I SA/Bk 523/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz (spr.), Sędziowie sędzia WSA Marcin Kojło, sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski, Protokolant starszy sekretarz sądowy Marta Marczuk, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 maja 2023 r. sprawy ze skargi W. B. na decyzję Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku z dnia 20 października 2022 r., nr 318000-COP.4103.30.2022 w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2019 r. oddala skargę. Decyzją z 13 maja 2022 r., nr 318000-CKKl2.4103.35.2021.48, Naczelnik Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku dokonał odmiennego, aniżeli zadeklarował W. B., dalej jako: "strona", "skarżący", rozliczenia w podatku VAT za miesiące od stycznia do listopada 2019 r. Organ określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2019 r. w łącznej kwocie 90.225 zł i stwierdził obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług wynikający z wystawionych faktur za miesiące od stycznia do listopada 2019 r. w łącznej kwocie 613.548,00 zł. W decyzji stwierdzono, że strona w badanym okresie dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez A. Sp. z o.o., dalej jako: "Spółka" (będącą rzekomym podwykonawcą), które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, czyli były typowymi tzw. "pustymi fakturami". Ponadto w decyzji stwierdzono, że strona w 2019 r. wystawiła i wprowadziła do obiegu prawnego 229 faktury sprzedaży na rzecz Agencji Ochrony K. Sp. z o.o., dalej jako: "Agencja", których podwykonawcą miała być Spółka. Z uwagi na to, że powyższe faktury nie dokumentują realnych zdarzeń, u podatnika powstał obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług w łącznej kwocie 613.548, 00 zł na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), dalej jako: "u.p.t.u.". Po rozpoznaniu odwołania strony Naczelnik PUCS w Białymstoku decyzją z 20 października 2022 r., nr 318000-COP.4103.30.2022, utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu organ wskazał, że w kontrolowanym okresie strona prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą Centrum Doradztwa Biznesowego W. B., dalej jako: "Centrum". W rozliczeniu podatku od towarów i usług za 2019 r. podatnik zawyżył podatek naliczony za miesiące od stycznia do października 2019 r. w łącznej kwocie 576.495,00 zł poprzez nienależne odliczenie podatku naliczonego, wynikającego z 253 faktur VAT wystawionych przez Spółkę na łączną kwotę 3.082.995,00 zł brutto. W opinii organu ww. faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, bowiem wystawca faktur nie wykonał wykazanych w nich usług. Ustalono, że Centrum miało być tylko pośrednikiem w zleconych przez: - Agencję usługach audytu w zakresie prawidłowości wykonywania pracy przez jej pracowników w oddziałach spółki, - Agencję Ochrony M. sp. z o.o. usługach badań marketingowych w zakresie aktualnych cen rynkowych w branży ochroniarskiej, - Agencję Ochrony M.1 sp. z o.o. usługach badań marketingowych w zakresie aktualnych cen rynkowych w branży ochroniarskiej. Na podstawie wyjaśnień strony ustalono, że zlecone mu przez trzy ww. agencje ochrony usługi, z powodu m.in. złego stanu zdrowia, zlecił on podwykonawcy, tj. Spółce. Ustalono, że Spółka, która jest przez podatnika wskazywana jako jego podwykonawca, nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a została jedynie stworzona w celu wystawiania "pustych" faktur i w ten sposób wygenerowania znacznych kosztów funkcjonowania działalności podatnika. O pozorności działalności Spółki świadczy m.in. to, że: posiadała minimalną wysokość kapitału zakładowego w kwocie 5.000 zł, który był nieadekwatny do skali obrotów i nie zmieniał się od chwili jej założenia; nie posiadała również własnej siedziby, ani wynajętego na stałe lokalu, a jedynie korzystała z "wirtualnego biura" dla celów rejestracyjnych; nie uaktualniła zmiany adresu biura ani danych zawartych w KRS i urzędzie skarbowym, co może świadczyć o zamiarze utrudniania kontaktu organu z podmiotem; z informacji uzyskanych od V. wynika, że pod rejestrowym adresem nie była prowadzona i przechowywana dokumentacja księgowa Spółki; przyczyną wypowiedzenia umowy był brak płatności ze strony wynajmującego; za okres objęty kontrolą, tj. od stycznia 2018 r. do listopada 2019 r. składała wyłącznie zerowe deklaracje VAT-7K, co nie potwierdza sprzedaży ogromnej ilości usług na rzecz Centrum; z powodu składania wyłącznie "zerowych" deklaracji Spółka została wykreślona w dniu 25.10.2019 r. z rejestru czynnych podatników podatku VAT; nie ponosiła typowych kosztów zakupów towarów i usług związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, np.: usług księgowych, medialnych, ubezpieczeniowych, leasingowych, marketingowych, zbudowania i utrzymania strony internetowej, zakupu materiałów biurowych, paliwa, samochodu, sprzętu komputerowego czy też telefonu; za 2019 r. Spółka nie złożyła zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych ClT-8 oraz nie złożyła deklaracji rocznej o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-4R i informacji PlT-11, co wskazuje na brak dochodu oraz brak zatrudnionych pracowników; brak informacji o Spółce w zbiorach danych Zakładu Ubezpieczeń Społecznych; Spółka nie składała sprawozdań finansowych; brak kontaktu ze Spółką i jej jedynym członkiem zarządu – M. A., dalej jako: "M.A."; dokonywanie płatności za faktury w formie gotówkowej, na co nie istnieją żadne obiektywne dowody. Organ stwierdził także, że w trakcie postępowania nie udało się zgromadzić żadnych wiarygodnych dowodów na faktyczne wykonywanie usług audytu i w ogóle prowadzenie rzeczywistej działalności przez Spółkę. Skarżący w trakcie wyjaśnień wskazywał, że M.A. cieszy się jego całkowitym zaufaniem, łączy ich długoletnia bliska znajomość i współpraca. Mimo tego nie był w stanie wskazać żadnych konkretnych informacji o Spółce ani o jej członku zarządu M.A.; nie posiadał żadnej wiedzy o Spółce, działalności gospodarczej jej członka zarządu, siedzibie firmy, ewentualnych pracownikach lub podwykonawcach. W opinii Naczelnika PUCS przeprowadzone postępowanie podatkowe i zgromadzony w jego trakcie materiał dowodowy nie potwierdza wykonania przez Spółkę jakichkolwiek usług na rzecz Centrum na podstawie zawartych umów: z 28 grudnia 2018 r. na świadczenie usług audytu pracowników zatrudnionych w Agencji w oddziałach na terenie kraju w systemie tajemniczego klienta oraz z 5 stycznia 2018 r. na świadczenie usług badań marketingowych w zakresie aktualnych cen rynkowych w branży ochraniarskiej. Pomimo wielu prób nawiązania kontaktu z jedynym członkiem zarządu Spółki – M.A., nie udało się tego kontaktu nawiązać ani uzyskać od rzekomego wykonawcy usług żadnych dowodów na ich realizację. Organ dokonał oceny przedstawionych dokumentów i ich mocy dowodowej. Stwierdził m.in., że przeprowadzona analiza tych dokumentów jednoznacznie wykazała, że zostały stworzone wyłącznie dla celów prowadzonego postępowania podatkowego i nie mogą stanowić dowodów potwierdzających realizację przedmiotowych usług przez Spółkę w 2018 r. Na potwierdzenie swych twierdzeń Naczelnik PUCS wskazał, że zawarte w raportach opisy stanowią dokładną kopię fragmentów stron internetowych należących do podmiotów (firm ochroniarskich), o których Spółka miała rzekomo gromadzić informacje, a treść kolejnych raportów była powielana, zmieniano tylko daty sporządzenia raportu i godziny stwierdzonych nieprawidłowości. W opinii Naczelnika PUCS analiza treści raportów i powtarzalność zapisów wyraźnie wskazują, że zostały one stworzone wyłącznie dla potrzeb prowadzonego postępowania. Nie zawierają żadnych istotnych treści, jakie powinien zawierać dokument tego rodzaju. Za niewiarygodne organ uznał też wyjaśnienia skarżącego odnośnie formy dokumentowania usług badań marketingowych, które rzekomo miała świadczyć Spółka. Najpierw stwierdził on, że mogły istnieć jakieś dowody wykonania usług marketingowych, ale nie były one archiwizowane i obecnie nie posiada żadnych dowodów, które mogą poświadczać ich wykonanie. Następnie zmienił swoje stanowisko, już po przekształceniu kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe i zapoznaniu go z protokołem badania ksiąg podatkowych. W trakcie przesłuchania w charakterze strony, które zostało przeprowadzone na wniosek skarżącego 11 stycznia 2022 r., przedłożył m.in. oryginały raportów z prowadzonych badań marketingowych w zakresie aktualnych cen rynkowych w branży ochroniarskiej przez Spółkę sporządzone na 53 kartach. W opinii organu słusznie było stwierdzenie w rozstrzygnięciu pierwszoinstancyjnym, że Spółka nie wykonała faktycznie usług, a więc wystawione przez nią faktury nie dokumentują faktycznych czynności, a ich wystawienie miało ewidentnie na celu jedynie upozorowanie współpracy z firmą Centrum, by umożliwić podatnikowi odliczenie wykazanego w nich naliczonego podatku od towarów i usług. Z uwagi na poczynione przez organ podatkowy ustalenia co do fikcyjności wystawionych przez Spółkę faktur stwierdzono, że Centrum nie mogło dalej sprzedać usług, których samo nie nabyło. W toku postępowania ustalono jednak, że kontrolowany podmiot w 2019 r. wystawił i wprowadził do obiegu prawnego 229 faktur sprzedaży na rzecz Agencji, których podwykonawcą miała być rzekomo Spółka. Organ w ramach przeprowadzonych czynności kontrolnych przyporządkował poszczególne faktury wystawione przez Spółkę do odpowiadających im faktur sprzedaży wystawionych na rzecz Agencji. Z uwagi na to, że powyższe faktury nie dokumentują realnych zdarzeń u podatnika powstał obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług w łącznej kwocie 613.548,00 zł na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Z uwagi na to, że podatek naliczony może być odliczony tylko wtedy, gdy faktury potwierdzają rzeczywiste nabycie usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.), to zakwestionowanie transakcji jest wystarczającą przesłanką do odmówienia podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. W opinii Naczelnika PUCS w przedmiotowej sprawie organ, orzekając w pierwszej instancji, bezspornie wykazał, że czynności (usługi Spółki) nie zostały dokonane, pomimo wystawienia faktury zawierającej wszelkie wymagane przepisami dane, czyli pomimo spełnienia warunków formalnych. Zatem w sytuacji braku spełnienia warunków materialnych powstania prawa do odliczenia podatku organ nie jest zobowiązany do udowodnienia "złej wiary" podatnika, aby pozbawić go prawa do zastosowania odliczenia podatku od towarów i usług z zakwestionowanych faktur. Jednak pomimo braku obowiązku wykazania "złej wiary" podatnika organ w wyniku przeprowadzonego postępowania wykazał, że skarżący był w pełni świadomy, że posługuje się tzw. "pustymi" fakturami wystawionymi przez Spółkę. Zdaniem organu strona była w pełni świadoma, że transakcje, w których miała uczestniczyć, związane były z nieprawidłowościami na gruncie podatku od towarów i usług. Cechą charakterystyczną tego rodzaju nadużyć podatkowych jest właśnie to, że uczestnicy tego typu działań stwarzają pozory prawidłowości działań. Zawieranie umów, wystawianie faktur, dokonywanie płatności, dokumentacja potwierdzająca zrealizowanie usługi, mają stwarzać pozory rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w sytuacji, gdy celem jest jedynie dokonanie wyłudzeń w zakresie VAT. Z dokonanych wobec podatnika ustaleń jednoznacznie wynika, że w celu wyłudzenia podatku VAT posłużył się on fakturami od "znikającego podatnika", o którego pozorowanej działalności gospodarczej wiedział i brał świadomy udział w pozorowaniu wykazanych w fakturach sprzedaży usług. Podatnik w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wystawił i wprowadził do obiegu prawnego faktury sprzedaży na rzecz Agencji, których podwykonawcą była rzekomo Spółka, która pełniła rolę "znikającego podatnika". Skarżący, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, złożył na powyższą decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zaskarżając ją w całości, strona podniosła zarzuty naruszenia: - art. 121 § 1 art. 122, 187 § 1, 188, i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), dalej jako "o.p.", polegające na niezebraniu pełnego materiału dowodowego i dowolnej ocenie prezentowanych w decyzji w zakresie odliczenia podatku z faktur wystawionych przez Spółkę oraz wystawionych faktur sprzedaży przez stronę uznanych przez organ jako "pustych", w związku z zaniechaniem wykonania obowiązków co do powiadomienia podatnika o nierzetelnych w rozliczeniach podatkowych kontrahenta jak i braku podjęcia wszelkich prawem dopuszczalnych działań, które zmierzałyby do ustalenia stanu faktycznego, - art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u., polegające na pozbawieniu podatnika prawa do odliczenia podatku z faktur, które dokumentują rzeczywiste czynności Spółki oraz określenia obowiązku zapłaty podatku w kwocie 613.548 zł z tytułu faktur wystawionych dla kontrahentów strony, pomimo że dokumentowały one obrót gospodarczy opodatkowany podatkiem VAT, wskutek czego strona została bezpodstawnie pozbawiona realizacji zasady neutralności, - art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w zw. z art. 9 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1. ze zm., dalej jako: "Dyrektywa 2000/112/WE", wobec uznania, ze Spółka nie prowadziła działalności gospodarczej, podczas gdy jej aktywność niezależnie od zachowania warunków i form przewidzianych prawem oraz niezależnie od jej celu i rezultatu wypełniała definicję działalności, a zatem wystawione przez nią faktury generowały podatek należny, który u skarżącego stawał się podatkiem naliczonym. W oparciu o powyższe zarzuty autor skargi wniósł o: wstrzymanie wykonania decyzji, uchylenie w całości decyzji obu instancji r., zasądzenie od organu na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Postanowieniem z 18 stycznia 2023 r. sąd odmówił wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 28 lutego 2023 r., I FZ 66/23, oddalił zażalenie strony skarżącej. Na rozprawie 26 maja 2023 r. pełnomocnik skarżącego powołał się na (cyt.) "orzeczenie Trybunału o sygn. I C 281/20". Pełnomocnik organu wyjaśnił z kolei, ze nie ma wiedzy, czy w stosunku do Spółki były przeprowadzane kontrole. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j.: Dz. U. z 2022 r., poz. 2492 ze zm., w skrócie: p.u.s.a.) oraz art. 3 § 1 (t.j.: Dz. U. z 2023 r., poz. 259, dalej jako: p.p.s.a.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że sąd ma nie tylko prawo, ale też obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Rozpoznając przedmiotową sprawę w oparciu o powyższe kryteria, uznać należy, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie i powinna być oddalona. Przedmiotem niniejszej sprawy jest decyzja, w której organ podatkowy określił wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do listopada 2019 r. i stwierdził obowiązek zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynikającego z faktur wystawionych w okresie od stycznia do listopada 2019 r. W decyzji stwierdzono, że strona w badanym okresie dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktu wystawionych przez spółkę A., które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, czyli były "pustymi fakturami", a nadto, że strona wystawiła i wprowadziła do obiegu prawnego 229 faktur sprzedaży na rzecz Agencji Ochrony K. sp. z o.o... z siedzibą w Warszawie. Organ podatkowy uznał, że w związku z wprowadzeniem przez Skarżącego do obrotu 229 faktur wystawionych na rzecz Agencji Ochrony, które nie dokumentują realnych zdarzeń gospodarczych, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT Skarżącego obciąża obowiązek zapłaty podatku wskazanego na tych fakturach. Niniejsza sprawa sprowadza się w istocie do sporu o zasadność odmówienia Skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, w związku z tym należy wskazać ramy prawne, w jakich poruszały się organy podatkowe. W świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne zarówno od strony formalnej, jak i materialnej. Oznacza to, że muszą odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika. Jednak od zasady tej ustawa o VAT przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich został uregulowany w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) tej ustawy. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W kontekście przytoczonych przepisów nie budzi wątpliwości fakt, że aby podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług mógł skorzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego wynikającego z dokonanej sprzedaży towarów i usług o kwotę podatku naliczonego na etapie nabycia towaru (usługi) ujętych w fakturze, faktura na podstawie której dokonano nabycia musi mieć związek ze sprzedażą opodatkowaną. Sam fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Jedynie faktura rzetelna od strony zarówno podmiotowej jak i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. W związku z tym za utrwalony należy uznać pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura nie dokumentuje faktycznego zdarzenia gospodarczego. To w sytuacjach, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika to z faktury bądź zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takiego dokumentu. Warunkiem realizacji prawa do odliczenia VAT nie jest zatem samo posiadanie faktury ani zapłata należności, ale faktyczne wykonanie czynności, w związku z czym faktura nie jest absolutnym dowodem zaistnienia zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów. W przypadku powzięcia wątpliwości co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem. W obowiązujących przepisach prawa nie ma podstaw do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niego zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście wykonane. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym Ordynacja podatkowa wiąże takie domniemanie (zob. wyroki NSA: z 20 października 2022 r, sygn. I FSK 279/19; z 26 kwietnia 2019 r., sygn. I FSK 744/17; z 24 października 2011 r., sygn. I FSK 1510/10; z 26 lipca 2011 r., sygn. I FSK 1160/10; z 30 czerwca 2011 r., sygn. I FSK 908/10; z 8 lutego 2001 r., sygn. I SA/Kr 2008/99; z 30 października 2003 r., sygn. III SA 215/02; powoływane orzeczenia dostępne są w CBOSA: https://orzeczenia.nsa.gov.pl). W związku z tym organy podatkowe są zobowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło do rzeczywistej operacji gospodarczej. Powyższe wynika z art. 167 oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Dz. U. UE. L. z 2006 r. nr 347. s.1, dalej jako: Dyrektywa o VAT), a ich wykładnia – niejednokrotnie prezentowana w orzecznictwie sądów administracyjnych – prowadzi do wniosku, że aby podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu sprzedaży towarów i usług, nabycie towaru (usługi) ujęte w fakturze musi mieć związek ze sprzedażą opodatkowaną. Sam fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Mając na uwadze powyższe rozważania, uregulowanie zawarte w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie jest sprzeczne z prawem wspólnotowym, w szczególności z przepisami Dyrektywy o VAT o tyle, o ile służy jako narzędzie do zapobiegania nadużyciom prawa podatkowego (zob. wyroki: WSA w Poznaniu z 15 maja 2014 r., sygn. I SA/Po 700/13; WSA w Poznaniu z 14 maja 2014 r., sygn. I SA/Po 7/14; NSA z 22 października 2010 r., sygn. I FSK 1786/09; CBOSA). W sprawie będącej przedmiotem niniejszego postępowania organy zasadnie uznały, że faktury wystawione na rzecz Skarżącego nie były wiarygodne od strony materialnej, bowiem dokumentowały czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca pomiędzy Skarżącym a Spółką. W sposób bezsporny wykazano, że Spółka nie dokonała faktycznej sprzedaży usług na rzecz Skarżącego, w skutek czego nie mógł on skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. Ponadto sam Skarżący wprowadził do obrotu faktury, których odbiorcą była Agencja Ochrony, a które to nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, przez co powstał po stronie Skarżącego obowiązek zapłaty podatku należnego. Skład orzekający w pełni zgadza się z ustaleniami organu dotyczącymi charakteru transakcji, których stroną był Skarżący. Przede wszystkim zwrócić uwagę należy na analizę, jaką organ przeprowadził w stosunku do podmiotów będących bezpośrednimi kontrahentami Skarżącego i zebrane w tym zakresie dowody. Skarżący w ramach prowadzonej działalności gospodarczej miał świadczyć usługi na rzecz trzech podmiotów: Agencji Ochrony K. Sp. z o.o., Agencji Ochrony M. Sp. z o.o. oraz Agencji Ochrony M.1 Sp. z o.o. Usługi te miały obejmować audyty w zakresie prawidłowości wykonywania pracy przez pracowników w oddziałach Agencji Ochrony K. Sp. z o.o., natomiast w odniesieniu do Agencji Ochrony M. Sp. z o.o. oraz Agencji Ochrony M.1 Sp. z o.o. miały to być badania marketingowe rynku w zakresie aktualnych cen rynkowych w branży ochroniarskiej, a także prowadzenie negocjacji z potencjalnymi kontrahentami. Skarżący m.in. z powodu złego samopoczucia zlecił wykonanie części wyżej wymienionych usług podwykonawcy, którym była Spółka A. W zakresie działalności Spółki, organ podatkowy w sposób prawidłowy dokonał weryfikacji charakteru działalności tego podmiotu. W kontrolowanym okresie oraz przez cały 2019 r. Spółka składała wyłącznie zerowe deklaracje VAT-7K, co finalnie doprowadziło do jej wykreślenia z rejestru podatników czynnych VAT. Także w przypadku podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2018 r. przedłożyła zeznanie "zerowe". Ponadto nie złożyła rocznej deklaracji o zaliczkach pobranych na podatek dochodowy od osób fizycznych PIT-4R oraz informacji PIT-11 za 2018 r. Zakład Ubezpieczeń Społecznych również nie wykazał w swoich zbiorach danych na temat Spółki. Odnośnie informacji uzyskanych z Krajowego Rejestru Sądowego, organ ustalił, że w 2018 r. Spółka nie złożyła sprawozdania finansowego. Ponadto podmiot ten posiadał minimalny kapitał zakładowy, tj. 5.000 zł oraz była zarejestrowana pod adresem, pod którym mieściło się biuro wirtualne V. Już te ustalenia nasuwają wątpliwości w zakresie prowadzenia faktycznej działalności gospodarczej przez Spółkę. Wątpliwości, które zaistniały w zakresie działalności gospodarczej, którą rzekomo prowadziła Spółka nie zostały w żaden sposób rozwiane przez Skarżącego na dalszym etapie postępowania. Skarżący mimo wezwań, nie przedstawił organowi żadnych fizycznych dowodów, które świadczyłyby o faktycznym wykonaniu usług przez Spółkę. W zakresie wyjaśnień, które złożył Skarżący znaleźć można liczne nieścisłości dotyczące współpracy z podwykonawcą. Przykładem jest kwestia przekazywania wyników badań marketingowych przeprowadzonych przez Spółkę. Początkowo Skarżący twierdził, iż wyniki te były przekazywane przez Prezesa Spółki w formie pisemnej, ustnej lub telefonicznej, by na dalszym etapie postępowania zmienić wcześniejsze wyjaśnienia, poprzez wskazanie, iż wyniki te były przekazywane wyłącznie w formie ustnej, a następnie dane te miały być przekazywane przez Skarżącego do zleceniodawcy. Dopiero w trakcie przesłuchania z dnia 11 stycznia 2022 r. Skarżący przedstawił nieznane wcześniej dokumenty, które miały potwierdzać wykonanie usług przez Spółkę tj. raporty z prowadzenia działań marketingowych w zakresie cen rynkowych w branży ochroniarskiej, raporty "Analiza rynku usług ochroniarskich w Polsce 2018 i 2019 r." oraz dane do przetargów. Dokumenty te zostały ujawnione dopiero po zmianie wyjaśnień udzielonych na wcześniejszych etapach postępowania, gdy Skarżący twierdził, że takowej dokumentacji w ogóle nie posiada, a ich treść w świetle ustaleń poczynionych przez organ nie może zostać uznana za dowód w zakresie faktycznego wykonania usług przez Spółkę. Przedłożone materiały stanowiły kopie treści znajdujących się na stronach internetowych firm z branży ochroniarskiej, o których Spółka miała gromadzić informacje, ponadto w toku poczynionych ustaleń okazało się, że treści te pojawiły się na tych stronach internetowych dopiero w 2020 r. i okresach późniejszych, co dowodzi, że Spółka nie miała możliwości ich skopiowania w czasie tworzenia raportów w 2018 i 2019 r. Ponadto materiały te zawierały kopie artykułów prasowych zamieszczonych w sieci. W zakresie dokumentów przetargowych, dokumenty te w znacznej części nie dotyczą okresu objętego postępowaniem. W zakresie faktur, które miały dokumentować czynności Spółki, Skarżący nie był w stanie przedstawić żadnych szczegółów związanych z działaniami tego podmiotu, a dopiero pismem z dnia 20 września 2020 r. odniósł się do tych działań w formie tabelarycznej poprzez opisy czynności, których dotyczyły faktury, które to opisy były w swej treści w zasadzie identyczne. Z wyjaśnień złożonych przez Skarżącego wynika, że jedyną osobą, z którą miał kontakt w zakresie współpracy ze Spółką był jej członek zarządu – M. A. Skarżący nigdy nie uczestniczył w czynnościach związanych ze świadczeniem usług przez Spółkę, nie zna szczegółów dotyczących jej działalności, nie wie kto wykonywał usługi - czy byli to pracownicy Spółki, czy może kolejni podwykonawcy. Nie wskazano żadnych nazwisk, ogólnie Skarżący nigdy nie weryfikował realizacji usług przez ten podmiot. Swoją wiedzę opierał jedynie na ustnych przekazach Prezesa Spółki i raportach dotyczących audytu pracowników, a relacja między Skarżącym a M. A. opierała się na zaufaniu międzyludzkim. Biorąc pod uwagę rozmiar i zakres współpracy, jaka łączyła Skarżącego i Spółkę zupełnie niewiarogodne i nieracjonalne jest twierdzenie, że Skarżący nawet bez podstawowej weryfikacji kontrahenta, zaczął mu zlecać wykonanie usług. Kolejna nieścisłość w zakresie wyjaśnień Skarżącego związana jest z kwestią dokonywania zamówień na realizację usług. Początkowo wskazano, że zamówienie wykonania konkretnej usługi było składane w rozmowie ustnej w trakcie spotkań, w rozmowie telefonicznej, sms-em albo ewentualnie drogą mailową, bezpośrednio dla Prezesa Spółki. Na żądanie organu w zakresie przedłożenia dowodów dotyczących korespondencji sms oraz mailowej, Skarżący wskazał, że nie prowadził korespondencji w formie mailowej, natomiast najprawdopodobniej prowadzona była korespondencja sms. Skarżący nie przedłożył jednak takiej korespondencji, twierdząc, że jej odtworzenie jest możliwe obecnie tylko poprzez sieć komórkową, w której był zarejestrowany telefon. Ponadto Skarżący wskazał, że Agencja Ochrony przekazywała w formie kwartalnych zestawień listę kontrahentów, dla których były realizowane usługi ochroniarskie. Zestawienia te miały być następnie przesyłane drogą mailową do Prezesa Spółki. Na żądanie przekazania tych maili Skarżący wskazał, że jest to niemożliwe z powodu awarii komputera, by na późniejszym etapie postępowania wyjaśnić, że mimo iż doszło do naprawy komputera, to utracił dostęp do skrzynki mailowej. Wyjaśnienia te są niewiarogodne od samego początku, gdyż dostęp do skrzynki mailowej nie wymaga używania cały czas tego samego, konkretnego urządzenia. Kwestia rozliczeń ze Spółką także pozostaje nieudokumentowana w żaden sposób. W przypadku większości faktur płatność miała być dokonana w formie gotówkowej. Okoliczności faktycznego zrealizowania tych płatności Skarżący nie jest w stanie w żaden sposób wykazać. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że Skarżący Prezes Spółki byli bliskimi znajomymi i łączyły ich relacje zarówno o charakterze biznesowym, jak i prywatnym. Relacja ta trwa od lat 90. Z uwagi na zażyłość łączącą M. A. ze Skarżącym, ten drugi nie dokonał żadnej faktycznej analizy rzetelności kontrahenta i uznał, że wystarczające są zapewnienia co do realizacji zleconych usług oraz sprawdzenie treści dokumentu potwierdzającego zarejestrowanie Spółki. Organ próbował wielokrotnie wezwać Prezesa Spółki do złożenia zeznań, ale wezwania skierowane w jego kierunku pozostały bez odpowiedzi. Nawet kara porządkowa nałożona przez organ nie odniosła skutku. W tym zakresie organ wykorzystał dostępne instrumentarium, by przeprowadzić dowód z przesłuchania M. A. Istotne znaczenia dla całej sprawy mają też ustalenia poczynione w zakresie relacji Skarżącego z Agencją Ochrony. Wyjaśnienia złożone przez osoby powiązane z tym podmiotem wyraźnie wskazują na brak jakiejkolwiek wiedzy na temat zarówno Spółki jak i przebiegu realizacji usług, które Skarżący przekazywał do realizacji podwykonawcy. Ze względu na brak dowodów ich wykonania organ przeprowadził dowód z przesłuchania osób związanych z Agencją Ochrony. Wezwane osoby odmówiły stawienia się na przesłuchanie, ale przedłożyły pisemne wyjaśnienia, z których wyraźnie wynika, iż nie posiadały wiedzy na temat przebiegu audytów, tego kto je realizuje, nie weryfikowały ich pod kątem merytorycznym, a także nie uczestniczyły w negocjacjach. Jedynie L. K. (prokurent Agencji Ochrony) wyjaśnił, iż to jemu Skarżący przekazywał ustnie informacje na temat rezultatu wykonanych usług, ale i w tym zakresie nie ma żadnych materialnych dowodów na ich wykonanie. W zakresie poczynionych ustaleń i zgromadzonego materiału dowodowego zgodzić się należy z organem, że faktury wystawione przez Spółkę na rzecz Skarżącego to tzw. "puste faktury", nie odzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zaś sam Skarżący w ramach swojej działalności gospodarczej wystawił faktury na rzecz Agencji Ochrony, które także nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych, gdyż nie mógł dokonać sprzedaży usługi, której sam faktycznie nigdy nie nabył. W zakresie oceny przeprowadzonego postępowania, pod kątem zarzutów naruszenia przepisów postępowania tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art., 188, art. 191 o.p., wskazać należy, że w ocenie Sądu zarzuty te są bezpodstawne. Na wstępie należy wskazać ramy, w jakich powinny działać organy podatkowe zgodnie z przepisami postępowania. Ciąży na nich obowiązek działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 121 § 1, art. 122 i 187 § 1 o.p.). Podstawowym warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego i okoliczności sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich właściwa ocena, która powinna być dokonana na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 o.p.). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.). Przykładowy katalog dowodów wymieniony został w art. 181 o.p. Przeprowadzane dowody powinny być przydatne w zakresie dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Organ podatkowy w przedmiotowej sprawie działał w sposób, który jest zgodny z powyższymi zasadami postępowania podatkowego i dołożył wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie jest kompletny, podjęto wszelkie działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego. Na etapie dokonywania oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów organy nie były skrępowane żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonały jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania, opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Skarżący w skardze zarzuca organowi podatkowemu zaniechanie wykonania obowiązków co do powiadomienia podatnika o nierzetelnych rozliczeniach kontrahenta oraz brak działań, które zmierzałyby do ustalenia stanu faktycznego. Tak sformułowane zarzuty są nietrafne. W przedmiotowej sprawie kluczową kwestią jest okoliczność, iż to sam Skarżący przez całe postępowanie dowodowe nie był w stanie przedłożyć nie tylko dowodów, które świadczyłyby o rzeczywistym wykonaniu usług na jego rzecz przez Spółkę, ale sam w toku składania wyjaśnień wyraźnie stwierdził, że nie dokonał nawet podstawowej weryfikacji kontrahenta, a potencjalną jego rzetelność ocenił w oparciu o zaufanie międzyludzkie. Skarżący miał możliwość sprawdzenia przynajmniej podstawowych elementów działalności Spółki tj. dane zawarte w KRS, sprawdzenie adresu siedziby i biura, ustalenie wcześniejszego doświadczenia w zakresie świadczenia usług podobnych do tych, które miały być wykonane na jego rzecz, ustalenie kto miałby w imieniu Spółki wykonać usługi etc. W ocenie Sądu są to podstawowe kwestie, które Skarżący powinien sprawdzić na etapie wyboru kontrahenta bez względu na to, jakie relacje łączą Skarżącego z tym kontrahentem, zwłaszcza biorąc pod uwagę skalę współpracy jaka miała miejsce w przedmiotowej sprawie. Już same dane zawarte w KRS powinny spowodować powstanie wątpliwości po stronie Skarżącego co do rzetelności Spółki, tj. kapitał zakładowy w minimalnej wysokości oraz adres wirtualnego biura wskazany jako siedziba. Zdecydowanie dowodem na faktyczną działalność Spółki nie jest ponoszenie miesięcznego kosztu wynajmu wirtualnego biura oraz prowadzenia rachunku bankowego. Są to koszty znikome, które de facto są konieczne do poniesienia, gdy podmiot chce upozorować prowadzenie działalności gospodarczej. Nie bez znaczenia jest także fakt, iż organy podatkowe w lipcu 2019 r. poinformowały Skarżącego o stwierdzonych nieprawidłowościach w transakcjach ze Spółką w zakresie wartości transakcji zakupu usług nieujętych w rejestrze za styczeń 2019 r. Skarżący ani nie złożył w tym zakresie korekt deklaracji VAT i JPK, ani nie podjął żadnych kroków w celu zweryfikowania rzetelności kontrahenta. Dodatkowo nawet w toku wyjaśnień złożonych w styczniu 2022 r. Skarżący wskazał, iż był świadomy faktu, że Spółka została wykreślona z rejestru czynnych podatników VAT w październiku 2019 r. Okoliczności te wskazują na pełną świadomość Skarżącego odnośnie charakteru działań będących przedmiotem niniejszej sprawy. Jako przedsiębiorca, czyli podmiot występujący jako profesjonalista w obrocie prawnym, winien był zachować należytą staranność w swoim działaniu, która u podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych, to stan świadomości i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). W złej wierze jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa. Istnienie lub brak dobrej wiary jest w związku z tym faktem, a nie normą prawną. W świetle zgromadzonych dowodów, zachowanie Skarżącego w najlepszym razie miało charakter niedbalstwa. Ustalenia poczynione przez organ wyraźnie wskazują na działanie w złej wierze, gdyż Skarżący wiedział, a w najlepszym razie powinien był wiedzieć o charakterze całego procederu, co skutkowało wprowadzeniem do obrotu pustych faktur, w związku z czym nie może być mowy o dobrej wierze Skarżącego (zob. wyroki: NSA z dnia 21 czerwca 2017 r., sygn. I FSK 1964/15; 20 października 2022 r. sygn. I FSK 279/19; dostępne w CBOSA). Odnosząc się do zarzutów dotyczących nieuwzględnienia wniosków dowodowych Skarżącego o przesłuchanie pracowników Agencji Ochrony, należy nadmienić, że organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy, tj. stwierdzenia, że stan ten podpada pod hipotezę określonej normy prawnej o charakterze materialnoprawnym. Obowiązek powyższy nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. Przypomnieć ponadto należy, że obowiązek dowodzenia spoczywający z mocy art. 122 i art. 187 § 1 o.p. na organach podatkowych nie ma nieograniczonego charakteru. Organ nie ma obowiązku poszukiwania w każdym przypadku dowodów bezpośrednich mających potwierdzić dany fakt. W takiej postaci obowiązek ten skutkowałby faktyczną niemożnością ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika procesowego. W rezultacie należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczałby - jak w niniejszym przypadku - do podjęcia rozstrzygnięcia (zob. wyroki NSA: z dnia 14 kwietnia 2023 r., sygn. akt: I FSK 2286/18; z dnia 18 lipca 2012 r. sygn. akt: I FSK 1534/11; z dnia 6 lutego 2007 r., I FSK 400/06; CBOSA) Biorąc pod uwagę fakt, że organ zebrał wyjaśnienie od W. P. (główna księgowa Agencji Ochrony), L. K. (prokurent Agencji Ochrony) oraz A. W. (jedyny członek zarządu Agencji Ochrony), prawidłowo uznano, że przesłuchanie pracowników byłoby bez znaczenia dla postępowania dowodowego. Biorąc pod uwagę zeznania osób, które w Agencji Ochrony pełniły najważniejsze funkcje i miały największy zakres wiedzy o działalności tego podmiotu, to materiał dowodowy wyraźnie wskazuje, że doszło do wdrożenia schematu mającego na celu dokonanie odliczenia podatku VAT (wskazanego na fakturach wystawionych przez Spółkę) przez końcowego odbiorcę usług, którą była Agencja Ochrony, zaś sam Skarżący pełnił rolę ograniczoną do "refakturowania" usług, które miały być wykonane przez Spółkę, a przy okazji sam dokonał odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez ten ostatni podmiot. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów ustawy o VAT, tj. art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) oraz art. 108 ust. 1, Sąd w pełni zgadza się z organem. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozostawia wątpliwości co do faktu, iż faktury na podstawie których Skarżący dokonał odliczenia podatku naliczonego, a także faktury, które wystawił na rzecz Agencji Ochrony nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w związku z czym stanowią tzw. "puste faktury". Stanowisko judykatury jest jednolite w zakresie obowiązku dokumentowania wykonania usług niematerialnych. Dysponowanie przez podatnika jedynie fakturami i oświadczeniami stron o wykonaniu usług niematerialnych, nie jest wystarczające do uznania, że usługi takie były rzeczywiście świadczone. Usługi niematerialne z uwagi na ich charakter powinny być dokumentowane w sposób, który pozwoli na niebudzącą wątpliwości identyfikację ich realizacji. W transakcjach tego typu podatnik powinien być szczególnie ostrożny i przezorny w zakresie dokumentowania ich wykonania, by później możliwe było wykazanie ich zaistnienia. Także posiadanie umowy nie jest dostatecznym dowodem ich wykonania, gdyż posiadanie umowy i faktury sprzedaży nie świadczy, że umowa ta została faktycznie zrealizowana (zob. wyroki NSA: z dnia 26 kwietnia 2019 r. sygn. I FSK 744/17; z dnia 8 maja 2018 r. sygn. I FSK 1222/16; z dnia 16 września 2021 r. sygn. I FSK 548/18; z dnia 16 lutego 2021 r. sygn. I SA/Bd 688/20; dostępne w CBOSA). W toku całego postępowania dowodowego ani Skarżący, ani Spółka, ani Agencja Ochrony nie byli w stanie przedstawić materialnych dowodów, które świadczyłyby o faktycznym wykonaniu usług, których dotyczą faktury. Z powyższym wiąże się też zastosowanie sankcji przewidzianej w art. 108 ust. ustawy o VAT. Gdy dochodzi do wystawienia faktury, w której wykazano kwotę podatku, to podmiot, który taką fakturę wystawił jest obowiązany do jego zapłaty. Przepis ten przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług. Podatnik, który wystawi fakturę dokumentującą czynności niewykonane jest zobowiązany do zapłaty VAT, natomiast odbiorca takiej faktury nie ma prawa do odliczenia podatku. (zob. wyroki NSA: z dnia 1 marca 2023 r., I FSK 2009/22; 20 kwietnia 2021 r., sygn. I FSK 1996/17; dostępne w CBOSA). Dobra wiara podatnika nie ma znaczenia w tym zakresie, gdyż jak wspomniano wyżej, z materiału dowodowego w żadnym stopniu nie wynika, aby działania Skarżącego miały znamion tzw. "dobrej wiary" w zakresie podatku od towaru i usług. Ostatni z zarzutów dotyczył naruszenia art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w zw. z art. 9 Dyrektywy o VAT. Sąd w pełni zgadza się z ustaleniami organu, że szereg faktów ustalonych w sprawie wskazuje na to, że Spółka w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT i art. 9 Dyrektywy o VAT. Okoliczności sprawy nie pozwalają na uznanie tego podmiotu za podatnika dla potrzeb podatku od towarów i usług. Tym samym stwierdzić należy za organem, że nie mógł on skorzystać z uprawnienia wynikającego z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Dyrektywa o VAT oraz oparta na jej regulacjach ustawa o VAT stanowią, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z kolei pod pojęciem "działalności gospodarczej" rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Pojęcie to obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. W niniejszej sprawie na żadnym etapie nie doszło do wykazania, że Spółka wykonuje w sposób ciągły i dla celów zarobkowych czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych. Sam fakt wystawienia faktur, w świetle obowiązujących regulacji prawnych i stanowiska judykatury opisanych wcześniej nie świadczy o faktycznym wykonaniu usług lub dostarczeniu towaru. Z pewnością nie doszło do wykonania usług zawartych w zakwestionowanych fakturach, co wynika z zebranych przez organ dowodów w tej sprawie, którą to ocenę Sąd podzielił, a co zostało opisane szczegółowo we wcześniejszej części uzasadnienia. Biorąc pod uwagę wszystkie powyższe okoliczności, twierdzenie, iż organ dokonał dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego jest chybione. Mając na uwadze powyższe, sąd nie dostrzegając naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi.