II FSK 1003/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Beata Cieloch Sędzia WSA del. Artur Kot po rozpoznaniu w dniu 15 maja 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. sp. z o.o. z siedzibą w N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 8 lutego 2022 r. sygn. akt I SA/Kr 1642/21 w sprawie ze skargi K. sp. z o.o. z siedzibą w N. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 września 2021 r. nr 0111-KDIB2-1.4010.181.2021.2.BKD w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 września 2021 r. nr 0111-KDIB2-1.4010.181.2021.2.BKD oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 czerwca 2021 r. 0111-KDIB2-1.4010.181.2021.1.BJ, 3) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz K. sp. z o.o. z siedzibą w N. kwotę 1020 (tysiąc dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 8 lutego 2022 r. sygn. akt I SA/Kr 1642/21 oddalający skargę K. sp. z o.o. z siedzibą w N. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 16 września 2021 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Powyższy wyrok, jak i inne powoływane w uzasadnieniu orzeczenia dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej CBOSA). Spółka złożyła wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego: art. 9 ust. 1 i art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p."). We wniosku zadała następujące pytania: 1) Czy w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym art. 15 w zw. z art. 9 u.p.d.o.p. można interpretować w ten sposób, że wydatek na zakup przez Spółkę palet drewnianych (odpadów poużytkowych) od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, udokumentowany asygnatą, stanowi dla spółki koszt uzyskania przychodu? 2) Czy w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym art. 15 w zw. z art. 9 u.p.d.o.p. można interpretować w ten sposób, że w przypadku odmowy podania adresu przez zbywcę palet, wydatek na zakup przez Spółkę palet drewnianych (odpadów poużytkowych) od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, udokumentowany opisaną asygnatą (nie zawierającą adresu zbywcy), stanowi dla Spółki koszt uzyskania przychodu? Istota sporu koncentruje się na tym, czy interpretacji przepisów prawa podatkowego podlega zagadnienie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zakupu palet drewnianych udokumentowany w sposób wskazany we wniosku o interpretację. Organ interpretacyjny odmówił wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540, ze zm., dalej "O.p."), uznając, że w sprawie interpretacji podlegają przepisy odnoszące się do rachunkowości, a nie przepisy prawa podatkowego. Stanowisko to zaakceptował Sąd pierwszej instancji. Spółka wniosła skargę kasacyjną, zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 i 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze. zm., dalej jako "p.p.s.a.") w zw. z art. 165a § 1, art. 14h, art. 3 pkt 2 i art. 14b § 1 O.p. przez oddalenie skargi, pomimo, że postanowienie organu zostało wydane z naruszeniem art. 165a § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 3 pkt 2 i art. 14b § 1 O.p. polegającym na błędnym uznaniu, że przepisy ustawy o rachunkowości powołane w art. 9 ust. 1 i 15 u.p.d.o.p. nie są przepisami prawa podatkowego; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 i 151 p.p.s.a. w zw. z art. 165a § 1, art. 14h i art. 14b § 1 O.p. przez oddalenie skargi, pomimo, że postanowienie zostało wydane z naruszeniem art. 165a § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14b § 1 O.p. polegającym na błędnym uznaniu, że wydanie interpretacji indywidualnej na wniosek Spółki byłoby oceną materiału dowodowego, merytorycznym rozpoznaniem sprawy oraz oceną stanu faktycznego, do czego organ nie jest uprawniony, oraz co ograniczałoby w tym zakresie prowadzenie postępowania kontrolnego i podatkowego; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 i 151 p.p.s.a. w zw. z art. 165a § 1, 14h i art. 14b § 1 O.p. przez oddalenie skargi w oparciu o błędne uznanie, że interpretacja w niniejszej sprawie nie będzie miała charakteru gwarancyjnego a jedynie informacyjne; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 i 151 p.p.s.a. w zw. z art. 165a § 1, art. 14h i art. 14b § 2a pkt 1 O.p. przez oddalenie skargi pomimo, że postanowienie organu interpretacyjnego zostało wydane z naruszeniem art. 165a § 1, art. 14h i art. 14b § 2a pkt 1 O.p. polegającym na błędnym uznaniu, że wydanie interpretacji naruszyłoby zakaz wydawania interpretacji zawierających przepisy prawa podatkowego regulujące właściwość, uprawnienia i obowiązki organów podatkowych; 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 i 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 i art. 14h O.p. przez oddalenie skargi, pomimo, że postanowienie organu interpretacyjnego zostało wydane z naruszeniem art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. polegającym na odmiennym traktowaniu analogicznych wniosków o wydanie interpretacji indywidualnych i podważanie tym samym zaufania obywateli do organów państwa. Mając powyższe na uwadze skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz uchylenie postanowienia organu oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania. Naczelny Sad Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy. Zgodnie z art. 165a § 1 O.p., gdy żądanie, o którym mowa w art. 165 O.p., zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Użyte w omawianym przepisie sformułowanie "z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte" należy odnieść przede wszystkim do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania stoi na przeszkodzie przepis prawa, bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny. Chodzi zatem o takie sytuacje, gdy w sprawie toczy się już postępowanie podatkowe, zapadła już decyzja ostateczna lub nieostateczna, albo gdy w przepisach ustaw podatkowych nie istnieje podstawa do rozpatrzenia tej treści żądania w trybie postępowania podatkowego (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 3789/18 oraz z 18 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1001/17). Z treści uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, że organ odmówił wszczęcia postępowania interpretacyjnego uznając, że nie może dokonywać interpretacji przepisów wymienionych w pytaniach skarżącej, gdyż odnoszą się one do przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 1994 r., nr 121, poz. 591 ze zm.), a te nie stanowią przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 O.p. Podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma wykładnia art. 14b § 1 O.p. w zakresie rozumienia pojęcia przepisów prawa podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę stwierdza, że zwrotu "przepisy prawa podatkowego" z art. 14b § 1 O.p., należy każdorazowo dokonywać z uwzględnieniem przesłanek określonych w przepisach innych, niż wyłącznie przepisy z art. 3 pkt 2 O.p., ponieważ od nich uzależniona jest możliwość, między innymi prawidłowego dokumentowania zdarzeń gospodarczych, a w konsekwencji możliwości zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 27/12, CBOSA). W wielu sprawach dla zrealizowania celu, jakiemu służy instytucja indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego konieczne jest przeprowadzenie wykładni przepisów niemieszczących się w definicji przepisów prawa podatkowego, zawartej w art. 3 pkt 2 O.p. (por. wyroki NSA: z 4 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1019/09, z 28 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 1465/11, z 27 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 27/12, z 14 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2524/12; CBOSA). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie rozpatrującym niniejszą skargę kasacyjną dopuszczalne jest w postępowaniu interpretacyjnym dokonanie wykładni innych aniżeli przepisy prawa podatkowego przepisów prawa, które współtworzą normę konstrukcyjną dotyczącą danego podatku. Nie tylko bowiem w ustawach podatkowych uregulowano kwestie, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość, zaś pod pojęciem prawa podatkowego należy rozumieć wszelkie normy prawne, które regulują elementy konstrukcyjne, czyli przedmiotowe i podmiotowe podatku, a zatem także normy prawne nie znajdujące się w ustawach podatkowych (por. np. wyrok NSA z 28 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1603/15). Podobne stanowisko, co do konieczności przeprowadzenia wykładni przepisów nie mieszczących się w definicji przepisów prawa podatkowego, zawartej w art. 3 pkt 2 O.p., a niezbędnych do wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił w wielu swoich orzeczeniach (por. wyroki: z 5 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 1122/19; z 15 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 475/15; z 14 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2524/12; z 27 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 27/12; z 28 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1465/11; CBOSA). Przede wszystkim jednak w rozpoznawanej sprawie przedstawiony problem związany jest bezpośrednio z przepisami prawa podatkowego. Art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. zobowiązuje podatników do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Tym samym przepis ten odnosi się także do prawidłowego ewidencjonowania kosztów uzyskania przychodów, o których stanowi z kolei art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest już pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji (wyroki NSA: z dnia 27 października 2021 r. sygn. akt II FSK 1922/18 r.; z dnia 18 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 958/04, z dnia 19 grudnia 2007 r. sygn. akt II FSK 1438/06, z dnia 14 marca 2008 r. sygn. akt II FSK 1755/06, z dnia 30 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1405/07, z dnia 20 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 418/09, z dnia 7 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 462/11). Odwoływanie się do zasad rachunkowości w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. nie odnosi się jedynie do ustalenia, czy też oceny zastosowania zasad rachunkowości z punktu widzenia prawa bilansowego, lecz zawsze służy ocenie prawidłowości wymiaru podatku. Należy wobec tego przyjąć, że podatnik prowadząc księgi rachunkowe powinien przestrzegać przepisów prawa podatkowego regulujących wskazane elementy konstrukcyjne dotyczące wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Przedstawiając własne stanowisko w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), Spółka wskazała, że kwestia oceny dokumentowania wydatków jest dla niej istotna i w tej kwestii oczekuje stanowiska organu, co do wykładni art. 9 ust. 1 i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. To kwestia prawa do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów skarżącej stanowiła istotę problemu. Skoro wydatek, aby stanowić koszt uzyskania przychodu musi być prawidłowo udokumentowany to zagadnienie sposobu dokumentowania wydatków wchodzi w zakres dyspozycji art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Podstawą udzielenia odpowiedzi na pytanie spółki powinna być ocena opisanych we wniosku dokumentów w kontekście spełnienia jednego z warunków zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Podsumowując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w rozpatrywanej sprawie organ interpretacyjny nie miał podstaw do wydania w trybie art. 165a § 1 O.p. postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. Był zaś zobowiązany do oceny stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i udzielić odpowiedzi merytorycznej dotyczącej wątpliwości prawnych skarżącej. Zasadne okazały się zatem zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do naruszenia art. 165a § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 3 pkt 2 i art. 14b § 1 O.p. polegające na błędnym uznaniu, że w analizowanym przypadku przepisy ustawy o rachunkowości powołane w art. 9 ust. 1 i 15 u.p.d.o.p. nie są przepisami prawa podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela też poglądu wyrażonego przez Sąd pierwszej instancji, że interpretacja wydana w zakresie problemu, którego dotyczy zapytanie nie rozstrzygałaby o skutkach podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w zakresie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, lecz byłaby oceną materiału dowodowego, do czego organ interpretacyjny nie jest uprawniony. Twierdzenie powyższe nie uwzględnia okoliczności, że warunkiem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionego wydatku jest jego prawidłowe udokumentowanie. Pytania Spółki dotyczą zatem wprost art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Weryfikacja prawidłowości dokumentowania wydatku może być dokonana w postępowaniu podatkowym, podobnie jak i inne elementy z nim związane np. cel poniesienia wydatku, co nie wyklucza tego, że zasady dokumentowania kosztów mogą być przedmiotem interpretacji. Zasadne są zatem również zarzuty naruszenia art. 165a § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14b § 1 O.p. polegające na błędnym uznaniu, że wydanie interpretacji indywidualnej na wniosek Spółki byłoby oceną materiału dowodowego, merytorycznym rozpoznaniem sprawy oraz oceną stanu faktycznego, do czego nie jest uprawniony organ oraz co ograniczałoby w tym zakresie organy prowadzące postępowanie kontrolne i podatkowe. Ponadto powyższe rozważania wskazują na zasadność pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej. Sąd pierwszej instancji błędnie bowiem uznał, że interpretacja w niniejszej sprawie nie będzie miała charakteru gwarancyjnego, a jedynie informacyjny, a także że jej wydanie naruszyłby zakaz wydawania interpretacji zawierających przepisy prawa podatkowego regulujące właściwość, uprawnienia i obowiązki organów podatkowych. Organ ponownie rozpoznając sprawę zobowiązany będzie do wydania interpretacji. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. uchylił postanowienia Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 203 pkt 1 p.p.s.a.