I SA/Po 804/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 6 maja 2021 r. sprawy ze skargi F.R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] października 2020 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca 2015 r. do stycznia 2016 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję w części, tj. w punkcie 1 sentencji, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz skarżącego kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] decyzją z [...] listopada 2019 r., nr [...], na podstawie m.in. art. 107 § 1, § 2 pkt 2 i art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm. - w skrócie: "o.p.") orzekł o solidarnej odpowiedzialności F. R. (dalej jako: "podatnik" lub "skarżący"), byłego członka zarządu X Sp. z o.o. w P. (dalej także jako: "spółka") za zaległości podatkowe tej spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca 2015 r. do stycznia 2016 r. wraz z odsetkami za zwłokę do dnia wydania decyzji oraz kosztami egzekucyjnymi. Ponadto organ orzekł, że za ww. zaległości podatkowe podatnik odpowiada solidarnie wraz z T. B. oraz M. D.. W motywach rozstrzygnięcia wskazano, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. decyzją z [...] grudnia 2018 r., nr [...], [...], [...], określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec, wrzesień i listopad 2015 r. i luty 2016 r., określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe za miesiące od kwietnia do sierpnia 2015 r., październik i grudzień 2015 r. oraz za styczeń i marzec 2016 r., a także określił podatek do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 256 ze zm. – w skrócie: "u.p.t.u.") za miesiące od marca 2015 r. do marca 2016 r. Spółka nie dokonała wpłaty podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2015 r. oraz za styczeń 2016 r. wynikającego z ww. decyzji. Na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za marzec 2015 r. zaliczona została nadpłata w wysokości [...] zł (w tym na poczet należności głównej [...] zł, odsetki za zwłokę - [...] zł). W celu dochodzenia wskazanych zaległości Naczelnik Urzędu Skarbowego [...], na podstawie własnych tytułów wykonawczych z [...] lutego 2019 r., prowadził postępowanie egzekucyjne, w toku którego stwierdził, że spółka nie posiada majątku, do którego można by skierować egzekucję i w związku z tym postanowieniem z [...] marca 2019 r. umorzył postępowanie egzekucyjne. Wobec braku dobrowolnego uregulowania przez spółkę ww. zaległości podatkowych, a także wobec braku możliwości zaspokojenia tych zaległości w drodze postępowania egzekucyjnego, Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] postanowieniem z [...] czerwca 2019 r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o solidarnej ze spółką odpowiedzialności podatkowej F. R. za ww. zaległości podatkowe wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego. W toku tego postępowania ustalono, że F. R. pełnił funkcję członka zarządu spółki od [...] stycznia 2015 r. (uchwała nr [...] Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki) do [...] marca 2016 r. (uchwała nr [...] Nadzwyczajnego Zgromadzenia wspólników spółki), a więc w czasie powstania przedmiotowych zaległości podatkowych za miesiące od marca do grudnia 2015 r. i za styczeń 2016 r., a wobec braku ziszczenia się przesłanek określonych w art. 116 o.p., pozwalających na wyłączenie jego odpowiedzialności, odpowiada on za zaległości podatkowe spółki. W tym kontekście zaznaczono, że podatnik nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby uregulowanie jej zaległości podatkowych oraz nie złożył "we właściwym czasie", o którym mowa w art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 233 ze zm., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. - w skrócie: "p.u.n."; oraz w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r. Prawo upadłościowe) wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, jak i nie złożył we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub otwarcie w tym czasie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 814 – w skrócie: "p.r.", w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r.) albo zatwierdzenie układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w p.r. Organ I instancji stwierdził, że podatnik nie udowodnił braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości bądź niewszczęciu postępowania układowego. W szczególności organ podkreślił, że o braku winy w rozumieniu art. 116 o.p. nie świadczą powołane przez podatnika takie okoliczności, jak brak uczestniczenia w podejmowaniu decyzji związanych z funkcjonowaniem spółki, czy brak wiedzy w zakresie rozliczeń finansowych spółki. W ocenie organu, okoliczności i fakty ustalone w oparciu o zgromadzone w toku postępowania dokumenty potwierdzają, że podatnik przyjmując funkcję członka zarządu spółki nie interesował się działaniami podejmowanymi w imieniu i na rzecz spółki, w tym faktycznym stanem finansów spółki, a to może jedynie dowodzić brak należytego sprawowania funkcji, a nie brak winy, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p. W odniesieniu do nieprawidłowości w działalności spółki polegających m.in. na poświadczeniu nieprawdy w fakturach VAT oraz uszczupleniu podatku od towarów i usług, co wynika z postanowienia o przedstawieniu zarzutów Prokuratury [...] w P. z [...] listopada 2016 r., sygn. akt RP II [...] r., organ I instancji uznał, że nie jest uprawniony, a zatem i obowiązany, do czynienia jakichkolwiek ustaleń, gdyż okoliczność ta pozostaje poza dyspozycją art. 116 o.p. W odwołaniu z [...] grudnia 2019 r. podatnik wniósł o uchylenie powyższej decyzji, zarzucając jej naruszenie: art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) i art. 116 § 2 w zw. z art. 120 o.p., art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z [...] października 2020 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w części dotyczącej orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności F. R. za zaległości podatkowe spółki powstałe z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca 2015 r. do stycznia 2016 r. oraz uchylić decyzję organu I instancji w części dotyczącej orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności F. R. za koszty egzekucyjne w wysokości [...] zł i umorzyć postępowanie w tym zakresie jako bezprzedmiotowe. W motywach rozstrzygnięcia organ II instancji wskazał, że podatnik pełnił obowiązki członka zarządu spółki od [...] stycznia 2015 r. do [...] marca 2016 r., a więc w czasie, gdy upływały terminy płatności zaległości podatkowych spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca 2015 r. do stycznia 2016 r. w łącznej kwocie [...]zł, należne odsetki za zwłokę od tych zaległości na dzień wydania decyzji w wysokości [...] zł oraz nieuregulowane koszty postępowania egzekucyjnego w łącznej wysokości [...] zł. Organ podkreślił, że wbrew twierdzeniom podatnika, pełnił on funkcję członka zarządu spółki w ww. okresie i w tym zakresie nie mogą mieć znaczenia okoliczności podnoszone w odwołaniu, że faktycznie nie pełnił on funkcji członka zarządu. Zdaniem organu, podział obowiązków i wewnętrzne uzgodnienia członków zarządu co do podejmowanych w spółce decyzji, nie mają wpływu na orzeczenie o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki. To, że podatnik odpowiadał wyłącznie za stronę techniczną działalności recyklingowej spółki nie zwalania go z odpowiedzialności za długi podatkowe spółki. W zakresie drugiej z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu organ odwoławczy wskazał, że prowadzone względem spółki postępowanie egzekucyjne okazało się bezskuteczne i zostało ono umorzone postanowieniem z [...] marca 2019 r. Mając na względzie powyższe organ odwoławczy stwierdził, że obie przesłanki pozytywne odpowiedzialności członka zarządu, o których mowa w art. 116 § 1 i § 2 o.p., zostały w sprawie spełnione. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w sprawie nie ziściła się żadna z przesłanek egzoneracyjnych, która wyłączyłaby odpowiedzialność podatnika za przedmiotowe zaległości podatkowe spółki. W tym kontekście podniesiono, że podatnik nie wykazał, że we właściwym czasie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości, jak również nie wykazał braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Za bezsporną okoliczność organ II instancji uznał brak złożenia przez podatnika wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. W ocenie organu II instancji w sprawie niewątpliwie wystąpiła przesłanka do ogłoszenia upadłości spółki na podstawie art. 11 ust. 1 p.u.n., albowiem spółka nie uregulowała swoich wymagalnych zobowiązań wobec Skarbu Państwa w podatku od towarów i usług za miesiące od marca 2015 r. do marca 2016 r. Łączna kwota główna zaległości z tego tytułu wyniosła [...] zł. Organ odwoławczy stwierdził, że przesłanka obligująca zarząd spółki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, zaistniała najpóźniej z końcem czerwca 2015 r. Pomimo jednak spełnienia tej przesłanki, podatnik, jako członek zarządu, takiego wniosku nie zgłosił. Odnosząc się do kwestii braku winy podatnika w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie spółki we właściwym czasie organ odwoławczy stwierdził, że F. R. wyrażając zgodę na pełnienie funkcji członka zarządu i wiążącej się z tą funkcją odpowiedzialności przy jednoczesnym odsunięciu od spraw związanych z działalnością spółki godził się w ten sposób na brak kontroli nad spółką w szczególności nad jej sprawami finansowymi. W związku z tym organ II instancji nie podzielił stanowiska podatnika, że w sprawie wystąpiła przesłanka uwalniająca podatnika od odpowiedzialności wynikająca z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) o.p. Zdaniem organu, winą podatnika jest podjęcie się funkcji, której nie mógł (lub nie chciał) faktycznie wykonywać. To doprowadziło do braku wiedzy o stanie finansów spółki i możliwości złożenia na czas wniosku o jej upadłość ze stratą dla wierzyciela spółki. Organ odwoławczy stwierdził także, że w sprawie nie zaszła również druga z przesłanek wyłączających odpowiedzialność podatkową członka zarządu, albowiem podatnik nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie jej zaległości podatkowych w znacznej części. W kontekście powyższych rozważań organ II instancji uznał, że organ I instancji dokonał właściwej wykładni oraz prawidłowo zastosował w sprawie art. 116 o.p. Uchylając decyzję organu I instancji w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności strony za koszty egzekucyjne w wysokości [...] zł naliczonych w związku z powstałymi zaległościami podatkowymi w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2015 r. oraz za styczeń 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej, stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] naliczył koszty egzekucyjne objęte w zaskarżonej decyzji w nieprawidłowej wysokości. W skardze z [...] listopada 2020 r. złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu F. R., reprezentowany przez adwokata, wniósł o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w części, tj. w zakresie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki powstałe z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca 2015 r. do stycznia 2016 r., a także o uchylenie w całości decyzji organu I instancji. Ponadto wniósł o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji zarzucił: 1. naruszenie przepisów postępowania, mające wpływ na wynik sprawy tj.: a) art. 122 i art. 187 § 1 o.p. polegające na nierozpatrzeniu całego materiału dowodowego zebranego w sprawie, w szczególności wyjaśnień podejrzanego T. B. złożonych w Prokuraturze [...] w dniu [...] i [...] listopada 2016 r. oraz w dniu [...] stycznia 2017 r., a także wyjaśnień złożonych przez skarżącego w charakterze strony przed organem podatkowym w dniu [...] października 2019 r. oraz zeznań skarżącego złożonych w charakterze świadka w dniu [...] listopada 2016 r. w Prokuraturze [...] które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu F. R. za zaległości podatkowe spółki, b) art. 187 § 1 o.p. przez nieprzeprowadzenie dowodu zgłoszonego przez skarżącego w odwołaniu, tj. protokołów przesłuchania byłego członka zarządu spółki M. D. oraz postanowienia o przedstawieniu mu zarzutów, co skutkowało wydaniem decyzji w oparciu o niepełny materiał dowodowy, c) art. 191 o.p. przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów polegające na przyjęciu, że zebrany materiał dowodowy nie potwierdza, że skarżący nie z własnej winy nie zgłosił wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, d) art. 188 § 1 o.p. przez odmowę przeprowadzenia dowodu zgłoszonego przez skarżącego w odwołaniu, mimo że dowód ten miał potwierdzić istotne w sprawie okoliczności, zmierzające do wykazania braku podstaw do wydania decyzji o solidarnej odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki, e) art. 210 § 4 o.p. przez niewskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom (zeznaniom złożonym przez skarżącego oraz członka zarządu T. B.) odmówił wiarygodności, 2. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p. przez jego niezastosowanie w odniesieniu do skarżącego polegające na nieuwzględnieniu egzoneracyjnej przesłanki orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki w sytuacji, gdy materiał dowodowy wskazuje, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy, co skutkowało błędnym przyjęciem, że w sprawie zachodzą przesłanki do wydania orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu F. R. za zaległości podatkowe spółki, b) art. 116 § 2 o.p. przez błędne jego zastosowanie, że podstawą przypisania skarżącemu odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki jest pełnienie obowiązków członka zarządu spółki, co skutkowało niezasadnym przyjęciem, że w sprawie zachodzą przesłanki do wydania orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu F. R. za zaległości podatkowe spółki. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym akcie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty w niej zawarte okazały się zasadne. Na wstępie wskazać należy, że niniejsza sprawa została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym, zgodnie z zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału I z 23 marca 2021 r., wydanego na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.), zmienionej ustawą z dnia 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 (Dz. U. z 2020 r., poz. 875). W toku przeprowadzonej sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, na podstawie kryterium jej zgodności z prawem i w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, Sąd badał, czy organy podatkowe naruszyły prawo uznając, że w ustalonych okolicznościach faktycznych zastosowanie znajdzie przepis art. 116 § 1, § 2 i § 4 o.p., uzasadniający orzeczenie o odpowiedzialności skarżącego, byłego członka zarządu X Sp. z o.o. w [...], za zaległości podatkowe tej spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca 2015 r. do stycznia 2016 r. wraz z odsetkami za zwłokę do dnia wydania decyzji. Na wstępie rozważań zaznaczyć należy, że sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 2 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 579/16; wyrok ten i orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Dokonując oceny wskazanych zarzutów kwalifikowanych jako naruszenia przepisów postępowania, Sąd miał na uwadze wyrażony w piśmiennictwie pogląd, według którego, chodzi tu o pewne wady stosowania przez organy regulacji proceduralnych, które mogą polegać na: - niedopełnieniu przez organy obowiązków wynikających z tych regulacji, - uniemożliwieniu stronie skorzystania z zawartych w tych regulacjach uprawnień, - błędnej wykładni poszczególnych przepisów regulacji proceduralnej stosowanej przez organ (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz pod red. prof. R. Hausera i prof. M. Wierzbowskiego, Wyd. C.H. Beck W-wa 2011, s. 529). Wszystkie wymienione wyżej postaci naruszeń, muszą mieć jednak wspólną cechę istotności, co oznacza, że gdyby organ nie naruszył prawa, to najprawdopodobniej zapadłaby decyzja o innej treści. Jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, wpływanie istotne na wynik sprawy, to prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnego, materialnego lub procesowego. Sąd uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne (por. wyrok NSA z 14 lutego 2013 r., sygn. akt I GSK 363/12, wyrok NSA z 18 grudnia 2012 r., sygn. akt II OSK 1490/11). Podkreśla się także, że aby jednoznacznie uznać, że tego rodzaju naruszenie wystąpiło, nieodzowne jest wykazanie przez stronę, że wytykane naruszenie taki wpływ mogło mieć. Mając powyższe na uwadze Sąd zważył, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 o.p. zgodnie z którą, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Zgodnie natomiast z art. 125 § 1 o.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 o.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 o.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1212/11). Zgodnie z art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie powołanego już art. 191 o.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z art. 192 o.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Należy zwrócić uwagę, że konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.) pozwala jedynie na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne. Ocena dowodów przez organ podatkowy staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów. Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej, przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Należy wreszcie wskazać i na treść art. 181 o.p., który wprowadza otwarty katalog dowodów i żadnemu z nich nie nadaje pierwszeństwa. Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 o.p. wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo-skutkowego. Sąd zauważa ponadto, że co do zasady - kwestionowanie oceny dowodów nie może polegać na zaprezentowaniu przez skarżącą stanu faktycznego przyjętego przez nią na podstawie własnej oceny dowodów. Mając na uwadze stanowisko skarżącego Sąd zauważa ponadto, że co do zasady, zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny – zgodnie z art. 210 § 4 o.p. znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób nie budzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 o.p. zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. W ocenie Sądu organy podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania – art. 122 i art. 187 § 2 o.p. w sposób opisany w skardze (punkt 1 lit. a) petitum skargi). Wbrew zarzutom skargi, organy uwzględniły treść zeznań T. B. oraz zeznań skarżącego złożonych w postępowaniu karnym, które do dowody organ I Instancji włączył w poczet materiału dowodowego w wyniku uwzględnienia wniosków dowodowych skarżącego (pismo skarżącego z [...] lipca 2019 r. – k. [...] akt admin.). Organy odmiennie, niż czyni to skarżący, oceniły znaczenie tych zeznań w kontekście oceny istnienia przesłanki egzoneracyjnej odnoszącej się do winy skarżącego za nie złożenie w stosownym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub otwarcie w tym czasie postępowania restrukturyzacyjnego. Jest to jednak kwestia dotycząca oceny zebranych dowodów (art. 191 o.p.), a nie zupełności materiału dowodowego. Sąd nie podzielił zarzutu naruszenia art. 187 § 1 o.p. i art. 188 o.p. (punkt 1 lit. b) i d) petitum skargi), dotyczących nieprzeprowadzenia przez organ odwoławczy wniosków dowodowych złożonych w odwołaniu. Jak wskazano już wyżej, zgodnie z art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Norma ta zawiera zatem otwarty katalog dowodów w postępowaniu podatkowym. Z kolei wskazane w art. 188 o.p. rodzaje dowodów należy odczytywać jako egzemplifikację dowodów dopuszczonych w postępowaniu podatkowym, a nie jako wyczerpujące wymienienie takich dowodów. Przepis ten wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Stanowisko powyższe jest konsekwentnie prezentowane w judykaturze (np. wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2013 r., I FSK 288/13, i powołane tam orzecznictwo). Odnośnie postulowanej przez skarżącego inicjatywy dowodowej organów podatkowych podnieść należy, że zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 o.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, tj. że z innych dowodów, poza ujawnionymi, nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. Należy podkreślić, że samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z treści art. 188 o.p. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody. Gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Organ podatkowy jest zobowiązany bowiem do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 uordynacji podatkowej nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2014 r., I FSK 1647/13, i powołane tam orzecznictwo). W judykaturze podkreśla się przy tym, że inicjatywa dowodowa strony powinna realizować się za pośrednictwem jednoznacznie sformułowanych wniosków dowodowych, zawierających czytelną tezę dowodową. Ponadto zaakcentować należy, że przyznanie stronie inicjatywy dowodowej nie może naruszać zasad ekonomiki procesowej, w szczególności przez powielanie zbędnych czynności dowodowych. Organ obowiązany jest w tym względzie dokonać oceny, czy okoliczności, których dotyczy wniosek dowodowy, zostały już potwierdzone w stopniu wystarczającym na podstawie innych materiałów dowodowych. Jeśli dowód wnioskowany przez stronę nic nowego nie wnosi do sprawy, organ może — nie naruszając zasady zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu — wniosek taki oddalić (wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2019 r., Ii FSK 2721/18). W tym kontekście za zasadne uznać należy stanowisko organu II Instancji zajęte w postanowieniu z [...] sierpnia 2020 r. (k[...]-[...] akt admin.), w którym organ odwoławczy uznał, że prowadzenie postępowania dowodowego w zakresie wskazanym przez skarżącego jest zbędne i nie ma istotnego znaczenia dla wyniku sprawy. W ocenie Sądu organy podatkowe naruszyły art. 187 § 1 o.p. i art. 191 o.p., ale nie w sposób wskazany w skardze. Zdaniem Sądu uzasadnione wątpliwości budzi sposób ustalenia stanu niewypłacalności spółki i jej sytuacji majątkowej, w kontekście przesłanek niewypłacalności wskazanych w art. 11 ust.1 i 2 p.u.n. Z uwagi na okoliczności faktyczne tej sprawy, zagadnienia te muszą być poprzedzone rozważaniami dotyczącymi zastosowanych przez organy przepisów prawa materialnego. Sąd zwraca uwagę, że o rodzaju i zakresie istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych decydują przepisy prawa materialnego. Zakres postępowania podatkowego i obowiązków organów podatkowych wynikających z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. limitowany jest przepisami prawa materialnego, w niniejszej sprawie m.in. art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) (por. wyrok NSA z dnia 14 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 744/13). Z tych względów w pierwszej kolejności odnieść się należy, do ustawowych zasad odpowiedzialności byłego członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Zasady odpowiedzialności podatkowej osób trzecich określone są w rozdziale 15 o.p. W rozdziale tym mieści się zakres podmiotowy oraz przedmiotowy tej odpowiedzialności. Zgodnie z art. 107 § 1 tejże ustawy tylko w przypadkach i w zakresie przewidzianym w tym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Podmiotami odpowiedzialnymi solidarnie za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialności są zgodnie z 116 § 1 o.p. członkowie zarządu. Zgodnie z tym przepisem (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.) za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W myśl art. 116 § 2 o.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Powyższe zasady stosuje się również do byłego członka zarządu (art. 116 § 4 o.p.). Podkreślić należy, że odpowiedzialność osób trzecich za zobowiązanie podatkowe ma charakter akcesoryjny i następczy - występuje jedynie w sytuacji niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania podatkowego przez podatnika i jest uzależniona od istnienia jego odpowiedzialności. Jest to także odpowiedzialność subsydiarna. Wierzyciel podatkowy nie ma swobody kolejności zgłaszania roszczenia do podatników lub osoby trzeciej, lecz kolejność ta jest ściśle określona przez przepisy prawa podatkowego. Wydanie decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej wymaga wykazania zarówno przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, jak również wykazania, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność, tzw. przesłanki egzoneracyjne. Przepis art. 116 o.p. ustala warunki odpowiedzialności członka zarządu spółki za zobowiązania podatkowe tej spółki, a także wskazuje jak rozłożony jest ciężar dowodzenia powyższych przesłanek (por. wyrok NSA z 12 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2614/15, i powołane tam orzecznictwo). Członkowie zarządu odpowiadają za zaległości podatkowe spółki z tytułu jej zobowiązań podatkowych powstałych w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu. Mogą być pociągnięci do odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki tylko i wyłącznie wówczas, gdy egzekucja należności podatkowych z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Te okoliczności musi wykazać organ podatkowy. Członek zarządu, aby uwolnić się od odpowiedzialności, musi wykazać, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo, że nie zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub nie wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. Uwolnienie od odpowiedzialności może też nastąpić przez wykazanie, że istnieje mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W świetle cytowanego przepisu organy podatkowe były zobowiązane wykazać jedynie okoliczności pełnienia przez skarżącego obowiązków członka zarządu spółki w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w zaległość podatkową oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce. Natomiast ciężar wykazania okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywał na skarżącym. Analiza przepisu z art. 116 § 1 o.p. w kontekście przesłanek egzoneracyjnych, prowadzi bowiem do wniosku, że przepis ten wyraźnie przesuwa ciężar dowodu w tym zakresie na podatnika. Świadczą o tym sformułowania "niewykazanie przez członka zarządu", "niewskazanie mienia". Podatnik winien zatem wykazać aktywność w kierunku wskazania dowodów potwierdzających istnienie jednej (lub obu) okoliczności wyłączających jego odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki, powstałe w czasie, kiedy wchodził w skład jej zarządu. Pogląd o spoczywaniu na członku zarządu ciężaru wykazania okoliczności uwalniających go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki jest ugruntowany w orzecznictwie sądowoadminstracyjnym (por. wyrok WSA w Gdańsku z 6 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 849/12, wyrok WSA w Gliwicach z 3 lipca 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 332/12 i powołane tam orzecznictwo). Przesłanka bezskuteczności egzekucji rozumiana jest jako brak możliwości przymusowego zaspokojenia wierzyciela publicznoprawnego w toku wszczętej i przeprowadzonej przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki. Może być wykazana nie tylko na podstawie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, ale także w inny sposób. Znajduje to potwierdzenie zarówno w wykładni językowej art. 116 § 1 o.p., z którego nie wynikają żadne wymogi co do formalnego stwierdzenia bezskuteczności egzekucji z majątku spółki, jak i wykładni systemowej, opartej na analizie art. 59 § 1 i 2 ustawy o z dnia 17 czerwca 1966 roku o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1427 ze zm.). Bezskuteczność egzekucji stwierdza się na podstawie okoliczności wynikających z czynności przeprowadzonych w postępowaniu egzekucyjnym (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 6 czerwca 2013 r., sygn. akt II UK 329/12, LEX nr 1331292). Stwierdzenie istnienia przesłanki "bezskuteczności egzekucji", może nastąpić dopiero po wszczęciu postępowania egzekucyjnego, obejmującego zaległości podatkowe podatnika, a postępowanie egzekucyjne winno być prowadzone w stosunku do całego majątku spółki, jej wszystkich aktywów (por. uchwała NSA z 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08; wyrok NSA z 9 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1614/15). W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że bezskuteczność egzekucji powinna być rozumiana jako sytuacja, w której nie ma jakichkolwiek wątpliwości, iż nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki (por. wyrok WSA w Krakowie z 5 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1394/12). Wychodząc z powyższych założeń i nawiązując do okoliczności faktycznych sprawy Sąd uznał, że organy podatkowe wykazały istnienie przesłanek pozytywnych. Skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu spółki od [...] stycznia 2015 r. (uchwała nr [...] Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki) do [...] marca 2016 r. (uchwała nr [...] Nadzwyczajnego Zgromadzenia wspólników spółki), a więc w czasie powstania przedmiotowych zaległości podatkowych za miesiące od marca do grudnia 2015 r. i za styczeń 2016 r. W zakresie drugiej z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu organy podatkowe wykazały, że w stosunku do majątku spółki prowadzone było postępowanie egzekucyjne, na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych [...] lutego 2019 r. (s. [...] dec. II inst.). Prowadzona egzekucja okazała się bezskuteczna, co stwierdził organ egzekucyjny w postanowieniu z [...] marca 2019 r., umarzając postępowanie egzekucyjne wobec spółki (s. [...] dec. II inst.). Podsumowując tę część rozważań Sąd stwierdza, że organy podatkowe w zaskarżonych decyzjach jednoznacznie wykazały, że skarżący pełnił obowiązki członka zarządu spółki w czasie powstania zobowiązań podatkowych, które przerodziły się w zaległości podatkowe oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce. W związku z powyższym kluczowe dla rozstrzygnięcia sprawy jest zatem ustalenie, czy skarżący wykazał istnienie którejkolwiek z przesłanek egzoneracyjnych pozwalających na uwolnienie się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, które powstały w czasie pełnienia przez skarżącą funkcji prezesa zarządu spółki. Jak wskazano już wyżej, członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe, gdy wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. W orzecznictwie zwraca się uwagę, że wykładnia językowa art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) o.p., wymaga rozróżnienia sytuacji, gdy wniosek o ogłoszenie upadłości (wszczęcie postępowania układowego) nie został zgłoszony w ogóle, od przypadku, gdy wniosek ten został zgłoszony, jednakże po terminie, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) o.p. (a więc nie we "właściwym czasie"). Pierwsza ze wskazanych okoliczności otwiera członkowi zarządu możliwość wykazania, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości (niewszczęcie postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. Druga z opisanych sytuacji skutkuje uznaniem, że nie można wykazywać zaistnienia przesłanki ekskulpacyjnej z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) o.p., gdyż przepis ten nie znajduje w takim przypadku zastosowania. Inaczej mówiąc do badania istnienia przesłanki winy bądź jej braku można przejść jedynie wtedy, gdy ustalono, że nie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości (nie wszczęto postępowania układowego). Gdy wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony (wszczęto postępowanie układowe) art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) o.p. nie znajduje w ogóle zastosowania i nie ma potrzeby rozważania przesłanki winy (jej braku) po stronie członka zarządu spółki. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) o.p. ustawodawca nie odwołał się do "właściwego czasu", tak jak zrobił to w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) tej ustawy, co nie może pozostać bez wpływu na wynik wykładni tego przepisu (por. wyrok NSA z 26 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1660/15). W świetle powyższego uznać należy, że w okolicznościach faktycznych sprawy, skarżący mógł co do zasady uwolnić się od odpowiedzialności, z powołaniem się na wystąpienie przesłanki egzoneracyjnej z art. 116 § 1 pkt 1 lit b) o.p. Za utrwalony można już przyjąć wyrażony w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, według którego, wina w ujęciu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) o.p., to zarówno wina umyślna i związana z nią świadomość istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych, jak i wina nieumyślna w postaci niedbalstwa, które zakłada brak świadomości, ale opiera się na powinności i możliwości przewidywania istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych, a rozważając kryterium winy należy przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy. Osoba zainteresowana (w tym członek zarządu) winna wykazać brak winy, czyli udowodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że uchybienie określonemu obowiązkowi było od niej niezależne. W tym kontekście w judykaturze stwierdzono, że niezgłoszenie upadłości na skutek subiektywnej oceny, że właściwym czasem do zgłoszenia takiego wniosku był czas poza kadencją danego członka, nie może być zaaprobowane jako zachowanie osoby starannej w dbaniu o swoje interesy (por. wyrok NSA z 11 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 312/17 i powołane tam orzecznictwo). W celu określenia, w którym momencie skarżący powinien był złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości, Sąd uznał za przydatne poglądy judykatury dotyczące rozumienia zawartego w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) o.p. pojęcia "właściwy czas". Ustawodawca nie określił w tym przepisie, co należy rozumieć pod sformułowaniem "właściwy czas", nie odsyła też wyraźnie do konkretnego przepisu wyznaczającego zakres przedmiotowego pojęcia. W szczególności z przepisu tego nie wynika, jakie okoliczności należy brać pod uwagę przy ocenie, czy wniosek o upadłość skierowany został do sądu w odpowiedniej chwili. Termin powyższy należy zatem liczyć od momentu, kiedy zarząd spółki, przy dołożeniu należytej staranności, mógł uzyskać wiedzę o tym, że spółka w sposób trwały zaprzestała płacenia długów lub jej majątek nie pozwala na ich pokrycie (por. wyrok NSA z 12 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2614/15). Podnieść przy tym należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjęto, iż pojęcie "właściwego czasu", które nie zostało zdefiniowane w przepisach o.p. winno być oceniane z punktu widzenia przepisów regulujących postępowanie upadłościowe oraz układowe (por. wyrok NSA z 3 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 807/17; wyrok NSA z 11 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 312/17). Celem ustalenia powyższego, z uwagi na brak wskazań w tym względzie w prawie podatkowym, konieczne jest odwołanie się do przepisów prawa upadłościowego. Stosownie do art. 11 ust. 1 p.u.n. dłużnik jest niewypłacalny jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. W przypadku osób prawnych dodatkowo dłużnika uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art. 11 ust. 2 p.u.n.). Stosownie do postanowień art. 21 ust. 1 tej ustawy dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Tym samym, czasem właściwym na zgłoszenie przedmiotowego wniosku jest termin, który nie niweczy celu postępowania upadłościowego, jakim jest dbałość o interesy wierzycieli. Rozważając zatem kwestię prawidłowego odczytania pojęcia "właściwy czas", wskazać należy na utrwalony już w orzecznictwie pogląd, zgodnie z którym, właściwym czasem nie jest ani krótkotrwałe wstrzymanie płacenia długów na skutek przejściowych trudności, ani też całkowite zaprzestanie płacenia długów w następstwie wyzbycia się przez podmiot gospodarczy całego (lub prawie całego) majątku, lecz chwila kiedy wiadomo już, że dłużnik nie będzie w stanie zaspokoić wszystkich swych zobowiązań. Wykładając przepis art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) w pierwszej kolejności w celu ustalenia "czasu właściwego do zgłoszenia wniosku", należy ustalić moment, kiedy zarząd spółki, przy dołożeniu należytej staranności, mógł uzyskać wiedzę o tym, że spółka stała się niewypłacalna i w sposób trwały zaprzestała płacenia długów, a jej majątek nie wystarczał na ich zaspokojenie (por. wyrok NSA z 19 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1879/15). Określenie tej chwili powinno być ujmowane elastycznie w zależności od okoliczności konkretnego wypadku. Jest to zatem przesłanka obiektywna, ustalana w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy i nie ma znaczenia subiektywne przekonanie członków zarządu spółki. Dokonując oceny, czy zgłoszenie wniosku o upadłość nastąpiło we właściwym czasie należy mieć na względzie, że powinno to nastąpić w takim momencie, aby zapewnić ochronę zagrożonych interesów wszystkich wierzycieli, aby po ogłoszeniu upadłości wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania równomiernego, chociaż tylko częściowego zaspokojenia z majątku spółki. Zarząd powinien zgłosić wniosek o upadłość, jeżeli tylko zachodzi zagrożenie niewypłacalnością, której nastąpienie w sposób oczywisty niweczy sens postępowania upadłościowego, pozbawiając wszystkich wierzycieli jakiejkolwiek ochrony prawnej ich interesów. Subiektywne przekonanie członka zarządu, że mimo niepłacenia długów spółce uda się jeszcze poprawić kondycję, a więc przekonanie, że niespłacanie długów jest spowodowane przejściowymi trudnościami, nie ma znaczenia dla oceny przesłanki egzoneracyjnej członka zarządu od odpowiedzialności, jeżeli nie jest poparte obiektywnymi faktami uzasadniającymi ocenę, iż spółka rzeczywiście miała szanse, w możliwym do przewidzenia, krótkim czasie, uzyskać środki na spłatę długów, co uzasadniałoby wstrzymanie się z wnioskiem o upadłość. To na zarządzie spoczywa obowiązek monitorowania stanu finansów spółki i oceny, czy dochodzi do krótkotrwałego wstrzymania płacenia długów na skutek przejściowych trudności, czy też dochodzi do zaprzestania płacenia długów w sposób trwały (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 15 grudnia 2015 r., sygn. akt III UK 39/15, LEX nr 1946412 i powołane tam orzecznictwo). Podkreślenia wymaga, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym ugruntował się pogląd, że z niewypłacalnością dłużnika, o czym mowa jest w art. 10 i art. 11 ust. 1 i 2 p.u.n., mamy również do czynienia, gdy dłużnik ten nie zaspakaja jednego tylko wierzyciela posiadającego znaczną wierzytelność (por. wyroki NSA z: 23 października 2018 r., sygn. akt II FSK 3005/16; z 12 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 909/16; z 28 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1624/15; z 10 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3737/14; wyrok NSA z 15 stycznia 2016 r., sygn. akt I FSK 992/14; z 15 stycznia 2016 r., sygn. akt I FSK 992/14). W wyrokach tych wskazuje się, że nawet w przypadku braku możliwości formalnego złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, z uwagi na to, że jedynym jej wierzycielem jest państwo, nie można przyjąć, kierując się ogólnymi zasadami wynikającymi z norm Konstytucji RP, w tym w szczególności zasady równości wobec prawa, iż byli członkowie zarządu spółek, w których występuje jeden wierzyciel, są w uprzywilejowanej sytuacji, mogąc wykazywać, że w stosunku do nich dochodzi do zaistnienia przesłanek egzoneracyjnych określonych w art. 116 § 1 pkt 1 o.p., skoro zasadniczą podstawą upadłości jest trwałe zaprzestanie płacenia długów. Jednocześnie NSA w wyroku z 4 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2839/12, odnosząc się do twierdzenia, że w sytuacji, gdy istnieje tylko jeden wierzyciel, upadłości nie ogłasza się, wskazał, że z art. 11 ust. 1 p.u.n., nie da się takiego twierdzenia wywieść. Przepis ten stanowi, że dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Liczba mnoga może być odnoszona do niewykonywanych zobowiązań, a nie do ilości wierzycieli. Warto także wskazać, że w orzeczeniu Sądu Najwyższego z 19 listopada 2004 r., sygn. akt V CK 231/04, wskazano, iż zasadniczą podstawę upadłości stanowi trwałe zaprzestanie płacenia długów. Zaprzestanie płacenia długów zachodzi wtedy, gdy dłużnik z braku środków płatniczych nie płaci przeważającej części swoich wymagalnych długów. Sytuacja taka będzie mieć miejsce także wówczas, gdy dłużnik nie zaspokaja jednego tylko wierzyciela posiadającego znaczną wierzytelność. Przepisy art. 21 ust. 1 i 2 p.u.n. stanowią zaś, że dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. Co istotne, właściwy czas do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustalaną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy. Dla jego określenia nie ma znaczenia subiektywne przekonanie członków zarządu. Zatem moment zgłoszenia wniosku o upadłość nie może być pozostawiony swobodnemu uznaniu członkowi zarządu, gdyż punktem odniesienia w tym zakresie są przepisy prawa upadłościowego (por. wyrok NSA z 29 listopada 2006 r., sygn. akt II FSK 1287/05). Mając powyższe na uwadze i przechodząc do oceny stanowiska organów podatkowych, w kontekście scharakteryzowanego wyżej stanu "niewypłacalności", zauważyć należy, że organ I instancji przyjmując istnienie przesłanki niewypłacalności, stwierdził, że od kwietnia 2015 r. spółka nie regulowała swoich zobowiązań podatkowych (organ wskazał zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec 2015 r., z terminem płatności na dzień 27 kwietnia 2015 r. – s. [...] dec. I inst.). Następnie organ wskazał na istnienie dalszych zaległości spółki za następne okresy, od kwietnia do grudnia 2015 r. oraz od stycznia do marca 2016 r. Na tej podstawie organ I instancji uznał, że z chwilą niezapłacenia w prawidłowej wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za maj 2015 r. (w terminie do 25 czerwca 2015 r.), skarżący był zobowiązany do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości (s. [...] dec. I instancji). Organ I instancji nie wymienił konkretnych kwot wymagalnych zaległości w podatku VAT za kwiecień i maj 2015 r., ale z uzasadnienia decyzji wynika, że chodzi tu o zaległości w "prawidłowej wysokości", a zatem wynikające z wydanej wobec spółki i powołanej na wstępie decyzji z [...] grudnia 2018 r. Organ odwoławczy w pełni podzielił w tym zakresie stanowisko organu I instancji. Wobec takiego stanowiska organów, Sąd uznał za zasadne odwołanie się do argumentacji NSA przedstawionej w uzasadnieniu wyroku z 25 maja 2018 r., wydanego w sprawie o sygn. akt I FSK 1385/16. Odwołując się do uchwały składu siedmiu sędziów NSA z 10 sierpnia 2009 r. (II FPS 3/09), NSA potwierdził stanowisko, według którego, badając w toku prowadzonego postępowania podatkowego występowanie obiektywnej przesłanki (właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości), należy uwzględnić wysokość zobowiązania podatkowego określonego w decyzji organu podatkowego, nawet jeżeli decyzja ta została wydana w okresie, kiedy członek zarządu nie pełnił już funkcji. W odniesieniu do zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 o.p.) spółka była zobowiązana do zapłaty podatku należnego w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Niewypełnienie tych obowiązków w terminie i we właściwej (przewidzianej przepisami prawa) wysokości uzasadnia wydanie decyzji przez organ podatkowy na podstawie przepisu art. 21 § 3 o.p. Zdaniem NSA, nie zmienia to jednak oceny, że zobowiązanie to już powstało wcześniej i powinno zostać wykonane w terminach przewidzianych w przepisach prawa. Zbadanie zatem przesłanek egzoneracyjnych powinno nastąpić z uwzględnieniem kwoty zobowiązania podatkowego określonej w decyzji, a nie w deklaracji podatkowej wykazującej inną wysokość zobowiązania podatkowego, niż to wynikało z przepisów prawa, na podstawie których zobowiązanie to powstało. NSA zastrzegł jednocześnie, że pogląd ten można odnieść tylko do przesłanki ogłoszenia upadłości przewidzianej w art. 11 ust. 2 p.u.n. Innymi słowy, zobowiązania podatkowe wynikające z później wydanej decyzji określającej, zwiększają pasywa majątku w procesie porównywania z aktywami spółki. Zestawiając zatem zobowiązania spółki z jej majątkiem w aspekcie stwierdzenia przesłanki z art. 11 ust. 2 p.u.n. uwzględniać należy wysokość zobowiązania wynikającego nie ze złożonej pierwotnie deklaracji lecz z później wydanej decyzji. Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje bowiem z mocy prawa. Odmiennie należy jednak postępować – zdaniem NSA - w przypadku analizy przesłanki ogłoszenia upadłości z art. 11 ust. 1 p.u.n., które to unormowanie stawia nacisk na wymagalność zobowiązań podatnika. Odnosząc się do konkretnych okoliczności faktycznych rozstrzyganej sprawy NSA stwierdził, że nie sposób przyjąć, że wymagalne w 2009 r. było zobowiązanie, które zostało określone w decyzji wydanej w 2012 r. Nie zgadzając się ze stanowiskiem organu NSA zauważył, że przyjęcie wykładni zaprezentowanej przez organ w rozpoznawanej skardze kasacyjnej doprowadziłoby do sytuacji, że w istocie zawsze, gdy zaległość podatkowa jest konsekwencją wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, członek zarządu ponosiłby odpowiedzialność, nawet wówczas, gdy ta decyzja wydana została w okresie, gdy status członka zarządu utracił. W istocie w takiej sytuacji ten członek zarządu nigdy nie mógłby wykazać istnienia okoliczności egzoneracyjnych w postaci braku winy w zgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Stałoby to w oczywistej sprzeczności z tezą uchwały 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09. Odpowiedzialność tej osoby za zaległości spółki byłaby niczym nieograniczona, gdyż nigdy nie mógłby się od niej zwolnić. Zawsze bowiem organ by twierdził, że spółka nie regulowała zobowiązań podatkowych, nawet wówczas, gdy decyzja w której określono inną wysokość tego zobowiązania niż wykazano w pierwotnej deklaracji, wydana została kilka lat później. W konkluzji NSA stwierdził, że tylko w odniesieniu do przesłanki ogłoszenia upadłości przewidzianej w art. 11 ust. 2 p.u.n. badanie istnienia przesłanki egzoneracyjnej polegającej na tym, że w okresie pełnienia funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe) powinno nastąpić z uwzględnieniem kwoty zobowiązania podatkowego określonej w decyzji, a nie w deklaracji podatkowej wykazującej inną wysokość zobowiązania podatkowego, niż to wynikało z przepisów prawa, na podstawie których zobowiązanie to powstało. Postępowanie takie nie jest natomiast dopuszczalne przy ocenie niewykonywania wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 p.u.n.). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni powyższy pogląd podziela, co w okolicznościach faktycznych tej sprawy oznacza, że ocenę organów co do istnienia przesłanki niewypłacalności spółki, o której mowa w art. 11 ust. 1 p.u.n., uznać należy – w kontekście subsydiarnej odpowiedzialności skarżącego - za co najmniej przedwczesną. W świetle stanowiska NSA, nie można skarżącemu przypisać odpowiedzialności przy zastosowaniu tej przesłanki, w stosunku do tych należności podatkowych, których wysokość została ostatecznie określona w ww. decyzji z [...] grudnia 2018 r. Można natomiast badać odpowiedzialność skarżącego w stosunku do innych wymagalnych i niezapłaconych długów (z różnych tytułów), które powstały w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu. Ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika jednak, czy tego rodzaju wymagalne zobowiązania istniały. Okoliczności tej nie można nawet ustalić na podstawie treści decyzji z [...] grudnia 2018 r., której nie włączono w całości do akt administracyjnych (k. [...] -[...]). W kontekście powołanego poglądu NSA, za otwartą uznać należy kwestię badania, czy zachodzi przesłanka wymieniona w art. 11 ust. 2 p.u.n., skoro zobowiązania podatkowe wynikające z później wydanej decyzji określającej, zwiększają pasywa majątku w procesie porównywania z aktywami spółki. Organy podatkowe nie poczyniły w tym zakresie żadnych ustaleń, a w przedstawionych przez organ odwoławczy aktach administracyjnych nie ma dowodów pozwalających na pełną i rzetelną ocenę sytuacji finansowej i majątkowej spółki, w tym relacji wymagalnych zobowiązań do wartości majątku spółki, uzasadniającą zastosowanie w sprawie art. 11 ust. 2 p.u.n. W tym zakresie organy naruszyły przepisy postępowania – art. 122 o.p. w związku z art. 187 § 2 o.p., albowiem ustalony stan faktyczny nie pozwala na ostateczną ocenę co do podstaw zastosowania w sprawie art. 11 ust. 1 i 2 p.u.n., co w konsekwencji oznacza, że organy przedwcześnie zastosowały w sprawie przepisy prawa materialnego - art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) i art. 116 § 2 o.p. Dokonana przez organy w tym zakresie ocena dowodów narusza art. 191 o.p., a uzasadnienie zaskarżonej decyzji zostało w tej części sporządzone z naruszeniem art. 210 § 4 o.p. Sąd podziela stanowisko organów co do sposobu rozumienia przesłanki "pełnienia funkcji członka zarządu" w kontekście faktycznych czynności wykonywanych przez członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W najnowszym orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że to wyłącznie na zarządzie spółki kapitałowej ciąży obowiązek stałego kontrolowania jej sytuacji finansowej, a zwłaszcza sposobu wykonywania ciążących na niej zobowiązań pieniężnych. Rzeczą piastujących stanowiska członków zarządu jest takie zorganizowanie administrowania spółką, by zapewniony był odpowiedni przepływ niezbędnych informacji oraz by należycie był sprawowany nadzór nad zatrudnionymi przez zarząd pracownikami. Od tych obowiązków oraz skutków ewentualnych uchybień w tym zakresie członek zarządu spółki kapitałowej uchylić się nie może. NSA zwrócił uwagę, że to członka zarządu spółki, a nie organy podatkowe, obciąża niewykonywanie obowiązku składania sprawozdań finansowych. Zdaniem NSA nie do przyjęcia jest argument, że członek zarządu nie miał wiedzy o rzeczywistej sytuacji spółki, ponieważ nie brał udziału w zarządzaniu, które faktycznie sprawował jej dyrektor handlowy. NSA zauważył, że członek zarządu spółki kapitałowej może wprawdzie delegować swoje kompetencje na inną osobę, także wskazaną przez udziałowca spółki, nie może jednak delegować swojej odpowiedzialności wynikającej z nieregulowania przez spółkę wymagalnych zobowiązań, ponieważ rozwiązania takiego nie przewidują obowiązujące przepisy prawa. Na tle konkretnych okoliczności rozpoznawanej sprawy NSA uznał, że o braku winy skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości nie świadczy też wyrok sądu karnego, bowiem stwierdzenie w nim, że dyrektor spółki posługiwał się sfałszowanym pełnomocnictwem i ukrywał przed skarżącym rzeczywisty stan finansów spółki dowodnie świadczy o co najmniej wadliwym funkcjonowaniu zarządu spółki, co tym bardziej obciąża skarżącego, skoro do jego kompetencji należało takie ukształtowanie sprawowania zarządu, by zachowana została nad nim pełna kontrola. NSA podkreślił, że członek zarządu spółki kapitałowej zarządza spółką w sposób niezależny od wskazówek jej udziałowców i jakkolwiek może być oczywiście odwołany z pełnionej funkcji przez zgromadzenie wspólników, jednak w zakresie odpowiedzialności za należyte prowadzenie spraw spółki na wskazówki lub ograniczenia stwarzane przez osoby trzecie, w tym przez udziałowców spółki, powoływać się nie może (wyrok NSA z 17 marca 2021 r., III FSK 3004/21). Wobec tego stanowiska skarżący nie może uwolnić się od odpowiedzialności podnosząc okoliczność, że to T. B. odpowiadał za sposób zarządzania spółką i podział zadań. Podkreślić jednak należy, że każdy stan faktyczny wymaga osobnej i wnikliwej analizy, a szczególnie w przypadku tak "ocennej" przesłanki jaką jest wina. Zdaniem Sądu rozpoznającego tę sprawę, nie można wykluczyć sytuacji, w której członek zarządu zostanie "oszukany" przez pozostałych członków zarządu (co skarżący akcentuje w skardze) lub zostanie wprowadzony w błąd co do rzeczywistej kondycji finansowej i majątkowej spółki. W orzecznictwie sądów administracyjnych, powołanym także przez organ I instancji, akcentuje się jednak aktywną rolę członka zarządu, który powinien interesować się sprawami spółki. Nie wystarczy zatem, jak czyni to skarżący, twierdzić, że nie brał on udziału w faktycznym zarządzaniu spółką. Sąd nie podziela także interpretacji skarżącego, według którego "zasiadanie" w zarządzie nie musi w żadnym wypadku oznaczać pełnienia obowiązków członka zarządu (s. [...] skargi). Jest to pogląd zbyt daleko idący, a przyjęcie takiej wykładni spowodowałoby w praktyce, że art. 116 o.p. stałby się przepisem martwym, a liczba oszustw podatkowych z wykorzystaniem spółek kapitałowych z udziałem osób jedynie "zasiadających" w zarządach, znacznie by wzrosła. Istotną jest natomiast podnoszona przez skarżącego kwestia, czy w bezspornych okolicznościach faktycznych tej sprawy, w ogóle miał on możliwość pełnienia (wykonywania) obowiązków i czy w istocie miał jakikolwiek wpływ na powstanie zaległości podatkowych spółki. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonych decyzji, organy podatkowe nie kwestionowały prawdziwości twierdzeń skarżącego, że nie wiedział on o procederze wystawiania pustych faktur. Pojawia się jednak kluczowe pytanie - czy skarżący mógł, przy dochowaniu należytej staranności, o tym się dowiedzieć? Na podstawie zgromadzonych przez organy dowodów, nie można w sposób pewny i jednoznaczny ustalić, czy skarżący w ogóle czynił (a jeżeli tak, to kiedy) starania, aby dowiedzieć się czym zajmuje się spółka, jaki jest dominujący przedmiot działalności, z jakiego tytułu uzyskuje przychody, czy terminowo reguluje zobowiązania (nie tylko w zakresie danin publicznych, ale także wobec jej kontrahentów). Z zeznań skarżącego wynika, że przygotowywany przez niego projekt – koncepcja instalacji recyklingowej do przetwarzania opon na granulat gumowy - nie doszedł do skutku, przede wszystkim ze względów finansowych, a skarżący nie otrzymał z tego tytułu wynagrodzenia. Skarżący miał zatem podstawy, aby interesować się sytuacją finansową spółki. W tym zakresie zgromadzony przez organy materiał dowodowy wymaga uzupełnienia. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ ponownie oceni zasadność zastosowania w sprawie art. 11 ust. 1 p.u.n., uwzględniając powołany wyżej pogląd NSA zawarty w wyroku z 25 maja 2018 r. (I FSK 1385/16). W kontekście tego orzeczenia organ oceni, czy w sprawie znajdzie zastosowanie art. 11 ust. 2 p.u.n., w świetle skutków wydania decyzji wymiarowej wobec spółki. Organ rozważy, czy w powyższym zakresie zajdzie potrzeba uzupełnienia materiału dowodowego. Ponownej oceny wymagać także będzie kwestia winy skarżącego. W tym zakresie organ uzupełni materiał dowodowy, w tym ponownie przeprowadzi dowód z przesłuchania strony w celu ustalenia, czy skarżący przejawiał jakąkolwiek aktywność (inicjatywę) zmierzającą do uzyskania informacji o rzeczywistej sytuacji finansowej i majątkowej spółki. Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł jak w punkcie I sentencji na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. - w skrócie: "p.p.s.a."), uchylając zaskarżoną decyzję w części, zgodnie z zakresem zaskarżenia wskazanym w skardze. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.).