I SA/Wr 688/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Protokolant Referent Paweł Poźniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 sierpnia 2020 r. przy udziale sprawy ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r wraz z odsetkami I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza na rzecz strony skarżącej od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. 987 (dziewięćset osiemdziesiąt siedem zł) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...] 02.2019 r., nr [...], odmawiającą M. P. (dalej: strona, skarżąca) umorzenia zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 462.040,94 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 408.843,00 zł. Powyższe rozstrzygnięcia wydane zostały w oparciu o następujący stan faktyczny i prawny sprawy. M. P., wystąpił o umorzenie zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r., z tytułu sprzedaży nieruchomości, wynikającej ze złożonego wspólnie ze skarżącą zeznania podatkowego PIT-36. Powyższy wniosek uzasadniał zmianą przepisów regulujących problematykę opodatkowania zbycia nieruchomości na przełomie 2006-2009 r., a w szczególności niekorzystną zmianą, jaka miała miejsce w latach 2007-2008 i była powodem powstania przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Zmiany te – zdaniem wnioskodawcy – mogły powodować problem z odpowiednim stosowaniem prawa, w szczególności u osoby, która nie zajmuje się profesjonalnie obrotem nieruchomościami. Z tej przyczyny, to jest ze względu na liczne kontrowersje i nieścisłości w tym przedmiocie, w ocenie wnoszących o umorzenie przedmiotowej zaległości winna mieć wobec nich zastosowanie zasada wypływająca z art. 2a Ordynacji podatkowej. We wniosku podnoszono nadto, że zastosowanie środka egzekucyjnego w formie licytacji domu jest niemoralne i wyjątkowo dotkliwe dla rodziny: małżonków i [...]-letniej córki. Dodatkowo wskazano, że sytuacja materialna rodziny jest bardzo ciężka, a próba pozbawienia jej dachu nad głową jest niekonstytucyjna. Wskazywano na problemy zdrowotne – kardiologiczne, ortopedyczne i onkologiczne. We wniosku zaakcentowane zostało, że małżonkowie nigdy nie uchylali się od zapłacenia należnego podatku, który w kwocie 150.000 zł został uiszczony w terminie. W złożonych wyjaśnieniach i dowodach skarżący, uzasadniając żądanie umorzenia zaległości, przesłankę ważnego interesu podatnika upatrywała w ochronie rodziny, poprzez zapewnienie jej prawidłowego funkcjonowania, warunków do zamieszkania, wychowania i kształcenia dziecka. W jego ocenie, z uwagi na podjętą egzekucję z nieruchomości (domu) oraz sprzedaż samochodu, sytuacja rodziny jest ciężka. Podkreślał, że obliczony i zapłacony przez niego podatek uwzględniał późniejsze następstwa w prawie podatkowym, co dowodzi, że jego działania były prawidłowe, tym bardziej, że zaległość wystąpiła w czasie, kiedy obowiązywały już zmienione przepisy. Wyjaśniał nadto, że o konieczności zapłaty ponad 4-krotnie większego podatku dowiedział się dopiero po sporządzeniu zeznania podatkowego przez biuro podatkowe, tj. w momencie, kiedy nie dysponowała już środkami na jego pełną zapłatę. Innymi aspektami, które zdaniem strony były ważne dla niniejszej sprawy i mogą dowodzić słuszności prośby o umorzenie, była ówczesna sytuacja rodziny, która nie miała własnego lokum oraz stan psychiczny po stracie bliskich (siostry i brata M. P.). Jak podkreślała, pod wpływem silnych emocji dokonane zostały wówczas niewłaściwe decyzje co do przeznaczenia posiadanych środków finansowych i udzielone pożyczki wysokich sum pieniężnych, których w większości małżonkom nie udało się odzyskać. Przedstawiając swoją aktualną sytuację materialną strona wskazała, że dochody 3-osobowej rodziny stanowi pobierana przez Skarżącego renta krajowa (445,13 zł), obciążona zajęciem w kwocie 100 zł (na poczet przedmiotowego zobowiązania podatkowego) oraz renta zagraniczna w kwocie około 2.000 zł (492,36 euro). Małżonka Skarżacego z kolei nie osiąga aktualnie dochodów, gdyż pomimo rozpoczęcia działalności gospodarczej, przedsięwzięcie to okazało się nieopłacalne. Jedyny majątek rodziny stanowi dom. Strona wymieniła szczegółowo stałe wydatki i wskazywała, że z uwagi na swoje położenie materialne ma problemy z regulowaniem rachunków i zalega w opłatach za media. W celu poprawy tego stanu korzysta z pożyczek zarówno w instytucjach finansowych ([...]), jak i u rodziny (córki), znajomych i sąsiadów, którym długi oddaje po otrzymaniu pobieranych świadczeń. M. P. odniósł się do kwestii aktywności i uczestnictwa w spółkach kapitałowych i podtrzymał, że wyjaśnienia w tym względzie złożył w postępowaniu prowadzonym w 2015 r., z których wynika, iż podmioty te nie uczestniczą aktywnie w życiu gospodarczym. W kwestii zakupu nieruchomości w K. W. podkreślił, że nabył ją za 960.000 zł i co najmniej podobną kwotę wydatkował na jej wykończenie i rozbudowę. Natomiast odnosząc się do działki w S. wyjaśnił, że trudna sytuacja finansowa zmusiła rodzinę do jej zastawienia, a z uwagi na niezwrócenie długu, utraty prawa własności. Jak wskazywał, obie nieruchomości zostały kupione za środki pochodzące ze sprzedaży działek w 2008 r. Odnosząc się z kolei do dochodzonych wierzytelności poinformował, że ich odzyskanie jest niemożliwe ze względu na bezskuteczność postępowania egzekucyjnego oraz toczących się postępowań sądowych. Powołaną na wstępie decyzją z [...] lutego 2019 organ I instancji odmówił udzielenia wnioskowanej ulgi. W ocenie organu, w momencie skonkretyzowania się przedmiotowego zobowiązania podatkowego (tj. 30.04.2009 r. - ustawowy termin płatności podatku), jak i przeniesienia prawa własności nabytego domu (tj. 19.08.2009 r.) strona dysponowała możliwościami finansowymi do tego, aby je dobrowolnie wykonać. W wyniku rozpoznania odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I Instancji. W pierwszej kolejności wskazał, że zobowiązanie, którego wniosek dotyczy, nie uległo przedawnieniu z uwagi na jego przerwanie na skutek zastosowania środków egzekucyjnych. Organ powołał w tym względzie przepisy art. 70 § 4 i art. 70 § 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 – dalej: O.p.) i wymienił zastosowane środki egzekucyjne na majątku małżonków. Dalej organ odwoławczy wskazał, że przedmiotowe zobowiązanie zostało zadeklarowane przez małżonków w zeznaniu podatkowym za rok 2008. W rozliczeniu tym zadeklarowali podatek z odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie 612.581 zł oraz zobowiązanie podatkowe za rok 2008 w wysokości 610.942 zł. Na poczet tego zobowiązania dokonali w dniu 28.05.2009 r. dobrowolnej wpłaty kwoty 150.000 zł (zaliczonej odpowiednio na należność główną - 148.801,45 zł oraz odsetki za zwłokę - 1.198,55 zł). Z uwagi na niewykonanie zobowiązania w całości, w dniu 15 lutego 2010 r. zostało wszczęte postępowanie egzekucyjne. Organ wskazał, że na dzień 16 sierpnia 2018 r. zaległość podatkowa wynosiła 462.040,94 zł, a należne od niej odsetki za zwłokę stanowiły kwotę 408.843 zł. Zauważył, że małżonkowie ubiegali się już w 2015 r. o umorzenie przedmiotowej zaległości podatkowej. W tym przedmiocie zostały wydane decyzje odmowne. Następnie wyrokiem z dnia 2 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 334/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił w całości skargę M. P., a postanowieniem z dnia 29 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 335/16, odrzucił skargę D. P.. W ocenie organu II instancji, w dalszym ciągu nie zachodziły przesłanki do udzielenia ulgi. Zgodził się, że małżonkowie są w trudnej sytuacji materialnej. Zaznaczył jednak, że konieczność ponoszenia zwykłych, bieżących kosztów i wydatków związanych z funkcjonowaniem gospodarstwa domowego, a nawet leczeniem, nie stanowi wystarczającej podstawy do umorzenia należności. Podkreślił, że część kłopotów zdrowotnych M. P. wystąpiła już przed powstaniem obowiązku zapłaty przedmiotowego zobowiązania podatkowego (tj. problemy kardiologiczne od 2007 r.) lub zdecydowanie później (problemy onkologiczne od 2017 r.). Z tytułu częściowej niezdolności do pracy pobiera renty, które, z uwagi na ich wysokość, zwolnione są z egzekucji. W tym stanie rzeczy, zdaniem organu odwoławczego, nie można było obiektywnie uznać, że stan zdrowia M. P. spowodował niemożność uregulowania przedmiotowego zobowiązania lub wpływał trwale na pogorszenie sytuacji finansowej rodziny wskutek utraty możliwości zarobkowania. Organ zaznaczył, iż orzeczona niezdolność do pracy jest częściowa, co oznacza, że M. P. może podjąć pracę dostosowaną do swoich możliwości, a tym samym poprawić położenie materialne rodziny. Zauważył, że również skarżąca ma wpływ na stan finansów rodziny. Fakt, że rozpoczęta w grudniu 2018 r. działalność gospodarcza nie przynosiła dotychczas oczekiwanych efektów, w ocenie organu, nie oznaczało, że sytuacja ta ma już trwały charakter. Zdaniem organu II instancji, trudna sytuacja materialna małżonków, rozumiana jako zestawienie zaległego zobowiązania podatkowego z aktualnym majątkiem rodziny, możliwościami zarobkowania oraz ewentualnymi innymi obciążeniami (np. kosztami leczenia) sama w sobie nie może być uznana za przesłankę umożliwiającą zastosowanie wnioskowanej ulgi, a tym samym nie można jej utożsamiać z ważnym interesem podatnika. Organ II instancji wskazał, że przyczyną powstania zaległości podatkowej była wadliwa interpretacja przepisów podatkowych. Zdaniem organu, bez znaczenia dla sprawy była okoliczność, iż sprzedażą gruntów małżonkowie zajęli się jeszcze w 2006 r. i ówczesną wiedzę na temat ulgi mieszkaniowej oparli na obowiązujących wówczas przepisach. Sytuacja faktyczna sprawy bowiem nie budziła jakichkolwiek wątpliwości co do przepisów prawa, jakie należy zastosować. W ocenie organu, w swoim dobrze pojętym interesie, dokonując w 2008 r. sprzedaży działek za kwoty opiewające na kilka milionów złotych, strona powinna była zasięgnąć fachowej porady profesjonalistów co do konsekwencji podatkowych zawartych transakcji, a nie opierać się jedynie na swojej wiedzy i subiektywnym poglądzie. Miała też możliwość zwrócenia się z zapytaniem do właściwego organu podatkowego przed decyzją o sprzedaży nieruchomości, a najpóźniej w momencie gdy otrzymała środki finansowe ze sprzedaży nieruchomości i winna była zabezpieczyć należną ich część na podatek – tak, jak to uczyniła z kwotą 150 000 zł. W przypadku braku środków pieniężnych mogła skorzystać z nieodpłatnej pomocy prawnej "pro publico bono", świadczonej przez profesjonalne kancelarie prawne i organizacje non-profit dla osób potrzebujących. Organ nadto zaznaczył, że regulacje prawne obowiązujące w każdym demokratycznym państwie są regulacjami jawnymi, tzn. są publikowane w publikatorach urzędowych i istnieje możliwość, wręcz obowiązek, zaznajomienia się z obowiązującą regułą prawną. W chwili opublikowania aktu prawnego powstaje domniemanie prawne, iż wszyscy zainteresowani zapoznali się z jego treścią i będą przestrzegać tych przepisów. W ocenie organu, małżonkowie nie byli osobami bezradnymi i nie można było uznać, że strona nie była w stanie pozyskać informacji dotyczącej przedmiotowego obowiązku podatkowego odpowiednio wcześniej niż w momencie sporządzenia zeznania podatkowego za 2008 r. Organ II instancji, uznał, że odmienność obowiązujących w poszczególnych latach regulacji prawnych w tym zakresie nie narusza zasady równości (art. 32 Konstytucji) czy art. 75 ust. 1 Konstytucji. Zmienność przepisów prawa jest zjawiskiem normalnym, co powoduje, że w różnych okresach mogą istnieć różne możliwości skorzystania z nich, co nie stanowi jednakże naruszenia zasady równości. Z tych też względów organ odwoławczy nie uznał wyjaśnień strony co do zmiany przepisów jako wskazujących na ważny interes podatnika. Powracając do oceny możliwości finansowych strony organ podkreślił, że niezależnie od obecnej sytuacji materialnej małżonków dla badanego stanu majątkowego czy też finansowego strony istotniejszy wydaje się fakt, że podatek ze sprzedaży nieruchomości jest związany z faktycznie uzyskanym dochodem. Dla organu bezsporne było, że małżonkowie otrzymali zapłatę za sprzedane nieruchomości, natomiast bez znaczenia dla obowiązku podatkowego był sposób rozdysponowania uzyskanych środków finansowych. Podjęcie decyzji o ich przeznaczeniu na wybrany przez stronę cel, bez zabezpieczenia środków uzyskanego dochodu na należny podatek, było w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W., spowodowane dobrowolnym postępowaniem strony, a nie losowymi zdarzeniami, na które nie miała wpływu. Organ uznał, że do dnia powstania zobowiązania strona rozdysponowała jedynie kwotę 1.670.500 zł i nie przedstawiła dowodów potwierdzających wydatkowanie pozostałej części uzyskanego przychodu. Nie uwzględnił całości przedłożonych dowodów na poniesienie wydatków na adaptację domu wskazując, że załączone paragony stanowiły bezimienny dokument i nie można było ich uznać za dowód na poniesienie podnoszonych wydatków. Wskazał także, że ich poniesienie, podobnie jak i udzielenie pożyczek, nie przesądzało o tym, że w sprawie wystąpiła przesłanka ważnego interesu podatnika. Wydatkowanie zasobów pochodzących ze sprzedaży działek na remont i modernizację domu, w tym na materiały najwyższej klasy, zdaniem organu odwoławczego, nie wskazywało, aby tak rozumiane potrzeby mieszkaniowe rodziny były ważniejsze od obowiązku spełnienia daniny podatkowej. W ocenie organu, nawet przy uwzględnieniu wydatku na remont i modernizację domu (1,1 mln zł), pozostawała nadwyżka w kwocie 485.200 zł, co pozwalało na uregulowanie przedmiotowego zobowiązania w większej części niż wpłacona dobrowolnie kwota 150.000 zł. Powiększenie z kolei wskazanej kwoty nadwyżki finansowej o pożyczkę, która została udzielona córce w kwocie 250.000 zł i miała podlegać zwrotowi w grudniu 2009 r. (zgodnie z postanowieniami zawartej umowy i brakiem negacji jej zwrotu) dawało kwotę 735.200 zł. W ocenie organu II instancji pozwalało to stwierdzić, że strona była w stanie uregulować ostatecznie przedmiotowy podatek w pełni najpóźniej początkiem 2010 r. Organ zauważył przy tym, że w tym czasie małżonkowie posiadali nieruchomość gruntową nabytą w 2008r. za 220.500 zł, którą mogli spieniężyć na pokrycie przedmiotowego zobowiązania. Nadto organ podatkowy wskazał na posiadanie stabilnego źródła dochodów M. P. oraz aktywność społeczną małżonków. M. P. był pięściarzem, który pozyskał liczne kontakty w społeczności sportowej w kraju i zagranicą, sprawuje też funkcje organizacyjne i zarządcze w podmiotach gospodarczych, organizuje życie lokalnej społeczności, posiada zatem ponadprzeciętne doświadczenie życiowe. Strona z kolei posiada umiejętności korzystania z informacji z Internetu, sprzedaży przedmiotów na portalu Allegro, jest osobą młodą, zdrową i zaradną. Dodatkowo małżonkowie uzyskują pomoc ze strony rodziny i znajomych. Organ odwoławczy zwrócił też uwagę, że małżonkowie nie spłacają systematycznie przedmiotowej zaległości podatkowej, ograniczając się do okazjonalnych wpłat poborcy podatkowemu, które pomniejszają tylko koszty postępowania egzekucyjnego. Wymienił też zastosowane środki egzekucyjne i wymienił kwoty uzyskane z zajęcia rachunków bankowych, świadczenia rentowego i sprzedaży samochodu. Wskazał, że kwoty te były niewielkie, w związku z tym organ egzekucyjny przystąpił do egzekucji z nieruchomości (domu zajmowanego przez rodzinę strony). Organ, powołując się na przepisy regulujące postępowanie egzekucyjne w administracji, stwierdził, że nie można utożsamiać zagrożenia utraty domu przez rodzinę strony z wystąpieniem ważnego interesu podatnika. Zwrócił też uwagę, że postępowanie egzekucyjne toczy się już od 2010 r. i w tym czasie strona mogła sama podjąć działania zmierzające do sprzedaży nieruchomości celem pokrycia przedmiotowej zaległości. Postawa strony była natomiast bierna. Powołując się na przesłanki umorzenia zaległości podatkowej, wynikające z art. 67a O.p. oraz na orzecznictwo wykształcone na gruncie tej regulacji prawnej, organ II instancji w przedstawionym stanie faktycznym nie znalazł okoliczności, które wypełniałyby przesłanki ważnego interesu podatnika ani interesu publicznego. Zdaniem organu, udzielenie zgody na umorzenie zaległości podatkowej w przedstawionych wyżej okolicznościach stanowiłoby zachętę do powszechnego lekceważenia dyscypliny finansowej, gdyż dawałoby prymat wydatkom o charakterze prywatnym (cywilistycznym), co nie leży w interesie publicznym. Organ zauważył nadto, że na nieruchomości ciążą też hipoteki na rzecz trzech innych wierzycieli (w tym ZUSu i Wójta Gminy C.), przy czym organ I instancji jest wierzycielem z pierwszeństwem zaspokojenia swojej wierzytelności. Żaden z wierzycieli małżonków nie zrezygnował ze swoich roszczeń, zaś organ egzekucyjny, postanowieniem z dnia 31 października 2018 r., odmówił zwolnienia z egzekucji nieruchomości, a postanowieniem z dnia 12 grudnia 2018 r. odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego obejmującego ww. zobowiązania. W tym stanie rzeczy, zdaniem organu, na tle okoliczności powstania zaległości podatkowej i postawy strony co do wykonania obowiązku podatkowego, nie znaleziono podstaw do zaprzestania egzekucji przedmiotowego zobowiązania. Dlatego też nie można było uznać, że w sprawie zaistniała przesłanka interesu publicznego rozumianego jako godzenie dwóch płaszczyzn: egzekwowalności zobowiązania podatkowego oraz kosztów skutków niepożądanych z punktu widzenia społecznego, jak i indywidualnego, odnoszącego się do podatnika i jego najbliższych. Z kolei kwestia udzielenia rodzinie pomocy społecznej w przyszłości jest zagadnieniem odrębnym od powinności realizacji obowiązku podatkowego. Co do niemożności zapoznania się z aktami sprawy, spowodowanej obszernością materiału dowodowego oraz późną porą dnia, organ podatkowy odwołał się do przepisów Ordynacji podatkowej regulujących czynny udział strony w postępowaniu podatkowym. Zwrócił uwagę, że strona mogła zwrócić się o możliwość zapoznania się z aktami w innym terminie, była również uprawniona do tego w toku całego postępowania. Zaznaczył też, że materiał dowodowy był w znacznej części znany stronie. Końcowo organ stwierdził, że problemy życiowe przedstawione przez stronę są neutralne wobec konstytucyjnych zasad równości (art. 32 Konstytucji) i powszechnego ponoszenia danin publicznych (art. 84 Konstytucji). W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, skarżąca zarzuciła naruszenie art. 67a O.p., wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi strona podniosła, że sprzedaż nieruchomości rozpoczęła się w 2005 r. i o chwilowej zmianie przepisów małżonkowie nie byli świadomi. Nie poinformował o tym też żaden z prawników, z którymi współpracowali. Strona wskazała, że wbrew twierdzeniu organów, nie była bierna – dom był wystawiany na sprzedaż, na co były w sprawie przedstawiane dowody, jednak brak było zainteresowania ofertą. Strona powołała okoliczności związane z sytuacją rodzinną, problemami zdrowotnymi, jakie pojawiły się w latach 2007-2008 oraz ich wskazała na ich wpływ na powstanie zaległości podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Rozpatrywana skarga – w ramach kontroli przewidzianej w art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.; dalej P.p.s.a.) – podlegała uwzględnieniu. Przedmiotem postępowania przed organami podatkowymi obu instancji był wniosek skarżącej z dotyczący umorzenia ich zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w sprawie nie zachodzi ani przesłanka ważnego interesu podatnika ani interesu publicznego. Materialnoprawną podstawę rozstrzygnięć organów podatkowych stanowił art. 67a § 1 pkt 3 O.p. stosownie, do którego na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, organ podatkowy może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. W przytoczonej regulacji przewidziane zostały dwie przesłanki, przy zaistnieniu których organ podatkowy może w drodze decyzji zastosować ulgę podatkową: "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Spójnik "lub" użyty w przepisie wskazuje przy tym na to, że wystarczy spełnienie tylko jednej z nich – co w tej sprawie wystąpiło (organy stwierdziły zaistnienie przesłanki "ważny interes podatnika"). Instytucja umorzenia zaległości podatkowej ma charakter uznaniowy w tym sensie, że w przypadku stwierdzenia, iż w sprawie występuje którakolwiek z przesłanek określonych w art. 67a § 1 O.p. (lub obie łącznie), organ w sposób uznaniowy podejmuje decyzję o wyborze alternatywy: czy przyznać podatnikowi ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, czy też nie. Treść przywołanego przepisu wyznacza, jak słusznie zauważył organ odwoławczy, dwie fazy postępowania. Ważny interes podatnika to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych przypadków losowych nie jest on w stanie uregulować zaległości podatkowych. Przyjmuje się przy tym, że należy brać pod uwagę sytuację, w jakiej znajduje się podatnik w chwili, gdy podejmowana jest decyzja w sprawie. Podkreślić należy, że kryterium ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego musi być w każdym wypadku indywidualnie ustalane przez organ w ramach prowadzonego postępowania podatkowego. Przez interes publiczny rozumie się dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji, itp. Należy podkreślić, że niedopuszczalne jest przeciwstawianie interesu publicznego interesowi prywatnemu. Wydanie decyzji, w warunkach art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej musi więc być poprzedzone wyjaśnieniem okoliczności sprawy w zakresie przesłanek umorzenia i ich analizą - z zachowaniem wymogów proceduralnych, co winno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Przy czym należy brać pod uwagę sytuację, w jakiej znajduje się podatnik w chwili, gdy podejmowana jest decyzja w sprawie. Organy podatkowe powinny zatem dokonać aktualnej w odniesieniu do daty wydania decyzji analizy zdolności płatniczej strony oraz aktualnych warunków jej egzystencji. Tymczasem organ podejmując skarżoną decyzję w roku 2019 jako jeden z kluczowych argumentów stanowiący podstawę odmowy umorzenia zaległości przyjmował okoliczność, że skoro skarżąca ze sprzedaży w roku 2008 nieruchomości uzyskała dochód to obowiązana była do zapłaty podatku. Ocenę istnienia ważnego interesu podatnika organ zdaj się więżąc głównie z okolicznościami powstania zaległości, w tym z nie dołożeniem przez stronę należytej staranności w zaznajomieniu się z przepisami prawa. Podkreślił, że skarżąca może w przyszłości osiągać dochody pozwalające na spłatę zadłużenia. W ocenie Sądu, nie do zaakceptowania jest stanowisko organów podatkowych, iż wprawdzie sytuacja osobista, zdrowotna i majątkowa skarżącej jest trudna lecz nie uzasadnia ona umorzenia. W ocenie sądu nie można przesłanki istnienia "ważnego interesu podatnika " wiązać wyłącznie czy w głównej mierze z okolicznościami powstania zaległości. Kryterium ważnego interesu podatnika co do zasady wymaga wykazania konkretnych okoliczności, które są wyjątkowe, niezależne od woli oraz sposobu postępowania podatnika (np. klęski żywiołowe, zdarzenia losowe) i jednocześnie uniemożliwiają mu wywiązanie się z ciążących na nim obowiązków względem Skarbu Państwa, gminy, które w żaden sposób nie mogą zostać zaspokojone bez doraźnej pomocy ze strony organów skarbowych. Pojęcia ważnego interesu nie można jednak ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych, czy zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych. Pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków, a w tym względzie również wydatków związanych z ochroną zdrowia własnego lub członków najbliższej rodziny (koszty leczenia). W postępowaniu podatkowym wszczętym wnioskiem podatnika o przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, z powołaniem się na trudną sytuację materialną szczególny nacisk winien być położony właśnie na analizę sytuacji ekonomicznej podatnika (wyrok NSA z dnia 2 marca 2016 r. sygn. akt II FSK 2474/15). Spełnienie przesłanki ważnego interesu podatnika wiąże się z istnieniem po jego stronie szczególnych powodów, powodujących, że żądanie pełnej i terminowej zapłaty może zachwiać podstawami egzystencji podatnika oraz osób z nim związanych. Należy przy tym zauważyć, że o istnieniu ważnego interesu podatnika muszą decydować kryteria zobiektywizowane, zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości, wśród których szczególne znaczenie mają zdrowie, zagrożenie egzystencji, możliwości zarobkowania w celu zdobycia środków. W niniejszej sprawie należy zwrócić uwagę na moment w którym Strona skarżąca wystąpiła o ulgę. Istotne bowiem w sprawie jest że na obecnym etapie postępowania jedynym składnikiem majątkowym z którego zaległość może być egzekwowana jest dom w którym Strona wraz z rodziną zamieszkuje. Jest przy tym wysoce prawdopodobne, że uzyskana ze sprzedaży domu kwota nie pokryje całej zaległości podatkowej. Jednocześnie zaś strona zostanie pozbawiona dachu nad głową i nie będzie miała środków na zabezpieczenie potrzeb mieszkaniowych swojej rodziny. Taka sytuacja – jak wynika z doświadczenia życiowego- dodatkowo bardzo utrudnia uzyskiwanie stały, wystarczających dochodów a tym samym czyni mało realną dalszą spłatę długów. Zdaniem Sądu sytuacja Strony wymaga także bardziej szczegółowego rozważenia w kontekście wartości składających się na przesłankę "interesu publicznego". NSA w wyroku z 2 marca 2016 r., II FSK 2474/15 (dostępny, podobnie jak inne wskazane w uzasadnieniu orzeczenia, w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl) dostrzegł, że istnienia przesłanki interesu publicznego nie można wiązać wyłącznie z obowiązkiem ponoszenia przez podatników ciężarów publicznych, uzależniać jej ziszczenie od nadzwyczajności powstania zaległości podatkowej, ani też przeciwstawiać jej przesłance ważnego interesu podatnika. Argumentacja organu odwoławczego, nie jest wyczerpująca, co więcej wadliwie i w sposób nie do końca zgodny z ustalonym stanem faktycznym, zawęża rozumienie przesłanki interesu publicznego. Wnioskowana ulga, stanowiąc wyłom od zasady terminowego płacenia podatków, tylko pozornie stawia w lepszej sytuacji podatników, korzystających z takiego zwolnienia, w stosunku do tych, którzy podatek obowiązani są płacić w terminie. Ulgi podatkowe wymienione w art. 67a § 1 O.p. nie stanowią przywileju samego w sobie. Jest to forma pomocy udzielonej przez państwo podatnikowi po to, by poprzez stosowanie zasady (egzekwowanie podatku) nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia, tak społecznego, jak i indywidualnego, odnoszącego się do osoby podatnika oraz jego najbliższych, a także osób zależnych od podatnika. Chodzi zatem o to, by wskutek dochodzenia zaległości podatkowych, państwo nie poniosło w efekcie kosztów większych, niż w wypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia. Zwrócił na to uwagę m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 lipca 2007 r., I FSK 1026/06. Wprowadzenie do art. 67a § 1 O.p. przesłanki interesu publicznego oznacza, że ustawodawca przewidział sytuacje, w których odstąpienie od dochodzenia należności podatkowych, czy też rozkładanie ich na raty, odraczanie terminów płatności będzie zbieżne z tymże interesem. Sąd uznał za nieprawidłowe i niepełne wyjaśnienie kwestii istnienia przesłanki interesu publicznego. Przy czym, należy podkreślić, że takie rozumienie pojęcia "interes publiczny" nie zamyka się wyłącznie w sytuacjach, w których wyegzekwowanie podatku zmusiłoby podatnika do korzystania z pomocy społecznej. W tym kręgu należy umiejscowić także odstąpienie od dochodzenia należności publicznoprawnych, jeśli ich przymusowe dochodzenie jest z góry skazane na niepowodzenie, a nieskuteczna egzekucja wygenerowałaby tylko zbędne koszty i zaangażowanie organów państwa. Także w tym kontekście należy rozważyć czy pozbawienie Strony i jej rodziny domu które mimo to nie doprowadzi do pełnego uregulowania dochodzonych należności nie stoi w sprzeczności z tak rozumianym interesem publicznym. Skład orzekający w tej sprawie podzielił stanowisko zaprezentowane w wyroku NSA z 18 grudnia 2018 r., II FSK 2188/18 i stwierdza, że rzetelna analiza przesłanki "interes publiczny" – i to nie tylko, jako "przeciwwagi" dla ustalonej przesłanki "ważnego interesu podatnika", ale nawet, jako drugiej przesłanki przemawiającej za umorzeniem przedmiotowej zaległości podatkowej – wymagała ustalenia przez organ realnych możliwości przymusowego wyegzekwowania tejże zaległości. Dopiero po ustaleniu wszystkich faktów, istotnych w zarysowanym obszarze normatywnym i dokonaniu ich oceny, będzie można wyciągnąć wniosek, czy z punktu widzenia interesu publicznego: - zasadne jest prowadzenie kolejnego postępowania egzekucyjnego wobec skarżących (nawet w perspektywie kilku lat, z uwzględnieniem instytucji przedawnienia zobowiązania podatkowego), względnie podejmowanie jakichkolwiek innych czynności związanych z istnieniem przedmiotowej zaległości podatkowej; - czy może bardziej racjonalne byłoby zaniechanie (lub ograniczenie wysokości) przymusowego dochodzenia spornej zaległości podatkowej, bowiem pozwoliłoby to na zaoszczędzenie publicznych wydatków oraz sił aparatu fiskalnego w sprawie, która prawdopodobnie może nie rokować szans na skuteczność egzekucji a która doprowadzi do znacznego pogorszenia sytuacji życiowej podatnika. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 2 marca 2016 r., II FSK 2474/15 bywają bowiem takie sytuacje, w których już sam rachunek ekonomiczny przemawia za zastosowaniem ulgi podatkowej, np. nie ma możliwości ściągnięcia podatku w pełnej wysokości, a sytuacja ekonomiczna podatnika wyklucza możliwość radykalnej poprawy jego sytuacji finansowej w dającym się przewidzieć okresie. Nie można bowiem wykluczyć, że pełna analiza przesłanki "interes publiczny" wyrażająca się m.in. w uwzględnieniu realnego prawdopodobieństwa wyegzekwowania przedmiotowej zaległości podatkowej, doprowadziłaby organ do innego sposobu załatwienia sprawy. W uzupełnieniu postępowania wyjaśniającego należy ustalić i wskazać jak jest szansa na wyegzekwowanie całej należności. Następnie należy poddać ocenie wniosek o umorzenie, uwzględniając oprócz okoliczności dotychczas referowanych przez organ, także aspekt sprawy sprowadzający się do zagadnienia, czy zasadne byłoby zaniechanie przymusowego dochodzenia spornej w tej sprawie zaległości podatkowej, ponieważ pozwoliłoby to na zaoszczędzenie publicznych wydatków oraz sił aparatu fiskalnego w sprawie, która być może nie rokuje szans na skuteczność egzekucji. Tak poczynione ustalenia należy następnie odnieść do ewentualnych skutków społecznych i ekonomicznych pozbawienia rodziny Strony domu i do obowiązków jakie w związku z tym obciążą społeczeństwo uwzględniając również ochronę małoletniego dziecka Strony. Przy czym organ powinien należycie uzasadnić swoje rozstrzygnięcie, pamiętając, że decyzja organu w przedmiocie wniosku o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, pomimo uznaniowego charakteru nie została wyłączona spod sądowej kontroli zgodności z prawem. Dlatego tak istotne jest wyjaśnienie przez organ znaczenia klauzul generalnych i zwrotów niedookreślonych na tle stanu faktycznego sprawy (por. również A. Hanusz, Klauzule generalne w ordynacji podatkowej, Państwo i Prawo z 2016, nr 8, s. 15). Wyłączenie z zakresu kontroli sądowoadministracyjnej decyzji uznaniowych obarczonych takimi wadami, stanowiłoby bowiem realne ograniczenie drogi sądowej, która umożliwiać ma przecież również podatnikom dochodzenie naruszonych w sposób oczywisty praw (art. 77 ust. 2 Konstytucji). Poza zakresem sprawowanej przez sądy administracyjne kontroli administracji publicznej nie mogą pozostawać przypadki korzystania przez organy z przyznanej im kompetencji w sposób woluntarystyczny, zupełnie nieracjonalny lub sprzeczny z podstawowymi zasadami konstytucyjnymi (tak NSA w wyroku z 2 marca 2016 r., II FSK 2474/15; zob. również komentarz do tego wyroku S. Bogucki, Granice uznania administracyjnego (wyrok NSA z 2.03.2016 r., II FSK 2474/15), w: Orzecznictwo w sprawach podatkowych, red. nauk. B. Brzeziński, W. Morawski, J. Rudowski, Warszawa 2017, s. 43-58). Kontrola ta powinna obejmować sposoby ustalania treści ogólnych pojęć prawnych i zwrotów nieostrych oraz innych środków techniki prawodawczej, a także celowość ich zastosowania. Sąd podczas kontroli zgodności z prawem zaskarżonych rozstrzygnięć organów podatkowych ma obowiązek zbadać poprawność rozumienia tych zwrotów i sens ich zastosowania w danym stanie faktycznym (por. ww. wyrok WSA w Gliwicach z 1 marca 2018 r. i przywołane tam wyroki NSA: z 14 stycznia 2016 r., II FSK 3028/13; z 4 lutego 2016 r., II FSK 2922/15; z 10 lutego 2016 r., II FSK 3139/13; z 2 marca 2016 r., II FSK 2474/15; z 17 maja 2016 r., II FSK 963/14 oraz II FSK 1542/14; z 18 maja 2016 r., II FSK 1128/14; z 15 lipca 2016 r., II FSK 1685/14; z 3 sierpnia 2016 r., II FSK 1968/14 i II FSK 3507/14; z 24 sierpnia 2016 r., II FSK 2393/15; z 14 października 2016 r., II FSK 2427/14; z 18 października 2016 r., II FSK 2579/14 i II FSK 2738/14 oraz II FSK 2753/14; z 26 października 2016 r., II FSK 2454/14; z 10 listopada 2016 r., II FSK 2986/14; z 24 listopada 2016 r., II FSK 2964/14; z 14 grudnia 2016 r., II FSK 3394/14; z 16 listopada 2017 r., II FSK 1598/17). Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. oraz art. 135 P.p.s.a. w związku z art. 233 § 3 O.p. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł (pkt 2 sentencji wyroku) na podstawie art. 200, art. 205 § 1 p.p.s.a., które obejmowały uiszczony wpisu