III SA/Wa 697/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz,, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 21 stycznia 2021 r. sprawy ze skargi M. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2020 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług w podatku dochodowym od osób fizycznych i w podatku dochodowym osób prawnych za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r., 2014r., 2015 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] sierpnia 2019 r. nr [...], 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz M.J. kwotę 997 zł (słownie: dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego 3) umarza postępowanie administracyjne. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. utrzymał w mocy wydaną wobec M.J. decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z [...] sierpnia 2019 r. orzekającą o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącej wraz z drugim członkiem zarządu oraz z W. sp. z o.o. za zaległości podatkowe tej spółki wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego. Z akt sprawy wynika, że decyzją z [...] sierpnia 2019 r. organ I instancji orzekł o solidarnej odpowiedzialności Skarżącej wraz z pozostałym członkiem zarządu P.B. oraz z W. sp. z o.o. za zaległości podatkowe tej spółki z tytułu: 1) podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. i kwiecień 2014 r., 2) podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r., 2014 r. i 2015 r., 3) odsetek od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za kwiecień i maj 2014 r., sierpień, listopad i grudzień 2015 r., 4) podatku dochodowego od osób fizycznych za styczeń, luty, marzec, kwiecień i maj 2015 r. Od tej decyzji Skarżąca odwołała się. Wydając zaskarżoną decyzję Dyrektor przeanalizował na wstępie kwestię wymagalności zaległości podatkowych i stwierdził, że zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r., kwiecień 2014 r., podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r., zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za kwiecień, maj 2014 r. są nadal wymagalne. Wskazał następnie przesłanki, których zaistnienie warunkuje odpowiedzialność członków zarządu, a które wymienione zostały w art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 - dalej: "O.p.") w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. i od 1 stycznia 2016 r. Uznał, że w sprawie spełnione zostały wymogi formalne wynikające z art. 108 § 2 i § 3 O.p., tj. postępowanie wobec Skarżącej wszczęto po dniu: 1) wszczęcia postępowania egzekucyjnego (w przypadku zaległości w podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r., podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r., 2014 r. i 2015 r. oraz odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za kwiecień, maj 2014 r., sierpień, listopad, grudzień 2015 r., 2) doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (w przypadku zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r.), 3) doręczenia decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika (w przypadku zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od stycznia do maja 2015 r.). Następnie Dyrektor podkreślił, że w okresie, kiedy upływały terminy płatności zobowiązań za okresy objęte decyzją Skarżąca pełniła funkcję członka zarządu. Na stanowisko to została powołana na mocy aktu notarialnego z [...] stycznia 2014 r. Funkcję w zarządzie sprawowała wraz z P.B.. Odnosząc się do akcentowanej przez Skarżącą okoliczności wygaśnięcia jej mandatu wskutek rezygnacji organ odwoławczy zauważył, iż materiał dowodowy potwierdza rzeczywiste sprawowanie przez nią funkcji w zarządzie po tej rezygnacji. Skarżąca podpisywała bowiem w imieniu spółki dokumenty zastrzeżone do kompetencji zarządu (sprawozdania finansowe, oświadczenie o stanie majątkowym) i uczestniczyła w zgromadzeniach wspólników spółki. Skarżąca nie zaprzestała zatem prowadzenia spraw spółki. Tym samym spełniona została pierwsza z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 2 O.p. Zdaniem organu odwoławczego w sprawie spełniona została również druga z pozytywnych przesłanek tej odpowiedzialności, tj. bezskuteczność egzekucji z majątku spółki. Wskazał, że do majątku tej spółki prowadzonych było wiele postępowań egzekucyjnych, które okazały się w całości bezskuteczne i zostały umorzone przez organ egzekucyjny. Dyrektor szczegółowo przedstawił przebieg postępowania egzekucyjnego. Następnie organ odwoławczy stwierdził, że brak jest przesłanki uwalniającej Skarżącą od odpowiedzialności. Zauważył, że w sprawie wykazano wystąpienie obu przesłanek niewypłacalności, a mianowicie spółka stała się niewypłacalna w lutym 2014 r. w związku z nieuregulowaniem podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. oraz składek ZUS za styczeń 2014 r. Ponadto spółka była niewypłacalna, gdyż za 2013 r. i 2014 r. jej zobowiązania przewyższały wartość majątku. Stan ten utrzymywał się w kolejnych latach i wpływ na niego miało też to, iż spółka nie rozliczyła prawidłowo i nie uregulowała podatku od towarów i usług za okresy od czerwca do grudnia 2013 r., którego prawidłowa wysokość określona została decyzją organu podatkowego. Mimo niewypłacalności wniosek o ogłoszenie upadłości nie został zgłoszony przez zarząd spółki, a Skarżąca nie wykazała, jakoby była pozbawiona realnego wpływu na podejmowanie decyzji w spółce i możliwość złożenia tego wniosku. W szczególności za nieudowodnione Dyrektor uznał twierdzenia Skarżącej, że od chwili złożenia rezygnacji nie wykonywała żadnych czynności w spółce i nie znała jej stanu finansowego. Na koniec organ odwoławczy podniósł, że Skarżąca nie wskazała składników majątkowych należących do spółki, z których możliwe byłoby przeprowadzenie skutecznej egzekucji. W skardze na powyższą decyzję Skarżąca zarzuciła naruszenie: 1) art. 116 § 1 pkt 1 ppkt b) O.p. przez jego niezastosowanie w sprawie i uznanie, że Skarżąca nie wykazała w sposób niebudzący żadnych wątpliwości, iż nie zgłosiła wniosku o ogłoszenie upadłości bez swojej winy, podczas gdy stan faktyczny wskazuje, że: - Skarżąca to uczyniła, bowiem w dniu 6 lutego 2014 r. złożyła rezygnację z pełnionej przez siebie funkcji członka zarządu spółki, bowiem powzięła wiadomość o przestępnym działaniu osób wchodzących w skład organów spółki, tj. P.B. oraz innych osób, w tym głównej księgowej M.K., czy osoby faktycznie podejmującej czynności w spółce - A.S., - nie miała świadomości co do konieczności zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, bowiem na dzień złożenia rezygnacji dysponowała jedynie wiedzą o przestępnym działaniu spółki, - składając rezygnację z pełnionej funkcji członka zarządu nie mogła skutecznie złożyć wniosku o ogłoszenie upadłości, bowiem faktycznie nie była już członkiem organu spółki, która to spółka powzięła informację o rezygnacji Skarżącej z pełnionej przez nią funkcji najpóźniej w dniu 10 lutego 2014 r., kiedy pismo z rezygnacją wpłynęło do spółki i to na spółce (i pozostałym członku zarządu) ciążył obowiązek złożenia wniosku o wykreślenie Skarżącej z rejestru przedsiębiorców oraz zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, jeżeli taka potrzeba zachodziła, - Skarżąca nie wykonywała żadnych czynności w spółce po dacie złożonej rezygnacji, a interpretacja organu podatkowego, że Skarżąca podpisywała dokumenty po dacie rezygnacji nie dowodzi jeszcze wykonywania przez nią faktycznych obowiązków członka zarządu, bowiem dokumenty te mogły powstać w zupełnie innej dacie niż zostały sporządzone, czego organ podatkowy nie ustalił w toku postępowania i nawet nie próbował; 2) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. przez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w zakresie ustalenia: - czasu właściwego do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, - ustawowych przesłanek w zakresie tego kto powinien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości i dlaczego nie mogła to być Skarżąca, - ustawowych przesłanek w zakresie ustalenia, w jakim terminie i kto powinien wystąpić z wnioskiem o wykreślenie Skarżącej z rejestru przedsiębiorców, - osoby sporządzającej dokumenty, na które powołuje się organ podatkowy, a to w szczególności sprawozdania finansowego za 2013 r. i 2014 r., listy obecności na Zgromadzeniu Wspólników z [...] czerwca 2014 r. i [...] czerwca 2015 r. oraz faktu w jakim zakresie Skarżąca miała ustawowy obowiązek podpisania dokumentów spółki, - sprawdzenia czy Skarżąca w okresie kiedy miała pełnić funkcję członka zarządu dokonała jakichkolwiek rozporządzeń finansowych jako członek zarządu, tj. w szczególności: płatności za faktury VAT wobec kontrahentów, płatności do ZUS czy US, płatności wynagrodzeń na rzecz pracowników spółki, czy też miała dostęp do jakichkolwiek kont bankowych spółki, był jej znany stan majątkowy spółki, bądź innych czynności, które faktycznie wskazywałyby na pełnienie przez nią funkcji członka zarządu, 3) art. 120 O.p. przez oparcie wykładni przepisów prawa materialnego bez uwzględnienia faktycznie celów regulacji prawa upadłościowego, tj. przepisów określających stan majątkowy spółki wskazujący na niewypłacalność spółki i w konsekwencji skutkujący powstaniem obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości przez uprawnionego członka zarządu osoby prawnej, 4) art. 21 ust. 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (Dz. U. z 2016 r., poz. 2171 ze zm., dalej: "u.p.u.") przez ustalenie, że Skarżąca miała prawną możliwość zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, kiedy najpóźniej w dacie 6 lutego 2014 r. to uprawnienie wygasło, z uwagi na złożenie rezygnacji z pełnionej funkcji i zawiadomienie o tym fakcie spółki, 5) art. 22 ustawy z dnia 18 lipca 2013 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz. U. z 2013 r., poz. 1203 ze zm.) przez ustalenie, że Skarżąca mimo złożenia prawnie skutecznej rezygnacji z funkcji członka zarządu miała w dalszym ciągu obowiązek złożenia wniosku o jej wykreślenie z rejestru przedsiębiorców, kiedy uprawnienie w tym zakresie przysługiwało pozostającemu w spółce drugiemu członkowi zarządu P.B., który tego obowiązku nie dochował, 6) art. 188 w zw. z art. 187 § 1 O.p. przez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego grafologa na okoliczność ustalenia: czy na wszystkich dokumentach, które zostały poddane kontroli ujawniony został podpis lub/bądź parafa Skarżącej, czy też w aktach sprawy mogą znajdować się dokumenty objęte kontrolą, na których widnieje podpis lub/bądź parafa nie złożone przez Skarżącą, ale wykazujące podobieństwo do podpisów lub/bądź paraf ujawnionych na dokumentach rejestru przedsiębiorców jako "wzór podpisu"; 7) art. 188 w zw. z art. 187 § 1 O.p. przez nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze strony Skarżącej, na okoliczności wskazane we wnioskach dowodowych z 9 i 17 lipca 2019 r.; 8) art. 59 § 1 pkt 9 O.p. przez jego niezastosowanie i uznanie, że doszło do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego obciążającego Skarżącą w całości, bowiem nastąpiło jego przedawnienie; 9) art. 116 § 1 O.p. przez błędną wykładnię polegającą na nadaniu temu przepisowi takiej treści, która prowadzi do niezgodności tego przepisu z art. 64 ust. 3 oraz art. 46 Konstytucji RP, poprzez nadanie decyzji o charakterze konstytutywnym wydanej na podstawie tego przepisu skutku w postaci konfiskaty mienia wbrew powszechnie obowiązującemu katalogowi kar i środków karnych oraz podmiotu orzekającego, to jest organu administracji w miejsce sądu powszechnego. Na tej podstawie Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji obu instancji i umorzenie postępowania, a nadto o zwrot kosztów procesu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest zasadna, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty są trafne. W niniejszej sprawie istotę sporu stanowiła zasadność orzeczenia, na podstawie art. 116 O.p., o solidarnej odpowiedzialności Skarżącej wraz z W. sp. z o.o. za jej zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych, podatku dochodowym od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r., 2014 r. i 2015 r. Stosownie do art. 116 § 1 O.p., za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji, odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, bądź nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Przy tym odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje m.in. zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2 O.p.). Powyższe przepisy mają również zastosowanie do byłego członka zarządu, co zostało uregulowane w § 4 art. 116 O.p. Biorąc pod uwagę obciążający organy w postępowaniu dotyczącym orzeczenia o odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe, obowiązek wykazania pozytywnych przesłanek tej odpowiedzialności, a zatem przede wszystkim pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu w czasie, o jakim mowa w art. 116 § 2 O.p., Sąd stwierdza, że w tym zakresie zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Na wstępie należy zaznaczyć, że podstawą niewadliwej decyzji administracyjnej jest prawidłowo ustalony stan faktyczny a Skarżąca zakwestionowała przede wszystkim właśnie ustalenia faktyczne, jakie stały się podstawą rozstrzygnięć organów obu instancji. Zdaniem strony, w konsekwencji dokonania błędnych ustaleń doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego. W orzecznictwie i piśmiennictwie utrwalił się pogląd, że jedną z podstawowych zasad ogólnych obowiązujących w postępowaniu podatkowym jest zasada prawdy obiektywnej (zasada zupełności postępowania dowodowego), wyrażona w art. 122 O.p. Zgodnie z nią organy podatkowe w toku postępowania podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Obowiązkiem organu podatkowego jest zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Z zasady tej wynikają dyrektywy dotyczące zarówno sposobu gromadzenia, jak i rozpatrywania przez organ podatkowy materiału dowodowego. Przepis art. 122 O.p. wymaga, aby organ podatkowy zebrał "cały" materiał dowodowy konieczny dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Na podstawie tego przepisu sformułowana została teza, że zaniechanie przez organ administracji państwowej podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, zwłaszcza, gdy strona powołuje się na określone i ważne dla niej okoliczności, jest uchybieniem przepisom postępowania podatkowego, skutkującym wadliwością decyzji. Następną naczelną zasadą postępowania jest wymóg zupełnego zgromadzenia materiału dowodowego, sformułowany w art. 187 § 1 O.p. Poszukiwanie stanu faktycznego powinno objąć przy tym wszystkie okoliczności towarzyszące przeprowadzaniu poszczególnych dowodów, zwłaszcza mające znaczenie dla oceny ich wiarygodności oraz mocy przekonywania. Zasada prawdy materialnej zakreśla płaszczyznę obowiązków organu podatkowego w dokonywaniu ustaleń faktycznych, które powinny być ujmowane całościowo, nie zaś fragmentarycznie lub pozbawione pełnego kontekstu. Obowiązek przeprowadzenia dowodów służących ustaleniu stanu faktycznego tak z urzędu, jak na wniosek wynika z art. 122 oraz art. 187 §1 O.p. Zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 O.p.), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 O.p.), a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonywającej treści (art. 122 O.p.). Odnosząc dotychczasowe rozważania do rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że organy podatkowe obu instancji nie uczyniły zadość obowiązkom ciążącym na nich z mocy powołanych wyżej przepisów. Jak już wskazywano ciężar wykazania pozytywnych przesłanek przeniesienia na Skarżącego odpowiedzialności spoczywa na organie podatkowym. Jedną z takich przesłanek jest pełnienie funkcji członka zarządu, w okresie, w którym powstały zaległości, za które odpowiedzialność jest przenoszona. W ocenie Sądu, przesłanka ta, nie została przez organy w niniejszej sprawie bezsprzecznie wykazana. Wprawdzie z odpisu pełnego z KRS Spółki wynika, że Skarżąca pełniła tę funkcję od 10 stycznia 2014 r. wraz z P.B.ale 6 lutego 2014 r. listem poleconym Skarżąca przesłała rezygnację z pełnionej przez siebie funkcji członka zarządu Spółki, bowiem powzięła wiadomość o przestępnym działaniu osób wchodzących w skład organów spółki, tj. P.B. oraz innych osób, w tym głównej księgowej M.K., czy osoby faktycznie podejmującej czynności w spółce - A.S.. W aktach sprawy znajduje się dowód w postaci rezygnacji i jej powodu oraz zwrotne potwierdzenie nadania. Pomimo rezygnacji z pełnionych funkcji organ uznał, że nadal faktycznie tę funkcję pełniła, bowiem podpisywała w imieniu spółki dokumenty zastrzeżone do kompetencji zarządu (sprawozdania finansowe, oświadczenie o stanie majątkowym) i uczestniczyła w zgromadzeniach wspólników spółki. Skarżąca nie zaprzestała zatem prowadzenia spraw spółki. Sąd nie zgadza się z powyższym twierdzeniem organów podatkowych, że podpisanie sprawozdania z działalności Spółki za 2013 r. w dniu 31 marca 2014 r., podpisanie informacji dodatkowej do sprawozdania finansowego za okres od 1.01.2014 r. do 31.12.2014 r. świadczy o aktywnym i rzeczywistym wykonywaniu funkcji członka zarządu. W tym miejscu należy zauważyć, że Skarżąca podpisała 30 czerwca 2014 r. i 30 czerwca 2015 r. sprawozdania z działalności Spółki nie jako wiceprezes ale jako wspólnik Spółki, ponieważ posiadała udziały w W. sp. z o.o. Zatem w tym przypadku nie działała jako członek zarządu. Mając to na uwadze należy rozważyć czy podpisanie dwóch sprawozdań świadczy o rzeczywistym sprawowaniu funkcji członka zarządu. Zdaniem Sądu na tak zadane pytanie należy udzielić odpowiedzi przeczącej. Sąd zauważa, że zgodnie z art. 202 § 4 K.s.h. mandat członka zarządu wygasa m.in. w skutek rezygnacji. Przy czym rezygnacja ta jest skuteczna z chwilą jej dojścia do zgromadzenia wspólników. Rezygnacja jest zatem jednostronną czynnością prawną, skuteczną z chwilą dojścia do spółki. W toku postępowania Skarżąca wykazała, że skutecznie złożyła rezygnację z funkcji członka zarządu w dniu 10 lutego 2014 r. (potwierdzenie odbioru rezygnacji przez pracownika Spółki nadane listem poleconym za zwrotnym potwierdzeniem). Sąd nie podziela stanowiska organów, że o "pozorności" tej rezygnacji świadczy sam fakt podpisania dwóch sprawozdań za 2014 r. i 2015 r. Nie można bowiem uznać, że Skarżąca działała jako członek zarządu w zgromadzeniu wspólników, gdzie podpisywała się jako wspólnik. Tak samo nie można wywnioskować z faktu przesłuchania Skarżącej w dniu [...] grudnia 2015 r., że działała rzeczywiście po 10 lutym 2014 r. jako wiceprezes. Ze strony 56 decyzji wymiarowej z dnia [...] maja 2017 r. w sprawie określenia W. sp. z o.o. podatku od towarów i usług (karta akt administracyjnych nr 233) wynika, że Skarżąca pełniła funkcję Wiceprezesa od 2014 r. i rzeczywiście przez jeden miesiąc pełniła tę funkcję. Ale nie oznacza to, że w pozostałym okresie pełniła tę funkcję. Nie sposób również przyjąć, że "rezygnacja" była wygenerowana jedynie na potrzeby niniejszego postępowania, skoro są dowody zewnętrzne potwierdzające ten fakt. Mając powyższe na uwadze za ugruntowane można uznać stanowisko judykatury, że przy ocenie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółek należy brać pod uwagę faktyczne sprawowanie funkcji członka zarządu (por. wyrok z: 4 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 241/14; 13 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2401/11; 11 listopada 2005 r., sygn. akt I FSK 257/05; 16 września 2011 r., sygn. akt II FSK 561/10; 22 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 862/12; 16 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1575/13; 12 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 468/15; 13 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 394/14, z 27 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 976/16). Zgodnie z przyjętą linią orzeczniczą, zakres odpowiedzialności uregulowanej w art. 116 § 2 O.p. wyznacza pojęcie "pełnienia obowiązków członka zarządu". Pojęcie to należy odnosić do kontekstu faktycznego sprawy i nie można go sprowadzać tylko i wyłącznie do aspektów formalnych. Wykładnia językowa tego pojęcia wskazuje bowiem na aktywne działanie i rzeczywiste realizowanie obowiązków i zadań członka zarządu. Niemniej jednak za powiązaniem odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki z faktycznym pełnieniem obowiązków członka zarządu przemawia nie tylko językowe brzmienie art. 116 § 2 O.p., ale również wykładnia celowościowa, gdzie odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki przypisuje się osobie, która prowadziła sprawy spółki w czasie kiedy one powstały. Tym samym osoba, która faktycznie pełniła funkcję członka zarządu w okresie, w którym powstały zobowiązania podatkowe, nie może powoływać się na okoliczność, że jej mandat wygasł dla uwolnienia się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe, którą ponosi na podstawie art. 116 O.p. (por. wyrok NSA z 16 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1575/13). Organy podatkowe nie wykazały w niniejszej sprawie, że po rezygnacji, Skarżąca w dalszym ciągu aktywnie podejmowała działania w imieniu Spółki np. składała w imieniu Spółki deklaracje, podpisywała inne dokumenty, wystawiała faktury, akceptowała przelewy, zawierała umowy itp. Z taką sytuacją nie mieliśmy do czynienia w niniejszej sprawie. Wprost przeciwnie, w okolicznościach niniejszej sprawy nie sposób przyjąć, że tylko i wyłącznie podpisanie dwóch informacji z działalności spółki stanowi o aktywnym i faktycznym pełnieniu przez Skarżącą tej funkcji. Z kolei jak już zostało wskazane, udział w zgromadzeniu wspólników nie stanowi wykonywania funkcji członka zarządu ale praw wynikających z posiadania udziałów. Mając powyższe na uwadze skarżąca mogłaby odpowiadać za zaległości podatkowe powstałe od 10 stycznia 2014 r. do 6 lutego 2014 r. czyli w okresie kiedy była członkiem zarządu. Chodzi tu o zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. (termin płatności do 27 stycznia 2014 r.,). Pozostałe zaległości podatkowe, o których mowa w zaskarżonej decyzji powstały poza okresem pełnienia przez Skarżącą funkcji członka zarządu, zatem Skarżąca nie mogła ponosić za nie odpowiedzialności jako osoba trzecia. Nie mniej jednak należy zauważyć, że zaległość podatkowa w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r powstała 28 stycznia 2014. Skarżąca powinna zatem złożyć wniosek o upadłość do 11 lutego 2014 r., tyle że 6 lutego złożyła rezygnację z członka zarządu zatem ustawowy termin do złożenia wniosku o upadłość wyekspirował w okresie, kiedy skarżąca nie była już członkiem zarządu W. sp. z o.o. Niemniej jednak mając na uwadze podniesione w powyższym zakresie zrzuty skargi należy zauważyć, że zgodnie z art. 10 P.u.n., w brzmieniu obowiązującym na dzień zaistnienia stanu niewypłacalności, upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Stosownie natomiast do art. 11 ust. 1 i 2 P.u.n. dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Z powyższego wynika, że w art. 11 P.u.n. ustawodawca przewidział dwie niezależne przesłanki ogłoszenia upadłości dłużnika będącego osobą prawną tj.: niewykonywanie wymagalnych zobowiązań (ust. 1) oraz sytuację, w której zobowiązania dłużnika przekraczają jego majątek (ust. 2). Wystąpienie którejkolwiek z nich obliguje członka zarządu do zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki, o czym szerzej także w dalszej części niniejszego uzasadnienia. W myśl art. 21 ust. 1 P.u.n. zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości powinno nastąpić nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości. W ocenie Sądu, w przypadku Skarżącej, niewątpliwą przesłankę do złożenia wniosku o upadłość w okresie kiedy Skarżąca pełniła funkcję członka zarządu, stanowiło zaprzestanie uiszczania wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, tj. wpłat podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. Nie można bowiem pominąć, że okres w którym skarżąca pełniła funkcję członka zarządu wynosił 27 dni. Nie był to zbyt długi okres na analizę stanu finansowego. W okolicznościach niniejszej sprawy należało wziąć pod uwagę również inne okoliczności, które mogły mieć wpływ na szybkość podejmowanych decyzji a mianowicie znajdującą się w aktach sprawy opinię psychologiczną z [...] listopada 2013 r. dotyczącą Skarżącej, z której wynika, że ocena rzeczywistości przez Skarżącą może być czasami zaburzona. Mając to na uwadze oraz rezygnację z funkcji członka zarządu przed upływem terminu do złożenia wniosku o ogłoszeniu upadłości, zdaniem Sądu, niezgłoszenie tego wniosku było bez winy Skarżącej, skoro termin na jego złożenie nie wyekspirował w okresie pełnienia funkcji członka zarządu. Co prawda powyższa konkluzja czyni bezprzedmiotowym dalsze rozważanie odnośnie pozostałych zarzutów, nie mniej jednak należy stwierdzić, że chybiony jest zarzut naruszenia terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej, gdyby oczywiście uznać, że Skarżąca taką odpowiedzialność ponosi. Zgodnie z art. 118 § 1 O.p., nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Przepis ten wprowadza ograniczenie czasowe prawa do wydania decyzji, a zatem po upływie terminu wskazanego w tym przepisie organ podatkowy traci uprawnienie do wydania decyzji. W orzecznictwie (zapoczątkowanym uchwałą składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 grudnia 2007 r., I FPS 5/07) jednolicie przyjmuje się, że przewidziany w art. 118 § 1 O.p. skutek w postaci przedawnienia prawa do wydania decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności podatkowej na osobę trzecią należy wiązać wyłącznie z wydaniem, nie zaś doręczeniem decyzji. Pogląd taki wyrażono w licznych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki: z 3 marca 2011 r., I FSK 350/10; z 26 stycznia 2012 r., I FSK 556/11; z 26 marca 2014 r., II FSK 1000/12; z 20 marca 2014 r., II FSK 753/12; z 23 sierpnia 2016 r., I FSK 212/15; z 6 października 2016 r., I FSK 40/15; z 21 listopada 2018 r., I FSK 1902/16; z 20 grudnia 2018 r., I FSK 205/17). We wszystkich tych orzeczeniach podkreślono, że ustawodawca różnicuje pojęcie wydania decyzji i jej doręczenia. Skoro w art. 118 § 1 O.p. użyto sformułowania "wydanie", dla zachowania terminu przewidzianego w tej normie prawnej wystarczy, że decyzja zostanie wydana. Co istotne przepis ten dotyczy decyzji organu I instancji, gdyż to ona kształtuje odpowiedzialność osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika. Oznacza to, że o ile organ I instancji orzekł o odpowiedzialności osoby trzeciej zachowując termin na wydanie decyzji określony w art. 118 § 1 O.p., to organ odwoławczy może orzekać w zakresie objętym tą decyzją także po upływie tego terminu, z tym jednak zastrzeżeniem, że nie może zwiększyć zakresu odpowiedzialności osoby trzeciej w porównaniu do zakresu orzeczonego decyzją organu I instancji (zob. też wyrok NSA z 20 marca 2014 r., II FSK 753/12 i przywołane tam orzeczenia). Powyższe poglądy Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela. Skoro zatem w sprawie tej decyzja organu I instancji orzekająca o odpowiedzialności Skarżącej - jako byłego wiceprezesa zarządu - za zaległości we z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. została wydana [...] sierpnia 2019 r. i wyekspediowana w dniu 14 sierpnia 2019 r., to rację ma organ stwierdzając, że do przedawnienia prawa do wydania tej decyzji nie doszło. Termin ten upływał bowiem 31 grudnia 2019 r. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 145 § 3 w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) uchylił wydane w sprawie decyzje organów obu instancji oraz umorzył postępowanie administracyjne. O kosztach należnych Stronie orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 ww. ustawy.