III FSK 4714/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek (sprawozdawca), Protokolant Marta Koźlik, po rozpoznaniu w dniu 1 lutego 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 16 czerwca 2021 r. sygn. akt I SA/Lu 50/21 w sprawie ze skargi Z. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 10 listopada 2020 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) skargę oddala, 3) zasądza od Z. C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie kwotę 730 (słownie: siedemset trzydzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 16 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Lu 50/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, po rozpoznaniu skargi Z. C. (dalej: Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (dalej: Dyrektor IAS) z 10 listopada 2020 r. w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r. wraz z odsetkami, uchylił zaskarżoną decyzję. Przedstawiając stan sprawy WSA w Lublinie podał, że jak wynika z uzasadnienia decyzji Dyrektora IAS, Skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki K. Sp. z o.o. (dalej: Spółka) w okresie, w którym upływały terminy płatności wskazanych zobowiązań podatkowych. W związku ze stwierdzonymi zaległościami podatkowymi Spółki, organ pierwszej instancji wydał decyzje wymiarowe za poszczególne miesiące 2014 r. (mają one walor decyzji ostatecznych), które korygowały rozliczenie Spółki w deklaracjach VAT-7. Prowadzone wobec Spółki postępowanie egzekucyjne nie było efektywne i zostało umorzone. W sprawie nie zaistniały żadne przesłanki uwalniające Skarżącego od odpowiedzialności jako osoby trzeciej. Zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że Spółka posiadała (i nadał posiada) zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2014 r. Już samo istnienie tych zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2014 r., których terminy płatności przypadały odpowiednio 25 lutego 2014 r. i 25 marca 2014 r., obiektywnie świadczyło o zaistnieniu niewypłacalności i obligowało do zgłoszenia w dwutygodniowym terminie od dnia 26 marca 2010 r. stosownego wniosku. Tymczasem wniosek taki nie został przez Skarżącego złożony. Nie zostało także wskazane mienie Spółki z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Nie zgadzając się z tą decyzją, Skarżący złożył na nią skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Wniósł o jej uchylenie w całości, wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania, względnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego i materialnego tj. - art 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm. - dalej: O.p.) poprzez jego błędne zastosowanie i niesłuszne uznanie, że nie istnieją przesłanki wyłączające odpowiedzialność Skarżącego za zobowiązania podatkowe Spółki, podczas gdy prawidłowa analiza stanu faktycznego sprawy prowadzi do odmiennych wniosków; - art. 180 § 1 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na przeprowadzeniu dowodu jedynie z dokumentów zgromadzonych przez organ prowadzący postępowanie przeciwko Spółce, a nieprzeprowadzenie wszelkich niezbędnych czynności zmierzających do ustalenia i wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, o które wnioskował Skarżący, w tym m.in. dowodu z przesłuchania świadków i opinii biegłego, co doprowadziło do niepełnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy; - rażące naruszenie prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie naruszenie art. 7, art. 75 § 1, art. 77 § 1, art. 80 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2020 r. poz. 256 ze zm.) w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 122 O.p. polegające na niewyczerpującym rozpatrzeniu materiału dowodowego oraz na jego dowolnej ocenie, wyrażającej się zwłaszcza w odmówieniu mocy dowodowej wyjaśnieniom Skarżącego oraz pominięciu dowodu z zeznań świadków, na podstawie których można było oprzeć ustalenia co do faktycznie pełnionej roli i potencjalnej odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązania Spółki, a w konsekwencji naruszenie zasady prawdy obiektywnej. Uchylając zaskarżoną decyzję WSA w Lublinie nie zgodził się z twierdzeniami Skarżącego, że pełnił on swoją funkcję jedynie formalnie, bowiem nie miał dostępu do dokumentacji Spółki i nie był w stanie złożyć wniosku o upadłość, ani też zająć się sprawami spółki oraz że nie zostały podjęte przez organy podatkowe wystarczające działania w zakresie zbadania stanu faktycznego sprawy i wyjaśnienia, czy Spółka rzeczywiście powinna być obciążona takimi zobowiązaniami podatkowymi, jak wskazane w decyzjach w sprawie wymiaru VAT za 2014 r. Sąd pierwszej instancji uznał również, że organy podatkowe wykazały bezskuteczność egzekucji wobec Spółki. WSA w Lublinie nie dopatrzył się także naruszenia podnoszonych przez Skarżącego przepisów postępowania. Zdaniem jednak Sądu pierwszej instancji, organy podatkowe nie przeprowadziły we właściwym zakresie postępowania dowodowego i nie ustaliły niezbędnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia faktów, by przyjąć (jak uczyniły to w decyzji), że w marcu 2014 r. zaistniał w Spółce stan niewypłacalności w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2017 r. poz. 2344 ze zm. - dalej: u.p.u.n.) a tym samym, że Skarżący nie dopełnił w terminie (14 dni liczone od 26 marca 2014 r.) obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcie postępowania układowego (w związku z niepłaceniem długów przez Spółkę). Organy podatkowe nie uwzględniły, że przepis art. 11 ust. 1 u.p.u.n. nie posługuje się pojęciem "zobowiązania", ale "zobowiązań". Użycie słowa "zobowiązań" nawiązuje do art. 1 u.p.u.n., który prezentuje postępowanie upadłościowe jako wspólne dochodzenie roszczeń wierzycieli. Z punktu widzenia prawa upadłościowego brak będzie podstaw do ogłoszenia upadłości takiego dłużnika, który ma tylko jedno zobowiązanie w stosunku do jednego wierzyciela lub kilka zobowiązań w stosunku do tego samego wierzyciela. Stąd też – w ocenie Sądu pierwszej instancji – w przedstawionych w decyzji realiach, organ niezasadnie (a być może przedwcześnie) uznał, że stan niewypłacalności Spółki powstał we wskazanym powyżej okresie 2014 r., a wniosek o ogłoszenie upadłości winien zostać złożony przez Skarżącego jako prezesa zarządu Spółki w terminie 14 dni, licząc od 26 marca 2014 r. Jak bowiem wynika z uzasadnienia decyzji, organ przyjął istnienie w marcu 2014 r. stanu niewypłacalności Spółki z tego tylko względu, że za styczeń i luty 2014r. nie zapłaciła ona należnego VAT. W żaden sposób nie ustalono natomiast, czy w tym okresie Spółka posiadała inne zadłużenie, tj. posiadała innego niż Skarb Państwa wierzyciela. Nie wyjaśniono w szczególności, czy zaległości powstałe w 2012 i 2013 r. wobec ZUS zostały do tego momentu (do marca 2014 r.) zapłacone przez Spółkę, czy też nadal istniały, czy powstały nowe zobowiązania lub też czy Spółka posiadała wymagalne i nieuiszczone zobowiązania cywilnoprawne. Dyrektor IAS w złożonej skardze kasacyjnej zarzucił zaskarżonemu wyrokowi: 1/ naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 oraz w związku z art. 116 § 1 O.p., poprzez błędne przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że ustalenia organu podatkowego należy uznać za niewystarczające, a podjętą na ich podstawie ocenę prawną za wadliwą, podczas gdy organ podatkowy w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy w kontekście zaistnienia ustawowych przesłanek egzoneracyjnych, określonych w art. 116 § 1 pkt 1 i 2 oraz dokonał wszechstronnej analizy sprawy i oceny dowodów, co czyni ustalenia organu podatkowego za w pełni wystarczające; 2/ naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: - art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) O.p. w związku z art. 10 oraz art. 11 ust. 1 u.p.u.n. - wg treści aktualnej do 31.12.2015 r., poprzez niewłaściwą wykładnię przez Sąd pierwszej instancji art. 10 oraz art. 11 ust. 1 u.p.u.n. w zakresie rozumienia pojęcia "niewypłacalności" dłużnika, nieuwzględniającą faktu, że stan niewypłacalności powstaje obiektywnie z upływem terminu płatności (przynajmniej 2) zobowiązań, bez względu na ilość wierzycieli, podczas gdy wykładnia art. 11 ust. 1 u.p.u.n nie może stawiać w lepszej sytuacji zarządu spółki, który nie opłaca podatków powstałych z mocy prawa (i nie ma innych zaległości), względem zarządu spółki, który rzetelnie wykazuje należne podatki w deklaracjach i jednocześnie mając innych wierzycieli, nie płaci ich w terminie. Rodziłoby to uzasadnione wątpliwości pod kątem konstytucyjnej zasady równości wobec prawa; - art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) O.p. w związku z art. 21 ust. 1 i 2 u.p.u.n, poprzez niewłaściwą interpretacją oraz bezpodstawne przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że w niniejszej sprawie organ podatkowy wadliwie ocenił, że Skarżący miał obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości oraz przyjęcie, że bezprzedmiotowym jest składanie wniosku o ogłoszenie upadłości przy istnieniu tylko jednego wierzyciela, podczas gdy zdaniem organu podatkowego istnienie jednego wierzyciela w postaci Skarbu Państwa nie stanowi przeszkody w zastosowaniu art. 116 § 1 pkt 1 O.p. W oparciu o tak postawione zarzuty, które zostały rozwinięte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, Dyrektor IAS wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Lublinie, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy. W pierwszej jednak kolejności odnieść się należy do złożonego wniosku o odroczenie rozprawy przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 1 lutego 2022 r. Wniosek taki został złożony mailowo i podpisany przez "apl. Adw. M. M. z up. adw. A. K.", będącej pełnomocnikiem Skarżącego. Jak wynika z treści maila, powodem odroczenia rozprawy miało być pozostawanie przez pełnomocnika Skarżącego w izolacji domowej. W związku z tak złożonym wnioskiem, zwrócić należy uwagę na błędy formalne. Wniosek nie został bowiem podpisany kwalifikowanym podpisem elektronicznym, nie wygenerowano go również za pośrednictwem platformy ePUAP. Ponadto w aktach sprawy brak jest upoważnienia dla aplikanta adwokackiego, którego nazwisko widnieje pod treścią maila. Już z tych powodów wniosek nie powinien zostać uwzględniony. Przyjmując jednak, że Sąd powziął wiadomość o pozostawaniu pełnomocnika Skarżącego w izolacji i tak brak było podstaw do odroczenia rozprawy. Jak wynika z art. 109 p.p.s.a., rozprawa ulega odroczeniu, jeżeli sąd stwierdzi nieprawidłowość zawiadomienia którejkolwiek ze stron albo jeżeli nieobecność strony lub jej pełnomocnika jest wywołana nadzwyczajnym wydarzeniem lub inną znaną sądowi przeszkodą, której nie można przezwyciężyć. Z przekazanych Sądowi informacji nie można wyprowadzić zasadnego wniosku, że zaistniała taka przeszkoda, która uniemożliwiała wzięcia udziału w rozprawie przez pełnomocnika Skarżącego. Rozprawa odbywała się zdalnie, czyli nie wymagała osobistego stawiennictwa pełnomocnika w budynku Sądu. Dlatego też pozostawanie w domowej izolacji nie uniemożliwia w świetle obiektywnych przesłanek, połączenia się z Sądem i brania czynnego udziału w postępowaniu. Za przeszkodę nie do przezwyciężenia w analizowanym przypadku można byłoby uznać sytuację w której pełnomocnik Skarżącego nie miałby technicznych możliwości do uczestniczenia w rozprawie, bądź też stan jego zdrowia uniemożliwiałby takie uczestnictwo. Z nadesłanych informacji nie wynika jednak, aby takie okoliczności zachodziły. Nawet jednak i w takim przypadku pełnomocnik Skarżącego mógłby udzielić pełnomocnictwa substytucyjnego do reprezentowania swojego klienta na rozprawie. Z treści maila nie wynika, aby próba taka została podjęta. Podkreślenia wymaga, że zawodowy pełnomocnik musi liczyć się z tym, że mogą wystąpić przeszkody uniemożliwiające mu osobiste wzięcie udziału w rozprawie. W takim zaś przypadku powinien odpowiednio się zabezpieczyć i zapewnić możliwość reprezentowania strony przez innego zawodowego pełnomocnika. Mogą oczywiście wystąpić nadzwyczajne okoliczności, które uniemożliwią taką ewentualność, jednak wówczas pełnomocnik powinien je opisać i przekonywująco uzasadnić. Takiego zachowania zabrakło po stronie pełnomocnika Skarżącego. Przechodząc do rozpatrzenia podniesionych zarzutów, zauważyć należy, że na obecnym etapie postępowania spornym zagadnieniem jest, czy w przypadku istnienia jednego wierzyciela, członek zarządu spółki kapitałowej powinien złożyć wniosek o ogłoszenie spółki, aby uwolnić się od odpowiedzialności na podstawie art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. Pozostałe bowiem sporne okoliczności odnoszące się do odpowiedzialności Skarżącego, jako osoby trzeciej, zostały prawomocnie rozstrzygnięte w zaskarżonym wyroku. Za wiążące uznać należy wywodu Sądu pierwszej instancji, że spełnione zostały pozytywne przesłanki odpowiedzialności Skarżącego, tj. pełnienie przez niego obowiązków członka zarządu w czasie w którym upływał termin płatności zaległości podatkowych Spółki, stwierdzenie bezskuteczności egzekucji wobec Spółki, brak wykazania majątku z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Zostało to wprost stwierdzone w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, w którym za podstawę uchylenia decyzji przyjęto jedynie brak wyjaśnienie, czy Skarżący zwolniony był z obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Ponadto z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że Skarżący czynnie uczestniczył w prowadzeniu spraw Spółki oraz jej reprezentowaniu, znał jej sytuację finansową, co świadczy o braku ewentualnej możliwości wykazywania przesłanki egzoneracyjnej opisanej w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. (przy przyjęciu oczywiście, że przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości zaistniały). Pomimo niekorzystnego stanowiska Sądu pierwszej instancji w powyższym zakresie, Skarżący nie złożył skargi kasacyjnej kwestionującej to stanowisko. Granice kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku zostały w związku z tym wyznaczone przez treść skargi kasacyjnej, którą wniósł Dyrektor IAS. W pozostałym, niezaskarżonym zakresie, ocena prawna wyrażona przez Sąd pierwszej instancji stała się w niniejszej sprawie wiążąca. Wskazać bowiem należy, że zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą nie tylko organy, ale również sądy. W przypadku orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych powyższa regulacja doznaje wprawdzie pewnych ograniczeń, które wynikają z istoty dwuinstancyjności postępowania sądowoadministracyjnego. Przejawem tej zasady jest bowiem możliwość weryfikacji orzeczeń wydanych w pierwszej instancji w następstwie wniesienia środka odwoławczego o dewolutywnym i suspensywnym charakterze. Wówczas sprawa zostaje poddana kontroli sądu wyższej instancji, natomiast zaskarżony wyrok, co do zasady, nie wywiera skutków prawnych do czasu zakończenia tej kontroli. Niemniej opisane powyżej konsekwencje wniesienia skargi kasacyjnej nie muszą dotyczyć całego wyroku (por. wyrok NSA z 13 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2653/18 – wszystkie powoływane orzeczenia dostępne są na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Związanie granicami skargi kasacyjnej na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a., odnosi się do stawianych w niej zarzutów oraz do przedmiotu zaskarżenia. Ów przedmiot może natomiast dotyczyć każdej części orzeczenia, która daje się wyodrębnić, bez wpływu na nieobjęte skargą kasacyjną elementy rozstrzygnięcia. Użyty w art. 176 p.p.s.a. zwrot normatywny "w części" nie oznacza, że ta część musi być wprost wyszczególniona w sentencji orzeczenia. Wystarczy, że tę część da się wyodrębnić z treści całego orzeczenia, w tym również z jego uzasadnienia. Dominująca w postępowaniu wywołanym wniesieniem skargi kasacyjnej zasada dyspozycyjności przejawia się w tym, że Naczelny Sąd Administracyjny może uchylić wyrok w części niezaskarżonej, tylko jeśli zachodzi nieważność postępowania (art. 186 p.p.s.a.). W przypadku gdy przesłanki takie nie zostaną stwierdzone, to nie dość, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może uchylić niezaskarżonej części orzeczenia, to nie jest nawet uprawniony, by w tym zakresie dokonywać kontroli jego legalności. Wynika to wprost z art. 183 § 1 p.p.s.a., który stanowi, że NSA, poza przypadkami nieważności postępowania, rozpoznaje sprawę wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej. Niezaskarżona część orzeczenia staje się w związku z tym prawomocna z upływem terminu zaskarżenia, chyba że NSA może z urzędu rozpoznać sprawę także w tej części (por. wyrok NSA z 25 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 8/15). Orzeczenie prawomocne wiąże natomiast nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby (art. 170 p.p.s.a.). Przechodząc do rozpoznania zarzutów skargi kasacyjnej, wskazać w pierwszej kolejności należy, że możliwość uwolnienia się przez członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania kierowanej przez niego spółki, możliwa jest między innymi wówczas, gdy we właściwym czasie złożono wniosek o ogłoszenie upadłości. Taka przesłanka egzoneracyjna wynika z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. Zgodnie z kolei z art. 10 u.p.u.n., upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Podkreślić w tym miejscu należy, że współstosowanie z art. 116 § 1 ust. 1 lit. a) O.p. oraz odpowiednich przepisów u.p.u.n. jest niezbędne i uzasadnione, ponieważ przepis ten nie definiuje i nie wyjaśnia terminów i pojęć: zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości – zagadnienia te są natomiast całościowo uregulowane w Prawie upadłościowym, tak więc bez odwołania się do niego zastosowanie wymienionego na początku przepisu prawa podatkowego nie byłoby możliwe (por. wyroki NSA z 14 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3063/16; z 3 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 64/18). Czas właściwy do zgłoszenia wniosku o upadłość należy zatem oceniać poprzez odniesienie się do pojęcia niewypłacalności, użytego w u.p.u.n. i wskazanych w niej terminów, oznaczonych dla upadłego (jego organów) do zgłoszenia wniosku o upadłość (por. wyroki NSA: z 4 września 2019 r., sygn. akt II FSK 3090/17; z 3 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 807/17, z 6 kwietnia 2020 r., sygn. akt II FSK 133/20 oraz R. Dowgier, pkt 1 do art. 116 w L. Leonard [red.], G. Liszewski, B. Pahl, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, K. Teszner, Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, publ. SIP LEX/el. 2020). Zgodnie z art. 10 u.p.u.n. upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Jak stanowił art. 11 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (ust. 1). Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (ust. 2). W orzecznictwie przyjmuje się, że każdy, kto nie płaci określonego ustawą (lub umową) drugiego z kolei zobowiązania, staje się od tej chwili niewypłacalny (por. powołane powyżej wyroki NSA w sprawach II FSK 807/17 i II FSK 133/20). Stosownie do art. 21 ust. 1 i 2 u.p.u.n. dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek ten spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. W świetle powyższych unormowań nie powinno budzić wątpliwości, że jeżeli dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas uznać należy go za niewypłacalnego. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe przyjęły, że skoro Spółka nie wykonała drugiego z kolei zobowiązania publicznoprawnego, powinien zostać złożony wniosek o ogłoszenie jej upadłości, czego jednak Skarżący nie uczynił. Sąd pierwszej instancji nie zakwestionował stanowiska Dyrektora IAS, że brak wykonania drugiego z kolei zobowiązania na rzecz Skarbu Państwa, świadczy o niewypłacalności Spółki. Niemniej jednak przyjęto w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że brak było podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, gdyż z ustaleń organów podatkowych wynikało, iż niewykonanie wymagalnych zobowiązań, dotyczyło tylko jednego wierzyciela. Stanowiska WSA w Lublinie w tym zakresie nie można podzielić. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jednolicie prezentowany jest bowiem pogląd, że z niewypłacalnością dłużnika, o czym mowa jest w art. 10 i art. 11 ust. 1 i 2 u.p.u.n., mamy również do czynienia, gdy dłużnik ten nie zaspakaja jednego tylko wierzyciela (por. wyroki NSA z: 10 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3737/14; 28 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1624/15; 6 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1951/15; 23 października 2018r., sygn. akt II FSK 3005/16; 5 grudnia 2018r, sygn. akt II FSK 1686/18; 12 lutego 2019r., sygn. akt II FSK 3336/18; 6 marca 2020 r., sygn. akt II FSK 2144/19; 21 lipca 2020 r., sygn. akt II FSK 1099/20; 18 września 2020 r., sygn. akt II FSK 729/20). Przesłanka egzoneracyjna wymieniona w art. 116 § 1 pkt 1 O.p. odnosi się bowiem wyłącznie do zgłoszenia wniosku, a nie do skutku tego wniosku, jakim jest ogłoszenie upadłości. Wniosek należy złożyć wówczas, gdy zaistnieją przesłanki niewypłacalności dłużnika, określone w art. 10 i art. 11 u.p.u.n. Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, powinien taki wniosek zawsze złożyć. Odróżnić należy przy tym obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości od skuteczności tego wniosku i ogłoszenia upadłości przez sąd upadłości. Dłużnik ma jedynie obowiązek dokonania oceny, czy wykonuje swoje wymagalne zobowiązania, natomiast oceny, czy faktycznie zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości władny jest dokonać wyłącznie sąd właściwy w sprawach upadłości (por. wyrok Sądu Najwyższego z 7 listopada 2016 r., sygn. akt III UK 13/16 - LEX nr 2183503). To do sądu upadłości należy zatem ocena, czy faktycznie zobowiązania nie są wykonywane i czy istnieją podstawy do wszczęcia postępowania upadłościowego. Nawet zatem niewykonywanie wymagalnych zobowiązań wobec jednego wierzyciela nie zwalnia członka zarządu od zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, nie do niego bowiem należy rozstrzygnięcie o zasadności wniosku. Art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. nie daje członkowi zarządu takiego uprawnienia. Dokonując wykładni tego przepisu należy mieć ponadto na względzie gwarancyjny i subsydiarny charakter odpowiedzialności osoby trzeciej. Przyjęcie, że członek zarządu zwolniony jest z obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w sytuacji, gdy spółka zalega z płatnościami wyłącznie w odniesieniu do jednego wierzyciela, stawiałoby w uprzywilejowanej pozycji tych członków zarządu, których spółki miałyby tylko jednego wierzyciela – Skarb Państwa w stosunku do tych, których spółki miałyby co najmniej dwóch wierzycieli. Doszłoby zatem do oczywistego nierównego traktowania członków zarządu (osób trzecich) w zależności od tego, ilu wierzycieli miały zarządzane przez nich spółki oraz do osłabienia funkcji gwarancyjnej odpowiedzialności osób trzecich. Z tych też powodów Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadne zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej. Dlatego też, działając na podstawie art. 188 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok, zaś uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, rozpoznał skargę poprzez jej oddalenie na podstawie art. 151 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Paweł Dąbek Krzysztof Winiarski Dominik Gajewski