I SA/Bk 204/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz, Sędziowie asesor sądowy WSA Marcin Kojło, sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz (spr.), , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 19 maja 2021 r. sprawy ze skargi M. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] marca 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od marca do czerwca 2015 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] listopada 2020 r. nr [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. dokonał M. C. (zwanemu dalej: "skarżącym") rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy od marca do czerwca 2015 r. w wysokości odmiennej niż zadeklarowano. W oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy organ ten stwierdził, że faktury otrzymane przez skarżącego od firm I. i N. Sp. z o.o. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W związku z tym uznał, że podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego w łącznej kwocie 440.562,37 zł. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. (zwany dalej: "DIAS") decyzją z dnia [...] marca 2021 r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy w pierwszej kolejności przytoczył treść art. 70 § 1 i § 6 oraz art. 70 c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., zwanej dalej: "o.p."). Następnie wyjaśnił, że w dniu [...] sierpnia 2020 r. wobec skarżącego wszczęto dochodzenie w sprawie podania danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym i wprowadzenia w błąd Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. w ten sposób, że w deklaracjach VAT-7 za marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2015 r. ujęto kwoty wynikające z nierzetelnych faktur VAT poświadczających nieprawdę co do zaistnienia w rzeczywistości zdarzeń gospodarczych, w wyniku czego wygenerowano nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, czym doprowadzono do nienależnego zwrotu w podatku VAT za okres od marca do czerwca 2015 r., tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 76 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. pismem z dnia [...] września 2020 r. (doręczonym w dniu [...] października 2020 r.) nr [...] zawiadomił pełnomocnika strony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w związku z wszczętym w dniu [...] sierpnia 2020 r. dochodzeniem karnoskarbowym. Jednakże w zawiadomieniu tym błędnie wskazał okresy rozliczeniowe, których dotyczyło zawieszenie biegu terminu przedawnienia (karty Nr 152-153, tom VI). W związku z tym pismem z dnia [...]. grudnia 2020 r. nr [...] (karta Nr 258, tom VI) organ ten ponownie zawiadomił pełnomocnika strony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia tym razem wskazując prawidłowo okresy rozliczeniowe. Przedmiotowe zawiadomienie doręczono pełnomocnikowi w dniu [...] grudnia 2020 r. (karta Nr 293, tom VI). Z powyższego wynika, że w dniu [...] sierpnia 2020 r. doszło do prawnie skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2015 r. ze względu na wystąpienie okoliczności, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. W dalszej kolejności DIAS wyjaśnił, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że faktury otrzymane przez skarżącego od I. i N. Sp. z o.o. nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Postępowanie wykazało, że skarżący był ogniwem w łańcuchach podmiotów wprowadzających do obrotu faktury dotyczące fikcyjnego obrotu iPhonami. Pełnił w nich rolę brokera, tj. podmiotu, który deklaruje sprzedaż towarów w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy oraz procedury TAX FREE przy zastosowaniu 0% stawki VAT, występując o zwrot podatku, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. W ewidencjach zakupu za marzec, kwiecień i maj 2015 r. skarżący ujął niżej wymienione faktury wystawione przez I.: 1) Nr [...] z dnia [...] marca 2015 r. tytułem dostawy 20 sztuk iPhone 5S [...] o wartości 40.771 zł (wartość netto 33.147,15 zł, podatek VAT 7.623,85 zł), 2) Nr [...] z dnia [...] marca 2015 r. tytułem dostawy 50 sztuk iPhone 6S [...] i 7 sztuk iPhone 6 [...] o wartości 144.309,20 zł (wartość netto 117.324,55 zł, podatek VAT 26.984,65 zł), 3) Nr [...] z dnia [...] kwietnia 2015 r. tytułem dostawy 50 sztuk iPhone 4S [...] o wartości 45.859,84 zł (wartość netto 37.284,42 zł, podatek VAT 8.575,42 zł), 4) Nr [...] z dnia [...] maja 2015 r. tytułem dostawy 80 sztuk iPhone 6 [...]o wartości 192.333,07 zł (wartość netto 156.368,35 zł, podatek VAT 35.964,72 zł). W dniu [...] marca 2015 r. firma I. wystawiła do faktury Nr [...] z dnia [...] marca 2015 r. fakturę korygującą Nr [...], w której zmniejszono ilość iPhonów 6S [...]z 7 do 0 sztuk, wartość netto została skorygowana o kwotę 14.515,43 zł, a podatek VAT o kwotę 3.338,55 zł. W dniu [...] czerwca 2019 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. wydał wobec firmy I. decyzję Nr [...] (karty Nr 146-298, tom V), w której dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień i maj 2015 r. w wysokości odmiennej niż zadeklarowano oraz określił na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm., zwanej dalej: "u.p.t.u.") obowiązek zapłaty podatku VAT wynikającego z wystawionych przez niego faktur. Z decyzji tej wynika, że firma I. w marcu, kwietniu i maju 2015 r. nie prowadziła faktycznie działalności gospodarczej w zakresie obrotu elektroniką. Skarżący uczestniczył w łańcuchach podmiotów wystawiających fikcyjne faktury, w których pełnił funkcję bufora. W okresie od marca do maja 2015 r. wystawił na rzecz podmiotów krajowych (w tym na rzecz N.) 203 faktury VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Odnośnie ustaleń w zakresie transakcji z N. Sp. z.o.o. organ ustalił, że skarżący ujął 12 faktur VAT wystawionych przez ww. Spółkę. tytułem dostawy iPhonów w łącznej kwocie 1.950.631,71 zł (wartość netto 1.585.879,43 zł, podatek VAT 364.752,28 zł). Wskazał, że N. Sp. z o.o. została zarejestrowana w KRS w dniu [...] czerwca 2014 r. W momencie rejestracji spółki udziałowcami byli M. C. (prezes zarządu), który objął 100 udziałów o łącznej wartości 10.000 zł oraz P. S., który objął 100 udziałów o wartości 10.000 zł. Z dniem [...] marca 2015 r. dokonano wpisu, w którym jako wspólnik został ujawniony wyłącznie P. S. oraz ustanowiono jednoosobowy zarząd w osobie P. S.. Spółka zgłosiła adres siedziby w tzw. wirtualnym biurze - umowa najmu i świadczenia usług z [...] czerwca 2014 r. zawarta między G. Sp. z o.o. a N. Sp. zo.o. Przy piśmie z dnia [...] grudnia 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. przekazał protokoły przesłuchania P. S. i P. C. (karty Nr 68- 80, tom V akt kontroli podatkowej). Z zeznań ww. świadków wynika, że N. Sp. z o.o. nie zatrudniała pracowników. Spółka posiadała środki trwałe w postaci komputera, drukarki i telefonu. P. S. zapytany, gdzie spółka posiadała swoje biuro, odpowiedział, że mieli siedzibę wykupioną od G.. Natomiast czynności wykonywali w domu lub u klientów, dostawców. Większość sprzedawanych przez spółkę towarów miała znajdować się w magazynie D. Sp. z o.o. N. Sp. z o.o. płaciła swoim dostawcom dopiero po otrzymaniu środków od odbiorców. Według P. S. współpracę z firmą N. zainicjował skarżący. P. S. miał spotkać się z nim tylko raz najprawdopodobniej w W. Telefony były dostarczane do firmy N. M. C. bezpośrednio z magazynu firmy D.. P. S. zapytany, czy widział iPhony wykazywane na fakturach wystawianych przez N. Sp. z o.o., m.in. na rzecz firmy N. M. C., odpowiedział, że spółka zlecała inspekcje dla D. Gwarancją istnienia towarów były potwierdzenia z magazynu D. W dniu [...] października 2018 r. Naczelnik L. Urzędu Celno-Skarbowego w G. wydał wobec N. Sp. z o.o. decyzję nr [...], w której określił podatek od towarów i usług za okresy od stycznia do czerwca 2015 r. w wysokości odmiennej niż zadeklarowano oraz określił obwiązek zapłaty podatku VAT za te okresy na podstawie art. 108 ust. 1u.p.t.u. Z decyzji tej wynika, że N. Sp. z o.o. uczestniczyła w procederze wystawiania fikcyjnych faktur, nie mających potwierdzenia w rzeczywistym obrocie towarem. Naczelnik L. Urzędu Celno-Skarbowego w G. ustalił łańcuchy transakcji, których przedmiotem były iPhony wykazane na fakturach wystawionych przez N. Sp. z o.o. na rzecz firmy N. M. C. (szczegółowo opisane na str. 18-19 decyzji). DIAS podniósł, że postępowanie wykazało, że wszystkie firmy, które uczestniczyły ww. łańcuchach były podmiotami nierzetelnymi. Firmy te powstały w zbliżonym okresie, zgłosiły siedziby w tzw. wirtualnych biurach, były zarządzane przez obcokrajowców, z którymi nie ma żadnego kontaktu. Wobec większości tych podmiotów zostały wydane przez właściwe organy podatkowe decyzje określające na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wynikającego z wystawionych przez nie pustych faktur. Poza tym organ odwoławczy zgodził się z Naczelnikiem Pierwszego Urzędu Skarbowego w B., że firmy I. i N. Sp. z o.o. nie dysponowały towarem widniejącym na wystawionych przez siebie fakturach, a zatem nie mogły dokonać jego dostawy na rzecz N. M. C.. Jak ustalono, 1026 ze 1090 sztuk telefonów widniejących na fakturach otrzymanych od I. zostało zafakturowanych przez N. M. C. w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz zagranicznych kontrahentów (SIA E., T. GmbH, M. UAB i Y. GmbH), 31 sztuk było przedmiotem sprzedaży w procedurze TAX FREE, zaś 33 sztuki zostały zafakturowane na rzecz firmy A.. Organ podniósł, że przedmiotowe transakcje nie były w zaskarżonej decyzji kwestionowane. Jednakże zaznaczył, że firmy Y. GmbH, SIA E. i T. GmbH, na rzecz których Skarżący zadeklarował wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, zostały zidentyfikowane przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. jako ogniwa w łańcuchach fikcyjnych transakcji z udziałem I. Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że skarżący uczestniczył w łańcuchach podmiotów wystawiających fikcyjne faktury dotyczące obrotu iPhonami. W łańcuchach tych nie było producenta ani konsumenta, zamówienia składano przez internet, nie stosowano kredytów kupieckich i odroczonych terminów płatności, a zapłaty dokonywano natychmiast. Role uczestników transakcji były z góry ustalone. Wiadome było kto do kogo fakturuje towar. Transakcje realizowano bardzo szybko. Faktury były przepisywane w takiej samej ilości i asortymencie. Następnie organ przytoczył treść art. 86 ust. 1 , art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a lit. a u.p.t.u., a następnie stwierdził, że skarżący nie dokonał "zakupu" tych towarów od ich producenta lub oficjalnego dystrybutora, lecz od I. i N. Sp. z o.o., a zatem oczywistym dla strony powinno być, że iPhony zostały przez te firmy kupione od innego dostawcy. DIAS podniósł, że z zeznań strony wynika, że firmę I. znalazł w wyszukiwarce google. Skontaktował się telefonicznie z R. Ś., który był wskazany na stronie internetowej jako przedstawiciel handlowy I. Ogłoszenie N. Sp. z o.o. znalazł natomiast na portalu goldenline. Kontakt z N. Sp. z o.o. nawiązał w dniu [...] marca 2015 r. drogą e-mailową - [...]. nigdy nie spotkał się osobiście z przedstawicielami I. i N. Sp. z o.o. Zeznał, że z ww. podmiotami utrzymywał wyłącznie kontakty telefoniczne i mailowe. Skarżącego nie interesowała kwestia pochodzenia ani transportu towarów. Transport telefonów organizowali i opłacali jego dostawcy - N. Sp. z o.o. i I. Towary wykazane na kwestionowanych fakturach były przechowywane w centrum logistycznym D.. Zdaniem organu znamiennym jest również to, że skarżący "nabywał" iPhony od N. Sp. zo.o. i I. po cenach niższych od rynkowych. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. dokonał analizy cen, po których skarżący miał dokonywać zakupu telefonów od ww. podmiotów z cenami stosowanymi przez autoryzowanego dystrybutora marki Apple w Polsce –i. S.A., a więc firmę, które dysponuje największą potencjalną możliwością dokonywania dostaw w znacznych ilościach i z racji swojej pozycji stosowania najniższych cen (tabela Nr 6 na str. 66-67 zaskarżonej decyzji). Analiza ta wykazała, że ceny iPhonów wykazane na fakturach wystawionych przez I. i N. Sp. z o.o. były niższe od stosowanych przez autoryzowanego dystrybutora o kwoty od 332,18 zł do 678,93 zł. W ocenie DIAS, skarżący dokonując zakupu telefonów od I. i N. Sp. z o.o. nie ponosił ryzyka handlowego, które cechuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Telefony widniejące na kwestionowanych fakturach były przez niego najczęściej następnego dnia odsprzedawane, co świadczy o tym, że w momencie "nabycia" znał już odbiorcę towaru. W przypadku telefonów wykazanych na fakturach Nr [...] faktury sprzedaży zostały wystawione przez skarżącego tego samego dnia co faktury zakupu. Zdaniem organu odwoławczego, nie było dziełem przypadku, że 1057 ze 1090 sztuk iPhonów wykazanych na fakturach otrzymanych od I. i N. Sp. z o.o. zostało przez skarżącego sprzedanych na rzecz zagranicznych odbiorców w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy (1026 sztuk) i w procedurze TAX FREE (31 sztuk). W odniesieniu do tych transakcji podatnik zastosował 0 % stawkę podatku VAT. Ponadto firmy Y. GmbH, SIA E. i T. GmbH, na rzecz których skarżący zadeklarował wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, zostały zidentyfikowane jako ogniwa w łańcuchach fikcyjnych transakcji z udziałem I.. Z kolei łotewska administracja podatkowa podała, że w 2014 r. SIA E. była zaangażowana w schemat oszustwa karuzelowego. Wskazał, że firma N. M. C. była największym beneficjentem opisanej organizacji "dostaw". Jako ostatnie ogniwo w łańcuchu na terenie Polski, podatnik "nabywał" towar, po czym nie płacił podatku należnego od dokonywanej przez siebie WDT, a odzyskać miał całość podatku naliczonego. Wobec powyższych ustaleń, w ocenie DIAS, istniały zatem podstawy do pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez I. i N. Sp. z o.o. Na powyższą decyzję skarżący wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zaskarżonej decyzji zarzucam naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zawiadomienie podatnika o prowadzonym postępowaniu karnoskarbowym skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, mimo niewątpliwej bezskuteczności owego zawiadomienia, co skutkowało obowiązkiem organu umorzenia niniejszego postępowania; 2. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 70 § 1 w zw. z art. 208 § 1 o.p. poprzez wydanie decyzji utrzymującej decyzję organu I instancji w mocy, w sytuacji gdy, w związku z przedawnieniem zobowiązania, organ powinien wydać decyzję uchylającą decyzję organu I instancji w całości i umorzyć postępowanie w sprawie na podstawie; 3. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 §1, art. 124 w zw. z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 o.p. poprzez wydanie decyzji sprzecznej z obowiązującym prawem oraz pozbawienie skarżącego prawa do obrony i czynnego udziału w postępowaniu przejawiające się w szczególności nieuwzględnieniem wniosków dowodowych istotnych dla sprawy; 4. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. poprzez zawarcie istotnych wad w uzasadnieniu faktycznym i prawnym, uniemożliwiających skarżącemu poznanie zasadności przesłanek, którymi organ kierował się przy załatwieniu sprawy; 5. art. 127 w zw. z art. 229 o.p. poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania polegającej na niewłaściwym i nieprawidłowym rozpoznaniu sprawy przez organ odwoławczy, tj. nieprzeprowadzenie istotnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia wniosków dowodowych podnoszonych przez skarżącego w postępowaniu odwoławczym oraz nieprzeprowadzenie postępowania uzupełniającego w tym zakresie, a w konsekwencji pozbawienie podatnika prawa do dwukrotnego merytorycznego rozpoznania sprawy; 6. art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u., oraz art. 168 Dyrektywy nr 2006/112A/WE (zwanej dalej: "Dyrektywą 112") poprzez przyjęcie, że udział skarżącego w transakcjach zakupu na podstawie faktur VAT wystawionych przez I. oraz N. Sp. z o.o. w rzeczywistości był wyłącznie pozorny, podczas gdy udział Podatnika w ww. transakcjach był czynny oraz rzeczywisty i polegał m.in. na prowadzeniu rozmów handlowych z kontrahentami, dyspozycji wydania towaru z magazynu, czy też ustaleń w zakresie ceny, a z wystawionych faktur VAT strona miała prawo odliczyć podatek od towarów i usług za miesiące: marzec, kwiecień, maj, czerwiec 2015 r. w całości: 7. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, gdyż organ II instancji zarzuca podatnikowi, biorąc pod uwagę treść skarżonej decyzji, pozorność dokonanych transakcji (co jest uregulowane w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c), jednocześnie wskazując w treści uzasadnienia na niedokonanie tych czynności, w sytuacji gdy organ nie kwestionuje kwestii sprzedaży zakupionych towarów w postaci telefonów od I. oraz N. Sp. z o.o. i zastosowania stawki 0%, co świadczy o uznaniu przez organ faktu posiadania towarów przez Stronę; 8. art. 2 ust. 1 lit. a w zw. z art. 9 ust. 1 w zw. z art. 14 ust. 1 w zw. z art. 167 w zw. z art. 168 w zw. z art. 178 w zw. z art. 220 ust. 1 w zw. z art. 226 Dyrektywy 112 poprzez ich błędną wykładnię wyrażającą się w: 1) uznaniu, iż nieprawidłowości, które zaistniały na wcześniejszym etapie obrotu mają wpływ na prawo podatnika do odliczenia podatku VAT naliczonego, podczas gdy transakcje, które występują w łańcuchu dostaw towarów mającym na celu oszustwo podatkowe w VAT i które jako takie nie są związane z tym oszustwem, stanowią dostawę towarów dokonaną przez Podatnika oraz stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu przywołanych przepisów Dyrektywy 112, ponieważ spełniają one obiektywne kryteria, na których oparte są definicje podatnika oraz działalności gospodarczej, zaś nie ma na ten fakt wpływu intencja żadnego innego przedsiębiorcy zaangażowanego w ten łańcuch dostaw oraz ewentualny nieuczciwy charakter innych dostaw występujących w tym łańcuchu, o których Podatnik nie wiedział lub nie mógł się dowiedzieć: 2) odmowie przyznania stronie prawa do odliczenia podatku VAT z powodu istniejących nieprawidłowości po stronie jej kontrahentów bez udowodnienia przez organ na podstawie obiektywnych przesłanek, że strona wiedziała bądź powinna była wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu; 9. art. 99 ust. 12 u.p.t.u. poprzez jego niezastosowanie i zakwestionowanie prawidłowości rozliczeń skarżącego niezgodnie z konstrukcją podatku VAT oraz wbrew generalnym zasadom podatku VAT, tj. neutralności i proporcjonalności. W oparciu o powyższe zarzuty skarżący wniósł o: 1) uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego I instancji oraz umorzenie postępowania podatkowego; 2) uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi II instancji do ponownego rozpoznania; 3) rozpoznanie sprawy na rozprawie; 4) zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna i podlega oddaleniu. Na wstępie sąd wyjaśnia podstawę prawną skierowania sprawy do rozpatrzenia na posiedzeniu niejawnym: Zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału z 5 maja 2021 r. sprawa została skierowana do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym. Podstawą skierowania sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym był art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374 ze zm.) oraz § 1 pkt 1 i 2 oraz § 3 Zarządzenia nr 39 Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2020 r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w Naczelnym Sądzie Administracyjnym działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażenia wirusem SARS-CoV-2 w związku z objęciem Miasta Stołecznego Warszawy obszarem czerwonym, wydanego na podstawie art. 34 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 2176). Art. 15zzs4 ust. 3 ww. ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych stanowi, że przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Tym samym wniosek o rozpoznanie sprawy na rozprawie został oceniony jako bezzasadny. Przechodząc do meritum należy wskazać, że spór w sprawie dotyczy ustalenia, czy organ zasadnie zakwestionował skarżącemu prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na jej rzecz przez firmy I. i N. Sp.zo.o. Na wstępie jednak sąd pochyli się nad najdalej idącym zarzutem, tj. przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 70 § 1 o.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Sprawa dotyczy rozliczenia przez skarżącego podatku VAT za marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2015 r., a zatem termin przedawnienia zobowiązania powinien upłynąć 31 grudnia 2020 r. Organ pierwszej instancji wydał decyzję 5 listopada 2020 r., zatem jeszcze przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, natomiast organ odwoławczy rozpoznał odwołanie dopiero [...] marca 2021 r. i decyzję doręczył pełnomocnikowi skarżącego [...] marca 2021 r. – zatem po dacie 31 grudnia 2020 r. W sprawie sporne jest to, czy doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia (art. 70 § 6 pkt 1 o.p.) w wyniku zawiadomienia skarżącego o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Przepis art. 70c o.p. stanowi natomiast, że organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. W niniejszej sprawie Naczelnik P. Urzędu Skarbowego w B. spełnił te wymagania, gdyż pismem z dnia [...] września 2020 r. Nr [...] (doręczonym w dniu 7 października 2020 r.) zawiadomił pełnomocnika strony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w związku z wszczętym w dniu [...] sierpnia 2020 r. dochodzeniem karnoskarbowym. Jednakże w zawiadomieniu tym błędnie wskazał okresy rozliczeniowe, których dotyczyło zawieszenie biegu terminu przedawnienia (karty Nr 152-153, tom VI). W związku z tym, pismem z dnia [...] grudnia 2020 r. Nr [...] (karta Nr 258, tom VI), organ ten ponownie zawiadomił pełnomocnika strony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, tym razem wskazując prawidłowo okresy rozliczeniowe. Przedmiotowe zawiadomienie doręczono pełnomocnikowi w dniu [...] grudnia 2020 r. (karta Nr 293, tom VI), a zatem przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zagadnienie treści skutecznego zawiadomienia było przedmiotem uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 czerwca 2018 r., sygn. I FPS 1/18 (powoływane orzeczenia dostępne w CBOSA, http://orzeczenia. nsa.gov.pl). W powołanej uchwale NSA, odwołując się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. P 30/11, przyjął, że zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c o.p. informujące, że z określonym co do daty dniem "na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p." nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, może być postrzegane jako minimum czyniące zadość przywołanemu w tym wyroku standardowi konstytucyjnemu. W ten sposób podatnik uzyskuje bowiem wiedzę, że według organu podatkowego, jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z powodu przyczyny tkwiącej w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., czyli właśnie ze względu na wszczęcie postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego związanego z niewykonaniem tego zobowiązania. Od momentu zatem powiadomienia podatnika o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wystąpienia przyczyny opisanej w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., przestaje po stronie podatnika istnieć stan niepewności co do tego, czy jego zobowiązanie podatkowe się przedawniło, czy nie. Innymi słowy - jak trafnie zauważono to w jednym z wyroków poświęconych rozstrzyganemu zagadnieniu prawnemu - z chwilą doręczenia takiego zawiadomienia obiektywnie przestaje istnieć "(...) stan nieświadomości podatnika" - eksponowany przez Trybunał na tle art. 2 Konstytucji RP - co do wystąpienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przewidzianej w art. 70 § 1 pkt 6 o.p." (zob. wyrok NSA z 6 grudnia 2017 r., sygn. I FSK 212/16). Zawiadomienie o wskazanej wyżej treści pozwala podatnikowi na przewidywanie dalszych działań organów państwa, a w ślad za tym zaplanowanie działań własnych. Zawiadomienie spełniające wymogi z art. 70 c o.p. zostało wystosowane przez organ właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego do pełnomocnika skarżącego. Zostały w nim wskazane: data, z którą nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, przyczyna zawieszenia i podstawa prawna zawieszenia, a ponadto zawierało ono pouczenie o treści przepisu art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70 § 7 pkt 1 o.p. Nie budzi wątpliwości, że został zachowany przyjęty w przepisach i akceptowany konstytucyjnie standard zawiadomienia podatnika o zawieszeniu terminu przedawnienia. Okolicznością decydującą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie jest wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów podejrzanemu, lecz wszczęcie postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe pod warunkiem, że podatnik został zawiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z tej przyczyny. Istotna jest zatem wiedza podatnika o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym, wiążącym się z podejrzeniem popełnienia przestępstwa dotyczącego konkretnego zobowiązania podatkowego. Pogląd taki jest ugruntowany w orzecznictwie. Zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c o.p. informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia zawieszenia biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy (por. np. wyroki NSA: z 27 kwietnia 2016 r., sygn. I FSK 2076/14; z 1 grudnia 2016 r., sygn. II FSK 3417/14; z 27 września 2016 r., sygn. I FSK 676/15; z 11 maja 2018 r., sygn. II FSK 1661/17; z 9 marca 2018 r., sygn. I FSK 856/16; z 9 sierpnia 2018 r., sygn. II FSK 2170/16 oraz uchwała NSA z 18 czerwca 2018 r. sygn. I FPS 1/18). Pełnomocnik strony skarżącej szeroko akcentuje, jakoby ww. postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte instrumentalnie, a to w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Opierając się na argumentacji podniesionej w wyroku tut. sądu z 4 listopada 2020 r., sygn. I SA/Bk 490/20, skład orzekający zauważa, że zarówno organ podatkowy, jak i w dalszej kolejności sąd administracyjny, co do zasady nie są uprawnione do weryfikacji daty i zasadności wszczęcia postępowania karnoskarbowego. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym zagadnienia instrumentalnego wykorzystywania postępowań karnoskarbowych, jak też możliwości oceny tego przez sądy administracyjne, były już wielokrotnie podejmowane. Niewątpliwie zatem jest dostrzegany problem instrumentalnego wszczynania postępowania przygotowawczego, tj. tylko w celu wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Sądy niejednokrotnie podkreślały, że przypadek określony w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. stanowi wyjątek od ogólnej zasady przedawnienia zobowiązań podatkowych, w związku z czym przepis ten powinien być rozumiany w sposób ścisły, przede wszystkim zaś w zgodzie z funkcją instytucji przedawnienia. Interpretacja tego przepisu przyjęta przez organy niweczyłaby w istocie gwarancyjną funkcję instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych (por. wyroki NSA z 24 listopada 2016 r., sygn. II FSK 1489/15 i 1488/15; z 19 kwietnia 2018 r., sygn. II FSK 889/16 i II FSK 923/16; z 19 grudnia 2018 r., sygn. II FSK 27/17). Z kolei w wyroku z 15 marca 2018 r., sygn. I FSK 1024/16, zwrócono uwagę na stanowisko TK, że sama możliwość nadużycia kompetencji przez organ państwa, przez wszczynanie postępowania karnego skarbowego tuż przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego jedynym celem jest zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania, nie jest wystarczającą podstawą uznania przepisu za niekonstytucyjny. Wskazane zagadnienie było też przedmiotem analizy składu siedmiu sędziów NSA, który w (podnoszonej już wcześniej) uchwale z 18 czerwca 2018 r., sygn. I FPS 1/18, odniósł się również do stanowiska Rzecznika Praw Obywatelskich, który w tamtym postępowaniu akcentował niebezpieczeństwo instrumentalnego wykorzystywania postępowań karnoskarbowych. W uchwale tej NSA odwołał się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. P 30/11 (OTK-A 2012/7/81), wskazując, że w sentencji tego orzeczenia (TK) stwierdzono, że "Art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 o.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej". NSA zwrócił uwagę na zakresowy charakter wyroku. Wskazał, że Trybunał Konstytucyjny uznał niekonstytucyjność art. 70 § 6 pkt 1 o.p. tylko w ściśle określonym zakresie. Konsekwencją tego jest zaś domniemanie konstytucyjności (zgodności z Konstytucją) tego przepisu w pozostałym zakresie. NSA zaznaczył, że Trybunał Konstytucyjny, stwierdzając zakresową niekonstytucyjność art. 70 § 6 pkt 1 o.p. jednocześnie nie zakwestionował konstytucyjności jako takiego zapisu dotyczącego możliwości zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na ziszczenie się przesłanki wymienionej w tym przepisie. NSA, odnosząc się do argumentacji RPO, wskazał na orzecznictwo sądów administracyjnych przyjmujące, że art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nie daje podstaw prawnych do weryfikacji zasadności i momentu wszczęcia postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego. Zgodnie z tym przepisem oceniane są jedynie skutki prawnopodatkowe czynności podjętych w takim postępowaniu (wyrok WSA w Warszawie z 29 lipca 2016 r., sygn. III SA/Wa 1858/15 oraz wyrok NSA z 24 listopada 2016 r., sygn. I FSK 759/15). NSA stwierdził jednocześnie, że wątpliwości natury konstytucyjnej, mogące występować na tle art. 70 § 6 pkt 1 o.p., powinny zostać wyjaśnione w ramach zainicjowanego przez RPO postępowania przed TK w sprawie o sygn. akt K 31/14. Ponadto, w omawianej uchwale zawarto stwierdzenie, że dopuszczenie kontroli sądów administracyjnych nad rozstrzygnięciami procesowymi podjętymi na gruncie postępowań karnych i karnoskarbowych wykraczałoby poza zakres kognicji sądów administracyjnych. W związku z treścią art. 269 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a.") skład orzekający w tej sprawie jest związany powyższą uchwałą. Warto odnotować, że stanowisko wyrażone w cyt. uchwale NSA zostało zaakceptowane w późniejszych wyrokach NSA, m.in. z: 25 lutego 2020 r., sygn. II FSK 673/18; z 19 sierpnia 2020 r., sygn. II FSK 1261/18. Skład orzekający zauważa, że można też wskazać wyroki, w których składy orzekające wyrażają odmienne stanowisko niż to przyjęte w uchwale NSA. W przywołanych przez stronę skarżącą wyrokach WSA we Wrocławiu z 22 lipca 2019 r. (sygn. I SA/Wr 365/19 i I SA/Wr 366/19) stwierdzono, że w zaistniałych w tych sprawach okolicznościach faktycznych wszczęcie postępowania karnego skarbowego było prawnie bezzasadne, ponieważ okoliczności zaistniałe w tamtej sprawie wykluczają umyślność podatnika (spółki kapitałowej) i przestępczy charakter jej działań, co uniemożliwia wszczęcie i prowadzenie postępowania karnego skarbowego. Sąd ten uznał, że w sprawie doszło do nadużycia prawa, a organ podatkowy nadużył swojej kompetencji wszczynając postępowanie karne skarbowe w celu innym, aniżeli cel tego postępowania, tj. wyłącznie po to, aby zawiesić bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ponadto WSA we Wrocławiu stwierdził, że zasada pierwszeństwa i zasada skuteczności prawa unijnego, umożliwia sądowi administracyjnemu odstąpienie od zastosowania trybu z art. 269 §1 p.p.s.a., w sytuacji, gdy wykładnia (w ramach autonomii proceduralnej) narusza prawo unijne. NSA wyrokami z 30 lipca 2020 r. oddalił skargi kasacyjne organu od tych wyroków wydanych w pierwszej instancji (sprawy o sygn. I FSK 42/20 i I FSK 128/20, również podnoszone przez stronę skarżącą). NSA nie podzielił jednak wyrażonej przez sąd pierwszej instancji koncepcji, że sąd administracyjny może kontrolować wszczęcie i przebieg postępowania karnoskarbowego. Uznał natomiast, że możliwe i konieczne jest jednak kontrolowanie przez sąd administracyjny, czy organ podatkowy nie odwołał się do wszczęcia postępowania karnoskarbowego w sposób stanowiący nadużycie prawa. Innymi słowy - sąd administracyjny może kontrolować, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 tej o.p. ze względu na wszystkie okoliczności sprawy podatkowej, a w szczególności w sytuacji, gdy wykorzystanie tego przepisu związane jest z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 o.p.), czy wywodzonej z prawa unijnego oraz art. 2 Konstytucji RP zasady uzasadnionych oczekiwań. NSA wskazał, że posiada on jednak narzędzie, które umożliwia zweryfikowanie zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 o.p. na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej. Jest nią wyrażona w art. 121 o.p. zasada działania w zaufaniu do organów podatkowych. W ocenie NSA, art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nie może być tak odczytywany, że stanowi on podstawę do zawieszenia biegu terminu przedawnienia podatkowego w związku z każdym wszczęciem postępowania karnoskarbowego, jeżeli odwołanie się do wszczęcia postępowania karnoskarbowego, ze względu na okoliczności sprawy podatkowej, nastąpiło z przekroczeniem zasady zaufania do organów podatkowych, o której mowa w art. 121 o.p. Zasada ta, zdaniem NSA, "jako jedna z podstawowych zasad demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP), wyklucza możliwość żądania zapłaty a posteriori podatku VAT, którego podatnik w związku z będącymi przedmiotem sporu usługami nie naliczał swojemu partnerowi handlowemu oraz nie wpłacał na rachunek administracji podatkowej, w sytuacji gdy utrwalona wykładnia i praktyka stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe, na podstawie której podatnik ukształtował długoterminowe zobowiązanie do świadczenia usługi, dawały podstawy do wywołania u tego podatnika uzasadnionego przekonania, że nie jest zobowiązany do naliczania rzeczonego podatku" (wyrok NSA z 17 kwietnia 2019 r., sygn. I FSK 494/17). Podkreślić jednak należy, że okoliczności faktyczne sprawy będącej przedmiotem rozpoznania przez NSA w wyrokach z 30 lipca 2020 r. istotnie różnią się od okoliczności faktycznych występujących w sprawie niniejszej. W sprawach rozstrzyganych przez WSA we Wrocławiu, następnie poddanych kontroli NSA, istota sporu sprowadzała się do ustalenia prawidłowego wyniku wykładni przepisu prawa materialnego i w rezultacie ustalenia, w jakiej wysokości należy zastosować stawkę podatku od towarów i usług do sprzedaży produktów przygotowywanych w ramach usług gastronomicznych prowadzonych w sieciach restauracji. Sprawa koncentrowała się zatem na sporze prawnym, przy bezspornym stanie faktycznym sprawy. Co istotne, decyzje w sprawach zapadły w sytuacji, gdy organy podatkowe przez długi czas wydawały korzystne dla podatników interpretacje przepisów prawa, a następnie, w wyniku wydania przez Ministra Finansów interpretacji ogólnej, były one wygaszane lub zmieniane a wobec podmiotów korzystających z funkcji gwarancyjnej interpretacji wszczęto postępowania kontrolne. Stan faktyczny w sprawie niniejszej jest zgoła inny, dotyczy bowiem oszustw podatkowych związanych z wyłudzaniem podatku VAT. Fakt, że w przedmiotowej sprawie wszczęcie postępowania karno-skarbowego nastąpiło na mniej niż 4 miesiące przed upływem terminu przedawnienia, nie przesądza jeszcze o nadużyciu tego przepisu. Chronologia podejmowanych przez organ czynności wskazuje bowiem, że nie doszło do naruszenia art. 121 o.p. Jak wynika z akt sprawy [...] marca 2019 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. wszczął wobec skarżącego kontrolę podatkową w zakresie wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za okresy: 1 marca 2015 r. - 30 czerwca 2015 r. i 1 stycznia - 31 grudnia 2017 r. W wyniku tej kontroli ustalono, że w okresie od marca do czerwca 2015 r. skarżący dokonał odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Przedmiotowa kontrola została zakończona w dniu [...] lipca 2020 r. W dniu [...] sierpnia 2020 r. wobec skarżącego wszczęto dochodzenie w sprawie podania w deklaracjach VAT-7 za okresy od marca do czerwca 2016 r. danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym i wprowadzenia w błąd Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. Wszczęcie tego dochodzenia było następstwem nieprawidłowości ujawnionych w trakcie kontroli podatkowej i zostało wszczęte niezwłocznie po jej zakończeniu. W związku z tym, w ocenie Sądu, nie można uznać, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego było prawnie bezzasadne i ukierunkowane wyłącznie na zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Organ podatkowy wszczynając dochodzenie działał na podstawie i w granicach prawa. Mając powyższe na względzie Sąd stwierdził, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych za okresy od marca do czerwca 2016 r., a zatem brak było podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji i umorzenia postępowania w sprawie na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 70 § 1 w zw. z art. 208 § 1 o.p. Skład orzekający nie dopatrzył się w tym wypadku naruszenia przez organ zasady zaufania. Zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania zostało sporządzone prawidłowo i skutecznie zostało doręczone. Argumentacja organu w decyzji (rozwinięta następnie w odpowiedzi na skargę), dotycząca wszczęcia postępowania karno-skarbowego wobec skarżącego i jego skutków dla biegu przedawnienia zobowiązania jest wystarczająca i przekonująca. Jednocześnie Sąd podkreśla, że w jego kognicji nie leży badanie zasadności wszczęcia postępowania karnoskarbowego oraz weryfikacji adekwatności daty jego wszczęcia. Analizując z kolei podnoszone w skardze zarzuty dotyczące przepisów postępowania podatkowego, w tym art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 §1, art. 124 w zw. z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 o.p., sąd podkreśla, że na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 o.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 o.p.). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.). Zgodnie zaś z treścią art. 188 o.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Jak zauważył NSA w wyroku z 26 października 2018 r., sygn. I FSK 2078/16: "Organy podatkowe w zgodzie z art. 188 o.p. obowiązane są dopuścić każdy dowód, który może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, co oznacza, że postępowanie dowodowe ma być ukierunkowane na ustalenie okoliczności faktycznych istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia w sprawie, stąd organ nie ma obowiązku przeprowadzania wszelkich zgłaszanych przez stronę dowodów. Zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z treści art. 188 o.p., a organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody, a zgłaszany dowód nie mógłby przyczynić się do dokonania przydatnych dla sprawy ustaleń. Zatem taki obowiązek dotyczy tylko przypadku, gdy dany dowód ma znaczenie dla sprawy, a przy tym dana okoliczność nie została stwierdzona wystarczająco innym dowodem". W opinii składu orzekającego, w rozpatrywanej sprawie organy nie uchybiły powyższym zasadom postępowania podatkowego i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, podjęto wszelkie działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy, tj. ustalenie, że faktury VAT otrzymane przez skarżącego od I. i N. Sp. z o.o. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dowody te to w szczególności: przedłożone przez stronę skarżącą ewidencje i dokumenty związane z weryfikowanymi transakcjami, zeznania skarżącego, informacje i materiały otrzymane od organów podatkowych z terenu całego kraju dotyczące poszczególnych podmiotów uczestniczących w łańcuchach (w tym decyzje i protokoły kontroli), informacje od zagranicznych administracji podatkowych, informacje otrzymane od i. S.A. - autoryzowanego dystrybutora marki Apple w Polsce. W tej sytuacji odmowa przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów nie narusza żadnego ze wskazanych w skardze przepisów prawa. W każdym przypadku odmowa zrealizowania złożonych przez pełnomocnika wniosków dowodowych została szczegółowo uzasadniona w wydanych na tę okoliczność postanowieniach Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] października 2020 r. (karty Nr 154-155, tom VI) i z dnia [...] listopada 2020 r. (karty Nr 175-177, tom VI) oraz DIAS z dnia [...] marca 2021 r. (karty Nr 320-321, tom VI). Sąd popiera stanowisko organu, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. nie odniósł się do wniosku dowodowego z dnia [...] listopada 2020 r. zawierającego wydruki fotografii telefonów zakupionych od N. Sp. z o.o., gdyż wpłynęły one już po wydaniu i wyekspediowaniu przez ten organ decyzji w sprawie. Wydruki fotografii nie wpływają na dokonaną w zaskarżonej decyzji ocenę materiału dowodowego. W sprawie poza sporem pozostaje fakt, że towar będący przedmiotem kwestionowanych transakcji istniał, jednakże był w tych transakcjach jedynie tzw. nośnikiem VAT. Wprowadzenie do obrotu pewnej partii towaru, który jest fakturowany pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w łańcuchu, wpisuje się schemat procederu wyłudzenia podatku VAT i ma na celu uwiarygodnienie symulowanych transakcji. Istnienie towar jest zatem stałym elementem karuzeli podatkowej i w żaden sposób nie podważa "oszukańczego" charakteru całego procederu. Dokonując oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów organy nie były skrępowane żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonały jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania, opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Poza tym bezzasadny okazał się zarzut dotyczący naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i 4 o.p. W zaskarżonej decyzji DIAS opisał stan faktyczny w sposób wyczerpujący, przedstawił dowody potwierdzające, że skarżący świadomie uczestniczył w łańcuchu podmiotów wystawiających fikcyjne faktury dotyczące obrotu iPhonami, przytoczył treść mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa oraz odniósł się do zarzutów podniesionych przez pełnomocnika w odwołaniu i piśmie z dnia 9 lutego 2021 r. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia przez DIAS zasady dwuinstancyjności postępowania (art. 127 o.p. w zw. z art. 229 o.p.). Wbrew twierdzeniu skarżącego, organ odwoławczy w przedmiotowej sprawie nie uchybił ww. zasadzie postępowania podatkowego. Przedmiotowa zasada oznacza, że w przypadku złożenia odwołania sprawa będzie w całości przedmiotem rozpatrywania przed organem II instancji. Nakłada to na tenże organ obowiązek przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, ustalenia stanu faktycznego i wykładni przepisów prawa. Decyzja organu odwoławczego jest kompletna, niebudząca zwłaszcza wątpliwości co do tego, że sprawa została rozpoznana przez ten organ po raz drugi. Nie przeczy temu fakt, że organ odwoławczy rozpoznał sprawę w oparciu o materiał dowodowy zebrany przez organ pierwszej instancji. W ocenie sądu w spornej sprawie organy prawidłowo ustaliły jej stan faktyczny oraz odkodowały łańcuch podmiotów biorących udział w fikcyjnych transakcjach mających pozorować obrót spornym towarem. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że faktury otrzymane przez skarżącego od I. i N. Sp. z o.o. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podmioty te nie dysponowały towarem widniejącym na wystawionych przez nie fakturach, a zatem nie mogły dokonać jego dostawy na rzecz N. M. C.. Podkreślić należy, że w świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej, jak i materialnej. Oznacza to, że muszą odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Od tej zasady u.p.t.u. przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika. Pamiętać przy tym należy, że podatek od towarów i usług w swej konstrukcji obciążać ma konsumpcję. Dlatego też jego ciężarem ekonomicznym nie powinni być obciążani podatnicy VAT, z takim jednak zastrzeżeniem, że wykorzystują zakupione towary i usługi do prowadzenia działalności opodatkowanej. W świetle cytowanych regulacji nie ulega zatem wątpliwości, że aby podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu sprzedaży towarów i usług, nabycie towaru (usługi) ujęte w fakturze musi mieć związek ze sprzedażą opodatkowaną. Sam fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Za utrwalony należy uznać pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktycznemu zdarzeniu gospodarczemu. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika to z faktury bądź zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura podmiotami gospodarczymi, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takiego dokumentu. Warunkiem realizacji prawa do odliczenia VAT nie jest zatem samo posiadanie faktury ani zapłata należności, ale faktyczne wykonanie czynności. Uregulowanie zawarte w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., będące podstawą rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie nie jest także sprzeczne z prawem wspólnotowym, w szczególności z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE, o tyle o ile służy jako narzędzie do zapobiegania nadużyciom prawa podatkowego (por. m.in. wyrok WSA w Poznaniu z 15 maja 2014 r., sygn. I SA/Po 700/13; wyrok WSA w Poznaniu z 14 maja 2014 r., sygn. I SA/Po 7/14; wyrok NSA z 22 października 2010 r., sygn. I FSK 1786/09; powoływane orzeczenia dostępne w CBOSA, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Należy zauważyć, że wystawione na rzecz skarżącego faktury nie były wiarygodne od strony formalnej i materialnej, bowiem dokumentowały czynności, które w rzeczywistości nie mogły mieć miejsca. Skoro kontrahenci skarżącego nie mogli dysponować spornym towarem jak właściciele, to również skarżący nim nie dysponował, a w konsekwencji nie dochodziło do dostaw towaru w rozumieniu u.p.t.u. na rzecz kontrahentów zagranicznych. Podkreślenia wymaga, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jakkolwiek o fundamentalnym charakterze dla systemu VAT opartego na neutralności tego podatku, może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub w celu nadużycia prawa. Wielokrotnie zwracał na to uwagę swoich orzeczeniach Trybunał Sprawiedliwości UE, który akcentował, że dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby transakcje, pomimo że spełniają formalnie przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę Dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Podmioty nie mogą bowiem powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. W rzeczywistości zatem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym. Walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę. Przesłanki te nie zostają spełnione w przypadku transakcji stanowiących nadużycie i sądy krajowe dokonują oceny ich rzeczywistej treści i znaczenia, wskazując przy tym całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej (por. wyrok ETS z 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax plc, sygn. C-255/02, 9, pkt 68-71 i pkt 81, wyrok ETS z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 oraz z dnia 6 kwietnia 1995 r. w sprawie C-4/94). W przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego, zgodnie z którym stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży na mocy przepisu prawa cywilnego, który powoduje bezwzględną nieważność umowy jako sprzecznej z zasadami porządku publicznego z powodu sprzecznej z prawem causa po stronie sprzedawcy, powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego podatnika. Natomiast, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego (wyrok ETS z dnia 6 lipca 2006 r., sygn. C-439/04 w sprawie Axel Kittel, LEX nr 187186, pkt 52, 59-61). W ocenie Sądu, nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skarżącego w zakresie świadomości co do uczestniczenia w łańcuchach fikcyjnych transakcji oraz zachowania należytej staranności przy weryfikacji kontrahentów. Odnośnie tej kwestii przytoczyć należy rozważania NSA wyrażone w wyroku z dnia 7 lutego 2019 r., sygn. I FSK 1860/17 (dotyczącym karuzeli podatkowych), w którym sąd kasacyjny stwierdził, że, oceniając świadomość (lub należytą staranność) związaną z udziałem danego podatnika w oszustwie karuzelowym, nie można abstrahować od całokształtu okoliczności sprawy, a w szczególności mechanizmu danego łańcucha lub łańcuchów transakcji, składającego się na tzw. karuzelę podatkową. Ograniczenie postępowania dowodowego do oceny zachowania podatnika wobec bezpośrednich kontrahentów nie pozwala na ustalenie, czy i do jakiego rodzaju oszustwa doszło. W związku z tym w uproszczeniu można powiedzieć, że do ustalenia okoliczności faktycznych związanych z mechanizmem oszustwa karuzelowego niezbędne jest zebranie dowodów dotyczących ciągu transakcji składających się na taką karuzelę podatkową i na tym tle dokonania oceny relacji podatnika z bezpośrednimi kontrahentami. Natomiast ocena stopnia świadomości podatnika, co do charakteru transakcji w jakich brał udział, powinna być dokonywana w pierwszym rzędzie poprzez analizowanie jego zachowania w ramach tych transakcji, a w tle także na podstawie cech charakteryzujących cały mechanizm ujawnionego oszustwa i działań podejmowanych przez uczestniczące w nim podmioty. Należy mieć bowiem na względzie, że jeżeli celem łańcucha dostaw jest oszustwo, a nie prowadzenie działalności gospodarczej, która jest tylko pozorowana, to wszystkie transakcje składające się na taki łańcuch, dokonane przez podmioty świadome ich charakteru lub takie, które powinny mieć taką świadomość, skoro nie są realizowane w celu gospodarczym, lecz uzyskania korzyści podatkowej, pozostają poza systemem podatku od wartości dodanej, nawet gdy dla ich uwiarygodnienia towarzyszy im obrót towarem. Przy badaniu tzw. dobrej wiary podatnika i zachowania przez niego należytej staranności istotne są więc obiektywne okoliczności mogące świadczyć o tym, że podatnik w sposób świadomy działał w celu nadużycia prawa lub oszustwa podatkowego. Formułując zalecenia co do sposobu gromadzenia materiału dowodowego i jego oceny, podkreśla się, że organy podatkowe, a także sądy administracyjne, powinny ocenić znaczenie dobrej wiary w kontekście całokształtu materiału dowodowego i twierdzeń skarżącego. W każdym przypadku niezbędna jest zindywidualizowana ocena nie tylko okoliczności ustalonych przez organy, ale również podniesionych przez podatnika, a dotyczących wystawcy faktur oraz towarzyszących transakcjom. Oznacza to konieczność poddania ocenie i rozważenia takich elementów jak nawiązanie przez podatnika współpracy, przebieg jej realizacji, okoliczności towarzyszące samym dostawom i płatnościom za nie, jak kształtowały się ceny dostarczanego lub nabywanego towaru. Konsekwentnie do tych zindywidualizowanych ocen należy ustalić, czy podatnik uchybił standardom starannego działania, czego mógł i powinien był unikać, co powinno było wzbudzić jego uzasadniony niepokój i dlaczego (por. wyroki NSA: z 11 lutego 2014 r., sygn. I FSK 390/13; z 6 marca 2014 r., sygn. I FSK 509/13; z 6 marca 2014 r., sygn. I FSK 517/13). Uwzględniając powyższe wskazówki, sąd przyjął, że na gruncie tej sprawy, stwierdzenie braku świadomości (czy zachowania należytej staranności) co do uczestnictwa w oszustwie podatkowym, należy oprzeć o ocenę całokształtu okoliczności towarzyszących zawieranym transakcjom. Ocena ta doprowadziła do wniosku, że strona skarżąca świadomie uczestniczyła w procederze ukierunkowanym na uzyskanie korzyści podatkowych. Organy wykazały, że skarżący uczestniczył w łańcuchu podmiotów wystawiających fikcyjne faktury dotyczące obrotu Iphonami. W łańcuchach tych nie było producenta ani konsumenta, zamówienia składano przez internet, nie stosowano kredytów kupieckich i odroczonych terminów płatności, a zapłaty dokonywano natychmiast. Role uczestników transakcji były z góry ustalone. Wiadome było kto do kogo fakturuje towar. Transakcje realizowano bardzo szybko. Faktury były przepisywane w takiej samej ilości i asortymencie. W każdym z łańcuchów firma N. M. C. pełniła rolę brokera, tj. podmiotu, który deklaruje sprzedaż towarów w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy oraz procedury TAK FREE przy zastosowaniu 0% stawki VAT, występując o zwrot podatku, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Jak ustaliły organy, 1057 ze 1090 sztuk iPhonów rzekomo nabytych od I. i N. Sp. z o.o. zostało przez skarżącego sprzedanych na rzecz zagranicznych odbiorców w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy (1026 sztuk) i w procedurze TAK FREE (31 sztuk). W odniesieniu do tych transakcji skarżący zastosował 0 % stawkę podatku VAT. Co znamienne, firmy Y. GmbH, SIA E. i T. GmbH, na rzecz których skarżący zadeklarował wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, zostały zidentyfikowane jako ogniwa w łańcuchach fikcyjnych transakcji z udziałem I.. Ponadto łotewska administracja podatkowa podała, że w 2014 r. SIA E. była zaangażowana w schemat oszustwa karuzelowego. Firma N. M. C. była największym beneficjentem opisanej organizacji "dostaw". Jako ostatnie ogniwo w łańcuchu na terenie Polski, skarżący "nabywał" towar, po czym nie płacił podatku należnego od dokonywanej przez siebie WDT, a odzyskać miał całość podatku naliczonego. Jak słusznie stwierdził organ odwoławczy, na świadomy udział skarżącego w opisywanym procederze wskazuje w szczególności: (-) szybkość transakcji, (-) atrakcyjna cena, (-) dokonywanie obrotu towarem podwyższonego ryzyka (-) brak zatorów płatniczych, (-) mała wiarygodność dostawców, (-) towar niemal w całości był wysyłany do zagranicznych odbiorców w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy i procedury TAX FREE, (-) intratna pozycja w łańcuchu - firma N. M. C. deklarowała zwrot podatku VAT, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Zasadnie zatem stwierdził DIAS, że istniały podstawy do pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez I. i N. Sp. zo.o. Faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, o czym skarżący wiedział i godził się na to. Odnosząc się do posiadania przez skarżącego miana Super Sprzedawcy na Allegro, sąd stwierdził, że zasadnie organ odwoławczy podniósł, iż kwestionowane faktury zakupowe nie były związane ze sprzedażą dokonywaną na Allegro, ani niemal w ogóle ze sprzedażą detaliczną. Jak ustalono, 1026 ze 1090 sztuk telefonów widniejących na fakturach otrzymanych od I. i N. Sp. z o.o. zostało zafakturowanych przez N. M. C. w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz zagranicznych kontrahentów (SIA E., T. GmbH, M. UAB i Y. GmbH), 33 sztuki zostały zafakturowane na rzecz firmy A., zaś zaledwie 31 sztuk zostało sprzedane detalicznie w ramach procedury TAX FREE Wobec powyższego Sąd stwierdził, że bezpodstawne są zarzuty dotyczące naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. oraz art. 2 ust. 1 lit. a w zw. z 9 ust. 1 w zw. z 14 ust. 1 w zw. z art. 167 w zw. z art. 168 w zw. z art. 178 w zw. z art. 220 ust. 1 i w zw. z art. 226 Dyrektywy 112. Ponadto, w ocenie Sądu bezzasadny okazał się zarzut naruszenia art. 99 ust. 12 u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem, zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości. Przeprowadzone w sprawie postępowanie wykazało, że w deklaracjach VAT-7 za okresy od marca do czerwca 2016 r. skarżący ujął faktury dotyczące zakupu telefonów komórkowych, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zasadnie zatem organ określił skarżącemu nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w niższej wysokości, niż wykazał w deklaracjach VAT-7 za ww. okresy rozliczeniowe. Sąd administracyjny niezwiązany granicami skargi nie stwierdził innych naruszeń prawa, które mogłyby stanowić podstawę do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi.