stanowisku, że przeprowadzona przez organ analiza okoliczności wskazujących na wystąpienie w sprawie przesłanek pozwalających na ustalenie odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu Spółki za jej zaległości, nie budzi wątpliwości i znajduje potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Sąd ten podkreślił także, że niewątpliwie została wykazana bezskuteczność egzekucji prowadzonej przeciwko spółce. W kwestii przesłanek egzoneracyjnych mogących uwolnić skarżącego od odpowiedzialności, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organ odwoławczy wskazał, że istnienia takich okoliczności skarżący skutecznie nie wykazał. Ciężar dowodu w tym zakresie spoczywał na skarżącym. Niewątpliwie zarząd Spółki nie wnosił ani o ogłoszenie jej upadłości, ani o wszczęcie w stosunku do niej postępowania układowego, co potwierdziła informacja z Sądu Rejonowego w Opolu, Wydziału V Gospodarczego, Sekcji Upadłościowej z dnia 10 sierpnia 2018 r. W okresie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu zachodziły przesłanki do zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki lub wszczęcia postępowania układowego. Ocena czy zgłoszenie wniosku o upadłość nastąpiło we "właściwym czasie" należało dokonać w świetle przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze tj. art. 10 i 11 tej ustawy. WSA w Opolu stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy był wystarczający do oceny sytuacji finansowej Spółki i przesłanki "właściwego czasu" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Wyrok wraz z uzasadnieniem dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej w skrócie CBOSA). Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył pełnomocnik skarżącego , który na podstawie art. 173 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: p.p.s.a.) zaskarżył go w całości. Wskazał, że podstawę niniejszej skargi kasacyjnej w oparciu o art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. stanowi: 1. naruszenie prawa materialnego, to jest naruszenie art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003r. - prawo upadłościowe (zwanej dalej: p.u.) przez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że dłużnik jest niewypłacalny w rozumieniu art. 11 ust. 1 p.u. wówczas, gdy zaprzestaje płacenia co najmniej jednego wymagalnego długu pieniężnego, niezależnie od okoliczności, czy wartość tego długu jest znaczna w proporcji do wartości majątku dłużnika oraz niezależnie od okresu trwania owego zaprzestania płacenia długu przez dłużnika, podczas gdy dłużnik jest niewypłacalny w rozumieniu tegoż przepisu jedynie wówczas, gdy dłużnik przez dłuższy okres nie realizuje wymagalnych zobowiązań pieniężnych, których to zobowiązań sumaryczna wartość jest znaczna w proporcji do wartości majątku dłużnika, 2. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest naruszenie art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 122 O.p. w związku z art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 235 O.p. przez odmowę przeprowadzenia dowodu w postaci opinii biegłego na okoliczność, że w okresie pomiędzy dniem 8 stycznia 2013 r., a dniem 13 maja 2015 r. nie zaistniał stan niewypłacalności B. sp. z o.o. P. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (zwanej dalej: B. sp. z o.o.). W oparciu o odpowiednio art. 185 § 1 p.p.s.a., art. 203 § 1 p.p.s.a., art. 203 pkt 1) p.p.s.a. oraz art. 176 § 2 p.p.s.a., wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu, przyznanie od organu na rzecz skarżącego zwrotu należnych kosztów postępowania oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od skarżącego zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, a także zrzekł się przeprowadzenia rozprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 259, t.j. ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego została oddalona. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że kluczowym dla oceny zarzutu naruszenia art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003r. - prawo upadłościowe (Dz. U. z 2009 r., nr 175, poz. 1361, dalej: p.u.), w świetle art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p., pozostaje zawarty w nim zwrot "niewykonywanie przed dłużnika swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych". W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że przepis art. 11 p.u. wskazuje dwie przesłanki uznania dłużnika za niewypłacalnego. Pierwsza z tych przesłanek, zawarta w ustępie 1, utrata zdolności płatniczej, ma charakter uniwersalny i odnosi się do wszystkich dłużników. Druga, przewaga zobowiązań nad majątkiem (art. 11 ust. 2 p.u.n.), ma charakter uzupełniający i odnosi się do osób prawnych i określonych jednostek organizacyjnych. Przesłanki te są niezależne od siebie, co należy uznać w orzecznictwie sądów administracyjnych za stanowisko jednolite. Wyrażono już przy tym pogląd, którego zmiana obecnie nie znajduje podstaw, że dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny, nie ma znaczenia to, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych, czy tylko niektórych z nich. Nie ma też znaczenia wielkość niewykonanych przez dłużnika zobowiązań. Istnienie podstaw do ogłoszenia upadłości determinuje wyłącznie przesłanka niewykonania przez dłużnika wymagalnych zobowiązań (wyroki NSA z: 15 maja 2019 r., II FSK 1427/17, Lex nr 2779180; 12 kwietnia 2018 r., I FSK 1359/16; 17 maja 2016 r., II FSK 798/14; 24 lutego 2016 r., I FSK 1864/14). Z niewypłacalnością dłużnika, o której mowa w art. 10 i 11 ust. 1 p.u. mamy również do czynienia, gdy dłużnik ten nie zaspakaja jednego tylko wierzyciela posiadającego znaczną wierzytelność (por.m.in. wyroki NSA z: 10 stycznia 2017 r., II FSK 3737/14; 23 października 2018 r., II FSK 3005/16; 28 kwietnia 2017 r., I FSK 1624/15; 12 lutego 2019 r., II FSK 3336/18; 27 listopada 2019 r., II FSK 63/18 oraz 6 marca 2020 r., II FSK 2144/19). Nie ma racji skarżący wywodząc, że WSA dokonał błędnej wykładni art. 11 ust. 1 p.u., gdyż Sąd nie przyjął, tak jak wskazano w skardze kasacyjnej, że w zaskarżonym wyroku oparto się o stwierdzenie, że dłużnik jest niewypłacalny w rozumieniu art. 11 ust. 1 p.u. wówczas, gdy zaprzestaje płacenia co najmniej jednego wymagalnego długu pieniężnego. Wręcz przeciwnie, Sąd pierwszej instancji wyraźnie wskazał, a skarżący tym faktom nie zaprzeczył, że spółka 2 października 2014 r. dokonała ostatnich dobrowolnych wpłat, zarówno wobec Urzędu Skarbowego w O., jak i wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Ponadto spółka od dłuższego czasu nie wykonywała swoich wymagalnych zobowiązań wobec Urzędu Skarbowego w O. w podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu zaliczek za miesiące: styczeń, luty i kwiecień 2014 r. oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu pobranych, a niewpłaconych zaliczek za miesiące maj i lipiec 2014 r. Na dzień 16 października 2014 r. spółka posiadała zadłużenie wobec Naczelnika Urzędu Skarbowego w O., tj.: 1) nieuregulowane zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za: styczeń 2014 r. w kwocie 6.601 zł wraz z odsetkami w kwocie 428 zł, luty 2014 r. w kwocie 24.659 zł wraz z odsetkami w kwocie 1.408 zł i kwiecień 2014 r. w kwocie 5.218 zł wraz z odsetkami w kwocie 211 zł; 2) pobrane przez płatnika i niewpłacone zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za: maj 2014 r. w kwocie 166 zł i lipiec 2014 r. w kwocie 2.443 zł wraz z odsetkami w kwocie 37 zł. Nie budziło wątpliwości Sądu to, że spółka posiadała w tej dacie zobowiązania nie tylko w stosunku do organu podatkowego, lecz także wobec innych wierzycieli, co potwierdził zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. WSA wykazał, że zaprzestanie płacenia długów miało w przypadku spółki także charakter trwały, bowiem spółka nie tylko badanym roku 2014 nie płaciła długów, ale doprowadziła do kumulacji zadłużenia wobec US w O. Dla określenia, czy istnieją podstawy ogłoszenia upadłości istotne znaczenie ma wyłącznie to, czy dłużnik nie wykonuje wymagalnych zobowiązań. Ponadto w art. 11 ust. 1 p.u. ustawodawca nie powiązał stanu niewypłacalności ze stanem majątku dłużnika, lecz z konkretnym zaniechaniem, zaprzestaniem płacenia długów. Z tych samych względów nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut skarżącego, że organ nie powołał biegłego na okoliczność ustalenia kiedy zaistniały przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Dowód z opinii biegłego organ podatkowy zobowiązany jest przeprowadzić, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga "wiadomości specjalnych" (art. 197 § 1 O.p.). Ustalenie okoliczności faktycznej, kiedy w spółce wystąpił stan niewypłacalności, należy do ustaleń, które samodzielnie powinny przeprowadzić organy podatkowe. Kwestia badania "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest bowiem przesłanką obiektywną, ustalaną na podstawie okoliczności faktycznych każdej sprawy. Stanowisko to należy uznać za ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych. Jak wyżej wskazano, niewypłacalność w rozumieniu art. 11 p.u. zachodzi bez względu na stan finansowy spółki, jeżeli zaprzestała ona płacenia swoich zobowiązań. Słusznie zatem wywodził WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że badanie stanu finansowego spółki było w przedmiotowej sprawie zupełnie zbyteczne, skoro bezsprzecznie spółka zaprzestała regulowania przynajmniej części swoich zobowiązań. Organy są uprawnione do samodzielnego dokonywania ustaleń dotyczących przesłanek ogłoszenia upadłości, bez konieczności sięgania do opinii biegłych z zakresu rachunkowości, o ile zgromadzony materiał dowodowy pozwala na ustalenie daty i faktu niewypłacalności podatnika (wyroki NSA z: 5 marca 2015 r., II FSK 249/13; 10 stycznia 2012 r., II FSK 1235/10; 10 maja 2012 r., I FSK 819/11). Niezasadnym jest więc zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 122 O.p. w związku z art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 235 O.p. Mając na względzie powyższe oraz art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a., art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a oraz ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych z dnia 22 października 2015 r. (Dz.U. z 2018 r., poz. 265). M. Łent J. Pruszyński D. Gajewski