II GSK 822/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Mirosław Trzecki Sędzia NSA Dorota Dąbek (sprawozdawca) Sędzia del. WSA Henryka Lewandowska-Kuraszkiewicz po rozpoznaniu w dniu 13 stycznia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej E. S.R.O., H., S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 2 lutego 2022 r. sygn. akt II SA/Rz 1582/21 w sprawie ze skargi E. S.R.O., H., S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 23 sierpnia 2021 r. nr 1801-IGC.48.24.2021 w przedmiocie kary pieniężnej za niewykonanie obowiązków określonych w przepisach ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od E.S.R.O., H., S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie 1350 (tysiąc trzysta pięćdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z 2 lutego 2022 r., sygn. akt II SA/Rz 1582/21, oddalił skargę E. S.R.O. z siedzibą w H. (dalej skarżąca, spółka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie (dalej: organ, DIAS) z 23 sierpnia 2021 r., nr 1801-IGC.48.24.2021, w nakładającą na spółkę karę pieniężną w wysokości 10.000 zł za naruszenie obowiązków wynikających z ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów polegające na niezapewnieniu przekazywania w trakcie przewozu aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu. Spółka wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zarzucając: 1. naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to naruszenie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 165b § 1 ustawy z dnia sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.; dalej: o.p.) w zw. z art. 26 ust. 5 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (Dz. U. z 2020 r. poz. 859, zwanej dalej: "ustawą SENT") oraz w zw. z art. 94 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (tekst. jedn. z.2019 r. poz. 768 ze zm., zwanej dalej: "ustawa o KAS"), polegające na przyjęciu, że w sprawach dotyczących nałożenia kar pieniężnych przewidzianych w ustawie SENT, na podstawie art. 26 ust. 5 ustawy SENT przepisy Ordynacji podatkowej stosuje się tylko w zakresie nieuregulowanym i tylko odpowiednio, a uwzględniając, że przepisy ustawy SENT w art. 28 zawierają unormowanie odnoszące się do kwestii przedawnienia, a przepis art. 165b § 1 o.p. uzależnia wszczęcie postępowania podatkowego z urzędu od tego czy kontrolowany po zakończeniu tej kontroli złożył deklarację podatkową lub korektę deklaracji, przy czym ich złożenie wyklucza możliwość wszczęcia postępowania podatkowego, czego przepisy ustawy SENT nie przewidują, to w sprawie nie może znaleźć zastosowania art. 165b § 1 o.p., w sytuacji gdy prawidłowa wykładania w/w przepisów uwzględniająca przepis art. 94 ust. 1 ustawy o KAS, charakter przedawnienia uregulowany w art. 28 ustawy SENT i przedawnienia uregulowany w art. 165b § 1 o.p. nakazuje przyjęcie, że w sprawach dotyczących nałożenia kar pieniężnych, przewidzianych w ustawie SENT na podstawie art. 26 ust. 5 ustawy SENT ma zastosowanie przepis art. 165b § 1 o.p., co w rozpoznawanej sprawie powinno skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji przez Wojewódzki Sąd Administracyjny oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno - Skarbowego w Przemyślu; 2. naruszenie prawa materialnego, mogące mieć wpływ na wynik spraw, a to naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 22 ust. 3 ustawy SENT polegające na błędnej wykładni tego przepisu poprzez: a. zawężające ujęcie w zakresie definiowania pojęcia "ważny interes przewoźnika" wyłącznie do nadzwyczajnych okoliczności wiążących się z zagrożeniem istotnego interesu zobowiązanego; b. przyjęcie, że sprawie nie została wykazana przesłanka ważnego "interesu publicznego", w sytuacji gdy transport realizowany był zgodnie ze zgłoszeniem, transport wykonany został na zadeklarowanej trasie, system SENT GEO zapisał całą trasę przewozu towarów, naruszenie miało charakter incydentalny, a więc stwierdzone uchybienie nie stwarzało jakiegokolwiek realnego zagrożenia uszczuplenia dochodów podatkowych budżetu państwa, stwierdzone nieprawidłowości miały charakter sporadyczny, a nałożenie na przewoźnika kary nie leżało w interesie publicznym, c. nieodstąpienie od wymierzenia kary pieniężnej, pomimo drobnego, tj. nieumyślnego uchybienia w działaniu geolokalizatora, niezwłocznej jego poprawki, braku innych nieprawidłowości w transporcie oraz nieproporcjonalności kary w stosunku do wagi błędu w zgłoszeniu SENT. Mając na uwadze powyższe spółka wniosła o: uchylenie w całości zaskarżonego wyroku, a także uchylenie decyzji DIAS z dnia 23 sierpnia 2021 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno - Skarbowego w Przemyślu z dnia 20 stycznia 2021 r. znak 408000-408000-COC.48.212.2020, i umorzenie postępowania; a także o zasądzenie od DIAS na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania sądowego za obie instancje, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm prawem przepisanych. Jednocześnie oświadczyła, że na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a. zrzeka się przeprowadzania rozprawy. Argumenty na poparcie powyższych zarzutów zostały przedstawione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wg norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zgodnie z dyspozycją art. 182 § 2 i 3 p.p.s.a. rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, w składzie trzech sędziów, ponieważ skarżąca kasacyjnie spółka zrzekła się rozprawy, a strona przeciwna w terminie czternastu dni od doręczenia odpisu skargi kasacyjnej nie zażądała przeprowadzenia rozprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod uwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznaniu sprawy związany był granicami skargi kasacyjnej. Granice te są wyznaczone wskazanymi w niej podstawami, którymi - zgodnie z art. 174 p.p.s.a. - może być naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) albo naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że jest on władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą i nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich ani w inny sposób korygować. Rozpoznając skargę kasacyjną w tak zakreślonych granicach, stwierdzić należy, że skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Skarga kasacyjna zawiera zarzuty oparte na obu podstawach z art. 174 p.p.s.a. W pierwszej kolejności odnieść należy się do najdalej idącego zarzutu, tj. zarzutu naruszenia art. 26 ust. 5 ustawy SENT w zw. z art. 165b § 1 o.p. Problem prawny sprowadza się do tego, czy wszczęcie postępowania w przedmiocie kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy SENT jest ograniczone terminem, o którym mowa w art. 165b § 1 o.p. Według skarżącej kasacyjnie spółki WSA wadliwie przyjął, że organ miał uprawnienie do wszczęcia postępowania w niniejszej sprawie oraz wydania decyzji o nałożeniu kary pieniężnej pomimo upływu terminu 6 miesięcy od daty dokonania kontroli przewozu towarów. Zdaniem NSA ten zarzut skargi kasacyjnej nie jest zasadny. Zgodnie z art. 165b § 1 o.p. "W przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli." W art. 26 ust. 5 ustawy SENT przewidziano, że "W zakresie nieuregulowanym w ustawie do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa." Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę opowiada się za poglądem, że przepis art. 165b § 1 o.p. nie znajduje odpowiedniego zastosowania w sprawach nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy SENT (por. m.in. wyroki Naczelnego Sąd Administracyjnego z: 18 listopada 2021 r., sygn. akt II GSK 1203/21 i II GSK 1265/21; 30 listopada 2021 r., sygn. akt II GSK 2119/21; 7 grudnia 2021 r., sygn. akt II GSK 2186/21; 2 lutego 2022 r., sygn. akt II GSK 2179/21; 15 marca 2022r., sygn. akt II GSK 100/22, sygn. akt II GSK 111/22; 1 kwietnia 2022 r., sygn. akt II GSK 266/22 – te i kolejne cytowane orzeczenia dostępne w Internecie w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl), dostrzegając, ale nie podzielając poglądu przeciwnego (por. m.in. wyroki z: 4 listopada 2021 r., sygn. akt II GSK 1123/21, sygn. akt II GSK 1126/21, sygn. akt II GSK 1953/21; 24 listopada 2021 r., sygn. akt II GSK 1956/21, sygn. akt II GSK 1957/21). Podkreślenia wymaga, że zawarte w art. 26 ust. 5 ustawy SENT odesłanie do przepisów Ordynacji podatkowej stosuje się do kar pieniężnych tylko w zakresie nieuregulowanym i tylko odpowiednio. Interpretacja i określenie granic tego odesłania musi uwzględniać regulację ustawy SENT w zakresie dotyczącym stosowania kar pieniężnych, w tym zasady przedawnienia, skoro tak określono granice tego odesłania. Wobec bowiem zamieszczenia tego ustawowego odesłania nie w przepisach ogólnych ustawy SENT (obejmujących definicje ustawowe oraz określenie zakresu spraw regulowanych ustawą i podmiotów, których ona dotyczy, jak i spraw oraz podmiotów wyłączonych spod jej regulacji), lecz w przepisach szczególnych tej ustawy, musi ono być interpretowane ściśle, a więc przy uwzględnieniu zakresu odesłania wynikającego z treści normy szczególnej, która wprowadza dane odesłanie i jednocześnie określa granice jego stosowania. Odnosząc się w pierwszej kolejności do przewidzianego w odesłaniu z art. 26 ust. 5 ustawy o SENT "zakresu nieuregulowanego" w ustawie SENT, przy uwzględnieniu powyższej zasady ścisłego interpretowania tego odesłania, zauważyć należy, że zgodnie z art. 28 ust. 1 i 2 ustawy SENT, kara pieniężna nie może być nałożona, jeżeli od dnia niedopełnienia obowiązku upłynęło 5 lat, zaś obowiązek zapłaty kary pieniężnej przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zapłaty. Ustawa SENT zawiera więc regulację odnoszącą się wprost do kwestii przedawnienia, i jednocześnie nie przewidziano w niej przedawnienia wszczęcia postępowania w sprawie nałożenia kary pieniężnej. W art. 28 ustawodawca: 1) wskazał okres, po upływie którego kara pieniężna nie może być nałożona, 2) określił, po jakim czasie przedawnia się obowiązek zapłaty kary pieniężnej. Zakładając racjonalność ustawodawcy, przepis ten zawierałby unormowanie odnoszące się do przedawnienia wszczęcia postępowania w sprawie nałożenia kary pieniężnej, gdyby taki był zamiar prawodawcy. Odnosząc się z kolei do przewidzianego w odesłaniu z art. 26 ust. 5 ustawy o SENT zastosowania "odpowiedniego" należy uwzględnić, że "odpowiednie" stosowanie przepisów polega na tym, że niektóre z nich stosowane są wprost, inne ulegają modyfikacji, a jeszcze inne w ogóle nie mogą być stosowane, zaś ocena zakresu "odpowiedniego" stosowania przepisu uwzględniać powinna systematykę i cele regulacji, w obrębie której dany przepis ma być odpowiednio zastosowany (zob. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 lutego 2019r., sygn. akt II GSK 5673/16). Ta "systematyka i cele regulacji" czynności kontrolnych przewozu są całkowicie odmienne od czynności w ramach kontroli podatkowej. Z art. 1 ustawy SENT wynika, że reguluje ona m.in. obowiązki podmiotów uczestniczących w drogowym i kolejowym przewozie towarów oraz odpowiedzialność za naruszenie tych obowiązków. Ustawa SENT nie jest ustawą podatkową, gdyż zagadnienia w niej uregulowane nie dotyczą zasad powstawania, ustalania oraz wygaszania zobowiązań podatkowych, czy też obowiązków podatników. Pojęcie należności publicznoprawnych nie obejmuje dochodów, których źródłem są czyny niedozwolone, a więc mających samoistny charakter wszelkiego rodzaju kar pieniężnych, grzywien, mandatów itp., skoro wynikają one nie z publicznoprawnych stosunków nakazujących określonym podmiotom świadczenia pieniężne na rzecz budżetu państwa lub budżetu samorządowego, lecz z określonego zachowania podmiotu zobowiązanego do ich uiszczenia. Nie ma też podstaw do uznania, że postępowanie w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej na podstawie przepisów ustawy SENT jest postępowaniem w sprawie obowiązku podatkowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 września 2019 r., sygn. akt II GSK 639/19). Z uzasadnienia projektu ustawy SENT wynika, że jej celem jest uszczelnianie systemu podatkowego poprzez wdrożenie nowych rozwiązań polegających na monitorowaniu i kontroli przewozu drogowego towarów, w szczególności towarów wrażliwych dla dochodów budżetu państwa oraz ograniczenie napływu towarów z innych państw członkowskich, od których podmioty obowiązane nie uiszczają jakichkolwiek podatków. Z uzasadnienia projektu ustawy wynika też, że podmioty, na które nakłada się w ustawie obowiązki - w razie celowego działania, zaniechania lub niedbalstwa związanego z obowiązkami - będą zobowiązane do uiszczenia kary pieniężnej albo kary grzywny, której wymiar będzie miał także charakter dyscyplinujący i prewencyjny. Instytucja kontroli podatkowej, o której mowa w art. 165b § 1 o.p., została unormowana w Dziale VI Ordynacji podatkowej, zaś jej celem jest sprawdzenie, czy kontrolowani wywiązują się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego (art. 281 § 2 o.p.). Przepisy Działu VI Ordynacji podatkowej szczegółowo określają procedurę przeprowadzania kontroli podatkowej, określając w szczególności, że organ co do zasady ma obowiązek zawiadomienia kontrolowanego o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej (art. 282b § 1 o.p.). Przebieg kontroli jest dokumentowany protokołem kontroli podatkowej, który zawiera w szczególności pouczenie o prawie złożenia zastrzeżeń lub wyjaśnień oraz prawie złożenia korekty deklaracji (art. 290 § 2 pkt 7 o.p.). Co istotne, w świetle art. 165b § 1 o.p. obowiązek wszczęcia postępowania podatkowego uzależniony jest od łącznego wystąpienia dwóch przesłanek: 1) ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego, 2) niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonanie przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości. Oznacza to, że przywołany przepis uzależnia wszczęcie postępowania podatkowego z urzędu od tego, czy kontrolowany - na skutek nieprawidłowości ujawnionych podczas kontroli podatkowej - złoży po zakończeniu tejże kontroli deklarację podatkową lub korektę deklaracji, przy czym złożenie takich deklaracji - o ile w całości uwzględnia ujawnione nieprawidłowości - w ogóle wyklucza możliwość wszczęcia postępowania podatkowego (por. P. Pietrasz w: Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2021, art. 165b). A zatem wszczęcie postępowania podatkowego w trybie art. 165b o.p. ma w istocie na celu usunięcie stwierdzonych w trakcie kontroli podatkowej nieprawidłowości, które zostały ujawnione w trakcie kontroli podatkowej, a których strona nie "naprawiła" przez późniejsze złożenie deklaracji lub korekty deklaracji. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie uznał, że art. 165b § 1 o.p. nie ma zastosowania w postępowaniu administracyjnym toczącym się w sprawie nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy SENT. Przepis ten ma bowiem zastosowanie wyłącznie do kontroli podatkowej, w wyniku której ujawniono nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości. Natomiast czynności kontrolne przewozu wykonane na drodze nie stanowią czynności w ramach kontroli podatkowej. Każda z tych kontroli wywołuje bowiem inne skutki i wiąże się z innymi obowiązkami tak po stronie podmiotów kontrolowanych, jak i organów administracji. Skoro art. 165b o.p. określa skutek braku właściwej reakcji kontrolowanego na nieprawidłowości stwierdzone podczas kontroli podatkowej, a także realizuje inne cele niż ustawa SENT, to nie ma podstaw do zastosowania tego przepisu w postępowaniu dotyczącym wymierzenia kary pieniężnej na podstawie ustawy SENT. Wskazane różnice sprawiają zatem, że określony w art. 26 ust. 5 ustawy SENT obowiązek odpowiedniego stosowania Ordynacji podatkowej w przypadku art. 165b o.p. będzie się wyrażał brakiem zastosowania tego przepisu w sprawie dotyczącej nałożenia kary za naruszenie przepisów ustawy o systemie monitorowania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, także odesłanie ustawowe zawarte w art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS nie stanowi normatywnej podstawy stosowania art. 165b § 1 o.p. w sprawie kontroli przewozu towarów uregulowanej w art. 13 ust. 1 i 2 ustawy SENT. Art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS przewiduje, że w zakresie nieuregulowanym do kontroli celno-skarbowej stosuje się odpowiednio – między innymi – art. 165b § 1 o.p. Kontrola przewozu towarów nie jest jednak kontrolą celno-skarbową w rozumieniu przepisów Działu V Rozdziału 1 ustawy o KAS. W ustawie SENT zawarta jest bowiem wyczerpująca regulacja normatywna postępowania określonego w jej art. 13 ust. 1 i 2. Mianowicie, zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy SENT, określony w tym przepisie system monitorowania przewozu i obrotu obejmuje gromadzenie i przetwarzanie danych o przewozie towarów i obrocie paliwami opałowymi, w szczególności z zastosowaniem środków technicznych służących do tego monitorowania, oraz kontrolę realizacji obowiązków wynikających z ustawy. Zasady kontroli realizacji obowiązków wynikających z ustawy SENT określone zostały w przepisach art. 13-20a tej ustawy. Zasadnicze znaczenie dla ustalenia istoty tej kontroli ma art. 13 ust. 1 ustawy SENT, określający przedmiot ustaleń kontrolnych właściwych organów, zgodnie z którym kontrola przewozu towarów polega na sprawdzeniu przestrzegania obowiązków, odpowiednio w zakresie: 1) dokonywania, uzupełniania i aktualizacji zgłoszenia; 2) zgodności danych zawartych w zgłoszeniu ze stanem faktycznym; 3) posiadania numeru referencyjnego, dokumentu zastępującego zgłoszenie i potwierdzenia przyjęcia dokumentu zastępującego zgłoszenie albo dokumentu, o którym mowa w art. 3 ust. 7; 4) przekazywania aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu. Jak wynika z art. 13 ust. 2 ustawy SENT, kontrola realizacji wskazanych obowiązków obejmuje weryfikację danych zawartych w dokumentach okazanych przez kierującego, dokonanie oględzin towaru, w tym pobranie próbki towaru oraz weryfikację wskazań lokalizatora albo zewnętrznego systemu lokalizacji. Przedstawiony zakres kontroli przewozu towarów, sprowadzający się do sprawdzenia przestrzegania wskazanych (enumeratywnie) obowiązków, w pełni odpowiada zakresowi przedmiotowemu ustawy SENT, który obejmuje reguły funkcjonowania systemu monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi, jak też konkretyzację obowiązków podmiotów uczestniczących w drogowym i kolejowym przewozie towarów oraz podmiotów dokonujących obrotu paliwami opałowymi, a nadto określenie zasad odpowiedzialności za naruszenie obowiązków związanych z drogowym i kolejowym przewozem towarów oraz z obrotem paliwami opałowymi (art. 1 pkt 1, 1a i 2 tej ustawy). Należy zatem uznać, że model kontroli przewidzianej w art. 13 ust. 1 i 2 ustawy SENT ukształtowany został wyłącznie na potrzeby tej ustawy. Wynika to zarówno z przytoczonych wyżej przepisów ogólnych, jak i jej norm szczególnych, które przewidują odrębności właściwe dla tej kontroli. Do przepisów tych zaliczyć należy wspomniane podstawy kompetencyjne, na podstawie których przeprowadzane są kontrole przewozu towarów przez funkcjonariuszy Służby Celno-Skarbowej, jak też przez funkcjonariuszy Policji i Straży Granicznej oraz inspektorów Inspekcji Transportu Drogowego – przy wykonywaniu swoich ustawowych zadań (art. 13 ust. 3 i 4 ustawy SENT). Każda ze wskazanych służb prowadzi kontrolę przewozu towarów zgodnie z ustawą SENT, a więc na podstawie jej przepisów, niezależnie od tego, że z woli ustawodawcy jest to zadanie służby celno-skarbowej. Wszystkie służby wskazane w ustawie działają w oparciu o tożsamą podstawę prawną (normę kompetencyjną), wprost określoną w tej ustawie, co prowadzi do wniosku, że niezależnie od tego, który z organów danej służby przeprowadza kontrolę, jej przebieg określają przepisy ustawy SENT, nie zaś właściwe dla tych służb pragmatyki służbowe i przepisy proceduralne, mające zastosowanie przy wykonywaniu innych ich ustawowych zadań. Wskazane przepisy ustawy SENT, poza opisanymi podstawami kompetencyjnymi omawianej kontroli, zawierają także normy postępowania (podstawę proceduralną) oraz przepisy prawa materialnego (podstawę materialnoprawną), określające odpowiedzialność za przewidziane ustawą delikty administracyjne i stosowne kary pieniężne. Wymienione wyżej normy postępowania, stanowiące podstawę proceduralną kontroli przewozu towarów, znajdują dookreślenie w innych przepisach ustawy SENT, w tym dotyczących środków doraźnych i kompensacyjnych (np.: art. 14, art. 15, art. 16, art. 18), jak też związanych z zakończeniem tej kontroli i nałożeniem kary (np.: art. 21, art. 22, art. 26). Ponadto ustawodawca, kształtując na potrzeby realizacji celów ustawy SENT odrębny model postępowania kontrolnego, dopełnił go poprzez dalsze odrębne regulacje, do których zaliczyć należy: wskazanie organu właściwego do nałożenia kary (art. 26 ust. 2 ustawy SENT); określenie trybu i podstaw odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej (art. 26 ust. 3 ustawy SENT); wskazanie właściwego organu odwoławczego (art. 26 ust. 4a ustawy SENT). Odrębność omawianego modelu postępowania kontrolnego wynika także z ukształtowanego na potrzeby tylko tej ustawy trybu zakończenia czynności kontrolnych. W przypadku stwierdzenia nieprawidłowości w toku kontroli lub na żądanie kontrolowanego (art. 13 ust. 7 ustawy SENT), kontrola przewozu towarów kończy się z chwilą sporządzenia protokołu przeprowadzonej kontroli (sporządzanego także w przypadku pobrania próbki towaru lub nałożenia zamknięć urzędowych). Jest charakterystyczne, że w innych przypadkach, w tym w szczególności, gdy nie stwierdzono nieprawidłowości w toku kontroli przewozu towarów, ustawodawca nie przewidział dalszych czynności i kontrola kończy się z chwilą odstąpienia od niej przez kontrolujących. Mając powyższe na uwadze uznać zatem należy, że przewidziana w ustawie SENT procedura prowadzenia kontroli przewozu towarów stanowi spójną regulację proceduralną tego postępowania, wspólną dla każdej ze służb mających wykonywać obowiązki kontrolne w trakcie tego postępowania, wyczerpująco określającą normatywne podstawy podjęcia decyzji w konkretnej sprawie, co wyłącza możliwość "odpowiedniego" zastosowania innych przepisów, o ile wprost nie zostało to przewidziane w tej ustawie. Wyłączona jest więc możliwość stosowania w omawianym postępowaniu art. 165b § 1 o.p. Nie ma też podstaw do przyjęcia, że zastosowanie art. 165b § 1 o.p w sprawach kontroli przewozu towarów jest uzasadnione w powodu istnienia podwójnego odesłania (relacji kaskadowej). Odesłanie zawarte w art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS dotyczy przepisów Działu V, natomiast ustawa SENT nie zawiera odesłania do ustawy o KAS w zakresie obejmującym Dział V. Brak jest zatem elementu konstrukcyjnego podwójnego odesłania, co przeczy tezie o możliwości stosowania art. 165b § 1 o.p.. Podstawą do stosowania w rozpoznawanej sprawie art. 165b § 1 o.p. w zw. z art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS, nie jest także art. 2 ust. 1 pkt 16b w zw. z art. 62 ust. 5 pkt 1a ustawy o KAS. W myśl tych przepisów, do zadań Krajowej Administracji Skarbowej należy wykonywanie zadań wynikających z ustawy o systemie monitorowania, a kontrole przewozu towarów, o których mowa w art. 13 ust. 2 tej ustawy są wykonywane na podstawie (okazywanych) legitymacji służbowej oraz stałego upoważnienia do wykonywania kontroli. Art. 2 ust. 1 pkt 16b ustawy o KAS ma charakter normy kompetencyjno-porządkującej, a art. 62 ust. 5 pkt 1a tej ustawy jest jedynie przepisem technicznym. Wykonywana przez funkcjonariuszy służby celno-skarbowej na podstawie art. 13 ust. 3 ustawy SENT kontrola przewozu towarów, polega na sprawdzeniu przestrzegania obowiązków wskazanych w art. 13 ust. 1 i 2 ustawy SENT i jest przeprowadzana w trybie uregulowanym w tej ustawie. Zasada ta znajduje także zastosowanie do kontroli prowadzonej przez innych kontrolujących, o których mowa w art. 13 ust. 4 tej ustawy, z tą różnicą, że wobec odrębności pragmatyki służbowej tych osób, w przypadku ujawnienia naruszenia zasad przewozu (za które ustawa przewiduje karę pieniężną), podmioty te są zobowiązane do przekazania dokumentów z przeprowadzonej kontroli właściwemu naczelnikowi urzędu celno-skarbowego na podstawie przepisu szczególnego (art. 29 ustawy SENT). Przyjęcie odmiennego poglądu prowadziłoby de facto do nałożenia na funkcjonariuszy innych służb niż Krajowa Administracja Skarbowa obowiązku stosowania przepisów o kontroli celno-skarbowej, albo wymagałoby akceptacji swoistego dualizmu proceduralnego, w ramach którego dopuszczalne byłoby stosowanie przepisów postępowania właściwych dla danej służby albo przepisów o kontroli celno-skarbowej, co nie odpowiadałoby wymogom zasady praworządności. Mając powyższe na uwadze należy uznać, że brak jest przesłanek do przyjęcia poglądu, że skoro ustawodawca nie przewidział przedawnienia wszczęcia postępowania w ustawie SENT, ani nie zawarł w jej przepisach szczególnych odesłania do art. 165b o.p., to w tym zakresie występuje w ustawie SENT luka konstrukcyjna, wymagająca uzupełnienia przez organ stosujący prawo. Art. 165b o.p. jest przepisem proceduralnym, znajdującym zastosowanie w postępowaniu podatkowym, pozostającym bez związku z przepisami dotyczącymi kar pieniężnych z ustawy SENT, a więc nieobjętym hipotezą normy prawnej zawartej w art. 26 ust. 5 ustawy SENT. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że nieusprawiedliwiony jest zarzut podniesiony w punkcie 1 petitum skargi kasacyjnej. Nie jest zasadny także zarzut podniesiony w punkcie 2 petitum skargi kasacyjnej, wskazujący na błędną wykładnię art. 22 ust. 3 ustawy SENT przez zawężające rozumienie "ważnego interesu przewoźnika" ograniczone wyłącznie do nadzwyczajnych okoliczności wiążących się z zagrożeniem istotnego interesu zobowiązanego (punkt 2a. petitum skargi kasacyjnej) oraz wadliwe przyjęcie, że w tej sprawie nie wykazano "ważnego interesu publicznego" (punkt 2b. petitum skargi kasacyjnej) i nieodstąpienie od nałożenia kary mimo drobnego, nieumyślnego uchybienia w działaniu geolokalizatora i nieproporcjonalności kary (punkt 2c. petitum skargi kasacyjnej). Na wstępie należy wskazać, że zastosowanie odstąpienia od nałożenia kary na podstawie art. 22 ust. 3 ustawy SENT powinno mieć charakter wyjątkowy. Ustawodawca nakłada bowiem na przewoźników jako profesjonalistów obowiązki służące realizacji celów ustawowych. Konstruując przesłanki odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej w postaci "ważnego interesu przewoźnika" i "interesu publicznego", ustawodawca odwołuje się do klauzul generalnych o dużym stopniu niedookreśloności. Organ administracji i sąd stosujący prawo nie mają jednak prawa do swobodnego określania ich treści, lecz zobowiązane są do odszukania optymalnych treści wyrażających ich istotę. Treść klauzul generalnych nie może bowiem być wypełniona w sposób dowolny. Nie ma racji skarżąca kasacyjnie zarzucając sądowi pierwszej instancji wadliwą wykładnię przewidzianej w art. 22 ust. 3 ustawy SENT przesłanki w postaci "ważnego interesu przewoźnika". Należy podzielić pogląd WSA, że użycie przez ustawodawcę słowa "ważny", oznaczającego posiadanie dużego znaczenia, akcentuje wyjątkowy charakter tego interesu, a więc wiąże się z wystąpieniem nadzwyczajnych okoliczności, które mogą go uzasadniać. Ważnego interesu przewoźnika nie można utożsamiać z jego subiektywnym przekonaniem o potrzebie odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Niewątpliwie nadzwyczajne, losowe sytuacje jak utrata możliwości wywiązania się z zobowiązań, utrata możliwości zarobkowania, trudności finansowe, które w konkretnych okolicznościach wiązałyby się z zagrożeniem dla istotnego interesu zobowiązanego, w szczególności dla realizacji podstawowych potrzeb bytowych osób zobowiązanego i jego rodziny skutkujące brakiem możliwości uregulowania nałożonej kary, przesądzają o wystąpieniu ważnego interesu przewoźnika (por. wyroki NSA z: 7 czerwca 2022 r. sygn. akt II GSK 338/19 i II GSK 339/19; 25 lutego 2022 r., sygn. akt II GSK 13/22). Taka wykładnia przewidzianej w art. 22 ust. 3 ustawy SENT przesłanki "ważnego interesu przewoźnika" była prawidłowa, a argumenty powołane w skardze kasacyjnej jej skutecznie nie podważyły. Zasadnie zatem te okoliczności istotne z punktu widzenia tak rozumianego "ważnego interesu przewoźnika" badały w tej sprawie organy w konsekwencji oceniając, że wobec skarżącej spółki nie zachodziła przesłanka do odstąpienia od nałożenia kary, co następnie zasadnie zaakceptował sąd. Skarżąca nie wskazała na okoliczności o nadzwyczajnym, losowym charakterze, które mogłyby uzasadniać odstąpienie od nałożenia kary. Powołanie się jedynie na dolegliwość polegającą na konieczności zapłaty kary jest niewystarczające. Podniesiony zatem w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 22 ust. 3 ustawy SENT poprzez wadliwą wykładnię pojęcia "ważny interes przewoźnika" nie jest zasadny. Odnosząc się z kolei do zarzutu, że w rozpoznawanej sprawie nieprawidłowo przyjęto niewykazanie przesłanki ważnego interesu publicznego, podczas gdy ta przesłanka istniała i uzasadniała odstąpienie od nałożenia kary należy stwierdzić, że nadanie właściwej treści pojęciu interesu publicznego, stanowiącemu przesłankę uzasadniającą odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej przewidzianej w ustawie SENT, wymaga jego rozważenia w kontekście celu, jaki przyświecał ustawodawcy we wprowadzeniu ustawy SENT. Z uzasadnienia projektu ustawy SENT wynika, że ma ona na celu chronić legalny handel towarami uznanymi w wyniku przeprowadzonych analiz przez krajowego prawodawcę za "wrażliwe", ułatwić walkę z "szarą strefą" oraz ograniczyć poziom uszczupleń w kluczowych dla budżetu państwa podatkach, tj. podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, a także zwiększyć skuteczność kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów. Ma stanowić narzędzie do walki z nieuczciwymi podmiotami dokonującymi nielegalnego obrotu paliwami płynnymi, alkoholem całkowicie skażonym oraz suszem tytoniowym, bez odprowadzania do budżetu państwa należnych podatków, dokonujących wyłudzeń niezapłaconych podatków (Sejm VIII kadencji, druk nr 1244). Ustawodawca nie zamierzał więc zwiększyć dochodów budżetu państwa przez nakładanie kar na podmioty działające w sposób legalny, które dopuściły się uchybień formalnych czy też oczywistych omyłek. Przy ocenie, czy za odstąpieniem od nałożenia kary pieniężnej przemawia interes publiczny należy zatem uwzględnić, czy podmiot odpowiedzialny za naruszenie prowadził działalność zgodną z prawem i czy w związku z tym naruszeniem doszło do uchybienia w zapłacie należnych podatków. Nie leży bowiem w interesie publicznym nakładanie na przewoźnika dolegliwej kary pieniężnej tylko z tej przyczyny, że dopuścił się on pewnych uchybień formalnych, jeżeli uchybienia te nie tylko nie stanowiły realnego zagrożenia interesów Skarbu Państwa w postaci możliwości uszczuplenia dochodów podatkowych, ale nawet nie stwarzały ryzyka takiego uszczuplenia (por. np. wyroki NSA z: 18 maja 2020 r., sygn. akt II GSK 220/20; 27 listopada 2020 r., sygn. akt II GSK 790/20; 19 lutego 2021 r., sygn. akt II GSK 1353/20). Ocena czy w danej sprawie zachodzi przesłanka interesu publicznego uzasadniająca odstąpienie od nałożenia kary wymaga też rozważenia takich okoliczności jak to czy stwierdzone uchybienie mają charakter incydentalny, nie noszą znamion działania celowego, czy nie są przejawem lekceważącego stosunku przewoźnika do wypełniania nałożonych ustawą obowiązków, czy z uwagi na zakres działalności przewoźnika, jego wywiązywanie się z obowiązków przestrzegania prawa w prowadzonej działalności, (por. wyroki NSA: z 18 listopada 2021 r., sygn. akt II GSK 1203/21; z 1 kwietnia 2022 r., sygn. akt II GSK 192/22). Nadanie właściwej treści pojęciu interesu publicznego, stanowiącemu przesłankę uzasadniającą odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej przewidzianej w ustawie SENT, wymaga jego rozważenia także w kontekście przewidzianej w art. 31 ust. 3 Konstytucji RP zasady proporcjonalności, a więc każdorazowego rozważenia, czy przewidziana sankcja stanowi w konkretnym stanie faktycznym dolegliwość proporcjonalną ze względu na cel jej wprowadzenia. Jeżeli sankcja jest nadmierna, tzn. dolegliwa w stopniu większym niż jest to niezbędne dla osiągnięcia założonego celu, to klauzula interesu publicznego nakazuje odstąpienie od nałożenia kary (por. m.in. wyroki NSA z: 7 czerwca 2022 r. w sprawach o sygn. akt: II GSK 171/19, II GSK 182/19, II GSK 338/19, II GSK 339/19; z 14 października 2021 r. w sprawach o sygn. akt: II GSK 947/21, II GSK 1260/21; z 30 sierpnia 2022 r., sygn. akt: II GSK 1185/19, II GSK 489/19, II GSK 649/19, II GSK 284/19). Zdaniem NSA w niniejszej sprawie powyższe okoliczności konieczne do uwzględnienia przy ocenie czy wystąpiła w niej przesłanka ważnego interesu publicznego uzasadniająca odstąpienie od nałożenia kary, zostały prawidłowo ustalone i ocenione przez organ, a następnie zasadnie zaakceptowane przez sąd. Istota dokonanej oceny czy w tej sprawie zachodziła uzasadniona interesem publicznym możliwość odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej sprowadzała się do oceny stwierdzonego naruszenia z punktu widzenia celów ustawy o systemie monitorowania, w kontekście wartości wskazanych powyżej, w szczególności sprawiedliwości, równości, proporcjonalności i bezpieczeństwa. Organy wzięły w szczególności pod uwagę charakter stwierdzonego naruszenia polegającego na braku przekazywania danych geolokalizacyjnych przez wskazany okres. Zasadnie podkreślono, że tego rodzaju naruszenie obowiązków wynikających z ustawy SENT powodowało, że w tym czasie nie było możliwości weryfikacji rzeczywistego położenia pojazdu, a zatem podstawowy cel ustawy SENT jakim jest monitorowanie przewozu towarów wrażliwych nie został zrealizowany. Nie można zatem uznać że zasadne jest twierdzenia skarżącej, że naruszenie było drobne i z tego powodu uzasadniało odstąpienie od nałożenia kary. Nie mógł być też być uwzględniony argument spółki o braku uszczuplenia należności podatkowych. Tego braku bowiem organy w tej sprawie nie były w stanie w sposób pewny ustalić, wobec braku możliwości weryfikacji rzeczywistego położenia pojazdu i w konsekwencji – braku możliwości monitorowania przejazdu. Powołanymi w skardze kasacyjnej argumentami skarżąca kasacyjnie nie podważyła też skutecznie naruszenia w tej sprawie zasady proporcjonalności. Brak przekazywania danych geolokalizacyjnych przez wskazany okres nie mógł być kwalifikowany jako drobny, skoro powodował, że w tym czasie podstawowy cel ustawy SENT jakim jest monitorowanie przewozu towarów wrażliwych nie mógł być realizowany. Z tych względów skarga kasacyjna, nie mając usprawiedliwionych podstaw, podlegała oddaleniu. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach orzeczono w punkcie 2 sentencji wyroku na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265). Koszty zasądzone na rzecz organu obejmują wynagrodzenie jego pełnomocnika, który nie prowadził sprawy przed sądem pierwszej instancji i sporządził odpowiedź na skargę kasacyjną (por. uchwałę NSA z dnia 19 listopada 2012 r., II FPS 4/12).