II FSK 1248/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Kolanowski Sędziowie Sędzia NSA Antoni Hanusz Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (spr.) Protokolant Wojciech Zagórski po rozpoznaniu w dniu 9 lipca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. sp. z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 19 maja 2021 r. sygn. akt I SA/Bk 18/21 w sprawie ze skargi M.sp. z o.o. w W. na decyzję Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku z dnia 18 listopada 2020 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 17.08.2016 r. do 31.12.2017 r. oraz odsetek za zwłokę od nieuiszczonych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za listopad i grudzień 2016 r. oraz styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2017 r. 1) oddala skargę kasacyjną 2) zasądza od M. sp. z o.o. w W. na rzecz Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku kwotę 11 250 (jedenaście tysięcy dwieście pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego 1. Wyrokiem z 19 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Bk 18/21, w sprawie ze skargi M. Sp. z o.o. w W. (dalej: "Skarżąca", "Spółka") na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. (dalej: "NUCS") z dnia 18 listopada 2020 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 17.08.2016 r. do 31.12.2017 r. oraz odsetek za zwłokę od nieuiszczonych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za listopad i grudzień 2016 r. oraz styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2017 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) oddalił skargę. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej zwana: "CBOSA"). 2.1. Pełnomocnik Spółki wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu: 1) nieważność postępowania na podstawie art. 183 § 2 pkt. 5 p.p.s.a., z uwagi na pozbawienie Skarżącego możności obrony swych praw; 2) naruszenie przepisów prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 174 pkt. 2 p.p.s.a., tj. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 i art. 134 § 1 w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzję NUCS z 18 listopada 2020 r. utrzymującą w mocy I instancyjną decyzję NUCS z 10 września 2020 r., która zasługiwała na uwzględnienie, a zwłaszcza: a) art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020, poz. 374 ze zm., dalej: "uCOVID"), przez niedoręczenie Skarżącemu zarządzenia o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne i umożliwienie przedstawienia w terminie 14 dni stanowiska w sprawie, naruszając tym samym prawo strony do czynnego udziału w sprawie i obrony swych praw oraz warunki formalne jakie trzeba spełnić, by moc rozpoznać sprawę na posiedzeniu niejawnym; b) art. 23 w zw. z art. 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez stwierdzenie, że odmawia się waloru rzetelności i wiarygodności księgom podatkowym przedłożonym organowi podatkowemu, z równoczesnym oparciem się na cyt.: "dokumentach dostarczonych przez kontrolowanego", bez enumeratywnego wskazania o jakich dokumentach mowa, co uniemożliwia po stronie Skarżącego skontrolowanie, którym to dokumentom dano wiarę, a którym takiego walory odmówiono, w szczególności gdy dokonuje się wymiaru zobowiązania podatkowego w tak dużej kwocie, równocześnie odmawiając Skarżącemu prawa do dokonywania jakichkolwiek odliczeń; c) art. 123 w zw. z ar. 155 i art. 188 oraz art. 190 O.p., tj. naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym poprzez uniemożliwienie pełnomocnikowi Skarżącego czynnego udziału we wszystkich czynnościach procesowych, w szczególności w czynności przesłuchania w charakterze świadków P. P. oraz A. J. F., pomimo złożenia w dniu 1 lipca 2020r. wniosku o ich słuchania w obecności pełnomocnika Skarżącego, który to wniosek został oddalony postanowieniem z dnia 4 sierpnia 2020 r.; d) art. 191 w zw. z art. 180 § 1 i z art. 199 O.p. zasady swobodnej oceny dowodów, poprzez dowolne uznanie za dowód zdarzeń gospodarczych wynikających z faktur sprzedażowych dostarczonych przez Skarżącego (bez wskazania, które z faktur wziął organ pod uwagę), które stanowią podstawę określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych, przy jednoczesnym odmówieniu waloru wiarygodności zdarzeniom gospodarczym wynikającym z faktur zakupowych, w sytuacji gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego przesłanego przez Skarżącego drogą e-mail, po przetłumaczeniu na język polski wynika, że organy podatkowe dysponują lotniczymi listami przewozowymi świadczącymi o tym, że doszło do realizacji zamówienia, tym samym Skarżący poniósł usprawiedliwiony zamówieniem wydatek, który powinien być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów; e) art. 120 O.p. w zw. z art. 7 Konstytucji RP, zasady legalności i praworządności, poprzez zaniechanie w toku postępowania podatkowego poszukiwania wszelkich dowodów, na podstawie których organ kontrolny winien oprzeć swoje rozstrzygnięcie; f) art. 122 w zw. z art. 187 i art. 194 i art. 197 oraz art. 199a O.p., zasady prawdy obiektywnej, poprzez zaniechanie przez organ podatkowy wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy oraz zebrania materiału dowodowego z urzędu, zarówno na korzyść jak i na niekorzyść Skarżącego realizowane z zachowaniem obiektywizmu i rzetelności oraz wykorzystanie przez organ I instancji dokumentów urzędowych nadesłanych w ramach prowadzonego postępowania dowodowego bez przetłumaczenia ich na język polski, czym uniemożliwiono faktyczne zapoznanie się z materiałem dowodowym w trybie art. 200 O.p. Wbrew zasadzie prawdy obiektywnej organ podatkowy nie powołał z urzędu dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości celem prawidłowego ustalenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych, w sytuacji gdy zakwestionował rzetelność i wiarygodność przedłożonych ksiąg podatkowych Skarżącego. Ponadto w przypadku powzięcia wątpliwości co do faktycznej treści czynności prawnej, tj. zdarzeń gospodarczych zaewidencjonowanych fakturami zakupowymi (które zostały zakwestionowane przez organ I instancji i II instancji), organ podatkowy powinien był zastosować normę z art. 199a i ustalić treść czynności prawnej faktycznie dokonanej. W uzasadnieniu I instancji organ sugerował, że spółki W. LP i B. LP mogły być agentami, zajmującymi się dostarczaniem zamówionych towarów bezpośrednio do Rosji. 3) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 7 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j.: Dz. u. z 2019 r., poz. 865 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p."), poprzez błędną jego wykładnię, że zakwestionowane przez organ I i II instancji faktury zakupowe, nie stanowią kosztów poniesionych w celu uzyskania przychodu. W sytuacji, gdy organ podatkowy dysponował lotniczymi listami przewozowymi, a w aktach sprawy znajduje się lista dopasowania poszczególnych listów przewozowych do faktur, co dowodzi, że nie mamy do czynienia jak twierdzi organ podatkowy z "fikcyjnymi zdarzeniami gospodarczymi"; b) art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną jego wykładnię, przez uznanie dokumentacji księgowej przedłożonej organowi kontrolnemu za nierzetelną i niewiarygodną, w sytuacji gdy przy określaniu zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych oparł się na fakturach zaksięgowanych przez biuro księgowe A., chociaż z uzasadnienia obu decyzji I i II instancyjnej nie można wywnioskować, na których fakturach oparł swoje ustalenia w zakresie podstawy opodatkowania; c) art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną jego wykładnię, poprzez zakwestionowanie przez organ kontrolny celowości poniesionych wydatków i ich związku z potencjalnym przychodem; d) art. 18 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną jego wykładnię, przez uznanie iż Skarżący nie poniósł żadnych kosztów w celu zachowania zabezpieczenia źródła przychodów; e) art. 19 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną jego wykładnię, przez ustalenie wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych bez uwzględnienia poniesionych kosztów uzyskania przychodu przez Skarżącego. Wskazując na powyższe naruszenia pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sadowi Administracyjnemu w Białymstoku ewentualnie uchylenie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku i poprzedzających go decyzji I i II instancji, w przypadku stwierdzenia zasadności skarg Skarżącego w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy. 2.2. Pełnomocnik organu podatkowego w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna jest bezzasadna. 3.2. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. Wymaga to zatem prawidłowego ich określenia w samej skardze kasacyjnej, a więc konieczność precyzyjnego wskazania konkretnych przepisów prawa, którym zdaniem autora skargi kasacyjnej sąd uchybił, a także ich uzasadnienia. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W świetle postanowień art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym dla niej wymaganiom, tzn. powinna zawierać m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych jest wskazanie, które przepisy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć to wpływ na wynik sprawy. To na autorze skargi kasacyjnej ciąży zatem obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Nie jest natomiast dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej ani ich uściślanie. To do autora skargi kasacyjnej, który jest profesjonalnym pełnomocnikiem, należy przede wszystkim wskazanie podstaw kasacyjnych (art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a.), rozumiane jako podanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania, które w jego ocenie naruszył sąd pierwszej instancji. W odniesieniu do przepisu, który nie stanowi jednej, zamkniętej całości, a składa się z paragrafów, ustępów, punktów i innych jednostek redakcyjnych, wymóg skutecznie wniesionej skargi kasacyjnej jest spełniony wówczas, gdy wskazuje ona konkretny przepis naruszony przez sąd pierwszej instancji, z podaniem numeru artykułu, paragrafu, ustępu, punktu i ewentualnie innej jednostki redakcyjnej przepisu. (zob. np. wyroki NSA: z dnia 18 stycznia 2021 r., sygn. akt I OSK 2256/20; z dnia 5 listopada 2020 r., sygn. akt II FSK 1737/18; z dnia 27 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 2888/19; z dnia 8 marca 2012 r., sygn. akt II OSK 2496/10 i z dnia 14 lutego 2012 r., sygn. akt II OSK 2232/10; publ.CBOSA). Zarzuty kasacyjne nie odpowiadające tym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Sąd kasacyjny nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych (por. np. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2011 r., o sygn. akt II FSK 861/10, publ. CBOSA). Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy, czyli treść zaskarżonego orzeczenia. Z uwagi na treść powyższych regulacji precyzyjne sformułowanie podstaw kasacyjnych oraz ich uzasadnienie przez stronę składającą ten środek odwoławczy jest kwestią niezwykle istotną, przesądzającą o zakresie kontroli instancyjnej, dokonywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny, który nie może uzupełniać, rozszerzać czy precyzować zarzutów kasacyjnych. Jak już wskazano koniecznym elementem prawidłowo sporządzonej skargi kasacyjnej jest uzasadnienie podstaw kasacyjnych, które polega na wykazaniu, że stawiane zarzuty mają usprawiedliwioną podstawę. Naruszenie przepisów postępowania może odnosić się zarówno do przepisów regulujących postępowanie przed wojewódzkim sądem administracyjnym, jak i do przepisów regulujących postępowanie przed organami administracji publicznej. Stawiając zarzuty naruszenia prawa procesowego na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej powinien nie tylko wskazać, jaki przepis postępowania został naruszony, lecz również uzasadnić, jaki wpływ na wynik sprawy miało to naruszenie. Przez "wpływ", o którym mowa na gruncie przywołanego przepisu, rozumieć należy istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej a zaskarżonym orzeczeniem sądu pierwszej instancji, który to związek przyczynowy nie musi być realny, jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 lipca 2021 r., sygn. akt II GSK 1414/18, publ. CBOSA). Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej, czy odniesienie się do nich w sposób wybiórczy i ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające wcześniej w sprawie organy podatkowe. Podkreślenia wymaga, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie. Jedynie w sytuacji, gdy treść uzasadnienia skargi kasacyjnej pozwala na jednoznaczne określenie, jaką postać naruszenia prawa wnoszący skargę kasacyjną chciał powołać w zarzutach skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny może przeprowadzić kontrolę merytoryczną zarzutu. Wadliwość zarzutu jest bowiem możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego, co nie narusza ani autonomii strony postępowania kasacyjnego do stanowienia o formie i treści zarzutów podnoszonych w postępowaniu kasacyjnym, ani związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej z mocy art. 183 § 1 p.p.s.a. Tym samym realizowany jest obowiązek, nałożony na Naczelny Sąd Administracyjny, a zawarty w art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., w myśl którego w procesie kontroli kasacyjnej należy odnieść się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (por. uchwała pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, publ. ONSAiWSA 2010/1/1 oraz wyrok NSA z dnia 9 listopada 2011 r., o sygn. akt II FSK 776/10, publ. CBOSA). Obszerne wyjaśnienie zasad konstruowania skargi kasacyjnej i związanych z tych obowiązków profesjonalnego pełnomocnika procesowego było konieczne ze względu na sposób sformułowania zarzutów skargi kasacyjnej, która zawiera wady konstrukcyjne uniemożliwiające merytoryczne rozpatrzenie niektórych zarzutów. 3.3. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu najdalej idącego, tj. nieważności postępowania z uwagi na pozbawienie Skarżącego możliwości obrony swych praw, czyli naruszenia art. 183 § 1 pkt 5 p.p.s.a. oraz zarzutu naruszenia art. 15 zzs4 ust. 3 uCOVID. Z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że strona upatruje ich naruszenia w braku zawiadomienia jej przez Sąd pierwszej instancji o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne i umożliwienia jej przedstawienie w terminie 14 dni stanowiska w sprawie. Z akt sprawy wynika, że sprawa została rozpoznana przez WSA w Białymstoku na posiedzeniu niejawnym na mocy zarządzenia Przewodniczącego Wydziału z dnia 10 maja 2021 r. W dacie tej obowiązywał art. 15zzs4 uCOVID, który dotyczył m.in. możliwości rozpatrywania skarg przez wojewódzkie sądy administracyjne na posiedzeniu niejawnym. Niewątpliwie jawna rozprawa daje stronom możliwość wyjaśnienia wątpliwości składu orzekającego, przedstawienia swoich racji czy uzupełnienia stanowisk zawartych we wcześniejszych pismach. Ponadto stwarza możliwość przedstawienia okoliczności, które wydarzyły się pomiędzy złożeniem pisma inicjującego postępowanie, a rozprawą. Jednocześnie jednak ustawodawca przewidział, że jawność może zostać wyłączona na podstawie przepisów szczególnych. Jak wynika z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP może to nastąpić wyłącznie na podstawie przepisów rangi ustawy. Za przepisy szczególne w rozumieniu art. 10 p.p.s.a., który stanowi, że rozpoznanie spraw odbywa się jawnie, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej, należy uznać zapisy art. 15zzs4 uCOVID. Regulacja ta, w stanie prawnym obowiązującym w chwili rozpatrywania skargi odnosiła się do szczególnego, wyjątkowego trybu procedowania przed wojewódzkimi sądami administracyjnymi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19. Przepis art.15zzs4 uCOVID dopuszczał rozpoznanie skargi na rozprawie odmiejscowionej i zarządzenie przeprowadzenia posiedzenia niejawnego zamiast rozprawy. W ust. 2 przewidziano możliwość dla sądów administracyjnych przeprowadzania tzw. rozprawy odmiejscowionej, tj. rozprawy przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Przewidziano w nim, że w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich wojewódzkie sądy administracyjne oraz Naczelny Sąd Administracyjny przeprowadzają rozprawę przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, z tym że osoby w niej uczestniczące nie muszą przebywać w budynku sądu, chyba że przeprowadzenie rozprawy bez użycia powyższych urządzeń nie wywoła nadmiernego zagrożenia dla zdrowia osób w niej uczestniczących. Z kolei w ust. 3 przewidziano, że przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Wobec tego należy stwierdzić, że art. 15zzs4 uCOVID stanowił przepis szczególny w rozumieniu art. 10 p.p.s.a. Wskazał na to NSA w uchwale z dnia 30 listopada 2020 r., o sygn. akt II OPS 6/19 (publ. CBOSA). Zastosowanie poszczególnych regulacji z kolejnych jednostek redakcyjnych art. 15zzs4 uCOVID zależne było od rozwoju bieżącej sytuacji pandemicznej i uwarunkowań infrastruktury technicznej, która umożliwiłaby przeprowadzenie rozprawy odmiejscowionej. Możliwości zastosowania wskazanego w tym przepisie trybu należy przede wszystkim upatrywać w okolicznościach faktycznych dotyczących stanu epidemii. Ponadto spełniona została także przewidziana tym przepisem przesłanka niezbędności rozpoznania sprawy bez dalszej zwłoki, bez nieograniczonego czasowo oczekiwania na zakończenie stanu epidemii lub pojawienia się na wyposażeniu WSA w Białymstoku i stron oprzyrządowania technicznego umożliwiającego przeprowadzenie rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Dodatkowo wypada zauważyć, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym jego strony mają pełną możliwość przedstawiania swych stanowisk, a poprzez skierowanie sprawy na posiedzenie niejawne strona nie zostaje pozbawiona prawa do sądu. W dalszym ciągu może ona np. na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. wnioskować o przeprowadzenie dowodów, składać swoje wypowiedzi na piśmie, zgłaszać swoje żądania i wnioski oraz składać wyjaśnienia. Mając na uwadze zasadę szybkości postępowania z art. 7 p.p.s.a Skarżący nie mógł być także zaskoczony rozpoznaniem sprawy po upływie blisko czterech miesięcy od doręczenia odpowiedzi na skargę (25 stycznia 2021 r.) i po ponad trzech tygodniach od daty doręczenia mu postanowienia o przyznaniu prawa pomocy (28 kwietnia 2021 r.). Zgodnie z art. 91 § 2 p.p.s.a. strony zawiadamiane są wyłącznie o termiach posiedzeń jawnych. Ponadto należy wskazać, że biorąc pod uwagę dotychczasowy dorobek orzecznictwa zarówno Europejskiego Trybunału Praw Człowieka (ETPcz) oraz Trybunału Konstytucyjnego (TK) można nakreślić minimalne wymogi dla uznania, że stronie pomimo orzekania na posiedzeniu niejawnym zagwarantowano wymogi, jakie stawia w tym zakresie art. 6 ust. 1 Konwencji sporządzonej w Rzymie 4 listopada 1950r. o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności (Dz.U. z 1993 r. Nr 61, poz. 284, dalej jako: "Konwencja o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności") oraz art. 45 ust. 1 Konstytucji RP. Przede wszystkim zauważyć należy, że wynikający z art. 6 ust. 1 Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności oraz art. 45 ust. 1 Konstytucji RP standard jawności wewnętrznej postępowania sądowego i ściśle z nim związanym prawem do wysłuchania, stanowiący element rzetelnego procesu, nie ma jednorodnego charakteru. W orzecznictwie, zarówno TK, jak i ETPCz, wskazuje się bowiem na to, że rozumienie prawa jednostki do wysłuchania są zróżnicowanie, w zależności od charakteru sprawy i związanego z nim specyfiki postępowania, cech podmiotów biorących w nim udział, czynności, które mogą być podjęte w toku postępowania, zwłaszcza zakresu postępowania dowodowego. W wyroku z 11 czerwca 2002 r., sygn. akt SK 5/02, publ. OTK-A 2002/4/41, TK wyjaśnił, że "Sprawiedliwa procedura sądowa powinna zapewniać stronom uprawnienia procesowe stosowne do przedmiotu prowadzonego postępowania. W każdym wypadku ustawodawca powinien zapewnić jednostce prawo do wysłuchania. Jednostka musi uzyskać w szczególności możliwość przedstawienia swoich racji oraz zgłaszania wniosków dowodowych. Istotny element sprawiedliwej procedury sądowej stanowi prawo strony do osobistego udziału w czynnościach procesowych. Ustawodawca może ograniczyć udział stron w określonych czynnościach procesowych, ograniczenia takie powinny jednak zawsze posiadać odpowiednie uzasadnienie. Ocena konkretnych rozwiązań ustawowych z punktu widzenia wymogów sprawiedliwości proceduralnej powinna uwzględniać charakter spraw rozpoznawanych w danym postępowaniu" (zob. też wyrok TK z 3 lipca 2007 r., sygn. akt SK 1/06, publ. OTK-A 2007/7/73). Z kolei w wyroku ETPCz z 13 marca 2018 r., 32303/13 (publ. LEX nr 2456380), akcentując transparentność procesu sądowego przyjęto, że jawna rozprawa powinna się co do zasady odbyć "przynajmniej w jednej instancji" (...), "jeżeli nie zachodzą wyjątkowe okoliczności", odnosząc je do charakteru pozostających do rozstrzygnięcia kwestii, np. "w sprawach, w których postępowanie dotyczyło wyłącznie kwestii prawnych lub wysoce technicznych". Zwrócił ponadto uwagę, że odmowa przeprowadzenia ustnej rozprawy może być uzasadniona w częstych przypadkach, ponieważ "mogą istnieć postępowania, w których ustna rozprawa nie jest wymagana: na przykład wówczas, gdy nie pojawia się kwestia wiarygodności lub zakwestionowanych faktów, która uzasadnia przeprowadzenie rozprawy, a sądy mogą rzetelnie i rozsądnie rozstrzygnąć sprawę na podstawie oświadczeń stron i innych materiałów na piśmie". Przy ocenie tego, czy prawo do jawności postępowania zostało naruszone, czy też nie, należy – w świetle stanowiska ETPCz – brać pod uwagę powody, dla których odstąpiono od przeprowadzenia rozprawy ustnej. "Systemowe nieprzeprowadzenie rozpraw" mogłoby być uzasadnione w szczególności ułatwianiem i usprawnianiem postępowań z korzyścią dla jednostki, czy redukowanie "ogólnego wolumenu spraw rozpatrywanych przez sądy" (zob. wyrok ETPCz z 9 czerwca 2016 r., 44164/14, LEX nr 2051149). Rekonstrukcja standardu jawności wewnętrznej i zakresu prawa do wysłuchania, które powinny być przestrzegane w rodzimym systemie prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi powinna zatem uwzględniać cechy charakterystyczne tego postępowania oraz zawisłej sprawy. Należy zatem zauważyć, że postępowanie przed sądem administracyjnym inicjowane jest zawsze przez skarżącego, który już z tego powodu wie o toczącym się postępowaniu. Zapewniana jest mu także możliwość ustosunkowania się do stanowiska organu wyrażonego w odpowiedzi na skargę, bo pismo to jest skarżącemu doręczane. Co więcej, w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd obowiązany jest do oceny legalności zaskarżonej decyzji w jej całokształcie nie będąc związany zarzutami ani wnioskami skargi. Co do zasady, zgodnie z art. 134 § 2 p.p.s.a. sąd nie może ponadto wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, a uwzględnienie skargi dotyczyć może wszelkich aktów i czynności wydanych w granicach sprawy (art. 135 p.p.s.a.). Sąd administracyjny zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a. orzeka na podstawie akt sprawy zgromadzonych w toku postępowania administracyjnego i nie prowadzi, z niewielkim, wynikającym z art. 106 § 3 p.p.s.a. wyjątkiem, własnego postępowania dowodowego, co czyni znikomym – w stosunku na przykład do procesu cywilnego – zakres czynności podejmowanych na rozprawie. Bez względu na inicjatywę strony, obowiązkiem wojewódzkiego sądu administracyjnego jest zbadanie zachowania przez organy administracji wszystkich istotnych w sprawie unormowań prawnych wydanej decyzji i poprzedzającego ją postępowania. Niewywiązanie się przez sąd z tej powinności stanowić może uzasadnioną podstawę skargi kasacyjnej. Zasadą jest, jak stanowi art. 133 § 1 zdanie pierwsze p.p.s.a., wyrokowanie po przeprowadzeniu rozprawy, jednakże w zdaniu drugim in fine zastrzeżono możliwość wydania wyroku na posiedzeniu niejawnym. Obejmuje ona przede wszystkim unormowane w art. 119 p.p.s.a. przypadki orzekania w trybie uproszczonym oraz sytuacje uregulowane w przepisach odrębnych, czego przykładem jest przepis art. 38 ust. 2 ustawy z 5 sierpnia 2010 r. o ochronie informacji niejawnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 742 ze zm.). W tych przypadkach - jak przyjęto w utrwalonym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego - wydanie wyroku na posiedzeniu niejawnym jest niezależne od woli stron (zob. np. wyrok NSA z 5 grudnia 2019 r., sygn. akt I OSK 1358/18, LEX nr 2764716, wyrok NSA z 8 grudnia 2020 r., sygn. akt I FSK 1110/20, LEX nr 3108924, wyrok NSA z 11 marca 2021 r., sygn. akt I OSK 4109/18, LEX nr 3179193). W ostatnim z tych orzeczeń wyjaśniono, że "rozpoznanie sprawy przez sąd administracyjny na posiedzeniu niejawnym we wskazanych okolicznościach nie jest uzależnione od woli skarżącego. Nawet więc złożenie przez skarżącego wniosku o rozpoznanie takiej sprawy na posiedzeniu jawnym nie pozbawia sądu ustawowego uprawnienia do rozpoznania sprawy na posiedzeniu niejawnym". Dodać należy, że przepisy ustawy procesowej nie przewidują dodatkowych, poza wydaniem wyroku obowiązków sądu związanych z orzekaniem na posiedzeniem niejawnym. W szczególności nie ma podstaw do tego, by kierować do strony zawiadomienie o uruchomieniu takiego trybu, bądź o terminie wyznaczonego posiedzenia niejawnego. W orzecznictwie przyjmuje się, że w takim przypadku wystarczającą gwarancją zachowania prawa do wysłuchania jest możliwość ustosunkowania się na piśmie wobec stanowiska zawartego w - obligatoryjnej przecież - odpowiedzi na skargę, ewentualnie dalszych wzajemnie kierowanych pism stron (por. wyrok NSA z 1 czerwca 2021 r., sygn. akt III FSK 3543/21, publ. CBOSA). Wobec tego przepis że art. 15zzs4 ust. 3 uCOVID nie narusza podstawowych uprawnień procesowych strony. Zatem okoliczność, że sprawa ma zostać rozpoznana na posiedzeniu niejawnym nie oznacza, że strona nie może przed wydaniem wyroku bronić swoich praw, w tym poprzez replikę względem nowej, istotnej dla sprawy argumentacji strony przeciwnej. Rzeczą sądu jest takie zorganizowanie postępowania, aby to uprawnienie strony w sposób należyty zapewnić. Dopiero zapewnianie stronie możliwości obrony swoich praw uprawnia Sąd do wyrokowanie w sprawie. Ponadto jak wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 kwietnia 2024 r., sygn. akt III FSK 12/22 (publ. CBOSA), pozbawienie możności obrony praw należy rozumieć ściśle - chodzi o kardynalne błędy dotyczące udziału strony w postępowaniu sądowym, a nie jakiekolwiek usterki czy utrudnienia w tym zakresie. W tym stanie rzeczy nie można przyjąć, aby strona wskutek naruszenia przepisów prawa była pozbawiona możności obrony swych praw, czego wymaga art. 183 § 2 pkt 5 p.p.s.a. Wbrew stanowisku wyrażonemu w skardze kasacyjnej nie zostały naruszone żadne przepisy, ani rangi konstytucyjnej, ani ustawowej, dotyczące rozpatrzenia sprawy na posiedzeniu niejawnym bez udziału stron. 3.4. Autorka skargi kasacyjnej wadliwie formułując część zarzutów skargi kasacyjnej uniemożliwiła ich merytoryczne rozpoznanie. W szczególności dotyczy to zarzutów naruszenia przepisów proceduralnych z art. 23 i art. 193 O.p. Należy wskazać, że przepisy te podzielone są na jednostki redakcyjne – paragrafy (a art. 23 O.p. dodatkowo na punkty), które nie zostały wskazane w petitum skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny władny jest natomiast badać sprawę tylko z punktu widzenia wyraźnie wskazanych podstaw kasacyjnych z podaniem numeru artykułu, paragrafu, ustępu, punktu oraz innych jednostek redakcyjnych. Również w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie zostały one wskazane, a wskazano jedynie sumarycznie jako naruszone § 1-2 i 4 do art. 193 O.p. i § 1-2 do art. 23 O.p. Uzasadnienie skargi kasacyjnej nie wskazuje jakie instytucje przewidziane w poszczególnych jednostkach redakcyjnych tych artykułów zostały wadliwie zinterpretowane lub niewłaściwe zastosowane w sprawie podatkowej. Wskazano jedynie w skardze kasacyjnej, że organ nie przedstawił żadnego uzasadnienia dla uznania ksiąg podatkowych za nierzetelne i wadliwe, a jeżeli odmówiono księgom podatkowym wiarygodności to należało zdaniem strony dokonać oszacowania kosztów. Następnie odniesiono się do wydrukowanych i dołączonych do akt dokumentów, bliżej ich nie wskazując, które miały w ocenie strony dowodzić, że "Skarżący prowadził działalność z W.LP i B.LP", a ponadto zacytowano fragmenty wyroków NSA i WSA. Takie sformułowania skargi kasacyjnej dotyczą kwestii związanych z oceną materiału dowodowego i ustalenia faktycznymi, a nie instytucją związana z mocą dowodową ksiąg podatkowych, ich rzetelnością i trybem nie uznawania ich za dowód, czy też określeniem podstawy opodatkowania w drodze oszacowania (a nie jak wskazano w uzasadnieniu skargi kasacyjnej "oszacowania kosztów"). Nie wyjaśniono także w tym kontekście jakie dokumenty bankowe, wbrew informacjom organów podatkowych z Rosji, potwierdzały, że dochodziło do rzeczywistych transakcji. 3.5. Niezasadne są także zarzuty naruszenia art. 123 § 1 w zw. z ar. 155 § 1 i art. 188 oraz art. 190 O.p., czyli naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym na skutek braku przesłuchania dwójki świadków bez obecności pełnomocnika Skarżącej. Należy wskazać, że organ podatkowy nie ma obowiązku uwzględniania wniosku o przeprowadzenie ponownego dowodu z zeznań świadka. To, że ustalenia poczynione na podstawie wypowiedzi określonych osób nie odpowiadają stanowisku prezentowanemu przez stronę postępowania nie może oznaczać, iż czynności z udziałem tych osób powinny zostać powtórzone. Poza tym niedopuszczenie dowodu wnioskowanego przez stronę powinno mieć miejsce nie tylko wówczas, gdy jest oczywiste, że okoliczność, która ma być udowodniona, stwierdzona jest już wystarczająco innymi dowodami zgodnie ze stanowiskiem podatnika, ale również wówczas, gdy dana okoliczność nie ma i nie może mieć żadnego znaczenia dla sprawy, co obejmuje przypadki, gdy dowód jest nieprzydatny do stwierdzenia danej okoliczności. W tym kontekście słusznie wskazał Sąd meriti, że dla rozstrzygnięcia sprawy nie byłoby przydatne ustalanie okoliczności faktycznych związanych z tym w jaki sposób i kiedy osoby świadków dowiedziały się, że widnieją we władzach spółki W.LP oraz czy wyjeżdżały do Wielkiej Brytanii. Z zeznań P. P. wynika, że nigdy nie był w Wielkiej Brytanii i nie posiada udziałów w W.LP, a na okazanych mu dokumentach nie widniał jego podpis, a ponadto nie znał osoby o nazwisku S. S. ani też spółki M. Sp. z o.o. Ponadto jego dane adresowe nie były zgodne ze stanem faktycznym. O przesłuchaniu tej osoby zawiadomiona została Skarżąca w sposób zastępczy i nie wzięła w nim udziału. Z kolei z twierdzeń A. F. wynika, że w latach 2016-2018 nie posiadał udziałów w W.LP, nie posiadał uprawnień do zarządzania jej rachunkami i nigdy nie miał z tym podmiotem nic do czynienia, ani świadomości jej istnienia. Strona nie zaoferowała w kontekście żadnych materiałów, które poważyłyby ich wiarygodność, co ewentualnie mogłoby stanowić podstawę do ich ponownego przesłuchania. Tym samym nie było także podstaw do żądania w trybie art. 155 § 1 O.p. przez organ uzupełnienia wniosku dowodowego strony o wskazanie tez dowodowych. Wadliwe jest także stanowisko wyrażone w skardze kasacyjnej, że z obowiązku zapewnienia stronie czynnego udział w "każdym stadium postępowania", należy wywodzić nakaz powtórnego przesłuchiwania świadków na jej żądanie. Takie rozumienie zasady czynnego udziału strony z art. 123 § 1 O.p. nie zasługuje na akceptację. Owo zapewnienie czynnego udziału to w istocie danie możliwości, umożliwienie, wskazanie na sposobność, powiadomienie o danej czynności organu, a nie możliwość powtarzania na kolejnych etapach postępowania dokonanych już czynności, wyłącznie na życzenie strony postępowania. Co do zarzutu dotyczącego nieprzedstawienia przez organ do tłumaczenia wszystkich uzyskanych od rosyjskich organów dokumentów, to również nie zasługuje on na uwzględnienie. Jak trafnie wskazał Sąd meriti nie wszystkie otrzymane w sprawie podatkowej od strony rosyjskiej i brytyjskiej materiały miały związek z przedmiotową sprawą, a tym samym brak było potrzeby dokonania ich tłumaczeń na język polski. Nie jest także kwestionowane w skardze kasacyjnej stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że w świetle art. 180 § 1 O.p. nie można uznać za dowód mogący przyczynić się do wyjaśnienia sprawy takiego, który nie ma związku z prowadzonym postępowaniem. 3.6. Nie są zasadne także zarzuty naruszenia art. 191 w zw. z art. 180 § 1 i z art. 199 O.p. Strona skarżąca upatruje naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów w tym, że organ podatkowy kwestionując jako koszty uzyskania dostawy towarów od Spółek: M. LP, B.LP oraz W.LP, jednocześnie nie kwestionował dostaw i przychodów uzyskanych przez Skarżącą od rosyjskich kontrahentów. Jest to jednak przede wszystkim zagadnienie dotyczące prawidłowej wykładni prawa materialnego, przede wszystkim z art. 9 ust. 1 i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., o czym szerzej poniżej. Skarżąca pomija prawidłowość ustaleń faktycznych dokonanych przede wszystkim w oparciu o materiały pozyskane od brytyjskich organów podatkowych. Wynika z nich jednoznacznie, że podmioty te nie prowadziły rzeczywistej działalności na terytorium Zjednoczonego Królestwa oraz nie składały tam żadnych zeznań podatkowych. Należy także mieć na uwadze, że S. S., będący Prezesem Skarżącej i jej jedynym udziałowcem, składając zeznania zaprzeczył, aby w ogóle znał podmiot B.LP. Ponadto pomimo tego, iż był właścicielem W.LP i zarządzał nim, pełniąc funkcję dyrektora, nigdy faktycznie nie był w siedzibie tej spółki, a umowa nabycia tej Spółki została zawarta "pod bankiem [...]". Przede wszystkim nie wskazywał on tych dwóch podmiotów z Wielkiej Brytanii jako dostawców zeznając, że Skarżąca nabywała towary w Chinach i Korei. Trafnie wobec tego stwierdził Sąd pierwszej instancji, że podmioty wystawiające kwestionowane faktury, nie były zaangażowane w objęte nimi zdarzenia gospodarcze. Jednocześnie kwestionując ustalenia organu Skarżąca pomija znaczenie niektórych dowodów, domagając się dokonania ustaleń na podstawie jej twierdzeń, które pozostają w sprzeczności m.in. z zeznaniami jej prezesa i jedynego udziałowca. 3.7. Spod merytorycznej kontroli uchylają się z kolei zarzuty naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 2a O.p. (podniesione wyłącznie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej). Poza przytoczeniem treści tych przepisów i poglądów literatury oraz orzecznictwa co do ich wykładni, w uzasadnieniu skargi kasacyjnej w ogóle nie nawiązano do tego, jakie zdaniem strony wątpliwości co do treści przepisów prawa bądź okoliczności faktycznych zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika. Z uwagi na wymogi uzasadnienia skargi kasacyjnej, na które zwrócono na wstępie niniejszych rozważań, nie wiadomo w istocie czego tak postawiony zarzut dotyczy. 3.8. Niezasadne są również zarzuty naruszenia art. 122 w zw. z art. 187, art. 194, art. 197 oraz art. 199a O.p. Uzasadnienie tej grupy zarzutów ograniczyło się wyłącznie do kwestionowania oceny dowodów dokonanej przez organ podatkowy. Nawiązano w nich jedynie do naruszenia przepisów z art. 122 i art. 187 O.p. Nie wiadomo w jakim kontekście w ocenie strony skarżącej "w kontekście wiarygodności zdarzenia gospodarczego" organ pominął dyspozycję art. 199a O.p. Ponadto przepis ten składa się z trzech paragrafów, które dotyczą trzech różnych instytucji prawnych. Również samo nawiązanie do art. 65 § 2 Kodeksu cywilnego nie wyjaśnia intencji autorki skargi kasacyjnej, co do podniesionej przez nią postaci naruszenia prawa procesowego. Pozostałe przepisy wymienione w petitum skargi kasacyjnej w ogóle nie zostały omówione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej (art. 194 i art. 197 O.p.). Jak już wskazano na wstępie stawiając zarzuty na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej powinien uzasadnić, jaki wpływ na wynik sprawy miało to naruszenie. Co do naruszenia art. 122 O.p. i jak się zdaje z treści uzasadniania skargi kasacyjnej art. 187 § 1 O.p., to zdaniem strony ich naruszenie polega na wewnętrznej sprzeczności "toku rozumowania i argumentowania urzędu". Tymczasem to z uwagi na konieczność podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, jak również w celu zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, organ podatkowy w oparciu o zeznania świadków i materiały uzyskane od administracji podatkowych z Wielkiej Brytanii i Rosji dokonał prawidłowych ustaleń. Wynikało zaś z nich, że faktyczne dostawy towarów były dokonywane, zgodnie zresztą z zeznaniami Prezesa Skarżącej, z krajów azjatyckich. Tym samym potwierdzono brak zgodności podmiotowej pomiędzy faktycznym źródłem dostaw, a danymi wynikającymi z faktur wystawianych przez brytyjskie spółki na rzecz Skarżącej. Nie było zaś zadaniem organu podatkowego ustalanie faktycznego źródła zaopatrzenia w towary, w sytuacji, gdy Skarżąca jako rzekomych dostawców konsekwentnie wskazywała jedynie na spółki z Wielkiej Brytanii. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie podatkowej zebrano kompletny materiał dowodowy, a jego ocena nie została w skardze kasacyjnej skutecznie podważona. Strona wnosząca skargę kasacyjną nadmierne znaczenie przypisuje pojedynczym okolicznościom. Jednocześni skarżąca Spółka nie przedstawiła dowodów, z których wynikałoby, że poniosła określony w konkretnych i prawidłowo zakwestionowanych przez organy podatkowe fakturach, opisany przez siebie wydatek. 3.9. Za bezzasadne należy uznać także zarzuty naruszenia art. 120 O.p. w zw. z art. 7 Konstytucji RP oraz prawa materialnego z art. 7 ust. 1 i 2, art. 9 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 18 ust. 1 i art. 19 ust. 1 u.p.d.o.p. Zostały one zbiorczo uzasadnione w skardze kasacyjnej i odnoszą się w zasadzie do niezasadnego w ocenie strony skarżącej, pominięcia w rachunku podatkowym dotyczącym 2016 i 2017 r. kosztów uzyskania przychodów. Należy zatem wskazać, ze zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Skoro mowa jest w nim o kosztach poniesionych, to niewątpliwie chodzi tu o wydatki, które mają charakter rzeczywisty, a ponadto niezbędne jest istnienie ich związku z przychodami. W konsekwencji, podstawowe znaczenie ma prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, gdyż w ten sposób możliwe jest wykazanie (ustalenie), że spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające na uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu cytowanego przepisu. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towarów i usług u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i usługi oraz wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 13 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 966/18; 18 grudnia 2015 r. sygn. akt II FSK 2821/13, 2 lutego 2016 r. sygn. akt II FSK 3531/13, 12 lutego 2014 sygn. akt II FSK 1864/12, 7 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 462/11, 20 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 418/09; publ. CBOSA). Umożliwia to ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające kwalifikować dany wydatek jako koszt uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek prawidłowego udokumentowania spoczywa na podatniku, ponieważ to on dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Należy także stwierdzić, że koszt udokumentowany dowodem źródłowym, który dotyczy towaru lub usługi, które de facto nie były w obrocie, nie może stanowić podstawy zapisu w księgach podatkowych, a po jego wyeliminowaniu na podstawie art. 193 § 4 O.p., czyli nie uznaniu za dowód zapisu w księgach podatkowych, w konsekwencji nie współtworzy podstawy ustalenia dochodu na zasadach wynikających z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. Podatnik zatem powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, iż został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi, te bowiem bezpośrednio odsprzedane przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem, a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów. Jeżeli zatem podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania, np. transakcji zakupu towarów określonym dokumentem, z którego wynika, iż towary te zostały nabyte od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, iż podmiot taki nie dostarczył w rzeczywistości tych towarów, to w takim przypadku, nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim - nie odpowiadającym rzeczywistości dokumencie - w kategoriach kosztów uzyskania przychodów. Należy wobec tego podkreślić, że to na podatniku spoczywało wskazanie środków dowodowych pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił on rzeczywiste wydatki i w jakiej wysokości. Podkreślenia wymaga dodatkowo, w aspekcie kosztu poniesionego, konieczność wykazania nie tylko zgodności podmiotowej, ale i przedmiotowej transakcji. Uznanie danej faktury za nieodzwierciedlającą rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wywołuje skutek w zakresie wszystkich jej elementów, a nie tylko strony podmiotowej (por. wyrok NSA z dnia 1 marca 2016 r., w sprawie II FSK 3953/13, publ. CBOSA). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty skarżącej sprowadzają się do podważania wyprowadzonych na podstawie ustalonego stanu faktycznego wniosków, bez jednak skutecznego podważenia przyjętego przez organ podatkowy stanu faktycznego. 3.10 Wobec powyższego na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną należało oddalić. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) i ust.1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).