II FSK 1378/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia WSA - del. Artur Kot (sprawozdawca), , Protokolant Karolina Zarzycka-Ciołkiewicz, po rozpoznaniu w dniu 15 listopada 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 27 kwietnia 2023 r. sygn. akt I SA/Po 32/23 w sprawie ze skargi R. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 8 listopada 2022 r. nr 3001-IOV-22.4102.20.2022 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 8100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 27 kwietnia 2023 r., sygn. akt I SA/Po 32/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (dalej także jako "WSA" lub "sąd pierwszej instancji") oddalił skargę R. K. (dalej jako "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu (dalej jako "Dyrektor IAS", "organ podatkowy" lub "DIAS") z 8 listopada 2022 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. Tekst powyższego wyroku wraz z uzasadnieniem (oraz innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl; zwana w skrócie "CBOSA"). 2.1. Skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik skarżącego (doradca podatkowy). Wystąpił o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Na podstawie przepisów art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm.; zw. dalej "ppsa") autor skargi kasacyjnej postawił zaskarżonemu wyrokowi zarzuty naruszenia przepisów: 1) art. 22 ust 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2647, dalej jako "updof") poprzez pozbawienie podatnika prawa do obniżenia wartości przychodów o koszty uzyskania przychodu oraz wydatki związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą; 2) art. 141 § 4 ppsa poprzez dokonanie oceny stanu faktycznego w sposób budzący uzasadnione podejrzenie, iż kontrola legalności postępowania organu w sposób wybiórczy, nie uwzględniający w całości zebranego w sprawie materiału dowodowego co uniemożliwiło merytoryczną kontrolę oceny zastosowania prawa materialnego wobec wątpliwości co do zakresu rozpoznania okoliczności spornych; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa poprzez nieuchylenie przez WSA w Poznaniu zaskarżonej decyzji, pomimo że decyzja została wydana z rażącym naruszeniem: a) art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 926 ze zm.; zw. dalej "Op") poprzez bezpodstawne zastosowanie; b) art. 233 § 1 pkt 2 Op poprzez niezastosowanie ww. przepisu mimo podstaw do jego zastosowania w sprawie; c) art. 121, 122, 180, 187 i 191 Op poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu, niepodjęcie wszystkich niezbędnych działań celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i nieuwzględnienie wszystkich dowodów, bezpodstawnie przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika, a także dokonanie dowolnej i sprzecznej z zasadami logiki i doświadczenia życiowego oceny dowodów, co miało wpływ na wynik sprawy; d) art. 197 Op poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, mimo iż w sprawie niezbędne były wiadomości specjalne; e) art. 180 i art. 188 Op poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków i dokonania oględzin inwestycji; f) art. 200 Op poprzez nie zapewnienie stronie możliwości wypowiedzenia się w sprawie przed wydaniem decyzji; g) art. 70 Op poprzez wydanie decyzji mimo przedawnienia zobowiązania podatkowego, oraz art. 70 § 6 pkt 1 Op poprzez niewłaściwe zastosowanie. 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik DIAS (radca prawny) wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, a także o zasądzenie od skarżącego zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skargę kasacyjną należy oddalić, zgodnie z art. 184 ppsa, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. 3.1. Zgodnie z art. 193 zdanie drugie ppsa uzasadnienie wyroku ogranicza się do oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Tytułem przypomnienia wskazać jednak należy, że spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy oceny zasadności stanowiska organu podatkowego, zaakceptowanego przez sąd pierwszej instancji, odnośnie do zawyżenia przez skarżącego kosztów uzyskania przychodów. Istota sporu dotyczy następujących kwestii: przedawnienia prawa do wydania decyzji DIAS (1), oceny zarzutów procesowych (2), prawidłowości ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie (3) wykładni art. 22 ust. 1 updof oraz oceny zastosowania tego przepisu w niniejszej sprawie (4), a także możliwości oszacowania podstawy opodatkowania (5). W pierwszej kolejności należy zatem odnieść się do najdalej idących zarzutów dotyczących naruszenia art. 70 § 1 oraz § 6 pkt 1 Op. W ocenie składu orzekającego zarzuty te należało uznać za nieusprawiedliwione, gdyż WSA zasadnie stwierdził brak podstaw do kwestionowania skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. Skarżący nie przedstawił argumentacji świadczącej o instrumentalnym zastosowaniu w sprawie art. 70 § 6 pkt 1 Op. Zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 Op). W rozpoznawanej sprawie termin ten upłynął 31 grudnia 2017 r. Jednak organ podatkowy trafnie wskazał, że 17 lipca 2015 r. doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego na skutek wszczęcia postępowania karnoskarbowego, którego podstawę stanowiło zawiadomienie z 5 maja 2015 r. o popełnieniu przez skarżącego czynu zabronionego m.in. w związku z podaniem nieprawdziwych danych w deklaracji PIT 36L za 2011 rok złożonej w [...] Urzędzie Skarbowym w K. przez co uszczuplono należny od skarżącego podatek dochodowy od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie 172.330 zł, to jest o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 kks. Pismem z 17 lipca 2015 r. (doręczonym 29 lipca 2015 r.) skutecznie zawiadomiono skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia jego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. Jak zauważył WSA, w uzasadnieniu decyzji DIAS trafnie stwierdził, że organ postępowania przygotowawczego nie ograniczył się do wszczęcia postępowania karnego skarbowego. W toku wskazanego postępowania 17 lipca 2015 r. sporządzono postanowienie o przedstawieniu zarzutów, które ogłoszono 8 października 2015 r. Następnie 13 października 2015 r. sporządzono wniosek o powołanie biegłych lekarzy, postanowieniem z 15 października 2015 r. orzeczono o powołaniu wskazanych biegłych. Następnie (24 i 30 listopada 2015 r.) wydano postanowienia w przedmiocie połączenia postępowań. Postanowieniem z 9 grudnia 2015 r. orzeczono o zawieszeniu śledztwa, które podjęto następnie 7 września 2016 r. Postanowieniem z 19 września 2016 r. powtórnie orzeczono o połączeniu śledztwa. Od 19 września 2016 r. postępowanie prowadzone jest przez Prokuratora Okręgowego w O. Sam fakt zawieszenia postępowania karnoskarbowego do czasu rozstrzygnięcia sprawy podatkowej nie może świadczyć o instrumentalnym wszczęciu tego postępowania. Zawieszenie postępowania karnoskarbowego jest zawsze suwerenną decyzją organu prowadzącego to postępowanie i nie może być gołosłownie kwestionowane. Zasadnie wskazał WSA, że brak jest uzasadnionych podstaw do przyjęcia, że w postępowaniu karnoskarbowym nie podjęto czynności procesowych zmierzających do ustalenia odpowiedzialności karnej podejrzanego (skarżącego). Finansowy organ postępowania przygotowawczego oczekiwał na wydanie decyzji wymiarowej z uwagi na konieczność wskazania prawidłowej kwalifikacji czynu zabronionego. W konsekwencji stwierdzić należy, że nie doszło do przedawnienia możliwości wydania decyzji wymiarowych w rozpoznawanej sprawie. 3.2. Zauważyć również należy, że zgodnie z art. 174 ppsa skargę kasacyjną można oprzeć na zarzutach naruszenia prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na zarzutach naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Skarżący kasacyjnie winien zatem wykazać istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym, stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym orzeczeniem sądu administracyjnego, który to związek przyczynowy mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną jest obowiązany uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, iż miały wpływ na treść kwestionowanego orzeczenia, ponieważ gdyby do tych uchybień nie doszło, wyrok sądu pierwszej instancji mógłby być inny. Nie wystarczy przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób, a także wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Przytoczone w tym środku prawnym przyczyny wadliwości orzeczenia, którego uchylenia domaga się strona skarżąca kasacyjnie, determinują zakres jego kontroli przez sąd drugiej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny nie może bowiem poprawiać podstaw zaskarżenia oraz wniosków skargi kasacyjnej, gdyż oznaczałoby to niedopuszczalne działanie z urzędu (por. wyrok NSA z 21 kwietnia 2004 r., sygn. akt FSK 13/04, ONSAiWSA 2004/1/15). W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ppsa), jak i naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 ppsa), w pierwszej kolejności – co do zasady – rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony przez stronę skarżącą kasacyjnie, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 9 marca 2005 r., FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, Nr 6, poz. 120). I jeszcze jedna uwaga natury ogólnej związana ze sposobem zredagowania skargi kasacyjnej. Zarzut naruszenia prawa materialnego nie może być skutecznie uzasadniony próbą zwalczania ustaleń faktycznych, która mogłaby ewentualnie odnieść zamierzony skutek, wyłącznie w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 ppsa. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonywana wyłącznie na podstawie stanu faktycznego, którego ustalenia nie są kwestionowane lub nie zostały skutecznie podważone, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który sama strona skarżąca kasacyjnie uznaje za prawidłowy (por. wyroki NSA z: 30 października 2014 r., I GSK 186/13; 6 października 2016 r., II FSK 2724/14). 3.3. Powyższe uwagi mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, gdyż zarzuty naruszenia prawa procesowego podniesione w rozpoznawanej skardze kasacyjnej nie mogą zostać uwzględnione. Autorka skargi kasacyjnej nie przedstawiła bowiem stosownej argumentacji świadczącej o tym, że wystąpiły wskazywane przez nią "rażące naruszenia" art. 233 § 1 pkt 1 i 2 Op. Są to przepisy o charakterze wynikowym, których zastosowanie stanowi prostą konsekwencję ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie oraz przeprowadzonego i uzasadnionego procesu subsumcji, tj. przyporządkowania owych ustaleń faktycznych pod normę prawną (w sprawie niniejszej wynikającą z art. 22 ust. 1 updof), tak jak to wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Skarżący nie przedstawił nadto jakichkolwiek rozważań świadczących o rażącym naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191, art. 197 oraz art. 200 Op, również w związku z art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 Op. Poza tym, zarzuty procesowe skargi kasacyjnej należało uznać za niezasadne, gdyż sąd pierwszej instancji szczegółowo wyjaśnił przyczyny, dla których brak było podstaw do zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa w związku z nieusprawiedliwionymi zarzutami naruszenia ww. przepisów Ordynacji podatkowej. 3.3.1. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 ppsa należy uznać za chybiony bowiem jest on konsekwencją zarówno błędnego założenia poczynionego przez autorkę skargi kasacyjnej odnośnie do stopnia szczegółowości uzasadnienia wyroku przez sąd pierwszej instancji, jak i braku stosownego uzasadnienia poszczególnych kwestii składających się na omawiany zarzut. Autorka skargi kasacyjnej wskazując na braki uzasadnienia zaskarżonego wyroku (występujące w jej przekonaniu) nie wykazała jednak w kontekście art. 141 § 4 ppsa, że WSA obowiązany był szczegółowo odnosić się do poszczególnych kwestii (wszystkich) poruszonych przez skarżącego w odwołaniu od podatkowej decyzji pierwszoinstancyjnej, jak i w skardze na decyzję ostateczną DIAS. Siłą rzeczy nie wykazała, że wskazywane braki mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 141 § 4 ppsa uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Przepis ten określa elementy, z jakich powinno składać się uzasadnienie orzeczenia. Jest więc przepisem o charakterze formalnym. O jego naruszeniu można mówić przede wszystkim wówczas, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia wyżej wymienionych warunków. Na gruncie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 przyjmuje się, że art. 141 § 4 ppsa może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku. Orzeczenie WSA nie będzie się poddawało kontroli instancyjnej w przypadku braku wymaganych prawem części (np. brak przedstawienia stanu sprawy, czy też niewskazanie lub niewyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej obejmować będą treści podane w sposób niejasny czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia sądu (zob. wyrok NSA z 6 lutego 2018 r., II FSK 285/16). W rozpoznanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził takich naruszeń. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymaganiom stawianym przez art. 141 § 4 ppsa, w szczególności zawiera zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a także spójną i logiczną wypowiedź odnośnie do wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia zarzutów skargi. Zostało zatem sporządzone w sposób umożliwiający Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu dokonanie kontroli instancyjnej. Zasadność merytorycznego stanowiska sądu pierwszej instancji nie może być zaś skutecznie podważana zarzutem naruszenia art. 141 § 4 ppsa. Zarzut naruszenia tego przepisu nie może nadto sprowadzać się do polemiki z przedstawionym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stanowiskiem sądu pierwszej instancji, który w sposób należyty odniósł się do zarzutów skargi oraz związanej z nimi argumentacji. W rozpoznawanej sprawie należy przyjąć, że chybione zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przez WSA art. 141 § 4 ppsa stanowią w istocie wyraz niezadowolenia skarżącego ze sposobu rozstrzygnięcia sprawy, czyli oddalenia skargi. 3.3.2. Podkreślenia wymaga nadto, mając na względzie porównanie treści skargi do WSA z treścią skargi kasacyjnej, że skarga kasacyjna nie jest kolejnym środkiem odwoławczym, który obligowałby Naczelny Sąd Administracyjny do dokonywania bezpośredniej kontroli zgodności z prawem aktów wydanych przez organy administracji publicznej, w tym organy podatkowe, tak jak w niniejszej sprawie. Stosownie bowiem do art. 173 § 1 ppsa skarga kasacyjna jest środkiem zaskarżenia skierowanym przeciwko orzeczeniu sądu pierwszej instancji (zob. np. wyrok NSA z 21 października 2022 r., II FSK 460/20). W zaskarżonym w niniejszej sprawie wyroku WSA podzielił w zasadniczych kwestiach stanowisko Dyrektora IAS wyrażone w decyzji z 8 listopada 2022 r. uznając, że sposób prowadzenia postępowania podatkowego i rozstrzygnięcia tego organu były prawidłowe i nie naruszały prawa, przy czym sąd pierwszej instancji należycie odniósł się w obszernych wywodach prawnych do zasadniczych kwestii spornych, porządkując przy tym ich zakres. Należycie uzasadnił jednocześnie przyczyny, na podstawie których wyraził taką właśnie ocenę prawną, zarówno w kwestiach procesowych jak i materialnoprawnych, przedstawiając też swoje stanowisko odnośnie do poszczególnych spornych zagadnień. W świetle art. 173 § 1 ppsa należałoby zatem oczekiwać, że argumentacja i zarzuty skargi kasacyjnej powinny w głównej mierze odnosić się do stanowiska sądu pierwszej instancji przedstawionego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, a także argumentacji tam zawartej, bądź też wskazywać na niedostatki tejże argumentacji, ze wskazaniem ich "istotnego" wpływu na wynik sprawy, zgodnie z art. 174 pkt 2 ppsa. Jak już wyżej wspomniano, autorka skargi kasacyjnej nie sformułowała i nie uzasadniła w sposób należyty, wynikający z powołanych wyżej przepisów, zarzutów procesowych, które winny być kierowane do uzasadnienia wyroku WSA, a nie do argumentacji organu podatkowego przedstawionej w uzasadnieniu zaskarżonej do WSA decyzji określającej skarżącemu w prawidłowej wysokości zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. Uważna analiza uzasadnienia zaskarżonego wyroku prowadzi zaś do wniosku, że sąd pierwszej instancji wystarczająco odniósł się do zasadniczych kwestii mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Owo rozstrzygnięcie sprawy determinuje sposób uzasadnienia wyroku, w którym sąd pierwszej instancji winien odnieść się do wszystkich zarzutów skargi, jednakże bez konieczności szczegółowego wskazywania poszczególnych kwestii poruszanych przez stronę skarżącą, jeżeli za wystarczające należy uznać odniesienie się do nich w sposób zbiorczy, tak jak w niniejszej sprawie. Bez konieczności kopiowania obszernej argumentacji prawnej przedstawionej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku należy zatem stwierdzić, że sąd pierwszej instancji nie tylko dokonał w rozpoznawanej sprawie oceny zasadności stanowiska organu podatkowego, który przyjął, że wystąpiły przesłanki do wydania przez DIAS decyzji z 8 listopada 2022 r. utrzymującej w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji z 12 kwietnia 2022 r., ale dokonał owej oceny w sposób prawidłowy. 3.4. Stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób prawidłowy przez organ podatkowy, który czyniąc zadość temu co wynika z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Op zgromadził materiał dowodowy pozwalający na ocenę możliwości zastosowania w realiach niniejszej sprawy art. 22 ust. 1 updof w odniesieniu do kwot ujawnionych w treści spornych faktur. W art. 122 i art. 187 § 1 Op uregulowana została zasada prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym. Obowiązek organu podatkowego dotyczący podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w tym obowiązek zebrania oraz rozpatrzenia materiału dowodowego w sposób wyczerpujący, wynikający wprost z dyspozycji art. 122 oraz art. 187 § 1 Op, nie ma jednak charakteru nieograniczonego czy też bezwzględnego. Generalną zasadą postępowania dowodowego jest bowiem to, że każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por. wyrok NSA z 24 kwietnia 2013 r., II FSK 365/12). Organy podatkowe mają zaś obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy (zob. wyrok NSA z 13 kwietnia 2021 r., II FSK 3300/18). Zapewniając przy tym stronom czynny udział w każdym stadium postępowania podatkowego w sposób przewidziany w art. 123 § 1 Op oraz realizując zasadę przekonywania (art. 124 Op). Stosownie zaś do uregulowanej w art. 191 Op zasady swobodnej oceny dowodów, organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów. Definicję dowodu i katalog środków dowodowych zawierają przepisy art. 180 § 1 i art. 181 Op. Organy podatkowe orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Zasada ta nakłada również na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. W odniesieniu do dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić. Ażeby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy powinien m.in. kierować się zasadami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny (zob. np. wyroki NSA: z 13 stycznia 2021 r., II FSK 2740/18; z 26 maja 2021 r., II FSK 3844/18). W ocenie składu orzekającego sąd pierwszej instancji nie naruszył powyższych przepisów postępowania podatkowego przyjmując, że Dyrektor IAS zgromadził materiał dowodowy pozwalający na rozstrzygnięcie sprawy, a jego ocena dokonana została w sposób zgodny z art. 191 Op. Tym samym nie zostały naruszone przepisy art. 188 i art. 197 Op, gdyż skarżący nie wskazał okoliczności uzasadniających potrzebę przeprowadzenia dodatkowych dowodów z przesłuchania świadków i dokonania oględzin inwestycji budowlanej, której dotyczą sporne faktury. Nie przedstawił także okoliczności uzasadniających potrzebę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Dodać należy, że art. 197 Op składa się z trzech jednostek redakcyjnych (§ 1, 2 i 3). Skarżący nie wskazał zaś jednostki redakcyjnej art. 197 Op naruszonej przez organ podatkowy, a w konsekwencji przez WSA, który nie mógł naruszyć ww. przepisów postępowania podatkowego, gdyż ich nie stosował. Tożsame uwagi dotyczą zarzutów naruszenia art. 121, art. 180 i art. 187 Op, które również nie zostały należycie sformułowane. Autor skargi kasacyjnej w istocie powtórzył zarzuty stawiane uprzednio w toku postępowania podatkowego oraz w skardze. Nie wykazał, że wskazywane naruszenia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza zatem, że sąd pierwszej instancji należycie odniósł się do zarzutów skargi dotyczących naruszenia ww. przepisów postępowania podatkowego. W świetle art. 174 pkt 2 oraz art. 183 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa brak jest zatem podstaw do dokonywania pogłębionych rozważań w powyższym zakresie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarówno organy podatkowe, jak i sąd pierwszej instancji, zasadnie przyjęły, że nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych sporne faktury VAT dotyczące usług budowlanych wystawione dla skarżącego przez T.K. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą T. Bezsporne bowiem jest, że T. K. nie wykonywał spornych usług we własnym zakresie. Zarówno skarżący jak i jego rzekomy kontrahent zgodnie twierdzą, że usługi zostały wykonane przez "E.". Skoro jednak WSA zasadnie zaakceptował stanowisko DIAS odnośnie do tego, że E. S. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, nie miała możliwości kadrowych, technicznych i organizacyjnych do wykonywania prac budowalnych, to uznać należy, że sporne usługi nie zostały wykonane zarówno przez E.S. jako rzekomego podwykonawcę, jak i przez T. K. jako rzekomego kontrahenta skarżącego w zakresie wskazanym w treści spornych faktur. Skarżący bezpodstawnie zaliczył zatem do kosztów uzyskania przychodów poszczególne kwoty ujawnione w treści spornych faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych z przyczyn podmiotowych. Nie dokumentowały zatem poniesienia kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 updof, o czym będzie jeszcze mowa niżej. Podkreślenia w tym miejscu wymaga okoliczność znana składowi orzekającemu z urzędu, że kwestia prowadzenia przez E. S. działalności gospodarczej, a także rzetelności faktur wystawianych dla skarżącego przez T. K. była już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyrokach z 18 listopada 2020 r. (sygn. akt I FSK 450/18) oraz z 20 listopada 2020 r. (I FSK 2015/17) jednoznacznie stwierdził, że faktury wystawione przez E. S. dla T. K. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Sąd pierwszej instancji zasadnie zaakceptował zatem ustalenie organów, że firma E. nie była w stanie wykonać robót budowlanych udokumentowanych spornymi fakturami jako podwykonawca T. K. Pomimo tego skarżący nie przedstawił żadnego dowodu, który chociaż uprawdopodobniłby realną, aktywną działalność E. S. w branży budowlanej. Twierdzenia skarżącego i jego syna (T. K.) zasadnie potraktowano za niewiarygodne w tym zakresie już chociażby z uwagi na fakt, iż obaj początkowo starali się ukryć, że E. S. była osobą im znaną (niesporne jest, że we wcześniejszych okresach była wykazywana jako zatrudniana w podmiotach należących do firm poszczególnych członków rodziny skarżącego, w tym jego żony), co szczegółowo opisał WSA. W trakcie całego postępowania w niniejszej sprawie, jak również we wcześniejszych latach, w związku z prowadzoną pod jej nazwiskiem działalnością gospodarczą (E.), nie wskazano żadnych obiektywnych dowodów, które potwierdzałyby rzeczywiste prowadzenie przez nią działalności gospodarczej. Koligacje E. S. z rodziną skarżącego szczegółowo przedstawił natomiast w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd pierwszej instancji, wskazując na konkretne dowody, które pozwoliły ustalić, że E. S. została zabrana z Zakładu [...] w 1988 r. "na wychowanie" przez skarżącego i jego żonę. Waga i specyfika okoliczności, które zostały już ustalone w związku z osobą E. S., wymagała – wbrew twierdzeniu skargi kasacyjnej – aktywności skarżącego dla wykazania, że nie były one prawdziwe. Szczególnie w sytuacji, gdy sąd pierwszej instancji przytoczył w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku również szereg innych okoliczności świadczących zarówno o powiązaniach skarżącego i jego syna z E.S., jak i o braku jakichkolwiek podstaw do wniosku, że ta osoba w rzeczywistości prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie usług budowlanych. Skoro kontakt z E. S. okazał się niemożliwy pomimo prób podejmowanych przez organy podatkowe, a jak ustalono, zajmowała ona lokal należący do skarżącego, który nie poczynił żadnych starań zmierzających do umożliwienia przeprowadzenia dowodu (art. 188 Op) z przesłuchania jej w charakterze świadka, to uznać należy, że kolejne wnioski dowodowe skarżącego w tym zakresie stanowią wyraz przyjętej przez niego strategii procesowej nakierowanej na kwestionowanie wszelkich ustaleń faktycznych dokonanych przez organ podatkowy, bez należytej współpracy skarżącego z organem podatkowym w tym zakresie. 3.5. Zarzut materialnoprawny skargi kasacyjnej również okazał się chybiony bowiem stanowi prostą konsekwencję zarzutów procesowych, gdyż w istocie dotyczy niewłaściwego zastosowania art. 22 ust. 1 updof i opiera się na błędnym założeniu skarżącego odnośnie do naruszenia przez organ podatkowy przepisów postępowania (Op) w stopniu uzasadniającym nieusprawiedliwione stwierdzenie autorki skargi kasacyjnej co do "pozbawienia podatnika prawa do obniżenia wartości przychodów o koszty uzyskania przychodu oraz wydatki związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą". Powtórzyć w tym miejscu należy, że niezależnie od wyżej wskazanych deficytów skargi kasacyjnej skład orzekający uznał, że w rozpoznawanej sprawie DIAS dokonał prawidłowych ustaleń faktycznych w kontekście normy prawnej wynikającej z art. 22 ust. 1 updof, które zostały trafnie zaaprobowane przez WSA. Zgodnie z art. 22 ust. 1 updof kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Zwrot "koszty poniesione" oznacza, że ustawodawca w kategorii kosztu podatkowego ujmuje tylko wydatki, które rzeczywiście zostały poniesione przez podatnika na rzecz ujawnionego kontrahenta, mające przy tym charakter ostateczny. Istotny jest również cel poniesienia wydatku. Celem tym powinno być co do zasady osiągnięcie przychodu. Podatnik ma natomiast obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które zaliczył do kosztów uzyskania przychodów, zaś poniesienie określonych wydatków nastąpiło w celu osiągnięcia przychodów. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest już pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki NSA z: 18 sierpnia 2004 r. FSK 958/04; 19 grudnia 2007 r., II FSK 1438/06; 14 marca 2008 r., II FSK 1755/06; 30 stycznia 2009 r., II FSK 1405/07; 20 lipca 2010 r., II FSK 418/09; 7 czerwca 2011 r., II FSK 462/11; 29 maja 2012 r., II FSK 2323/10; 28 stycznia 2015 r., II FSK 2590/12; 25 czerwca 2015 r., II FSK 1272/13; 14 lipca 2015 r., II FSK 1435/13; 18 grudnia 2015 r., II FSK 2821/13). Skoro w treści art. 22 ust. 1 updof mowa jest o kosztach poniesionych, to niewątpliwie chodzi o wydatki, które mają charakter rzeczywisty, a ponadto niezbędne jest istnienie ich związku z przychodami. W tym kontekście szczególnego znaczenia nabiera też prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, umożliwia to bowiem ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek ten spoczywa na podatniku, to on bowiem dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Tak więc, podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, że został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Zarazem, jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów (zob. wyrok NSA z 24 czerwca 2015 r., II FSK 1356/13). Skoro skarżący nie podważył skutecznie ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie przez organ podatkowy, zaakceptowanych przez sąd pierwszej instancji przy dokonywaniu oceny zastosowania w sprawie art. 22 ust. 1 updof, to zarzut naruszenia tego przepisu w sposób zakreślony przez autorkę skargi kasacyjnej należało uznać za nieusprawiedliwiony. Gdy skarżący kasacyjnie stawia zarzuty naruszenia norm o charakterze zasad konieczne jest precyzyjne określenie konkretnych okoliczności procesowych, skutkujących naruszeniem przepisów stanowiących owe zasady. Samo wskazanie, że uszczerbku doznała którakolwiek z zasad postępowania nie jest wystarczające, aby tego rodzaju zarzut okazał się skuteczny. Dla celowego wykazania, że uchybiono zasadom konieczne jest zatem wytknięcie konkretnych nieprawidłowości w postępowaniu i wykazanie, jakie przepisy postępowania podatkowego zostały w ten sposób naruszone (por. wyrok NSA z 31 stycznia 2013 r., II FSK 1239/11). Skarżący w istocie podejmuje próbę zakwestionowania za pomocą zarzutów materialnoprawnych ustaleń faktycznych dokonanych przez Dyrektora IAS i zaakceptowanych przez WSA. Zarzut naruszenia prawa materialnego nie może być jednak skutecznie uzasadniony próbą zwalczania ustaleń faktycznych, która mogłaby ewentualnie odnieść zamierzony skutek, ale wyłącznie w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 ppsa. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonywana wyłącznie na podstawie stanu faktycznego, którego ustalenia nie są kwestionowane lub nie zostały skutecznie podważone, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który sama strona skarżąca kasacyjnie uznaje za prawidłowy (por. wyroki NSA z: 30 października 2014 r., I GSK 186/13; 6 października 2016 r., II FSK 2724/14). 3.6. Dodać należy, że za nieusprawiedliwione należało uznać również zarzuty postawione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, dotyczące naruszenia art. 23 § 1 pkt 2 Op poprzez jego niezastosowanie, a także naruszenie art. 24b updof poprzez odstąpienie od jego zastosowania. Po pierwsze, sąd pierwszej instancji (sąd administracyjny) nie miał kompetencji do stosowania owych przepisów. Mógł tylko oceniać sposób ich zastosowania przez organ podatkowy. Zatem zarzuty te należało powiązać z przepisami stosowanymi przez WSA. Po drugie, w ocenie składu orzekającego brak jest podstaw do zastosowania instytucji szacowania podstawy opodatkowania lub jednego z elementów podstawy opodatkowania jakim są niewątpliwie koszty uzyskania przychodów, gdy podatnik nie wykazał poniesienia kosztu w rozumieniu art. 22 ust. 1 updof w danym roku podatkowym (w rozpoznawanej sprawie dotyczącym zeznania podatkowego za 2011 rok). Organ podatkowy nie jest zobowiązany do oszacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych. To podatnik jest zobowiązany posiadać, względnie wskazać przekonywujące dowody pozwalające na dokonanie ustaleń świadczących o poniesieniu kosztów w celu uzyskania przychodów. Obowiązany jest zatem również wskazać, na rzecz jakich podmiotów i w jakiej wysokości ponosił w rzeczywistości określone koszty (wydatki). W przypadku nierzetelnego dokumentowania operacji gospodarczych, które mogą wpływać na koszty uzyskania przychodów, odmowa uznania wynikających z nich wydatków za koszty uzyskania przychodów nie nakłada na organy podatkowe, a tym bardziej na sąd administracyjny, obowiązku dokonania oszacowania tychże kosztów, których poniesienia w okolicznościach przewidzianych w art. 22 ust. 1 updof nie wykazał podatnik. Skoro skarżący oraz jego syn (rzekomy kontrahent w niniejszej sprawie) posiadali od dawna wiedzę o tym, że organy podatkowe kwestionują w sposób skuteczny możliwość rzeczywistego prowadzenia przez E. S. działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług remontowo-budowlanych, a osoba ta była powiązana ze skarżącym i jego synem, to w ich interesie leżało uzyskanie od niej stosowych dowodów potwierdzających wykonanie usług, o których mowa w treści spornych faktur, a także otrzymanie za te właśnie usługi stosownego ekwiwalentu pieniężnego o znacznej wartości wynikającej z owych dokumentów prywatnych. W tym kontekście zgodzić należy się z organem podatkowym (oraz sądem pierwszej instancji) co do tego, że zaniechanie skarżącego i jego syna polegające na braku rzetelnego udokumentowania kosztów, o których mowa w art. 22 ust. 1 updof, a także późniejszy brak aktywności w tym zakresie, nie mogły skutkować pozytywnym dla skarżącego rozstrzygnięciem sporu, który prowadził on z organem podatkowym, zarówno przez sąd pierwszej instancji, jak i również przez Naczelny Sąd Administracyjny. Dodać przy tym warto, że podatnik wybiera strategię procesową i ma do tego prawo, ale ponosi także jej konsekwencje bowiem przepisy art. 22 ust. 1 i art. 24b updof, a także przepisy postępowania podatkowego, nie nakładają na organ podatkowy (a tym bardziej WSA) obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów pozwalających na określenie kosztów zyskania przychodów, których poniesienia nie wykazał rzetelnie podatnik. Stwierdzić zatem należy, że zaskarżony wyrok odpowiada prawu, bez konieczności powtarzania zawartej w jego uzasadnieniu, trafnej argumentacji potwierdzającej zasadność zastosowania przez sąd pierwszej instancji art. 151 ppsa. 4. Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, zgodnie z art. 184 ppsa. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zaś zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 ppsa w zw. z art. 207 § 1 ppsa, a także w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. a oraz w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265), uwzględniając wynik sprawy.